II FSK 2511/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA - del. Sylwester Golec (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Kwaśniewska- Ciesielska, po rozpoznaniu w dniu 3 czerwca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. [...]i sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 26 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 1068/18 w sprawie ze skargi B. [...] sp. z o.o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 września 2018 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.299.2018.1.ŚS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. uchyla zaskarżoną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 września 2018 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.299.2018.1.ŚS w części, w której stanowisko B. [...] sp. z o.o. z siedzibą w G. uznano za nieprawidłowe, 3. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz B.[...]sp. z o.o. z siedzibą w G. kwotę 1240 (słownie: tysiąc dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 26 lutego 2019 r., I SA/Gd 1068/18, oddalił skargę B. Sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej: wnioskodawca, skarżąca spółka) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 września 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Z wniosku wynika, że wnioskodawca jest autoryzowanym dealerem samochodów, regularnie wprowadza do sprzedaży nowe modele samochodów. Partycypuje w kosztach działań promocyjnych w ramach których organizowane są spotkania z klientami mające na celu reklamę nowych aut. W ramach tych działań organizowane są akcje promocyjne. Formą tych akcji jest akademia jazdy, która jest całodniowym szkoleniem polegającym na ćwiczeniach z doskonalenia techniki jazdy samochodami oferowanymi przez wnioskodawcę pod okiem instruktorów na uprzednio przygotowanej trasie oraz w profesjonalnych ośrodkach doskonalenia techniki jazdy w Polsce, co pozwala na zaznajomienie się z możliwościami bezpiecznej jazdy samochodami oferowanymi przez wnioskodawcę. Organizowane są również wizyty w N. w fabryce samochodów, połączone z wizytą w muzeum marki. Wizyty te mają przybliżyć potencjalnym nabywcom samochodów historię marki i produkcji samochodów oferowanych przez skarżącą spółkę, rozwiązania techniczne stosowne w samochodach oferowanych do sprzedaży oraz produkcję sanochodów obecnie. Wnioskodawca zapytał czy jest uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych wydatków ponoszonych na spotkania z klientami? W ocenie wnioskodawcy opisane działania mają na celu reklamę samochodów oferowanych przez niego do sprzedaży. W wyniku tych działań potencjalni klienci podejmują decyzje o nabyciu samochodów. W związku z tym koszty organizacji opisanych przedsięwzięć w postaci akademii jazdy i wizyt w fabryce samochodów w N. podlegają w całości zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. W ocenie organu interpretacyjnego wydatki, które ponosi wnioskodawca w związku ze szkoleniami w akademii jazdy oraz wydatki związane z wizytami w N. połączone z wizytą w muzeum marki, noszą znamiona reprezentacji. Przez organizowanie tych wydarzeń wnioskodawca kreuje swój wizerunek, tworzy wśród wybranych kontrahentów wrażenie podmiotu profesjonalnego, partnera biznesowego godnego zaufania, kształtuje prestiż i pozytywne postrzeganie swojej firmy przez klientów. Z opisu stanu faktycznego wynika, że organizacja szkoleń w formie akademii jazdy oraz wizyty w N. mają wiele cech charakterystycznych dla reklamy. Ocenę tę uzasadnia okoliczność, że podczas tych wydarzeń wskazywane są zalety prezentowanych samochodów, klienci zachęcani są do ich zakupu, każdy z uczestników otrzymuje pakiet materiałów reklamowo-promocyjnych zawierający ulotki i prospekty reklamowe spółki oraz oferowanych przez nią marek samochodów oraz poszczególnych modeli jak również gadżety reklamowe i upominki. Jednak całokształt tych działań oraz ich charakter ma przede wszystkim na celu budowanie pozytywnej relacji z partnerami handlowymi. Dlatego koszty opisanych przez skarżącego działań promocyjnych podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm. - zwanej dalej: u.p.d.o.p.). Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku z 26 lutego 2019 r., I SA/Gd 1068/18 zawarł ocenę prawną, w której podzielił stanowisko organu interpretacyjnego, że wydatki, które skarżąca spółka ponosi w związku ze szkoleniami w akademii jazdy oraz wizytami w N., są wydatkami, których dominującym celem jest stworzenie pozytywnego wizerunku podatnika, stworzenie dobrego obrazu jego firmy i prowadzonej działalności, wykreowanie pozytywnych relacji z klientami. Poprzez organizowanie tych wydarzeń wnioskodawca kreuje swój wizerunek, tworzy wśród wybranych kontrahentów wrażenie podmiotu profesjonalnego, partnera biznesowego godnego zaufania, kształtuje prestiż i pozytywne postrzeganie jego firmy przez klientów. Dlatego też, wydatki te należy zakwalifikować jako koszty reprezentacji. Wydatki te na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji dostępne jest w internetowej bazie CBOSA na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl). Powyższy wyrok wnioskodawca zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając na podstawie z art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm. – zwanej dalej: P.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego, tj.: a) art. 16 ust. 1 pkt 28 w związku z art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 przez błędną wykładnię, b) art. 16 ust. 1 pkt 28 w związku z art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. przez niewłaściwe zastosowanie. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie merytoryczne skargi, zasądzenie od organu interpretacyjnego na rzecz wnioskodawcy zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ interpretacyjny podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej na rozprawie zważył, co następuje: skarga kasacyjna, częściowo jest zasadna. Nie jest prawidłowe stanowisko sądu pierwszej instancji, według którego wydatki ponoszone na organizację tzw. akademii jazdy noszą znamiona kosztów reprezentacji, do których odnosi się art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. W orzecznictwie sądowym i w doktrynie utrwalony jest pogląd, że zakresem tego przepisu objęte są wydatki, które mają na celu stworzenie pozytywnego obrazu działalności gospodarczej podatnika jako całości, pozytywnego obrazu jego przedsiębiorstwa i stworzenie u kontrahentów podatnika ogólnego pozytywnego odbioru podatnika i jego działalności gospodarczej. Reprezentacja to przede wszystkim każde działanie skierowane do istniejących lub potencjalnych kontrahentów podatnika lub osoby trzeciej w celu stworzenia oczekiwanego wizerunku podatnika dla potrzeb ułatwienia zawarcia umowy lub stworzenia korzystnych warunków jej zawarcia. W takiej sytuacji wydatki na reprezentację to koszty, jakie ponosi podatnik w celu wykreowania swojego pozytywnego wizerunku, uwypuklenie swojej zasobności, profesjonalizmu (zob. wyroki NSA: z dnia 18 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2538/15; z dnia 8 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 3524/16; z 17 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 702/11; z 29 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2571/10 i II FSK 2772/10; z 24 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2341/10; z 27 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1978/10; z 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2101/10; z 25 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2200/10; z 27 września 2012 r., sygn. akt II FSK 392/11 wyrok WSA w Warszawie z 29 czerwca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2042/19; P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz, wyd. XII, LEX). W świetle powyższych wniosków nie są wydatkami na reprezentację wydatki związane z działaniami, które mają na celu dostarczenie informacji o produktach lub towarach oferowanych przez podatnika do sprzedaży, gdyż wydatki te są nakierowane na zainteresowanie potencjalnych klientów konkretnymi przedmiotami znajdującymi się w ofercie handlowej podatnika a nie na stworzenie ogólnego pozytywnego wizerunku działalności podatnika i jego firmy. Opisane we wniosku o wydanie interpretacji wydatki związane z kosztami uczestnictwa klientów w akademii jazdy mają znamiona wydatków, których celem jest dostarczenie potencjalnym nabywcom informacji o samochodach oferowanych przez skarżącą spółkę do sprzedaży. Informacje te mają wykazać zalety tych samochodów i stanowić zachętę do ich nabycia. We wniosku wskazano, że w trakcie akademii jazdy klienci mogą zapoznać się z własnościami technicznymi samochodów, odbywać nimi jazdy w tym także w terenie. W trakcie tych jazd klienci mogą zapoznać się z warunkami bezpieczeństwa, jakie zapewnione są w konstrukcji samochodów, możliwościami bezpiecznej jazdy samochodami i możliwościami mocowania ładunku. Podczas prezentacji pojazdów i jazd wykonywanych w ramach omawianej akcji obecni są pracownicy organizatora, którzy przekazują informacje dotyczące pozytywnych cech prezentowanych pojazdów. Okoliczności te stanowią przesłankę do sformułowania oceny, że celem omawianych działań jest stworzenie u potencjalnych nabywców pozytywnego obrazu konkretnych towarów handlowych oferowanych do sprzedaży a nie pozytywnego wizerunku firmy sprzedawcy. Celem tych działań nie jest stworzenie pozytywnego wizerunku skarżącej spółki jako kontrahenta profesjonalnego i wykazującego dbałość o ogólną jakość kontaktów gospodarczych z kontrahentami. Wobec tego należało stwierdzić, że wydatki związane z udziałem potencjalnych nabywców samochodów w akademii jazdy nie stanowią wydatków na reprezentację, które objęte są zakresem przepisu art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. co oznacza, że zasadny jest zarzut naruszenia tego przepisu przez sąd pierwszej instancji w odniesieniu do wydatków związanych z akademią jazdy. Natomiast prawidłowa jest ocena prawna sformułowana przez sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w odniesieniu do kosztów wizyt klientów skarżącej spółki w N.. Wizyty te mają na celu przybliżenie funkcjonowania podmiotu, który produkuje samochody sprzedawane przez skarżącą spółkę. Z opisu zawartego we wniosku o wydanie interpretacji wynika, że celem tych wizyt jest zapoznanie się z procesami produkcyjnymi, standardami utrzymywanymi przy produkcji samochodów. Istotnym elementem tych wizyt jest zwiedzanie muzeum firmy i poznawanie historii marki, które nie są związane z konkretnymi wyrobami kontrahenta skarżącej spółki, lecz historią jego funkcjonowania jako podmiotu gospodarczego oraz ogólnym dorobkiem technicznym w zakresie produkcji samochodów. Cele te dotyczą w większym stopniu ogólnego wizerunku kontrahenta skarżącej (producenta samochodów) a nie produkowanych przez niego wyrobów, które sprzedaje skarżącą spółka. Te cechy omawianych wydatków sprawiają, że skarżąca spółka przez finansowanie wyjazdów do Niemiec buduje swój pozytywny ogólny wizerunek jako podmiotu stale współpracującego z podmiotem o niekwestionowanej ogólnej pozycji gospodarczej, który jest wiodącym światowym producentem samochodów. Działania te w bardzo ograniczonym zakresie odnoszą się do konkretnych wyrobów tego producenta. Cechy wizerunkowe omawianego wydatku, które znaczącą przeważają na związkiem tego wydatku z konkretnymi towarami handlowymi sprzedawanymi przez skarżącą spółkę, uzasadniają zawartą w zaskarżonym wyroku ocenę, że wydatek ten objęty jest zakresem art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. W tym stanie rzeczy nie jest zasadny zarzut skargi kasacyjnej naruszenia tego przepisu odnoszący się do wydatków związanych z wizytami w N. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za zasadną i uznając sprawę za dostatecznie wyjaśnianą, na podstawie art. 188, art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i interpretację indywidulaną w części uznającej własne stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Pomimo tego, że zasadny okazał się zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do jednego z dwóch omówionych powyżej wydatków, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną interpretację w całej części uznającej stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, ponieważ zawarta w sentencji zaskarżonej interpretacji ocena stanowiska skarżącej spółki odnośnie tych wydatków obejmuje łącznie oba te wydatki. O kosztach postepowania sądowego orzeczono w pkt 3 sentencji wyroku na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 2 pkt 1 w zw. z ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. poz. 1687).