III SA/Wa 2800/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), sędzia WSA Dariusz Zalewski, Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Kalinowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 października 2016 r. sprawy ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2014 r. wszczął w stosunku do J. W.– dalej "Skarżący" - postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, pożyczonych papierów wartościowych (sprzedaż krótka) lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających oraz odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach), w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej, niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W wyniku poczynionych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] marca 2015 r., nr [...], określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2012 z tytułu uzyskanego dochodu z kapitałów pieniężnych, w wysokości 379.791 zł. Organ I instancji podniósł m.in., iż Skarżący zaniżył zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w wyniku zadeklarowania dochodu uzyskanego z tytułu objęcia udziałów w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej, niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w kwocie 0,00 zł, zamiast w kwocie 1.998.897,56 zł. Złożona przez Skarżącego w dniu 5 marca 2015 r. korekta deklaracji PIT-38 wraz z załącznikiem ORD-ZU(2) nie objęła w całości nieprawidłowości stwierdzonych w toku postępowania kontrolnego, dlatego też organ I instancji postępowanie to zakończył decyzją. Jak wynika z uzasadnienia korekty, zawartego w załączniku ORD-ZU (2), powodem jej złożenia było uwzględnienie 4 transakcji: sprzedaż udziałów w P. Sp. z o.o.; sprzedaż udziałów w C. Sp. z o.o.; objęcie udziałów w zamian za aport w G. Sp. z o.o. w wysokości 1.000.000 zł (organ I instancji ustalił i przyjął wartość tego aportu w wysokości 813.008,13 zł); objęcie udziałów w zamian za aport w P. Sp. z o.o. w wysokości 1.500.000 zł (organ I instancji ustalił i przyjął wartość tego aportu w wysokości 1.219.512,20 zł). Brak ujęcia transakcji aportowanych w pierwotnie złożonym zeznaniu PIT-38 w Urzędzie Skarbowym w L. w dniu [...] sierpnia 2014 r. Skarżący uzasadnił tym, iż objęcie udziałów w zamian za aport zostało zaliczone do przychodów z dniem 1 stycznia 2001 r., natomiast wcześniej nie stanowiło przychodu podatkowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, dokonując ustalenia wysokości przychodu, kosztów jego uzyskania oraz dochodu z odpłatnego zbycia udziałów w P. Sp. z o.o. stwierdził, iż według umowy sprzedaży, nie określającej daty zawarcia, Skarżący, jako właściciel 100%, tj. 4.242 udziałów o wartości nominalnej 100 zł każdy w kapitale zakładowym ww. Spółki, sprzedał A. Z. 2.121 udziałów w tej Spółce (o łącznej wartości nominalnej 212.100 zł) za cenę 140.000 zł. Zgodnie z umową cena sprzedaży miała być zapłacona do dnia 9 października 2012 r. Według umowy sprzedaży nie określającej daty zawarcia, "G." Sp. z o.o. z siedzibą w W., reprezentowana przez Prezesa Zarządu B.Z., jako właściciel 50%, tj. 2.121 udziałów o wartości nominalnej 100 zł każdy w kapitale zakładowym ww. Spółki P. Sp. z o.o., sprzedała Skarżącemu wszystkie te udziały o łącznej wartości nominalnej 212.100 zł, jako osobie prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą "M." z siedzibą w L., za cenę 140.000 zł. Zgodnie z umową cena sprzedaży miała być zapłacona do dnia 30 września 2012 r. Wynika stąd, iż Skarżący uzyskał w 2012 r. przychód z tytułu zbycia udziałów w Spółce P. Sp. z o.o. w kwocie 140.000 zł oraz, że koszty uzyskania tego przychodu w postaci wydatków na nabycie tych udziałów wyniosły również 140.000 zł. Zatem w świetle art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a), art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) - dalej "u.p.d.o.f." - dochód z powyższego tytułu nie wystąpił. Skarżący zadeklarował ww. przychód i koszty jego uzyskania w podanych wyżej kwotach. Dokonując ustalenia wysokości przychodu, kosztów jego uzyskania oraz dochodu z odpłatnego zbycia udziałów w C. Sp. z o.o. organ I instancji stwierdził, iż uchwałą nr 2 z dnia 27 sierpnia 2012 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki G. Sp. z o.o. z siedzibą w L., wyraziło zgodę na zakup udziałów Spółki C. Sp. z o.o. od dotychczasowych właścicieli mniejszościowych, tj. od Skarżącego oraz od D. Z., po 3.000 udziałów o wartości nominalnej 50,00 zł/1 udział, o łącznej wartości nominalnej 150.000 zł od każdego, łącznie 6.000 udziałów o wartości nominalnej 300.000 zł. Zbycia 3.000 udziałów za cenę 150.000 zł Skarżący dokonał w dniu 14 września 2012 r., co potwierdza umowa zbycia udziałów zawarta pomiędzy Skarżącym a Spółką z o.o. C.. Jak wynika z akt przedmiotowej sprawy, wydatki poniesione przez Skarżącego na objęcie udziałów w ww. Spółce wyniosły 150.000 zł. Powyższe sprawia, iż stosownie do postanowień art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a), art. 23 ust. 1 pkt 38 i art. 30b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f., nie wystąpił dochód z tytułu zbycia przez Skarżącego udziałów w C. Spółce z o.o. Organ I instancji poczynił ponadto ustalenia w zakresie przychodu, kosztów uzyskania przychodu i dochodu z tytułu objęcia udziałów w spółkach mających osobowość prawną: G. Sp. z o.o. oraz P. Sp. z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej, niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Ustalenia wysokości przychodu w odniesieniu do G. Sp. z o.o. przedstawiają się następująco: Jak wynika z aktu notarialnego Rep. A Nr [...] z dnia 9 marca 2012 r., Skarżący oświadczył, że obejmuje 20.000 nowych udziałów po 50 zł każdy, o łącznej wartości 1.000.000 zł, w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki G. Sp. z o.o., na podstawie Uchwały Nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników tej Spółki z dnia 6 marca 2012 r. i zobowiązuje się pokryć je w całości aportem w postaci udziału wynoszącego 100/200 części w prawie użytkowania wieczystego, stanowiących własność Skarbu Państwa, niezabudowanych działek gruntu o numerach [...] o powierzchni łącznej 1 ha 0678 m², położonych w obrębie ewidencyjnym [...], dla których prowadzona jest księga wieczysta Nr [...]. Koszty powyższego aktu, w łącznej kwocie 601,47 zł, poniósł Skarżący. Powyższa uchwała dotyczyła podniesienia kapitału zakładowego ww. Spółki G. Sp. z o.o. z kwoty 6.038.000 zł do kwoty 8.038.000 zł poprzez utworzenie 40.000 nowych udziałów po 50 zł każdy oraz pokrycie tych udziałów aportem w postaci prawa wieczystego użytkowania ww. działek gruntu. Według aktu notarialnego Rep. A Nr [...] z dnia 9 marca 2012 r., dokumentującego umowę przeniesienia prawa wieczystego użytkowania nieruchomości tytułem wniesienia aportu do spółki z o.o., Skarżący, w wykonaniu zobowiązania wynikającego z ww. Uchwały Nr 1 z dnia 6 marca 2012 r. oraz ww. oświadczenia z dnia 9 marca 2012 r., tytułem wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do ww. Spółki, przeniósł na rzecz tej Spółki swój udział wynoszący 100/200 części w prawie wieczystego użytkowania, stanowiących własność Skarbu Państwa, niezabudowanych działek gruntu o pow. 1 ha 0678 m², oznaczonych numerami [...] (tereny przemysłowe i drogi), w celu pokrycia objętych nowych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki G. Sp. z o.o., na co M. W. jako Prezes Zarządu i Z. S. jako pełnomocnik, działający w imieniu i na rzecz tej Spółki, wyrazili zgodę. Udział w powyższym prawie Skarżący nabył na podstawie umowy sprzedaży przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ kodeksu cywilnego, sporządzonej przed J. K., notariuszem w G., dnia 6 września 2006 r. za Rep. A Nr [...]. Zgodnie z powyższym aktem pozostałe udziały w podwyższonym kapitale zakładowym ww. Spółki objęli A. Z. i J. Z., posiadający pozostałe udziały w prawie wieczystego użytkowania ww. działek gruntu. Wartość przedmiotów powyższej umowy określona została na łączną kwotę 2.000.000 zł, co odpowiada wartości wniesionego aportu. Wydanie przedmiotu umowy ww. Spółce nastąpiło w dniu podpisania aktu notarialnego, zaś koszty aktu, w tym opłaty sądowe poniosła Spółka. W umowie przeniesienia prawa wieczystego użytkowania nieruchomości tytułem wniesienia aportu do Spółki (Rep. A Nr [...] z dnia 9 marca 2012 r.), Strona występowała pod firmą "M.", prowadzącą działalność gospodarczą z siedzibą w L. przy ul. [...] (co wynika z oświadczenia złożonego do aktu notarialnego Rep. A Nr [...] z dnia 1 października 2014 r.). Zgodnie z Monitorem Sądowym i Gospodarczym Nr 102 z dnia 28 maja 2012 r. w pozycji 73374 dotyczącej Spółki G. Sp. z o.o. (KRS [...]), w dniu 30 kwietnia 2012 r. dokonano wpisu do rejestru KRS, potwierdzającego: podwyższenie kapitału zakładowego Spółki z kwoty 6.038.000zł do kwoty 8.038.000 zł, zwiększenie ilości posiadanych przez Stronę udziałów z 60.380 o łącznej wartości 3.019.000 zł, do 80.380 udziałów o łącznej wartości 4.019.000 zł, wniesienie aportu o wartości 2.000.000 zł. Jak stwierdził organ I instancji, stosownie do postanowień art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną, objętych w zamian za wkład niepieniężny, zgodnie zaś z art. 17 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.f., przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki. Wniesienie do spółki prawa handlowego aportu rzeczowego w postaci udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntów stanowi w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) - dalej "ustawa o VAT" - odpłatną dostawę towarów i zgodnie z art. 41 ust. 1 i art. 146a pkt 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem VAT wg stawki 23%. Skarżący prowadził w 2012 r. działalność gospodarczą pod nazwą "M." i był czynnym podatnikiem VAT, zgodnie zaś z oświadczeniem z dnia 1 października 2014 r. (Rep. A Nr [...]), w ww. umowie przeniesienia prawa wieczystego użytkowania nieruchomości tytułem wniesienia aportu do Spółki G. Sp. z o.o. z dnia 9 marca 2012 r., występował jako prowadzący wspomnianą działalność gospodarczą. Ponieważ nominalna wartość 20.000 udziałów objętych przez Skarżącego w ww. Spółce w zamian za aport wyniosła 1.000.000 zł, zatem należny podatek VAT z tytułu powyższej dostawy wynosi 186.991,87 zł. Z akt sprawy wynika, iż Skarżący nie zadeklarował dostawy towarów i podatku należnego z tytułu zbycia udziału w prawie wieczystego użytkowania ww. działek gruntu. Podsumowując tę część analizy organ I instancji stwierdził, że Skarżący uzyskał w 2012 r. przychód z tytułu objęcia udziałów w Spółce G. Sp. z o.o. w zamian za wkład niepieniężny, w wysokości 813.008,13 zł. Przychód ten powstał w dniu 30 kwietnia 2012 r., który jest dniem dokonania do KRS wpisu podwyższenia kapitału zakładowego ww. Spółki. Strona zadeklarowała przychód w powyższej kwocie. Z kolei poczynione przez organ I instancji ustalenia odnośnie wysokości przychodu z tytułu objęcia udziałów w Spółce P. Sp. z o.o. przedstawiają się następująco: Jak wynika z aktu notarialnego Rep. A Nr [...] z dnia 13 sierpnia 2012 r., Skarżący oświadczył, że obejmuje 30.000 nowych udziałów po 50 zł każdy, o łącznej wartości 1.500.000 zł w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. przy ul. [...], na podstawie Uchwały Nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników tej Spółki z dnia 13 sierpnia 2012 r. i zobowiązuje się pokryć je w całości aportem w postaci udziału wynoszącego ½ części w prawie użytkowania wieczystego, stanowiących własność Skarbu Państwa, niezabudowanych działek gruntu o numerach [...] o powierzchni łącznej 9.990 m², położonych w obrębie ewidencyjnym [...]. Dla działki [...] prowadzona jest księga wieczysta Nr [...], dla pozostałych działek prowadzona jest księga wieczysta Nr [...]. Koszty powyższego aktu, w łącznej kwocie 137,76 zł, poniósł Skarżący. Powyższa uchwała dotyczyła podniesienia kapitału zakładowego ww. Spółki P. Sp. z o.o. z kwoty 50.000 zł do kwoty 3.050.000 zł poprzez utworzenie 60.000 nowych udziałów po 50 zł każdy oraz pokrycie tych udziałów aportem w postaci prawa wieczystego użytkowania ww. działek gruntu. Według aktu notarialnego Rep. A Nr [...] z dnia 13 sierpnia 2012 r. sporządzonego przed ww. notariuszem, dokumentującego umowę przeniesienia prawa wieczystego użytkowania nieruchomości tytułem wniesienia aportu do spółki z o.o., Skarżący, w wykonaniu zobowiązania wynikającego z ww. Uchwały Nr 1 z dnia 13 sierpnia 2012 r. oraz ww. oświadczenia z dnia 13 sierpnia 2012 r., tytułem wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do ww. Spółki przeniósł na rzecz tej Spółki swój udział wynoszący ½ części w prawie wieczystego użytkowania, stanowiących własność Skarbu Państwa, niezabudowanych działek gruntu o pow. 9.990 m², oznaczonych numerami [...] (tereny przemysłowe i drogi), w celu pokrycia objętych nowych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki P. Sp. z o.o., na co M. W. działająca w imieniu i na rzecz tej Spółki jako Prezes Zarządu, wyraziła zgodę. Udział w powyższym prawie Strona nabyła na podstawie umowy sprzedaży przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ kodeksu cywilnego z dnia 6 września 2006 r. za Rep. A Nr [...]. Zgodnie z powyższym aktem pozostałe udziały w podwyższonym kapitale zakładowym ww. Spółki objęła M. W., posiadająca pozostałe udziały w prawie wieczystego użytkowania ww. działek gruntu, która poza tym wniosła jeszcze prawo wieczystego użytkowania niezabudowanej działki gruntu o pow. 701 położonej w obrębie ewidencyjnym [...], oznaczonej nr [...]. Wartość przedmiotów powyższej umowy określona została na łączną kwotę 3.000.000 zł, co odpowiada wartości wniesionego aportu. Wydanie przedmiotu umowy ww. Spółce nastąpiło w dniu podpisania aktu notarialnego, zaś koszty aktu, w tym opłaty sądowe poniosła Spółka. W umowie przeniesienia prawa wieczystego użytkowania nieruchomości tytułem wniesienia aportu do Spółki (Rep. A Nr [...] z dnia 13 sierpnia 2012 r.), Strona występowała pod firmą "M.", prowadzącą działalność gospodarczą z siedzibą w L. przy ul. [...] (co wynika z oświadczenia złożonego przez Skarżącego oraz M. W. do aktu notarialnego Rep. A Nr [...] z dnia 1 października 2014 r.). Zgodnie z Monitorem Sądowym i Gospodarczym Nr 213 z dnia 2 listopada 2012 r., w pozycji 244314 dotyczącej Spółki P. Sp. z o.o. (KRS [...]), w dniu 26 października 2012 r. dokonano wpisu do rejestru KRS, potwierdzającego: podwyższenie kapitału zakładowego Spółki z kwoty 50.000 zł do kwoty 3.050.000 zł, zwiększenie ilości posiadanych przez Stronę udziałów z 500 o łącznej wartości 25.000 zł, do 30.500 udziałów o łącznej wartości 1.525.000 zł, wniesienie aportu o wartości 3.000.000 zł. Wniesienie do spółki prawa handlowego aportu rzeczowego w postaci udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntów stanowi odpłatną dostawę towarów, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT wg stawki 23%. Ponieważ nominalna wartość 30.000 udziałów objętych przez Skarżącego w ww. Spółce w zamian za aport wyniosła 1.500.000 zł, zatem należny podatek VAT z tytułu powyższej dostawy wynosi 280.487,80 zł. Z akt sprawy wynika, iż Skarżący nie zadeklarował dostawy towarów i podatku należnego z tytułu zbycia udziału w prawie wieczystego użytkowania ww. działek gruntu. Organ I instancji stwierdził, że Skarżący uzyskał w 2012 r. przychód z tytułu objęcia udziałów w Spółce P. Sp. z o.o. w zamian za wkład niepieniężny, w wysokości 1.219.512,20 zł. Przychód ten powstał w dniu 26 października 2012 r., który jest dniem dokonania do KRS wpisu podwyższenia kapitału zakładowego ww. Spółki. Strona zadeklarowała przychód w powyższej kwocie. Odnośnie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w Spółkach G. Sp. z o.o. oraz P. Sp. z o.o., organ I instancji stwierdził m.in., iż zgodnie z opisanymi wyżej aktami notarialnymi Rep. A Nr [...] z dnia 9 marca 2012 r. i Rep. A Nr [...] z dnia 13 sierpnia 2012 r., udziały w prawie użytkowania wieczystego działek gruntu, będących przedmiotem aportów do ww. Spółek, Strona nabyła zgodnie z aktem notarialnym Rep. A Nr [...] z dnia 6 września 2006 r., dokumentującym umowę sprzedaży przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ kodeksu cywilnego, sporządzoną przed notariuszem. Według powyższego aktu Syndyk masy upadłości L. Sp. z o.o. w L., ul. [...], sprzedał z wolnej ręki Spółce "G." Sp. z o.o. w ½ części oraz Skarżącemu w ½ części przedsiębiorstwo pod nazwą L. Spółka z o.o. w L., tj. zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmujące w szczególności: - prawo użytkowania wieczystego zabudowanej nieruchomości położonej w obrębie L. 3 o obszarze łącznym 11 ha 8490 m², stanowiącej własność Skarbu Państwa, oznaczonej jako działki numerami geodezyjnymi: [...] (618 m²), [...] (5983 nr), [...] (5 ha 9521 nr), [...] (7950 nr), [...] (3 ha 8660 nr), [...] (4135 nr), [...] (1338 m²), [...] (46 m²), [...] (239 nr) - objętej księgą wieczystą Kw. Nr [...], wraz z prawem własności budynków i budowli, stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności, znajdujących się na przedmiotowej nieruchomości: - prawo użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w obrębie L. 2, o obszarze łącznym 3 ha 2328 m², stanowiącej własność Skarbu Państwa, oznaczonej jako działki numerami geodezyjnymi: [...] (8717 nr) i [...] (2 ha 3611 m²) - objętej księgą wieczystą Kw. Nr [...], wraz z bocznicą kolejową; - prawo użytkowania wieczystego zabudowanej nieruchomości położonej w obrębie L. 3, o obszarze łącznym 8548 nr, stanowiącej własność Skarbu Państwa, oznaczonej jako działki numerami geodezyjnymi: [...],[...],[...] i [...] - objętej księgą wieczystą Kw. Nr [...], wraz z prawem własności budynków i budowli, stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności, znajdujących się na przedmiotowej nieruchomości; - prawo współużytkowania wieczystego w 1/4 części zabudowanej nieruchomości położonej w obrębie [...], o obszarze 2282 nr, stanowiącej własność Skarbu Państwa, oznaczonej jako działka numerem geodezyjnym [...] - objętej księgą wieczystą Kw. Nr [...]; - maszyny, urządzenia i inne ruchomości (w tym urządzenia techniczne, przedmioty, materiały) stanowiące wyposażenie przedsiębiorstwa, szczegółowo opisane w wykazie środków trwałych (załącznik Nr 1) oraz w poświadczonych przez Syndyka kserokopiach z kartotek magazynowych (załącznik Nr 2), stanowiących integralną część umowy; - wierzytelności wykazane w zestawieniu obrotów i sald wybranych kont, z których wynika, iż saldo "winien" zamyka się kwotą 6.005 zł, zaś saldo "ma" kwotą 0 zł; - prawo do oznaczenia przedsiębiorstwa - znak firmowy L. Sp. z o.o. w L.; - księgi handlowe, rachunkowo-księgowe, dokumenty kadrowo-płacowe, dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez L. Sp. z o.o. w L.. Zgodnie z oświadczeniem Skarżącego, nabycia dokonał on za pieniądze pochodzące z majątku osobistego w celu prowadzenia działalności gospodarczej pod nazwą "M. ". Łączna cena sprzedaży wyniosła 2.500.000 zł, w tym cena prawa użytkowania wieczystego 500.000 zł, zaś cena budynków i budowli, urządzeń i wyposażenia zakładu, materiałów i produkcji gotowej wyniosła łącznie 2.000.000 zł, którą po ½ części, tj. po 1.250.000 zł kupujący mieli zapłacić w dniu sporządzenia omawianego aktu, z kredytów bankowych na konto wskazane przez syndyka. Koszty aktu notarialnego oraz postępowania wieczystoksięgowego w łącznej kwocie 43.197,20 zł ponieśli kupujący w częściach równych. Od Strony pobrano kwotę 21.598,60 zł, w tym opłatę sądową 4.630 zł i podatek od czynności cywilnoprawnych 7.538 zł. W załączeniu do pisma z dnia 14 października 2014 r. Skarżący przekazał szereg dokumentów w postaci faktur VAT, rachunków, umów, aktów notarialnych, wyciągów bankowych, potwierdzeń przelewu i in., dotyczących wydatków poniesionych w latach 2006-2012, stanowiących nakłady inwestycyjne poniesione na nieruchomość przy ul. [...], o łącznej wartości 2.235.964,27 zł. Z kolei w piśmie z dnia 19 listopada 2014 r. Skarżący oświadczył, iż nakłady inwestycyjne poniesione w latach 2006-2012 na zakupioną nieruchomość po byłych Z. w L., nie były ujęte w tabeli amortyzacyjnej środków trwałych i nie były dokonywane od nich odpisy amortyzacyjne. W załączeniu znajdowała się płyta CD z plikami zawierającymi zapisy prowadzonych komputerowo podatkowych ksiąg przychodów i rozchodów firmy "M." za lata 2006-2012. Z zawartych na płycie danych wynikało m.in., iż wydatki na nabycie udziałów w składnikach majątku wymienionych w akcie notarialnym Rep. A Nr [...] z dnia 6 września 2006 r. w kwotach określonych w tym akcie, nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Skarżący w dniu 25 listopada 2014 r. przekazał organowi kontroli podatkowej ewidencję środków trwałych firmy "M." za lata 2005 i 2006 (w formie zbroszurowanej) i za lata 2007-2012 (tabele amortyzacyjne na płycie CD), z których wynika, że udziały w składnikach majątku nabyte zgodnie z aktem notarialnym Rep. A Nr [...] z dnia 6 września 2006 r. nie zostały wpisane do ewidencji środków trwałych i nie dokonano od nich odpisów amortyzacyjnych. Podsumowując organ I instancji stwierdził, iż z aktów notarialnych Rep. A Nr [...] z dnia 9 marca 2012 r. i Rep. A Nr [...] z dnia 13 sierpnia 2012 r. wynika, że przedmiotem aportów do Spółek z o.o. G. oraz P. były udziały Skarżącego w prawie użytkowania wieczystego opisanych w tych aktach niezabudowanych działek gruntu. Udziały w powyższym prawie nie zostały ujęte w ewidencji środków trwałych prowadzonej przez Skarżącego firmy "M.", zatem nie stanowiły one wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22 ust. 1 e pkt 1 u.p.d.o.f. Oceniając zgromadzony materiał dowodowy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał, iż w dniu 6 września 2006 r. Skarżący nabył w ½ części przedsiębiorstwo pod nazwą L. Sp. z o.o. w L., w tym: udział w prawie wieczystego użytkowania zabudowanych działek gruntu o łącznej powierzchni 159.936,50 m² za cenę 250.000 zł, oraz udział w prawie własności budynków i budowli stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności, a także urządzeń, wyposażenia zakładu, materiałów i produkcji gotowej, za łączną cenę 1.000.000 zł. Skarżący oświadczył, że powyższego nabycia dokonał w celu prowadzenia działalności gospodarczej pod firmą "M.". Z okazanych przez Skarżącego ewidencji środków trwałych firmy "M." za lata 2006-2012 wynika, że nie zostały do nich wprowadzone składniki majątku nabyte zgodnie z ww. aktem notarialnym z dnia 6 września 2006 r., w tym w szczególności udział w prawie wieczystego użytkowania gruntów oraz budynki i budowle. Budynki i budowle nie były zdatne do użytku, co stwierdził w swoich wyjaśnieniach Skarżący i co potwierdza przekazany przez niego protokół z dnia 15 września 2006 r.: "stan techniczny budynków i budowli uniemożliwia ich bezpośrednie użytkowanie do celów gospodarczych". Z zapisów w okazanych przez Skarżącego podatkowych ksiąg przychodów i rozchodów firmy ww. "M." za lata 2006-2012 wynika, że wydatki na nabycie udziałów w ww. składnikach majątku nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Z zapisów w powyższych księgach wynika, że zostały w nich ujęte wydatki w łącznej kwocie 2.235.964,27 zł, poniesione przez Skarżącego po nabyciu udziałów w ww. składnikach majątku, określone jako "nakłady inwestycyjne poniesione na nieruchomość przy ul. [...]", wymienione w okazanych zestawieniach za lata 2006- 2012, ale nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Z zapisów w powyższych księgach podatkowych firmy "M." wynika, że Skarżący, poza jednym wyjątkiem, nie uzyskał przychodów w związku z posiadaniem składników majątku nabytych w dniu 6 września 2006 r., w tym w szczególności żadnych przychodów z tytułu posiadania udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntów. Wspomniany wyjątek stanowi przychód uzyskany z tytułu wynajęcia powierzchni magazynowo-biurowej w budynku murowanym, zlokalizowanym na działce nr [...], zgodnie z umową najmu z dnia 2 października 2006 r. (budynek ten nie został wprowadzony do ewidencji środków trwałych). Udział we własności tego budynku wraz z udziałem w prawie wieczystego użytkowania działki gruntu nr [...] (powstałej z podziału działki nr [...]), na której budynek ten się znajdował, zostały wniesione przez Skarżącego jako aport do Spółki "W." Sp. z o.o., zgodnie z aktem notarialnym Rep. A Nr [...] z dnia 2 października 2007 r. W latach 2007-2011 Skarżący zbył większość z nabytych w dniu 6 września 2006 r. udziałów w prawie użytkowania wieczystego gruntów, poprzez wniesienie jako aporty do ww. Spółek z o.o., bądź w drodze zamiany z Miastem L. prawa użytkowania wieczystego wydzielonych działek o łącznej powierzchni 131.628 m². Nieruchomości nabyte w drodze zamiany z Miastem L. również nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych. Udziały w prawie wieczystego użytkowania kolejnych części powyższych gruntów w postaci wydzielonych niezabudowanych działek gruntu o pow. 10.678 m² i 9.990 m² (łącznie 20.668 m²) zostały wniesione przez Skarżącego jako aporty do Spółek z o.o., odpowiednio: G. w dniu 9 marca 2012 r., P. w dniu 13 sierpnia 2012 r. Organ I instancji stwierdził ponadto, że do ustalania kosztów uzyskania przychodów uzyskanych przez Skarżącego z tytułu objęcia udziałów w Spółkach G. Sp. z o.o. i P. Sp. z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci, niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, ma zastosowanie przepis art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., a nie, jak twierdzi Skarżący, przepis art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f., jako że prawo wieczystego użytkowania niezabudowanych działek gruntu będące przedmiotem aportów do ww. Spółek nie stanowiło wartości niematerialnej i prawnej w rozumieniu powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie było wykorzystywane przez Skarżącego na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą (nie zostało też wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych). W świetle art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci, niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, są faktycznie poniesione, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wydatki na nabycie udziału w prawie wieczystego użytkowania działek gruntu będącego przedmiotem aportów wniesionych przez Kontrolowanego do ww. Spółek z o.o. Na wydatki te składają się: cena nabycia udziału w ww. prawie oraz wydatki związane z tym nabyciem, w tym: poniesione koszty usługi notarialnej, opłata sądowa i podatek od czynności cywilnoprawnych - wynikające z aktu notarialnego Rep. A Nr [...] z dnia 6 września 2006 r. Z kolei nie stanowią wydatków na nabycie ww. udziału w prawie wieczystego użytkowania działek gruntu wydatki na nabycie budynków i budowli, gdyż stanowią one odrębne składniki majątku, a jako aport do ww. Spółek z o.o. nie zostało wniesione prawo własności budynków lub budowli, oraz nakłady inwestycyjne poniesione po nabyciu tego prawa, gdyż nie zostały one poniesione w celu uzyskania przychodu z kapitałów pieniężnych. Według organu I instancji, cena nabycia udziału w prawie użytkowania wieczystego działek gruntu, wynikająca z ww. aktu, tj. 250.000 zł, stanowi koszt uzyskania przychodów w takiej części, w jakiej pozostaje powierzchnia działek (których prawo użytkowania wieczystego jest przedmiotem ww. aportów) do łącznej powierzchni wszystkich działek, do których prawo wieczystego użytkowania Kontrolowany nabył zgodnie z tym aktem notarialnym. Z kolei koszty ww. aktu notarialnego w łącznej kwocie 21.598,60 zł stanowią koszt uzyskania przychodu w takiej części, w jakiej po pierwsze dotyczą one nabycia udziału w prawie wieczystego użytkowania wszystkich ww. działek, a następnie w takiej części, w jakiej pozostaje powierzchnia działek, których prawo użytkowania wieczystego jest przedmiotem ww. aportów w łącznej powierzchni wszystkich ww. działek, wynoszącej 159.936,50 m². Koszty aktu notarialnego dotyczące nabycia udziału w prawie wieczystego użytkowania wszystkich ww. działek gruntu wynoszą 4.319,72 zł. W myśl art. 22 ust. 1i u.p.d.o.f., jeżeli podatnik w związku z obejmowaniem udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny poniósł wydatki związane z objęciem tych udziałów (akcji), to wydatki te powiększają koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 1e. Zgodnie z powyższym, do kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w ww. Spółkach z o.o. zaliczyć należało koszty sporządzenia aktów notarialnych Rep. A Nr [...] z dnia 9 marca 2012 r. i Rep. A Nr [...] z dnia 13 sierpnia 2012 r., dokumentujących złożone przez Skarżącego oświadczenia o objęciu udziałów w tych Spółkach. Koszty te wynoszą odpowiednio 601,47 zł i 137,76 zł. Organ I instancji w Tabeli Nr 1 zestawił koszty uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w ww. Spółkach, z uwzględnieniem powyższych ustaleń. Wynika z nich, że koszty uzyskania przychodów wynoszą: z tytułu objęcia udziałów w Spółce G. Sp. z o.o. 17.590,03 zł, z tytułu objęcia udziałów w Spółce P. Sp. z o.o. 16.032,74 zł. W korekcie zeznania PIT-38 za 2012 r. Skarżący zadeklarował koszty uzyskania przychodu równe uzyskanym przychodom z tytułu objęcia udziałów w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny, tj. w wysokości 2.032.520,33 zł. Taka wysokość kosztów uzyskania przychodów w świetle zgromadzonego materiału dowodowego i opisanych wyżej ustaleń nie znajduje uzasadnienia, zaś prawidłowa wysokość kosztów uzyskania przychodu z powyższych tytułów wynosi łącznie 33.622,77 zł. Mając na uwadze postanowienia art. 30b ust. 1 i ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f., organ I instancji stwierdził, iż zgodnie z poczynionymi ustaleniami, Skarżący uzyskał w 2012 r. przychody z tytułu objęcia udziałów w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny, wynoszące: z tytułu objęcia udziałów w Spółce G. Sp. z o.o. 813.008,13 zł, z tytułu objęcia udziałów w Spółce P. Sp. z o.o. 1.219.512,20 zł, przychody razem 2.032.520,33 zł. Koszty uzyskania powyższych przychodów wynoszą: z tytułu objęcia udziałów w Spółce G. Sp. z o.o. 17.590,03 zł, z tytułu objęcia udziałów w Spółce P. Sp. z o.o. 16.032.74 zł, koszty uzyskania przychodów razem 33.622,77 zł Stąd dochód uzyskany przez Skarżącego z tytułu objęcia udziałów w ww. Spółkach w 2012 r. wyniósł 1.998.897,56 zł. Końcowo organ I instancji przedstawił wyliczenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. od dochodów uzyskanych przez Skarżącego z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., w związku ze stwierdzonymi w toku przeprowadzonego postępowania nieprawidłowościami, działając na podstawie art. 30b ust. 1 i ust. 2 pkt 4 i pkt 5 oraz art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. oraz art. 21 § 3 O.p, dokonał wyliczenia podstawy opodatkowania i podatku dochodowego za 2012 r. od uzyskanego przez Skarżącego dochodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w sposób następujący: przychody o których mowa w art. 30b u.p.d.o.f. 2.322.520,33 zł, koszty uzyskania przychodów 323.622,77 zł, dochód 1.998.897,56 zł, podstawa obliczenia podatku 1.998.898 zł, podatek od dochodów, o których mowa wart. 30b ustawy wg stawki 19% 379.790,62 zł, podatek należny 379.791 zł. W dniu 28 kwietnia 2015 r. Skarżący wniósł odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2015 r. żądając jej uchylenia w całości oraz umorzenia postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 120, 122, 180, 187, 188, 191 oraz 197 O.p., poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego w wyniku niepełnej, dowolnej i wybiórczej oceny dowodów oraz interpretowaniem wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika, - art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że Skarżący zawyżył koszty podatkowe objęcia udziałów w spółce kapitanowej o wartość nakładów poniesionych na wytworzenie wkładu niepieniężnego. Do odwołania załączone zostały faktury VAT FV/73/B/2011, FV/44/2009, FV/73/2008 i FV/88/2007 oraz opinia techniczna z dnia 2 kwietnia 2015 r. W dniu 3 lipca 2015 r. Skarżący złożył do Dyrektora Izby Skarbowej w W. uwagi po zapoznaniu się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie toczącego się postępowania podatkowego. Skarżący stwierdził, iż ze względu na podnoszenie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., w Arkuszu odwoławczym (strona 6 pierwszy akapit od góry), iż Skarżący nie mógł wynajmować pomieszczeń na terenie po przedsiębiorstwie L. sp. z o.o. P. sp. z o.o. oraz "W. Sp. z o.o., wnosi na podstawie art. 188 w związku z art. 180 § 1 O.p. o przeprowadzenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. dowodu z przesłuchania świadka Z. B., prowadzącego działalność gospodarczą pod F., na okoliczność potwierdzenia, iż prowadzone przez niego prace rozbiórkowe na terenie po przedsiębiorstwie L. Sp. z o.o. były przeprowadzone stopniowo, co umożliwiało wynajmowanie części powierzchni budynków znajdujących się na terenie po przedsiębiorstwie L. Sp. z o.o., przed ich rozebraniem. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lipca 2015 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że istotą sporu jest w sprawie jest określenie prawidłowej wysokości kosztów uzyskania przychodu, związanego z objęciem w 2012 r. przez Skarżącego udziałów w zamian za wkład niepieniężny (aport) w innej postaci, niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, a w konsekwencji określenie wysokości osiągniętego w związku z tym dochodu. Organ odwoławczy wskazał, że jako że zdarzenia gospodarcze w postaci odpłatnego zbycia przez Skarżącego udziałów w P. Sp. z o.o. i w C. Sp. z o.o., jak również objęcie udziałów w G. Sp. z o.o. oraz P. Sp. z o.o. w zamian za wkład niepieniężny (aport), miały miejsce w roku 2012, zatem zastosowanie powinna znaleźć ww. zasada o poddaniu danych czynności prawnych reżimowi wynikającemu z przepisów obowiązujących w dacie dokonania tych czynności (o ile ustawodawca explicite nie postanowił inaczej). Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, że stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., jednym ze źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu są kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Przepisy u.p.d.o.f. regulują zasady ustalania dochodu z tego tytułu określając, co należy uznawać za przychód z tego źródła, jak określać dochód oraz jakiego rodzaju wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu. W rozpoznawanej sprawie zastosowanie ma przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., zgodnie z którym za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Przychód taki powstaje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki (art. 17 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.f.). Dochodem z tego tytułu jest - stosownie do treści art. 30b ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f. - osiągnięta w roku podatkowym różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e. W przypadku objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci, niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, kosztami uzyskania przychodów są faktycznie poniesione, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wydatki na nabycie składników majątku podatnika, innych niż środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne oraz udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni (art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f.). Dyrektor Izby Skarbowej uznał zatem, iż skoro kosztem uzyskania przychodów z kapitałów pieniężnych w związku z wniesieniem do spółki z o.o. aportu w postaci innej niż: przedsiębiorstwo, jego zorganizowana część, środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, czy udziały (akcje) w innych spółkach kapitałowych, albo wkłady w spółdzielni - są wyłącznie faktycznie poniesione wydatki na nabycie składników majątkowych będących przedmiotem aportu, czyli kwota zapłacona zbywcy tego składnika majątkowego, powiększona jedynie o faktycznie poniesione koszty związane z nabyciem, a w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest postanowień pozwalających na skorygowanie wydatków na nabycie przedmiotu wkładu niepieniężnego o jakiekolwiek nakłady, to wszelkie wydatki jakie Skarżący miałby ponieść na nieruchomości stanowiącej przedmiot aportu stanowiące nakłady związane z przystosowaniem, wdrożeniem prawa użytkowania wieczystego do pełnienia przewidzianych dla niego funkcji, pozostają obojętne dla określenia dochodu z kapitałów pieniężnych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie jest prawdziwym twierdzenie Skarżącego, iż wartość prawa użytkowania wieczystego działek będących przedmiotem aportu powinna wynikać z ceny jego nabycia, na którą składa się wartość tego prawa wraz z budynkami i budowlami znajdującymi się na tej nieruchomości, powiększonymi o nakłady służące do wytworzenia aportu, oraz że skoro w związku ze sprzedażą rzeczy podatnik ma prawo do uwzględnienia wszystkich wydatków tworzących zbywane dobro, to takie analogiczne prawo przysługuje mu w razie wniesienia przedmiotu aportem. Należy bowiem zauważyć, iż zgodnie z treścią aktu notarialnego z dnia 6 września 2006 r. Rep. A Nr [...], Skarżący nabył udział w prawie użytkowania wieczystego tych działek wraz z prawem własności budynków i budowli stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności, znajdujących się na przedmiotowej nieruchomości. Do ceny nabycia udziału w prawie użytkowania wieczystego działek gruntu nie można zatem zaliczyć ceny nabycia znajdujących się na nich budynków i budowli, jako że stanowią one odrębne składniki majątku stanowiącego przedmiot nabycia, a nadto aport wniesiony w roku 2012 do Spółek z o.o. G. oraz P., obejmował jedynie prawo użytkowania wieczystego niezabudowanych działek gruntu (bez prawa własności budynków lub budowli), stąd nakłady, których uwzględnienia domaga się Skarżący, nie mogły zostać uwzględnione po stronie kosztów uzyskania przychodów z powyższego tytułu. Z treści art. 22 ust. le pkt 3 u.p.d.o.f. wynika, że kosztem uzyskania przychodu są faktycznie poniesione wydatki na nabycie tych składników majątku podatnika, które są przedmiotem aportu. Do wydatków tych zaliczamy wydatki, które poczynione zostały w celu nabycia danego składnika, a więc przede wszystkim zapłacona cena i poniesione koszty związane z zawarciem umowy sprzedaży, czy koszty aktu notarialnego. Do wydatków na nabycie nie można natomiast zaliczyć wydatków związanych z zachowaniem lub ulepszeniem składnika majątkowego. Podatnik nie ma możliwości zastosowania ani reguł ogólnych, wyrażonych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., ani postanowień żadnego innego przepisu traktującego o kosztach uzyskania przychodów, co wynika z faktu, że przepisy art. 22 ust. 1e (jak też ust. 1i u.p.d.o.f.) stanowią w tym przypadku regulacje o charakterze szczególnym, stanowiącym odstępstwo od zasady, iż kosztem uzyskania przychodu są wszelkie wydatki związane z jego uzyskaniem. Zatem z pojęciem "wydatków na nabycie", o których mowa w art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. nie można utożsamiać wydatków poniesionych na wyburzenie posadowionych na działkach budynków, czy też innych nakładów poniesionych na tę nieruchomość. W tych okolicznościach, w ocenie organu odwoławczego, zarzut naruszenia art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. okazał się bezzasadny, jako że ustawodawca nie dopuścił możliwości uznania za wydatki na nabycie przedmiotu aportu nakładów poczynionych na nieruchomość stanowiącą przedmiot aportu. Tym bardziej niedopuszczalnym byłoby uznanie za wydatki na nabycie przedmiotu aportu nakładów poczynionych na składniki odrębnego majątku w postaci budynków, budowli, instalacji, urządzeń (oraz późniejszą ich fizyczną likwidację), których aport nie obejmował. Aport wniesiony do ww. Spółek obejmował bowiem jedynie prawo użytkowania wieczystego niezabudowanych działek gruntu (bez prawa własności budynków lub budowli). Organ odwoławczy stwierdził ponadto, iż udziały w prawie wieczystego użytkowania niezabudowanych działek gruntu, wniesione przez Skarżącego jako aport do ww. Spółek, nie stanowiły wartości niematerialnych i prawnych, w rozumieniu przepisów art. 22a ust. 1 oraz art. 22c pkt 1 u.p.d.o.f., ponieważ nie były wykorzystywane na potrzeby związane z prowadzoną przez Skarżącego działalnością gospodarczą. Skarżący nie uzyskał przychodu z działalności gospodarczej w związku z posiadaniem ww. prawa wieczystego użytkowania gruntów, o czym świadczą również załączone do odwołania faktury. Faktura z dnia 6 listopada 2007 r. wystawiona na rzecz "W." Sp. z o.o. dotyczy wynajmu tej Spółce powierzchni magazynowo-biurowej w budynku murowanym zlokalizowanym na działce Nr [...] (nie zaś, jak twierdzi Skarżący, na działce Nr [...]), natomiast z pozostałych faktur wystawionych przez firmę "M." na rzecz PPHU "M." Sp. z o.o. ( f-ry VAT: nr FV/73/2008 z dnia 5 sierpnia 2008 r., nr FV/44/2009 z dnia 1 czerwca 2009 r. nr FV/73//B/2011 z dnia 30 lipca 2011 r.) wynika jedynie, że dotyczą czynszu za wynajmowane pomieszczenia magazynowo-biurowe w L. przy ul. [...] (Bawełna), który to adres był adresem wspólnym dla wszystkich nabytych przez Stronę w dniu 6 września 2006 r. budynków po przedsiębiorstwie L.. Skarżący nabył również inne zabudowane nieruchomości zlokalizowane na terenie ww. przedsiębiorstwa, tj. udział w prawie wieczystego użytkowania działki gruntu Nr [...] i własności znajdującego się na niej budynku (akt notarialny Rep. A Nr [...] z dnia 16 lipca 2007 r.), zabudowaną działkę gruntu Nr [...] (akt notarialny Rep. A Nr [...] z dnia 1 sierpnia 2007 r.), zabudowaną działkę gruntu Nr [...] (akt notarialny Rep. A Nr [...] z dnia 15 listopada 2007 r.). Organ odwoławczy wskazał również, że mimo wezwania organu I instancji z dnia 9 grudnia 2014 r. do złożenia dokumentów i wyjaśnienia, co stało się z nabytymi udziałami w prawie użytkowania wieczystego pozostałych gruntów (poza gruntami wniesionymi ww. aportami), oraz z pozostałymi składnikami majątku nabytymi zgodnie z aktem notarialnym Rep. A Nr [...] z dnia 6 września 2006 r. Skarżący nie przedstawił żadnego dokumentu świadczącego o wynajmie jakichkolwiek pomieszczeń lub budynków, w tym dotyczącego wynajmu PPHU "M." Sp. z o.o. pomieszczenia magazynowo-biurowego, zlokalizowanego na działce Nr [...]. Jak z kolei wynika z przekazanej przez Skarżącego umowy z dnia 30 lipca 2007 r. zawartej pomiędzy "G." Sp. z o.o. i firmą "M." a F., której przedmiotem było wykonanie prac rozbiórkowych budynków i budowli (zarówno części nadziemnej, jak i podziemnej) znajdujących się na działce Nr [...], termin wykonania prac stanowiących przedmiot tej umowy wyznaczono do dnia 31 sierpnia 2008 r., zatem przedmiotem wynajmu firmie PPHU "M." Sp. z o.o. nie mogły być pomieszczenia magazynowo-biurowe zlokalizowane na działce Nr [...]. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z przedstawionym w odwołaniu zarzutem, że na działkach [...], [...] i [...], przekazanych aportem do G. Sp. z o.o., znajduje się trwale z gruntem związana budowla (co potwierdza załączona do odwołania opinia rzeczoznawcy), a zatem że teza organu I instancji, iż aportowane działki podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT w wysokości 23%, nie znajduje oparcia w materiale dowodowym. Organ odwoławczy wskazał również, że jak wynika z załączonej do odwołania opinii technicznej, sporządzonej wg stanu na kwiecień 2015 r., na działkach Nr [...], [...] i [...], znajduje się utwardzenie, które pozwala na wykorzystanie tych działek jako place składowe. Z opinii biegłego nie wynika natomiast, kiedy i przez kogo utwardzenie to zostało wykonane. Z kolei z aktów notarialnych Rep. A Nr [...] z dnia 9 marca 2012 r. i Rep. A Nr [...] z dnia 13 sierpnia 2012 r. wynika, że aportami do ww. Spółek zostało wniesione prawo wieczystego użytkowania niezabudowanych działek gruntu Nr [...] i Nr [...], zaś udział w prawie wieczystego użytkowania niezabudowanej działki gruntu Nr [...] został wniesiony aportem do spółki G. Sp. z o.o., zgodnie z aktem notarialnym Rep. A Nr [...] z dnia 11 października 2011 r. Organ odwoławczy zaznaczył, że budynki i budowle znajdujące się na działce Nr [...] miały zostać rozebrane w części nadziemnej i podziemnej, a dotyczyć to miało również placu utwardzonego (patrz umowa z dnia 30 lipca 2007 r. dotycząca prac rozbiórkowych). Skarżący, wbrew twierdzeniom, nie przekazał organowi I instancji w toku prowadzonego postępowania kontrolnego "wyrysów i wypisów" mających potwierdzać istnienie budowli na ww. działkach. Organ podatkowy wskazał również, że Skarżący stanął na stanowisku, że organ I instancji nieprawidłowo uznał, iż wniesione przez niego aportem prawo użytkowania wieczystego nie było wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. W ocenie organu stwierdzenie to nie znajduje w zgromadzonym materiale dowodowym potwierdzenia, jako że brak jest na tę okoliczność odpowiednich zapisów w prowadzonej przez Skarżącego za lata 2006-2012 ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w związku z działalnością gospodarczą pod firmą "M.". Pomimo wezwania organu I instancji z dnia 9 grudnia 2014 r., Skarżący nie określił, kiedy wprowadził do powyższej ewidencji aportowane składniki majątku, tj. udziały w prawie użytkowania wieczystego działek gruntu, w jakiej wartości początkowej i w jaki sposób ustalonej, a nadto nie przedstawił żadnego dowodu potwierdzającego jego twierdzenia. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozostawia wątpliwości co do faktu, że żadna z części udziału w prawie wieczystego użytkowania działek gruntu, nabytego pierwotnie zgodnie z aktem notarialnym z dnia 6 września 2006 r., zbywanych następnie w latach 2007-2011 (po wielokrotnych podziałach pierwotnych działek gruntu), nie została wprowadzona do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, jak też nie została określona ich wartość początkowa. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił ponadto uwagę, iż jak wynika z akt sprawy, Skarżący w latach 2007-2011 zbył zdecydowaną większość z nabytych w dniu 6 września 2006 r. udziałów w prawie użytkowania wieczystego gruntów (o łącznej pow. 159.936,50 nr), poprzez wniesienie jako aporty do Spółek z o.o. "W." i G., bądź w drodze zamiany z Miastem L. prawa użytkowania wieczystego wydzielonych działek o łącznej powierzchni 131.628 nr. Natomiast jako aporty do ww. Spółek G. Sp. z o.o. (w dniu 9 marca 2012 r.) oraz P. Sp. z o.o. (w dniu 13 sierpnia 2012 r.) wniesione zostały udziały w prawie wieczystego użytkowania tylko części powyższych gruntów w postaci wydzielonych, niezabudowanych działek gruntu, o powierzchni 10.678 m² i 9.990 m² (łącznie 20.668 m²). Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego nieuzasadniony jest zarzut niewyjaśnienia stanu faktycznego w wyniku niepełnej, dowolnej i wybiórczej oceny dowodów oraz interpretowania wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika. W ocenie organu odwoławczego, prawidłowo zastosowane w decyzji przepisy prawa materialnego (art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f.), z uwagi na ich jednoznacznie brzmiącą normę prawną, nie mogły powodować wątpliwości interpretacyjnych, co wynika również z przywołanego powyżej jednolitego w tym przedmiocie orzecznictwa. Również stan faktyczny, w części istotnej dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy z punktu widzenia skutków podatkowych, jawi się być bezsporny i właściwie udokumentowany. Jako bezpodstawny uznał też zarzut naruszenia przepisów art. 120, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191 oraz art. 197 O.p., bowiem w przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym organ kontroli skarbowej działał na podstawie przepisów prawa i podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w tym postępowaniu. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej wniosek dowodowy Skarżącego w postaci przesłuchania świadka Z. B., prowadzącego działalność gospodarczą pod F., na okoliczność potwierdzenia, iż prowadzone przez niego prace rozbiórkowe na terenie po przedsiębiorstwie L. Sp. z o. o. były przeprowadzone stopniowo, co umożliwiało wynajmowanie części powierzchni budynków znajdujących się na terenie po przedsiębiorstwie L. Sp. z o.o. przed ich rozebraniem, nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ nie dotyczy istoty rozpatrywanego zagadnienia. Pozyskanie od potencjalnego świadka hipotetycznego oświadczenia iż posadowione na działkach budynki (nie związane z gruntem, stanowiące odrębny przedmiot nabycia i nie będące przedmiotem aportu) mogły stanowić przedmiot umowy najmu przed ich rozebraniem, nie przyczyniłoby się do wyjaśnienia istoty sprawy, byłoby zaś jedynie nieuzasadnionym procesowo wydłużaniem postępowania odwoławczego. Pismem z dnia 9 września 2015 r. Skarżący wniósł skargę na powyższą decyzję zarzucając jej naruszenie: a) art. 120, 121, 122, 180, 186, 187 i 191 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w wyniku niepełnej i dowolnej oceny dowodów, w konsekwencji organy podatkowe I, jak i II instancji niewłaściwie określiły cenę nabycia przedmiotu aportu, a także błędnie zakwalifikowały przedmiot aportu, jako składnik majątku niebędący wartością niematerialną i prawną u wnoszącego aport. b) art. 22 ust. le pkt 1 w związku z art. 22g ust 1 pkt 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez uznanie przez organy podatkowe, że Skarżący zawyżył koszty podatkowe objęcia udziałów w spółkach kapitałowych o wartość początkową przedmiotu wkładu, rozumianą przez podatnika jako cenę nabycia, na którą składa się część wartości upadłego przedsiębiorstwa, związanego z wnoszonym aportem, powiększonej o koszty związane z zakupem i koszty powiększające wartość początkową wartości niematerialnej i prawnej, czyli nakłady związane z przystosowaniem prawa użytkowania wieczystego gruntu do pełnienia przewidzianych dla niego funkcji. c) art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., poprzez zawężającą wykładnię przepisu, co spowodowało, że organy podatkowe uznały, że podatnik zawyżył koszty podatkowe objęcia udziałów w spółkach kapitałowych o wartość części wydatków poniesionych zakup aportu oraz wydatków poniesionych na wytworzenie wkładu niepieniężnego. Mając na uwadze powyższe Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I stopnia. Skarżący zarzucił Dyrektorowi Izby Skarbowej w W., że ustalając stan faktyczny sprawy, pominął część dokumentów i odrzucił wniosek dowodowy podatnika pomimo, że przedmiotem pominiętych dokumentów i wnioskowanego dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, a w dalszym ciągu, zdaniem organu, niewyjaśnione. Organy podatkowe zarówno I, jak i II instancji, powinny obligatoryjnie wywiązywać się z wymogu ustalenia stanu faktycznego, tak aby niewyjaśniony stan faktyczny albo błędnie ustalony stan faktyczny, nie był podstawą ustaleń negatywnych dla podatnika. Organ podatkowy swoje ustalenia powinien oprzeć na przekonującym materialne dowodowym, a niedające się usunąć wątpliwości powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika - w myśl zasady in dubio pro tributario. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Na wstępie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 1066) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. Z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy. Powyższa ocena dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania aktu, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. Natomiast zgodnie z art. 134 p.p.s.a. Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza przepisów prawa. W skardze do sądu administracyjnego zarzucono naruszenie art. 120, 121, 122, 180, 186, 187 i 191 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w wyniku niepełnej i dowolnej oceny dowodów. Konsekwencją tych naruszeń było niewłaściwe określenie ceny nabycia przedmiotu aportu, a także błędne zakwalifikowanie przedmiotu aportu jako składnika majątku niebędącego wartością niematerialną i prawną u wnoszącego aport. Zarzuty te są ściśle powiązane ze sporem między stronami co do przepisów prawa materialnego znajdujących zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. Zdaniem Skarżącego cena nabycia udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu, które zostało później aportowane, nie składała się tylko z ceny przyporządkowanej w akcie notarialnym do prawa użytkowania wieczystego, bo aby nabyć to prawo, trzeba było nabyć całe upadłe przedsiębiorstwo. Celem nabywcy aportowanych później działek nie było nabycie budynków, budowli i innych elementów przedsiębiorstwa, ale zakup gruntu. Zatem wartość początkowa przedmiotu aportu powinna być rozumiana jako cena nabycia prawa użytkowania wieczystego wraz z budynkami i budowlami i innymi elementami wchodzącymi w skład upadłego przedsiębiorstwa, związanego z wnoszonymi aportami. W myśl zaś art. 22g ust. 3 u.p.d.o.f. cena nabycia powinna być powiększona o koszty związane z zakupem i koszty powiększające wartość początkową, czyli nakłady związane z przystosowaniem prawa użytkowania wieczystego do pełnienia przewidzianych dla niego funkcji. Zdaniem organów do ustalania kosztów uzyskania przychodów uzyskanych przez Kontrolowanego z tytułu objęcia udziałów w Spółkach G. Sp. z o.o. i P. Sp. z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci, niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, ma zastosowanie przepis art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., a nie, jak twierdzi Strona, przepis art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f., jako że prawo wieczystego użytkowania niezabudowanych działek gruntu będące przedmiotem aportów do ww. spółek nie stanowiło wartości niematerialnej i prawnej w rozumieniu powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie było wykorzystywane przez Kontrolowanego na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą (nie zostało też wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych). Skoro kosztem uzyskania przychodów z kapitałów pieniężnych w związku z wniesieniem do spółki z o.o. aportu w postaci innej niż: przedsiębiorstwo, jego zorganizowana część, środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, czy udziały (akcje) w innych spółkach kapitałowych, albo wkłady w spółdzielni - są wyłącznie faktycznie poniesione wydatki na nabycie składników majątkowych będących przedmiotem aportu, czyli kwota zapłacona zbywcy tego składnika majątkowego, powiększona jedynie o faktycznie poniesione koszty związane z nabyciem, a w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest postanowień pozwalających na skorygowanie wydatków na nabycie przedmiotu wkładu niepieniężnego o jakiekolwiek nakłady, to wszelkie wydatki, jakie Podatnik miałby ponieść na nieruchomości stanowiącej przedmiot aportu, stanowiące nakłady związane z przystosowaniem, wdrożeniem prawa użytkowania wieczystego do pełnienia przewidzianych dla niego funkcji, pozostają obojętne dla określenia dochodu z kapitałów pieniężnych. Należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.) w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania, przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o sumę dokonanych przed wniesieniem tego wkładu odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne. Warunkiem koniecznym zastosowania art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f. jest stwierdzenie, że przedmiot wkładu niepieniężnego stanowił dla wnoszącego go podmiotu środek trwały i to przed wniesieniem tego wkładu do spółki (wyrok NSA z dnia 21 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1462/14). W orzecznictwie wskazano, że wpis do ewidencji środków trwałych nie ma charakteru konstytutywnego i sam w sobie nie przesądza o tym, że dany grunt stanowi środek trwały, skoro jednym z warunków, zawartych w art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f., uznania danej nieruchomości za środek trwały jest jej wykorzystywanie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, bądź oddanie do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1 u.p.d.o.f. (wyrok NSA z dnia 7 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1365/13). Mówiąc inaczej, za środek trwały można uznać taką nieruchomość, w odniesieniu do której zostały spełnione oba powyższe warunki, to jest: a) została wpisana do ewidencji środków trwałych oraz b) jest wykorzystywana na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, bądź została oddana do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1 u.p.d.o.f. Skarżący twierdzi, że oba powyższe warunki zostały spełnione w odniesieniu do działki stanowiącej przedmiot aportu. Podniósł on w odwołaniu, jak również wskazuje w skardze do sądu administracyjnego, że w okresie 2007-2011 wynajmował pomieszczenia magazynowe i biurowe nabyte po upadłym przedsiębiorstwie, jak również przywołuje 15 faktur na potwierdzenie tej okoliczności. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. przywołane faktury nie potwierdzają tezy Skarżącego o wykorzystywaniu przedmiotowych działek na potrzeby związane z prowadzoną przez Podatnika działalnością gospodarczą, bo albo faktury te dotyczą wynajmu powierzchni magazynowo-biurowej w budynku murowanym zlokalizowanym na działce innej, niż działka stanowiąca przedmiot aportu, albo dotyczą czynszu za wynajmowane pomieszczenia magazynowo-biurowe w L. przy ul. [...] (Bawełna), który to adres był adresem wspólnym dla wszystkich nabytych przez Stronę w dniu 6 września 2006 r. budynków po przedsiębiorstwie L., wobec czego nie można przyjąć, że wynajem dotyczył działek będących przedmiotem aportu. Organ odwoławczy zauważył również, że budynki i budowle znajdujące się na działce Nr [...] miały zostać rozebrane do dnia 31 sierpnia 2008 r., zgodnie z przekazaną przez Podatnika umową z dnia 30 sierpnia 2007r., zawartą pomiędzy "G." Sp. z o.o. i firmą "M." a F., której przedmiotem było wykonanie prac rozbiórkowych budynków i budowli znajdujących się na przedmiotowej działce. Nie mogły być one zatem przedmiotem umów najmu po tej dacie. Sąd podziela również ocenę Dyrektora Izby Skarbowej, że wniosek dowodowy Skarżącego w postaci przesłuchania świadka Z. B., prowadzącego działalność gospodarczą pod F., na okoliczność potwierdzenia, iż prowadzone przez niego prace rozbiórkowe na terenie po przedsiębiorstwie L. Sp. z o. o. były przeprowadzone stopniowo, co umożliwiało wynajmowanie części powierzchni budynków znajdujących się na terenie po przedsiębiorstwie L. Sp. z o.o. przed ich rozebraniem, nie dotyczy istoty rozpatrywanego zagadnienia, a zatem nie zasługuje na uwzględnienie. Pozyskanie od potencjalnego świadka hipotetycznego oświadczenia, iż posadowione na działkach budynki (nie związane z gruntem, stanowiące odrębny przedmiot nabycia i nie będące przedmiotem aportu) mogły stanowić przedmiot umowy najmu przed ich rozebraniem, nie przyczyniłoby się do wyjaśnienia istoty sprawy. Sąd podziela ocenę organów podatkowych, że przedstawione przez Skarżącego w toku postępowania podatkowego dowody nie potwierdzają faktu wykorzystywania przedmiotowych działek, będących przedmiotem aportu, na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Przedstawione i przywołane przez Skarżącego faktury mogłyby stanowić taki dowód, gdyby jednoznacznie z nich wynikało, że dotyczą one przedmiotowych działek będących przedmiotem aportu. Skarżący podniósł w skardze do sądu administracyjnego, że wniesione przez niego aportem prawo użytkowania wieczystego było wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, co ma wynikać z przedstawionej przezeń wydzielonej części ewidencji środków trwałych, przekazanej w formie papierowej wraz z całą ewidencją środków trwałych kontrolującym przy piśmie z dnia 16 stycznia 2015 r. Wydzielona część ewidencji środków trwałych zawiera podział na grunty, budynki i budowle (bez rozbijania na poszczególne budynki i budowle, bowiem jako całość nieruchomość była przeznaczona na inny cel, niż użytkowanie poszczególnych budynków i budowli). Na etapie postępowania przed organami administracji Skarżący twierdził, że prawo użytkowania wieczystego ze swej istoty stanowi środek trwały i nie musi być wpisane do ewidencji środków trwałych, aby można było uznać je za środek trwały. Organ odwoławczy stwierdził, że pomimo wezwania organu I instancji z dnia 9 grudnia 2014 r. Podatnik nie określił, kiedy wprowadził do powyższej ewidencji aportowane składniki majątku, tj. udziały w prawie użytkowania wieczystego działek gruntu, w jakiej wartości początkowej i w jaki sposób ustalonej, a nadto nie przedstawił żadnego dowodu potwierdzającego jego twierdzenia. Brak jest na tę okoliczność odpowiednich zapisów w prowadzonej przez Podatnika za lata 2006-2012 ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w związku z działalnością gospodarczą pod firmą "M.". Sąd podziela ocenę organów podatkowych o nieprzedstawieniu przez Skarżącego dowodów potwierdzających fakt wpisania przedmiotowych działek do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Za taki dowód nie może być uznana wydzielona część ewidencji środków trwałych dołączona do pisma z dnia 16 stycznia 2015 r., odnosząca się do nieruchomości po upadłym przedsiębiorstwie L.. W ocenie Sądu nie jest zatem zasadny zarzut naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 186, art. 187 i art. 191 O.p. poprzez błędne zakwalifikowanie przedmiotu aportu jako składnika majątku niebędącego wartością niematerialną i prawną u wnoszącego aport. Podsumowując tę część rozważań należy stwierdzić, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że do ustalania kosztów uzyskania przychodów uzyskanych przez Kontrolowanego z tytułu objęcia udziałów w Spółkach G. Sp. z o.o. i P. Sp. z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci, niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, ma zastosowanie przepis art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych, niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki. Treść art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.f. jest jednoznaczna i powinna być interpretowana ściśle. Z przepisu tego wynika, że kosztem uzyskania przychodu są faktycznie poniesione wydatki na nabycie tych składników majątku podatnika, które są przedmiotem aportu. Nie powinno ulegać wątpliwości, że do wydatków tych zaliczamy wydatki, które poczynione zostały w celu nabycia danego składnika, a więc przede wszystkim zapłacona cena i poniesione koszty związane z zawarciem umowy kupna-sprzedaży, koszty aktu notarialnego w przypadku darowizny, wydatki związane z postępowaniem spadkowym w przypadku nabycia w drodze spadkobrania. Do wydatków na nabycie nie można natomiast zaliczyć wydatków związanych z zachowaniem lub ulepszeniem składnika majątkowego, który znajduje się w posiadaniu podatnika. Podatnik nie ma możliwości zastosowania ani reguł ogólnych, wyrażonych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., ani postanowień żadnego innego przepisu, traktującego o kosztach uzyskania przychodów, co wynika z faktu, że przepisy art. 22 ust. 1e (jak też ust. 1i u.p.d.f.) stanowią w tym przypadku regulacje o charakterze szczególnym, stanowiącym odstępstwo od zasady, iż kosztem uzyskania przychodu są wszelkie wydatki związane jego uzyskaniem. Gdyby intencją ustawodawcy było uwzględnienie - zamiast formalnych wartości, jak cena nabycia czy nominalna wartość obejmowanych udziałów - rzeczywistej wartości nieruchomości na dzień objęcia udziałów, to dałby temu wyraz w przepisach ustawy. Tymczasem regulacja ustawowa (art. 22 ust. 1e pkt 3) zezwala na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu nie samej wartości aportu wnoszonego na pokrycie nabywanych udziałów, a jedynie wydatków poniesionych uprzednio przez wnoszącego aport na nabycie tegoż aportu. Powyższy pogląd sprowadzający się do tezy, że koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 1e u.p.d.f., podatnik może powiększyć tylko o te wydatki, które poniósł w związku z obejmowaniem udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny oraz że podatnik nie ma możliwości zastosowania ani reguł ogólnych, wyrażonych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., ani postanowień żadnego innego przepisu, traktującego o kosztach uzyskania przychodów, wyrażony został m.in. w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 7 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1483/07, wyroku WSA w Warszawie z dnia 28 października 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 778/10, wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 3 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 512/11 oraz w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 971/12. Został on zaakceptowany również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1758/11, wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 250/12). Należy podkreślić, że z art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.f. wynika jednoznacznie, że kosztem uzyskania przychodu są faktycznie poniesione wydatki na nabycie wyłącznie tych składników majątku podatnika, które są przedmiotem aportu. Nie można zatem do tych wydatków doliczać wydatków na nabycie innych składników majątku podatnika, które nie są przedmiotem aportu, ale zostały nabyte razem ze składnikami majątku podatnika, które są przedmiotem aportu. Skoro Skarżący nabył całe upadłe przedsiębiorstwo, ale przedmiotem aportu jest tylko określony składnik przedsiębiorstwa (udział w prawie użytkowania wieczystego gruntu), to kosztem uzyskania przychodu są faktycznie poniesione wydatki na nabycie udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu. Sąd stwierdza, że organy podatkowe nie mogły naruszyć art. 22g ust 1 pkt 1 i ust. 3 u.p.d.o.f., ponieważ przepisy te nie znalazły zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Przepisy te normują problematykę ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Skoro organy podatkowe uznały, że przedmiot wkładu niepieniężnego nie stanowił dla wnoszącego go Skarżącego środka trwałego, to w konsekwencji nie było dopuszczalne zastosowanie w sprawie przepisów dotyczących ustalania wartości początkowej środków trwałych. Konkludując, Sąd nie dopatrzył się naruszenia w zaskarżonej decyzji przepisów prawa materialnego, to jest art. 22 ust. 1e pkt 1 w związku z art. 22g ust 1 pkt 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. oraz art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. Sąd nie podziela również zarzutów naruszenia przepisów procesowych, to jest: art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 186, art. 187 i art. 191 O.p. Uznać należy, że organy prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W ocenie Sądu dokonana przez organy podatkowe w niniejszej sprawie ocena dowodów nie nosi cech dowolności. Wnioski, które wywiodły organy, uznać należy za logiczne, spójne i zgodne z doświadczeniem życiowym. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddały wnikliwej i poprawnej ocenie. Rozumowanie organów podatkowych uwzględnia podstawowe reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, które wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu faktycznego, a wysnutym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.