I FSK 1388/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 18 stycznia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 marca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1750/18 w sprawie ze skargi E. S.A. w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 kwietnia 2018 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.136.2018.1.JŻ w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 12 marca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1750/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi E. [...] dalej wnioskodawca, skarżąca, spółka) na interpretacje indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 kwietnia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchylił zaskarżoną interpretacje indywidualną; 2. zasądził od organu na rzecz spółki kwotę 457 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 1.2. Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie, Sąd pierwszej instancji wskazał, że istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy podatku VAT w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia z tytułu wykonywania robót budowlanych w ramach umowy konsorcjum. Spór koncentruje się wokół kwestii uznania wnioskodawcy, występującego w charakterze Partnera Konsorcjum, za "podwykonawcę" zobowiązanego do rozliczenia wykonanych przez siebie w ramach umowy konsorcjum robót budowlanych, wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT, z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej ustawa o VAT). Organ uznał w zaskarżonej interpretacji, opierając się na przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym, że Partner Konsorcjum będzie występował w charakterze podwykonawcy Lidera Konsorcjum działającego w tym przypadku jako wykonawca usług względem zamawiającego (inwestora). Sąd pierwszej instancji natomiast, podzielając stanowisko skarżącej przyjął jednak, że nie można uznać relacji pomiędzy Liderem konsorcjum i Partnerem za "podwykonawstwo", ponieważ Partner nie wykonuje prac na zlecenie Lidera, ale na podstawie umowy podpisanej z Zamawiającym. 2. W skardze kasacyjnej organ na podstawie art. 188 oraz art. 203 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej p.p.s.a.) wniósł o uchylenie wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Jednocześnie, na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. organ wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, podnosząc zarzuty naruszenia: I. przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT poprzez ich błędna wykładnię i uznanie przez Sąd a quo, iż w realiach opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego relacja jaka zachodzi pomiędzy Leaderem konsorcjum oraz Partnerem, w której skarżąca z uwagi na przedstawione warianty opisu sprawy może występować zarówno jako Leader oraz Partner nie konstytuuje podwykonawstwa w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia oparta o analizę przepisów ustawy o VAT winna prowadzić do wniosków odmiennych, w ramach których w sytuacji gdy dochodzi do wzajemnych rozliczeń pomiędzy Leaderem oraz Partnerem konsorcjum opisanych w stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym Partner konsorcjum, wbrew twierdzeniom Sądu, winien zostać uznany za podwykonawcę i w konsekwencji rozliczenie pomiędzy Leaderem oraz Partnerem winno następować na zasadach określonych w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, tj. w ramach mechanizmu "odwrotnego obciążenia"; II. przepisów prawa procesowego, tj.: 1. art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i 3 w zw. z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: o.p.) poprzez uchylenie interpretacji indywidualnej, w związku z uznaniem, iż w niniejszym postępowaniu doszło do naruszenia przez organ interpretacyjny norm procesowych, z uwagi na pominięcie przez organ charakterystyki wzajemnych relacji i umów zawartych pomiędzy członkami konsorcjum, w sytuacji gdy organ interpretacyjny, wbrew twierdzeniom Sądu, ocenił całość stanowiska skarżącej opierając się o stan faktyczny i zdarzenie przyszłe a także dokonał wykładni zagadnienia o właściwe normy prawa podatkowego, która to wykładnia stanowiła dozwoloną przepisami prawa ocenę stanowiska skarżącej i niesłusznie została uznana jako naruszająca przedłożony opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. 3. Spółka nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm.), w granicach wyznaczonych przez przepis art. 183 § 1 p.p.s.a. ustalił, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii czy w świetle art. 17 ust. 1h ustawy o VAT Partner w ramach wykonywania umowy konsorcjum, na warunkach wskazanych we wniosku o interpretację, może zostać uznany za podwykonawcę świadczonych usług budowlanych oraz czy pomiędzy Partnerem a Liderem konsorcjum znajdzie zastosowanie system odwrotnego obciążenia VAT. 4.2. W skardze kasacyjnej, organ podejmując próbę podważenia stanowiska Sądu pierwszej instancji dotyczącego roli jaką pełni Partner w ramach wykonywania umowy konsorcjum sformułował zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego jak i procesowego. Żadne z przytoczonych wcześniej zarzutów nie znajdują jednak uzasadnienia w realiach niniejszej sprawy. 5. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia prawa materialnego. W świetle aktualnego orzecznictwa sądów administracyjnych, które orzekający w niniejszej sprawie Sąd podziela, całkowicie chybiony jest zarzut naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, które wprowadzają tzw. mechanizm odwróconego obciążenia (ang. reverse charge mechanism) do usług wymienionych w załączniku nr 14 ustawy o VAT, poprzez niezasadne w ocenie organu, uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że w realiach niniejszej sprawy mechanizm ten nie znajduje zastosowania z uwagi na to, że Partner konsorcjum nie może zostać uznany za podwykonawcę . 5.1. Należy wskazać, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki: a) usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9; b) usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. 5.2. Z kolei art. 17 ust. 1h ustawy o VAT stanowi, że w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. 5.3. W ocenie organu dla prawidłowego zrozumienia regulacji wynikających z przywołanych przepisów wystarczające jest oparcie się jedynie na prawie podatkowym i wykładni językowej pojęcia "podwykonawca". Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjna niezasadnie więc Sąd pierwszej instancji dokonując wykładni przedmiotowych przepisów odwołał się do regulacji z zakresu innych dziedzin prawa, w tym do ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1579 ze zm., dalej p.z.p.). 5.4. Z powyższym stanowiskiem nie sposób się jednak zgodzić. 5.5. Należy podkreślić, że ze stanu faktycznego przedstawionego przez spółkę we wniosku o wydanie interpretacji wynika, że "Często celem zawiązania konsorcjum jest wygranie przetargów publicznych" (wniosek o interpretacje, k. 17 akt administracyjnych). Oznacza to, że umowa konsorcjum musi odpowiadać warunkom wynikającym z przepisów Prawa zamówień publicznych, a tym samym przy ustalaniu charakterystyki relacji pomiędzy Liderem i Partnerem konsorcjum, oprócz analizy postanowień umowy, konieczne jest odwołanie się do treści wskazanych wcześniej przepisów. Powyższe potwierdza również wynikający z art. 199a § 1 o.p. obowiązek ustalenia przez organ treści czynności prawnej z uwzględnieniem zgodnego zamiaru stron i celu czynności. 5.6. Wobec powyższego wymaga wskazania, że art. 23 p.z.p. dopuszcza możliwość wspólnego ubiegania się przez wykonawców o udzielenie zamówienia. Są oni wówczas zobligowani do ustanowienia pełnomocnika do reprezentowania ich w postępowaniu o udzielenie zamówienia albo reprezentowania w postępowaniu i zawarcia umowy w sprawie zamówienia publicznego (ust. 2), a przepisy dotyczące wykonawcy stosuje się odpowiednio do wykonawców, o których mowa w ust. 1 (ust. 3). Pełnomocnikiem wykonawców może być osoba trzecia, lub lider konsorcjum. Przy czym prawo zamówień publicznych nie definiuje odrębnie "wykonawcy wielopodmiotowego", lecz "wykonawcę" (art. 2 pkt 11 p.z.p.), w ten sposób, że jest nim osoba fizyczna, osoba prawna albo jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej, która ubiega się o udzielenie zamówienia publicznego, złożyła ofertę lub zawarła umowę w sprawie zamówienia publicznego. Zatem uczestnikiem postępowania o udzielenie zamówienia publicznego lub stroną w postępowaniu sądowym związanym z zagrożeniem interesu prawnego wykonawcy nie jest konsorcjum ani lider konsorcjum, lecz podmioty tworzące konsorcjum. 5.7. Z art. 2 pkt 9b p.z.p. wynika natomiast, że ilekroć w ustawie jest mowa o umowie o podwykonawstwo – należy przez to rozumieć umowę w formie pisemnej o charakterze odpłatnym, której przedmiotem są usługi, dostawy lub roboty budowlane stanowiące część zamówienia publicznego, zawartą między wybranym przez zamawiającego wykonawcą a innym podmiotem (podwykonawcą), a w przypadku zamówień publicznych na roboty budowlane także między podwykonawcą, a dalszym podwykonawcą lub między dalszymi podwykonawcami. Zatem z podwykonawstwem mamy do czynienia w sytuacji, gdy występuje stosunek prawny – na podstawie umowy o roboty budowlane – między wykonawcą (generalnym wykonawcą) a podwykonawcą. 5.8. Mając na uwadze powyższe, skoro (1) zgodnie z art. 23 p.z.p. nie jeden z konsorcjantów, ale wszyscy konsorcjanci stanowią właściwy podmiot praw i obowiązków wynikających z umowy zawartej w wyniku postępowania o udzieleniu zamówienia publicznego a (2) Partner z Liderem nie zawiera oddzielnej umowy o roboty budowlane, to trudno uznać tak jak wskazuje organ, że jeden z konsorcjantów jest podwykonawcą innego konsorcjanta (Lidera konsorcjum). 5.9. Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, takie stanowisko mogłoby być zasadne jedynie, gdyby z przedstawionego stanu faktycznego wynikało, że to Lider konsorcjum jest beneficjentem prac podejmowanych przez Partnera a więc, że Partner wykonuje prace na jego rzecz. Tymczasem beneficjentem prac wykonywanych przez Partnera jako członka konsorcjum jest inwestor, co jednoznacznie wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. We wniosku wprost wskazano bowiem, że: (1) konsorcjum jest oparte na zasadzie równości wszystkich jego członków; (2) istotne kwestie są uzgadniane wspólnie; (3) wobec zamawiającego wszyscy uczestnicy konsorcjum są współwykonawcami zlecenia na jego rzecz; (4) wszyscy uczestnicy konsorcjum odpowiadają względem zamawiającego solidarnie za prawidłowość i terminowość wykonywania dla niego robót budowlanych; (5) Wnioskodawca nie nabywa żadnych towarów lub usług od Partnerów na własne potrzeby; (6) fakt, że Partner wystawia fakturę na Lidera (Wnioskodawcę) wynika wyłącznie z postanowień zawartej umowy konsorcjum, zgodnie z którą to Lider będzie fakturował zamawiającego a Partner w takiej sytuacji może zafakturować tylko Lidera; (7) Partner nie wykonuje pracy na zlecenie Lidera konsorcjum, ale osobiście na rzecz inwestora i nie jest podmiotem podporządkowanym Liderowi konsorcjum (wniosek o interpretacje, k. 15 i 17 akt administracyjnych). 5.10. Powyższe oraz charakter umowy konsorcjum, rozumianej jako umowa o realizację wspólnego przedsięwzięcia, świadczą o tym, że zasadnie Sąd pierwszej instancji przyjął, że nie było żadnych podstaw do przyjęcia, że skarżąca, jako członek konsorcjum, wykonuje swoje usługi, jako "podwykonawca", tj. na zlecenie i na rzecz Lidera konsorcjum. W sprawie, wbrew stanowisku organu, nie mamy do czynienia z odsprzedażą świadczeń. Jeżeli bowiem uczestnik konsorcjum jest stroną umowy z inwestorem (tak jak w niniejszej sprawie), kwestia wzajemnych rozliczeń pozostaje bez znaczenia dla statusu Partnera konsorcjum, który jest takim samym wykonawcą zamówienia wobec inwestora jak Lider konsorcjum. Lider reprezentuje pozostałych konsorcjantów w kontaktach z inwestorem (jako specyficzny pełnomocnik), ale niczego im nie zleca. 5.11. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowane jest stanowisko, że w przypadku braku wzajemnych świadczeń między członkami konsorcjum, rozliczenia pomiędzy nimi mają charakter wewnętrzny, zaś okoliczność, że członkowie i lider zachowują odrębny status podatników podatku od towarów i usług nie powoduje, że dochodzi między nimi do świadczenia usług. Innymi słowy rozliczenia pieniężne między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia nie mogą być same przez się potraktowane jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeśli równocześnie nie towarzyszy im świadczenie usługi. Przeciwnie, w ramach konsorcjum co do zasady partnerzy występują zbiorowo w charakterze usługodawców, których reprezentuje lider. Podobne stanowisko zaprezentował Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach: z 28 stycznia 2021 r. sygn. akt I FSK 1685/20, z 17 czerwca 2021 r. sygn. akt I FSK 2124/18, z 17 czerwca 2021 r. sygn. akt I FSK 1955/18, z 2 września 2021 r. sygn. akt I FSK 730/18 oraz z 23 września 2021 r. sygn. akt I FSK 1383/19. 5.12. W tym miejscu wymaga również zaznaczenia, że w orzecznictwie sądów administracyjnych związanym ze stosowaniem analizowanych przepisów, zwrócono uwagę, że przyjęty w art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT mechanizm odwróconego poboru podatku należnego przy świadczeniu usług budowlanych był odstępstwem od ogólnej zasady obciążenia podatkiem usługodawcy, co wykluczało możliwość jego rozszerzającego stosowania. Mechanizm ten był skierowany przeciwko nadużyciom na rynku usług budowlanych, nieuprawnione jest więc rozszerzenie zakresu zastosowania tej regulacji. Podejście takie odbiega od treści art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT i wprowadzonego tam wymogu "podwykonawstwa" (tak wyroki NSA: z 12 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 1266/19; z 30 września 2020 r., sygn. akt I FSK 882/18; z 28 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 123/21 i sygn. akt I FSK 125/21; z 7 maja 2021 r., sygn. akt I FSK 931/18). 5.13. Ze względu na powyższe zarzut naruszenia prawa materialnego uznać należy za chybiony. 6. Odnosząc się natomiast do wskazanego w skardze naruszenia przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy wskazać, że treść zarzutu nie pokrywa się z jego uzasadnieniem. 6.1. Ze sformułowanego w petitum skargi zarzutu wynika, że naruszenie Sądu pierwszej instancji polega na błędnym uznaniu, że organ niezasadnie pominął charakterystykę wzajemnych relacji i umów zawartych pomiędzy członkami konsorcjum, podczas gdy jego uzasadnienie odnosi się do argumentacji zawartej w wyroku Sądu pierwszej instancji, z której wynika, że zaskarżona interpretacja nie zawiera właściwego uzasadnienia prawnego stanowiska. 6.2. Przedmiotowy zarzut jest bezpodstawny, ze względu na uwagi poczynione powyżej, dotyczące wykładni art. 17 ust. 1 h ustawy o VAT. Zgodzić się bowiem należy z argumentacją WSA w Warszawie, że przy analizie stanu faktycznego i prawnego sprawy należy brać pod uwagę jej całokształt, a tym samym również realia w jakich umowa konsorcjum zostaje zawarta i jakiemu reżimowi prawnemu odpowiada (tu wymogom stawianym przez Prawo zamówień publicznych). Organ powyższe całkowicie pominął, co zresztą sam przyznaje zarzucając Sądowi pierwszej instancji błędne odwołanie się do ustawy Prawo zamówień publicznych. Tymczasem skoro stan faktyczny sprawy odnosi się do realiów zamówień publicznych, w celu zrozumienia tożsamych pojęć, które nie zostały zdefiniowane w prawie podatkowym, zasadne było, tak jak to zrobił Sąd pierwszej instancji, odniesienie się do regulacji wspomnianej wcześniej ustawy, co pozwoliło na pełne rozpoznanie sprawy. 6.3. W odniesieniu natomiast do kwestii podniesionej w uzasadnieniu do tego zarzutu, tj. braków uzasadnienia prawnego interpretacji, wskazać należy, że pomimo tego, że zarzut ten co do zasady jest zasadny - uzasadnienie interpretacji spełnia wymogi nałożone przez przepisy o.p. - to wobec błędów organu przy wykładni art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, zarzut ten nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. 7. Mając na uwadze niezasadność zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Roman Wiatrowski Arkadiusz Cudak Danuta Oleś