I FSK 1314/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Adam Bącal (sprawozdawca), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, po rozpoznaniu w dniu 14 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 1210/18 w sprawie ze skargi Gminy S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 października 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 13 marca 2019 r., I SA/Wr 1210/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną przez gminę S. (dalej: wnioskodawca, skarżąca, gmina) interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2 października 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł organ, zarzucając wydanie zaskarżonego wyroku z naruszeniem prawa materialnego tj. błędną wykładnię art. 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm.; dalej: u.p.t.u.) oraz w związku z art. 13 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE Nr L347, s. 1, ze zm.; dalej: dyrektywa 2006/112). W oparciu o podniesione zarzuty organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi – alternatywnie – o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 2.1. W odpowiedzi na zawiadomienie skierowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w trybie art. 15zzs⁴ ust. 1 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, 567, 568, 695, 875), obydwie strony postępowania wyraziły zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jako pozbawiona uzasadnionych podstaw podlegała oddaleniu. 3.1. Zawisły przed Sądem kasacyjnym spór dotyczy kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług (wyłączenia spod opodatkowania) działań gminy polegających na zapewnieniu usług: - przygotowania posiłków w stołówkach szkolnych i przedszkolnych dla uczniów i wychowanków; - wypożyczania instrumentów muzycznych uczniom szkoły muzycznej; - wydawania duplikatów dokumentów. 3.2. Zdaniem DKIS, gmina świadcząc przedmiotowe usługi działa w reżimie cywilnoprawnym (a nie publicznoprawnym), co implikuje uznanie jednostki samorządu terytorialnego za podatnika w świetle art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Zasadnicza argumentacja sądu pierwszej instancji opiera się natomiast na twierdzeniu, że opisane działania gminy pozostają poza sferą opodatkowania podatkiem od towarów i usług, gdyż skarżąca realizuje sporne czynności i pobiera z tego tytułu opłaty jako organ władzy publicznej w związku i w ramach realizacji zadań własnych, co wyklucza go z kręgu podatników VAT w myśl powołanego wyżej przepisu. 3.3. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie jako prawidłowy ocenia kierunek wykładni przyjęty w zaskarżonym wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu. Należy podkreślić, że, że zagadnienie opodatkowania ww. usług oferowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego było niejednokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Sądu kasacyjnego (zob. np. wyroki NSA: z 9 czerwca 2017 r., I FSK 1317/15, z 10 października 2019 r., I FSK 1183/17; z 27 lutego 2020 r., I FSK 24/18; z 16 grudnia 2020 r., I FSK 1850/18; z 15 stycznia 2021 r., I FSK 1222/19, z 24 października 2019 r., I FSK 1248/17; z 15 października 2020 r., I FSK 1530/18; z 19 listopada 2020 r., I FSK 15/19); w zakresie duplikatów dokumentów (zob. wyroki NSA: z 26 listopada 2020 r., I FSK 701/19; z 19 listopada 2020 r., I FSK 15/19; z 4 marca 2020 r., I FSK 1668/18; z 7 listopada 2019 r., I FSK 210/18; z 16 grudnia 2020 r., I FSK 1748/18; treść orzeczeń dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych dostępnej na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej: CBOSA). 3.4. Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę w pełni podziela prezentowaną w orzecznictwie argumentację przemawiającą za wyłączeniem jednostki samorządu terytorialnego w zakresie spornych czynności spod opodatkowania VAT. W przywołanych wyrokach zasadnie zwracano uwagę, że decydujące znaczenie dla określenia prawnopodatkowego statusu gminy będącej organem władzy publicznej jest treść art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Zgodnie z brzmieniem przywołanej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Przepis ten stanowi implementację art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym podmioty prawa publicznego są wyłączone z kategorii podatników w związku z działalnością, którą podejmują, lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, chyba że wykluczenie tych podmiotów z kategorii podatników prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji. Dla realizacji tego celu (niezakłócania konkurencji) niektóre czynności ustawodawca unijny uznał za zawsze wykonywane przez organ władzy publicznej w ramach działalności gospodarczej jako podatnika (por. Załącznik nr 1 do dyrektywy 2006/112). Z przywołanych unormowań wynika zatem, że organy oraz urzędy administracji publicznej działają w charakterze podatników wówczas, gdy: 1) wykonują czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań; 2) wykonują czynności mieszczące się w ramach ich zadań, ale czynią to na podstawie umów cywilnoprawnych. 3.5. Wskazówek interpretacyjnych pomocnych przy ustalaniu, czy jednostka samorządu terytorialnego jest w myśl analizowanych przepisów wyłączona spod opodatkowania dostarcza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W postanowieniu TSUE z 20 marca 2014 r. w sprawie (...), C-72/13, stwierdzono, że "sposoby wykonywania danej działalności pozwalają na ustalenie zakresu wyłączenia podmiotów prawa publicznego z opodatkowania. Działalność wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, stanowi działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców" (EU:C:2014:197). Z kolei w wyroku z 12 maja 2016 r., w sprawie (...), C-520/14, TSUE przesądził, że jednostka samorządu terytorialnego świadcząca usługę dowozu uczniów do szkół nie prowadzi działalności gospodarczej i nie działa jako podatnik (EU:C:2016:334). Podobnie TSUE ocenił czynności polegające na świadczeniu przez studentów instytucji szkolnictwa wyższego w ramach ich kształcenia i odpłatnie usług gastronomicznych i rozrywkowych na rzecz osób trzecich, jeżeli usługi te są niezbędne do kształcenia tych studentów i nie są świadczone w celu osiągnięcia dodatkowego dochodu dla tej instytucji przez dokonywanie transakcji w bezpośredniej konkurencji w stosunku do działalności przedsiębiorstw komercyjnych podlegających opodatkowaniu VAT (wyrok TSUE z 4 maja 2017 r. w sprawie (...), C-699/15, EU:C:2017:344). 3.6. Prounijna wykładnia art. 15 ust. 6 ustawy o VAT wymaga przyjęcia, że nie może być uznana za podatnika podatku od towarów i usług jednostka samorządu terytorialnego, która wykonuje określone działania w sferze imperium (realizując powierzone jej zadania) i nie działa w tym zakresie na zasadach komercyjnych (mogących zakłócać reguły konkurencji). O tym, że gmina realizując opisane na wstępie usługi i pobierając z tego tytułu opłaty nie podlega opodatkowaniu świadczą następujące argumenty: Po pierwsze, nie było kwestionowane przez autora skargi kasacyjnej, że wszystkie opisane we wniosku o interpretację działania gminy należy uznać za zadania własne jednostki samorządu terytorialnego. W ramach zadania własnego gminy, jakim jest zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, ustawodawca wymienia bowiem w szczególności sprawy z zakresu edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym - t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1875 ze zm.). W pojęciu edukacji publicznej bądź zadaniach ściśle z nią związanych mieści się zarówno organizowanie w placówkach szkolnych wyżywienia dla uczniów i wychowanków, wydawanie duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych, czy też umożliwienie uczniom placówek artystycznych rozwijania zainteresowań i uzdolnień artystycznych m.in. w zakresie edukacji muzycznej. Po drugie, wbrew twierdzeniom organu, wniosku o działalności gminy w ramach reżimu publicznoprawnego nie zmienia fakt, że świadczenie przedmiotowych usług wiąże się z odpłatnością. Przesądzają o tym zasady ustalania wysokości i poboru opłat. W przypadku kwot należnych za korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej, przepisy ustawowe precyzują reguły ich kalkulacji. Zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie regulacjami, wysokość tych opłat ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę, przy czym do opłat tych nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Organ prowadzący szkołę (lub upoważniony dyrektor) może zwolnić rodziców albo pełnoletniego ucznia z całości lub części opłat, w przypadku szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny lub w szczególnie uzasadnionych przypadkach losowych (art. 67a ust. 3-6 u.s.o. – od 1 września 2017 r. art. 106 ust. 3-6 Prawa oświatowego). Prawodawca uściśla również sposób kalkulacji opłat za wydawanie świadectw szkolnych i innych szkolnych druków. Według art. 11 ust. 2 u.s.o., wysokość tychże opłat określa minister właściwy do spraw oświaty i wychowania w drodze rozporządzenia, uwzględniając konieczność zapewnienia prawidłowego tworzenia dokumentacji przebiegu nauczania, oceniania wyników pracy dydaktyczno-wychowawczej szkół i wyników egzaminów przeprowadzanych przez okręgowe komisje egzaminacyjne, a także wymóg, aby wysokość odpłatności za wykonywanie czynności, nie przewyższała kwoty opłaty skarbowej za uwierzytelnienie dokumentu, określonej w przepisach o opłacie skarbowej. 3.7. Narzucone przez prawodawcę cechy konstrukcyjne powyższych opłat: - przewidujące szczególne reguły kalkulacji opłat za wyżywienie w stołówce szkolnej i przedszkolu (pozwalające na ich ustalenie jako równowartości surowców wykorzystanych do ich przygotowania - zob. wyrok NSA z 24 listopada 2010 r., I OSK 1554/10, CBOSA), z dodatkową możliwością zwalniania podmiotów zobowiązanych do ich uiszczania; - określające szczególne zasady i tryby ich ustalania przez odpowiednie organy; potwierdzają, że ww. opłaty mają charakter opłat publicznoprawnych. Gmina zaś pobierając przedmiotowe należności działa w roli organu władzy publicznej, a nie usługodawcy oferującego świadczenia w zamian za cenę ustaloną według rynkowej kalkulacji (tj. cenę odpowiadającą rynkowej wartości danej usługi). 3.8. Cech usług świadczonych za wynagrodzeniem w ramach działalności gospodarczej nie można również przypisać płatnościom za wypożyczanie instrumentów muzycznych uczniom szkoły muzycznej. Trafnie w tym zakresie przyjął Sąd pierwszej instancji, że wypożyczenie instrumentów muzycznych wyłącznie uczniom szkoły muzycznej w celu kontynuowania (doskonalenia) nauki gry na instrumencie poza szkołą, stanowi istotny i nieodzowny element edukacji muzycznej. Jednocześnie należy podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji, że pomimo, iż brak jest regulacji ustawowej określającej opłaty za wypożyczenie instrumentów, to wskazany przez wnioskodawcę sposób obliczania opłaty obejmujący wyłącznie koszt zużycia instrumentu nie uwzględnia całości wydatków, jakie profesjonalny przedsiębiorca powinien uwzględnić, przy oferowaniu usług wypożyczania instrumentów muzycznych na zasadach komercyjnych. Dodatkowo, za właściwe należy uznać uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że istota badanej usługi – dostępnej wyłącznie uczniom szkoły muzycznej w powiązaniu z ww. sposobem naliczania opłaty nie powoduje istotnego ryzyka naruszenia konkurencji poprzez wyłączenie kwestionowanych świadczeń gminy z zakresu opodatkowania podatkiem VAT. 3.8. Po trzecie wreszcie, gmina podejmując opisywane wyżej czynności nie działa na zasadach wolnorynkowych, a tym samym jego działalność nie może prowadzić do zakłócenia konkurencji. W sytuacji, gdy zarówno stosunek prawny łączący beneficjentów z gminą (jego jednostkami), jak i zasady odpłatności za gwarantowane przez jednostkę samorządu terytorialnego świadczenia podlegają reżimowi administracyjnoprawnemu, wykluczającemu swobodę tejże jednostki, brak podstaw do stwierdzenia, by istniało zagrożenie wobec podmiotów prywatnych, dysponujących swobodą kształtowania stosunku cywilnoprawnego, w tym wysokości opłat pobieranych w zamian za świadczone usługi. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak jest jakichkolwiek przesłanek, by twierdzić, że miejskie placówki edukacyjne pobierające opłaty za posiłki na stołówce w kwocie odpowiadającej tzw. wsadowi do kotła, czy też wydając duplikaty dokumentów prowadziły w opisanym zakresie opodatkowaną działalność gospodarczą. Analogicznie ocenić należy sytuację, w której szkoła muzyczna wypożycza uczniom instrumenty muzyczne, pobierając opłatę stanowiącą wyłącznie "koszty zużycia" instrumentu, i nie zawiera w sobie żadnego elementu stanowiącego wynagrodzenie szkoły z tytułu udostepnienia instrumentu, co jest nieodzownym elementem oferowanych komercyjnie usług udostępnienia instrumentów muzycznych. 3.9. Ze wskazanych wyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów błędnej wykładni art. 15 ust. 6 w związku z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz w związku z art. 13 Dyrektywy 2006/112. W świetle przywołanej wyżej argumentacji za nieprzekonujące należało uznać stanowisko jakoby realizowane przez gminę usługi były wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych, zaś uiszczane z tego tytułu opłaty były wynagrodzeniem na poczet świadczeń jednostki samorządu terytorialnego. Pozbawione podstaw pozostawały także sugestie DKIS jakoby organ władzy publicznej zachowywał się jak podmiot gospodarczy, zaś swoboda kształtowania ceny nie mogła wpływać na ocenę statusu gminy jako podatnika VAT. Jak wskazywano na wstępie, warunek realizowania usług w warunkach niezakłócających konkurencji jest jednym z kluczowych czynników rozstrzygających wątpliwości interpretacyjne w analizowanym zakresie. Należy zatem wziąć pod uwagę, że decydujące dla braku zagrożeń w sferze konkurencyjności pozostają: ograniczony zasięg działalności gminy (usługi realizowane wyłącznie na rzecz uczniów danej szkoły) oraz konstrukcja opłat za działalność w zakresie edukacji publicznej. W analizowanych przypadkach opłaty te zostały określone w sposób wykluczający zakres swobody przysługujący innym podmiotom działającym na zasadach rynkowych. Nie sposób zatem twierdzić, że sposób kalkulacji opłat jest zbieżny z ustalaniem cen przez podmioty komercyjne świadczące usługi o zbliżonym charakterze wobec potencjalnie nieograniczonego kręgu odbiorców. 4. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.