I SA/Go 48/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant Sekretarz sądowy Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 marca 2019 r. sprawy ze skargi Gminy na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. Uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w całości. 2. Zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Gmina (dalej: Gmina, strona, skarżąca) wniosła skargę na indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor, organ) z [...] listopada 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. W wyroku przedstawiono następujący stan sprawy; Gmina we wniosku z [...] września 2018 r. (uzupełnionym [...] października 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków ponoszonych w związku z realizacją inwestycji w ramach opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wskazała, że jest zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług (dalej: VAT, podatek), jako podatnik VAT czynny. Do jej zadań własnych, na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn. zm. - dalej: u.s.g.) należą m.in. sprawy w zakresie ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, jak również promocji gminy. Następnie wskazała, że zleciła podmiotowi zewnętrznemu wykonanie ekspertyzy, celem określenia popytu na nieruchomości znajdujące się na jej terenie. Badania rynku wykazały, że tereny należące do Gminy są atrakcyjne dla potencjalnych przedsiębiorców w kontekście prowadzenia na nich działalności gospodarczej. W związku z tym, że tereny Gminy zostały określone w Planie Inwestycyjnym i Promocji Gospodarczej Województwa jako potencjalnie atrakcyjne miejsce lokalizacji stref inwestycyjnych podjęła decyzję o przygotowaniu terenów, przeznaczonych do sprzedaży na rzecz potencjalnych inwestorów, tj. o stworzeniu stref inwestycyjnych. Jak zaznaczyła, obecnie jest w trakcie realizacji zadania pod nazwą "Kompleksowe uzbrojenie stref inwestycyjnych w miejscowości [...] w Gminie [...] - Etap II" (dalej: Inwestycja). Planowana Inwestycja będzie realizowana ze środków własnych Gminy oraz przy udziale dofinansowania z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach działania "Tworzenie i rozwój terenów inwestycyjnych". Przy czym, VAT nie jest wydatkiem kwalifikowalnym. Działania Gminy, w tym zakresie skoncentrowane na stworzeniu jak najbardziej atrakcyjnych warunków do prowadzenia, na terenie stref inwestycyjnych działalności gospodarczej oraz na zapewnieniu niezbędnej do tego infrastruktury - podejmowane są w celu zwiększenia popytu na nieruchomości gminne i osiągnięcia jak najwyższej ceny z ich sprzedaży. Inwestycja realizowana jest w formule "zaprojektuj i wybuduj". W jej ramach nastąpi wyposażenie ok. 17 działek należących do Gminy w sieci wodno-kanalizacyjne i energetyczne, infrastrukturę drogową, oświetlenie. Strona dokona również odwodnienia działek oraz skomunikowania ich z istniejącym układem dróg dojazdowych. Łącznie powstanie ok. 10 ha terenów inwestycyjnych. Dalej wskazała, że w związku z budową stref inwestycyjnych, ponosi wydatki dokumentowane przez dostawców/wykonawców wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Wyjaśniła, że ponosi wydatki na: A/ analizę i ekspertyzę popytu, dokumentację związaną z Inwestycją, tj. programy funkcjonalno-użytkowe, studium wykonalności - celem ustalenia rozmiarów inwestycji (rozpoznanie wielkości popytu pozwala ustalić jak bardzo rozległe powinny być uzbrajane tereny) oraz sporządzenia koniecznej dokumentacji w tym zakresie; B/ nadzór budowlany i inwestorski w branży sanitarnej i elektrycznej; C/ roboty budowlane z branży drogowej, tj. budowę dróg wewnętrznych, chodników, zjazdów; drogi, poboczy, przepustów i rowów drogowych, budowę odwodnienia drogowego - celem zapewnienia jak najlepszej komunikacji wewnątrz stref oraz jak najlepszego połączenia stref z drogami zewnętrznymi. Strona wskazała, że ma świadomość, że przedsiębiorcom zależy na prowadzeniu działalności w jak najbardziej atrakcyjnej lokalizacji. Zaś atrakcyjność lokalizacji, w tym przypadku, istotnie uzależniona jest od jej skomunikowania. Infrastruktura techniczna ma istotne znaczenie dla potencjalnych nabywców działek, bowiem jej jakość przekłada się na oszczędność energii i czasu potrzebnego na przemieszczanie się pracowników, jak i dostawców towarów; D/ budowę infrastruktury energetycznej, w tym oświetlenia wewnętrznych dróg i chodników - celem zapewnienia lepszej komunikacji dla przedsiębiorców prowadzących działalność w strefach, o czym mowa w/w punkcie C; E/ przebudowę drogi gminnej wraz ze skrzyżowaniami, chodnikiem, zjazdami, poboczem, oświetleniem oraz przepustami i rowami - celem skomunikowania terenów stref inwestycyjnych z pozostałymi terenami spoza stref. Zaznaczyła, że świadomie wyznaczyła lokalizację stref inwestycyjnych na obrzeżach miasta (to z kolei wiąże się z koniecznością uzbrojenia tych terenów w drogi wewnętrzne, oświetlenie, chodniki, zjazdy z dróg publicznych) tak, aby możliwe było uniknięcie problemów (w postaci zatorów komunikacyjnych) z przemieszczaniem się osób i dostawców towarów. Ponadto, wyposażenie terenów inwestycyjnych w zjazdy, pobocza, chodniki, oświetlenie jest o tyle istotne dla przedsiębiorców, ponieważ wpływa to na komfort dojazdu pracowników do miejsca pracy oraz dostawców surowców korzystających z wielkogabarytowych pojazdów/tirów. Bez odpowiednich połączeń komunikacyjnych prowadzenie działalności gospodarczej na terenie, stref byłoby bardzo utrudnione bądź niemożliwe; F/ budowę infrastruktury kanalizacyjnej, tj. sieci kanalizacji sanitarnej grawitacyjnej i ciśnieniowej wraz z przyłączami, przepompowni ścieków, sieci energetycznej, linii zasilania przepompowni, etc. - do korzystania przedsiębiorców, którzy zlokalizują swoją działalność na terenie stref inwestycyjnych; G/ budowę infrastruktury wodociągowej, tj. sieci wodociągowej wraz z przyłączami - do korzystania przez przedsiębiorców, którzy zlokalizują swoją działalność na terenie stref inwestycyjnych; H/ wycinkę drzew znajdujących się na działkach, które niewycięte uniemożliwiałyby zabudowę; I/ promocję Inwestycji, w tym artykuły prasowe, kampanie reklamową w radio, tablice informacyjne, etc. - celem zwiększenia zasięgu informacji kierowanej do potencjalnych nabywców gruntów. Strona zaznaczyła, że ma świadomość, że potencjalny nabywca, mając do wyboru, teren uzbrojony oraz teren nieuzbrojony - bez wątpienia wybierze ten wyposażony w drogi wewnętrzne, zjazdy z dróg publicznych, oświetlenie, infrastrukturę wodno-kanalizacyjną. Zgodnie z zapisami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, obowiązującego dla terenów, na potrzeby których prowadzona jest Inwestycja, są to grunty przeznaczone pod zabudowę - pod działalność gospodarczą oraz pod obiekty produkcyjne, składy, magazyny, obiekty usługowe. Przedmiotowe grunty nie były wykorzystywane przez stronę do działalności zwolnionej z VAT. Ponadto skarżąca wskazała, że będzie świadczyć usługi polegających na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków przy użyciu, powstałych w ramach Inwestycji, sieci wodociągowych oraz sieci kanalizacji sanitarnej. Sieci wodociągowe oraz sieci kanalizacji sanitarnej, powstałe w ramach Inwestycji będą wykorzystywane do odpłatnego dostarczania wody i odpłatnego odprowadzania ścieków wyłącznie na podstawie umów cywilnoprawnych. Wniosek uzupełniła o informację, że będzie realizować Inwestycję w ramach zadań własnych, o których mowa w u.s.g. W tym zakresie działać będzie na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1-3 oraz pkt 18 u.s.g. Właścicielem i zarządcą: 1/ dróg wewnętrznych wraz z chodnikami, zjazdami z drogi, poboczami, przepustami rowami drogowymi oraz odwodnieniem drogowym, 2/ przebudowanej drogi gminnej wraz z skrzyżowaniami, chodnikiem, zjazdami, poboczem, oświetleniem oraz przepustami rowami. 3/ infrastruktury energetycznej wraz z oświetleniem wewnętrznych dróg i chodników będzie strona. Infrastruktura ta będzie ogólnodostępna, a korzystanie z niej będzie nieodpłatne. Jednakże z infrastruktury tej korzystać będą głównie przedsiębiorcy, którzy zlokalizują swoją działalność na terenie stref inwestycyjnych, tj. nabywcy działek oraz ich kontrahenci. Jednocześnie zastrzegła, że nie można jednak wykluczyć, że z infrastruktury korzystać będą również podmioty niezwiązane ze strefą inwestycyjną. Będą to marginalne przypadki, z uwagi na zlokalizowanie strefy w znacznej odległości od centrum miasta. Wytworzenie ww. infrastruktury, związane będzie z realizacją zadań własnych gminy, albowiem według art. 7 ust. 1 pkt 1-3 u.s.g. do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym w szczególności sprawy: 1/ ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej; 2/ gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego, 3/ wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz. Nadto strona zaznaczyła, że wycinka drzew została podzielona na dwa etapy. W pierwszym etapie dokonała wycinki drzew wyłącznie z działek przeznaczonych do sprzedaży. Usługa ta została udokumentowana przez kontrahenta wystawioną na Gminę fakturą VAT z wykazaną kwotą podatku naliczonego. W drugim etapie, dokona nabycia odrębnej usługi polegającej na wykonaniu wycinki drzew z pozostałego terenu inwestycji, tj. z terenów innych niż przeznaczone do sprzedaży, ale pozostających w obszarze powstającej strefy inwestycyjnej. Ich wycinka warunkuje możliwość budowy dróg, chodników, uzbrojenia strefy. Oznacza to, że wycinka drzew przeprowadzona będzie nie tylko na gruntach przeznaczonych do sprzedaży, ale również z pozostałego terenu będzie związana z przygotowaniem gruntu pod całą Inwestycję. Według skarżącej, wydatki ponoszone na wycinkę drzew związane są/będą z wykonywanymi przez nią czynnościami polegającymi na dostawie nieruchomości niezabudowanych przeznaczonych pod zabudowę, jak również z odpłatnym dostarczaniem wody i odprowadzaniem ścieków. W odniesieniu do przedstawionego opisu strona zapytała, czy przysługuje jej prawo do odliczenia pełnej kwoty VAT naliczonego od poszczególnych wydatków wskazanych w pkt A-I, ponoszonych w związku z realizacji Inwestycji? (pytanie nr 3 we wniosku). Przedstawiając własne stanowisko skarżąca stwierdziła, że przysługuje jej prawo do odliczenia pełnej kwoty VAT naliczonego od poszczególnych wydatków wskazanych w pkt A-Iponoszonych w związku z realizacją Inwestycji. W swej argumentacji odwołała się do brzmienia art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm. dalej: ustawa o VAT), przesłanek odliczenia podatku VAT – w myśl których - wydatek - musi zostać poniesiony przez podatnika VAT, musi mieć związek z dokonywanymi przez podatnika czynnościom opodatkowanymi VAT, nie występują przesłanki negatywne, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT (wymóg ich łącznego spełnienia). Strona wskazała, że obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego możliwe jest jedynie przez podmiot, który występuje w tym zakresie w roli podatnika VAT. Jednocześnie prawo do odliczenia przysługuje jedynie od wydatków poniesionych przez podatnika w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT wg różnych stawek (generujących kwoty podatku należnego). Strona zaznaczyła, że dostawa nieruchomości oraz świadczenie usług dostarczania wody i odprowadzana ścieków stanowią czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z VAT. Dokonując dostawy nieruchomości niezabudowanych oraz świadcząc usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków Gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku VAT, zatem pierwsza przesłanka warunkująca prawo do odliczenia VAT zostanie spełniona. Skarżąca zaznaczyła, że podjęcie działań zmierzających do utworzenia stref inwestycyjnych podyktowane jest chęcią uatrakcyjnienia terenów Gminy, tak aby zwiększyć popyt na nabycie nieruchomości gminnych i korzystanie z usług oferowanych przez Gminę. Tym samym, jak wskazała, dostrzega przyszły skutek swoich działań, jakim jest sprzedaż (czynność, z dokonaniem której będzie wiązało się naliczenie podatku należnego). Każdy wydatek ponoszony przez nią w ramach tworzenia stref inwestycyjnych (pkt A-I) ma na celu zwiększenie atrakcyjności sprzedawanych terenów oraz popytu na nieruchomości gminne. Wyjaśniła, że ekspertyza popytu stanowiła punkt wyjścia do oceny zasadności i rozmiarów podjętej Inwestycji. Dokumentacja oraz nadzór inwestorski stanowią natomiast stałe elementy zasadniczo każdej inwestycji. Promocja Inwestycji ma na celu zwiększenie efektywności działań Gminy zmierzających do zbycia gruntów inwestycyjnych. Natomiast cała infrastruktura drogowa, sanitarna, energetyczna to elementy niezbędne do prowadzenia działalności. Potencjalny nabywca, mając do wyboru, teren uzbrojony oraz teren nieuzbrojony - bez wątpienia wybierze ten wyposażony w drogi wewnętrzne, zjazdy z dróg publicznych, oświetlenie, infrastrukturę wodno-kanalizacyjną. Strona wskazała też, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie musi czekać do momentu, aż nabyty towar lub usługa zostaną faktycznie wykorzystane na potrzeb działalności opodatkowanej. Tym samym, wydatki ponoszone na strefy inwestycyjne mają niewątpliwy związek z czynnościami opodatkowanymi VAT, których Gmina zamierza dokonywać po oddaniu Inwestycji do użytkowania. Zatem należy uznać, że druga przesłanka warunkująca prawo do odliczenia VAT również zostanie spełniona. Gmina zaznaczyła, że odliczenie podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT od zakupionych towarów i usług przysługuje również wtedy, gdy związek, który występuje między tymi towarami lub usługami, a wykorzystywaniem ich do wykonywania czynności podatkowanych ma charakter pośredni. To oznacza, że możliwe jest odliczenie VAT w sytuacji gdy ponoszone wydatki mają pośredni związek z działalnością, przy założeniu, że istnieje związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. Niniejsze oznacza, że wydatek taki musi mieć przynajmniej pośredni związek z uzyskanym przez podatnika obrotem. Skarżąca podkreśliła, że w/w stanowisko jest prezentowane w orzecznictwie TSUE oraz sądów administracyjnych - wyroki: TSUE z 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/98 Abbey National pic; NSA z 27 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 1269/15, WSA w Warszawie z 30 lipca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 496/13, ale również w interpretacjach indywidualnych MF wydanych w sprawach o podobnych stanach faktycznych. Kończąc strona zaznaczyła, że ponosi wydatki wskazane pkt A-I z zamiarem wykonywania czynności opodatkowanych VAT, a realizowana Inwestycja ma wypływ na wystąpienie oraz zakres wykonywanych czynności opodatkowanych VAT. Uzbrojone działki są bowiem bardziej atrakcyjne dla potencjalnych nabywców. Wytworzenie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej warunkuje natomiast świadczenie usług wodno-kanalizacyjnych. Związek ponoszonych wydatków na realizację Inwestycji z działalnością gospodarczą Gminy jest więc ewidentny. Jak zostało wskazane w opisie sprawy, Gmina nie planuje wykorzystywać stref inwestycyjnych w celach innych niż w ramach swojej działalności gospodarczej. Dostawa działek budowlanych znajdujących się w obszarze stref inwestycyjnych będzie czynnością opodatkowaną VAT, tj. objętą zakresem opodatkowania oraz niekorzystającą ze zwolnienia z VAT. Ponadto Gmina przy użyciu infrastruktury kanalizacyjno-wodociągowej będzie świadczyć odpłatne usługi w zakresie dostawy wody oraz odprowadzania ścieków - tj. usługi podlegające opodatkowaniu VAT stawką obniżoną 8%. Przy wykonywaniu ww. czynności będzie występowała jako podatnik VAT. Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Gminy, należy uznać, że wydatki opisane w pkt A-I będą związane z wykonywaniem przez nią czynności opodatkowanych VAT. Zatem, w świetle art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, będzie ona uprawniona do odliczenia VAT naliczonego od wydatków opisanych w pkt A-I ponoszonych na realizację Inwestycji w pełnej wysokości. W powołanej na wstępie indywidualnej interpretacji organ uznał stanowisko strony zaprezentowane we wniosku za nieprawidłowe. W pierwszej kolejności omówił przepisy prawa materialnego istotne z punktu widzenia analizowanego problemu - art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1, art. 15 ust. 6, ust. 1, ust. 2 ustawy o VAT, art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. Zm – dalej: Dyrektywa 2006/112). W oparciu o powyższe normy organ wyjaśnił, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Dokumentem uprawniającym do odliczenia jest faktura, otrzymana przez podatnika z tytułu nabycia przez niego towarów i usług. Co do zasady faktury, aby skutkowały powstaniem prawa do odliczenia, muszą być wystawione zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa krajowego w tym względzie. Zatem, wyklucza się zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Organ podkreślił, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy (który określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego). Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go - dla tej czynności - za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Dalej organ wyjaśnił, że w świetle wskazanych unormowań (ustawy o VAT i Dyrektywy 112) jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku VAT występować mogą w dwojakim charakterze: podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz podatników podatku VAT, gdy wykonują czynności na postawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku VAT, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Uwzględniając z kolei treść art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 u.s.g., art. 1, art. 2 ust. 1 i ust. 2, art. 7, art. 19 ust. 1, art. 20 pkt ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2222 – dalej: u.d.p) organ wyjaśnił, że działania zarządców dróg mieszczą się w zakresie czynności o charakterze publicznoprawnym i wynikają z wykonywania przez te jednostki władztwa publicznoprawnego. Podkreślił, że z uwagi na swą specyfikę, jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Wynika to chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu organ wskazał, że rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów takich, jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te - co do zasady - w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Ustawodawca nie precyzuje, w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek ten może być bezpośredni lub pośredni, przy czym aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. Wyjaśnił, że o pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług przyczynia się pośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości. Odnosząc się natomiast do treści art. 86 ust. 2a, art. 86 ust. 2b, art. 86 ust. 2c, art. 86 ust. 2d, art. 86 ust. 2f, art. 86 ust. 2g, art. 86 ust. 22 ustawy o VAT organ omówił problematykę dotyczącą sposobu określenia proporcji. W tej mierze między innymi wskazał, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy). Na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U., poz. 2193 – dalej: Rozporządzenie). Akt ten określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej "sposobem określenia proporcji" oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2). Zostali w nim wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to m.in.: jednostki samorządu terytorialnego. Dalej Dyrektor podkreślił, że art. 86 ust. 2a ustawy o VAT wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych – w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT. Organ zaznaczył, że w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. "Towarzyszą" one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej, uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2a ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową). Następnie organ przypomniał, że w przedmiotowej sprawie strona ma wątpliwości, czy od wydatków ponoszonych na realizację w/w zadania przysługuje jej prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego. Analizując kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją ww. zadania zauważył, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy o VAT, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Obowiązkiem strony w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów działalności (opodatkowanej, zwolnionej od podatku i niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT), z którym wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej. Brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych z opodatkowania. W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do działalności gospodarczej, jak również do celów innych niż działalność gospodarza, gdy brak jest możliwości przypisania tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej, należy w odniesieniu do tych wydatków zastosować proporcję, w której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Organ dla odpowiedzi na pytanie sformułowane przez stronę, za konieczne uznał przeanalizowanie związku poszczególnych wydatków ponoszonych w ramach projektu z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Następnie stwierdził, że rozpatrując kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego do wydatków związanych z budową i przebudową dróg wraz z infrastrukturą towarzyszącą należy zauważyć, że właścicielem i zarządcą: 1) dróg wewnętrznych wraz z chodnikami, zjazdami z drogi, poboczami, przepustami, rowami drogowymi oraz odwodnieniem drogowym, 2) przebudowanej drogi gminnej wraz z skrzyżowaniami, chodnikiem, zjazdami, poboczem, oświetleniem oraz przepustami rowami, 3) infrastruktury energetycznej wraz z oświetleniem wewnętrznych dróg i chodników będzie strona. Infrastruktura ta będzie ogólnodostępna, a korzystanie z niej będzie nieodpłatne. Wytworzenie jej związane będzie z realizacją zadań własnych gminy, o których mowa w art. 7 ust. pkt 1-3 u.s.g., tj. w zakresie ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej, gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego, wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz. Organ uznał, że w sprawie nie występuje/wystąpi związek pomiędzy wydatkami ponoszonymi na roboty budowlane z branży drogowej (tj. budowę dróg wewnętrznych, chodników, zjazdów drogi, poboczy, przepustów i rowów drogowych, budowę odwodnienia drogowego), budowę infrastruktury energetycznej, w tym oświetlenia wewnętrznych dróg i chodników oraz przebudowę drogi gminnej wraz ze skrzyżowaniami, chodnikiem, zjazdami, poboczem, oświetleniem oraz przepustami i rowami oraz sprzedażą opodatkowaną. Przedmiotowe wydatki są/będą ponoszone przez Gminę w ramach zadań własnych nałożonych na nią ustawą o samorządzie gminnym, i w tym zakresie będzie działała ona w ramach reżimu publicznoprawnego. Wydatki te nie są/będą związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a tym samym nabywając towary i usługi Gmina nie działa/ nie będzie działała w charakterze podatnika podatku VAT. W konsekwencji, nie przysługuje jej/nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych na roboty budowlane z branży drogowej (tj. budowę dróg wewnętrznych, chodników, zjazdów drogi, poboczy, przepustów i rowów drogowych, budowę odwodnienia drogowego), budowę infrastruktury energetycznej, w tym oświetlenia wewnętrznych dróg i chodników, przebudowę drogi gminnej wraz ze skrzyżowaniami, chodnikiem, zjazdami, poboczem, oświetleniem oraz przepustami i rowami z uwagi na brak spełnienia przesłanek wskazanych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Odnośnie natomiast prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na budowę infrastruktury kanalizacyjnej oraz wodociągowej organ zwrócił uwagę, że w opisie sprawy wskazano, że przy użyciu powstałych w ramach Inwestycji sieci wodociągowych oraz sieci kanalizacji sanitarnej Gmina będzie świadczyć odpłatne usługi polegające na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków wyłącznie na podstawie umów cywilnoprawnych. W odniesieniu do ponoszonych wydatków w tym zakresie są/będą zatem spełnione wszystkie przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, warunkujące prawo do odliczenia w podatku naliczonego. Powstała infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna będzie wykorzystywana przez stronę do wykonywania czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej - w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków od przedsiębiorców na podstawie umów cywilnoprawnych. Z kolei, w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na analizę i ekspertyzę popytu, dokumentację związaną z Inwestycją, nadzór budowlany i inwestorski w branży sanitarnej i elektrycznej, promocję Inwestycji, w tym artykuły prasowe, kampanie reklamową w radio, tablice informacyjne organ zauważył, że dotyczą one realizowanego zadania jako całości. Efekty realizowanego zadania będą służyły zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jak i niepodlegających opodatkowaniu w ramach działalności innej niż gospodarcza. Przykładowo infrastruktura wodociągowa będzie służyła do dostarczania wody w ramach czynności opodatkowanych, a infrastruktura drogowa do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu. W konsekwencji, wydatki ogólne dotyczące inwestycji będą związane jednocześnie z wykonywaniem czynności opodatkowanych w ramach działalności gospodarczej jak i wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu w ramach działalności innej niż gospodarcza. Ponadto organ zauważył, że z opisu sprawy nie wynika aby Gmina miała możliwość bezpośredniego przyporządkowania tych wydatków do poszczególnych ww. rodzajów działalności. Tym samym organ uznał, że strona ponosząc wydatki na analizę i ekspertyzę popytu, dokumentację związaną z Inwestycją, nadzór budowlany i inwestorski w branży sanitarnej i elektrycznej, promocję Inwestycji, które wykorzystywane są/będą zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów pozostających poza taką działalnością i nie będąc w stanie bezpośrednio przypisać ww. wydatków wyłącznie i w całości do działalności gospodarczej, celem odliczenia podatku ma/będzie miał obowiązek stosowania sposobu określenia proporcji zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy, przy uwzględnieniu przepisów Rozporządzenia. W kwestii z kolei prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków na wycinkę drzew organ zauważył, że wycinka drzew została podzielona przez Gminę na dwa etapy. Stwierdził, że wycinka drzew z działek przeznaczonych do sprzedaży w ramach pierwszego etapu jest związana z opodatkowaną sprzedażą tych działek, tym samym stronie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości z tytułu wydatków poniesionych na jej wykonanie. Z kolei, wycinka drzew z pozostałego terenu inwestycji realizowana w ramach etapu drugiego, z uwagi na fakt, że warunkuje możliwość budowy dróg, chodników, uzbrojenia strefy (w tym infrastruktury wodnej i kanalizacyjnej) będzie związana z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu. W odniesieniu zatem do wydatków związanych z wycinką drzew z terenów innych niż przeznaczone do sprzedaży, Gminie będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w takim zakresie w jakim będą one związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych. W sytuacji gdy nie będzie ona miała możliwości bezpośredniego przyporządkowania tych wydatków do poszczególnych rodzajów działalności, tj. działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu oraz działalności niepodlegającej opodatkowaniu innej niż gospodarcza skarżącej przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z ich poniesieniem na podstawie proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. W skardze na powyższą interpretację strona na podstawie art. 57a p.p.s.a. zarzuciła interpretacji naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: a/ art. 15 ust. 1-2 oraz ust. 6 art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1-2 oraz ust. 6 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię oraz uznanie, że w zakresie wydatków ponoszonych na roboty budowlane z branży drogowej, budowę infrastruktury energetycznej oraz przebudowę drogi gminnej wykonuje zadania własne oraz nie działa w charakterze podatnika VAT, w konsekwencji czego nie przysługuje jej prawo do odliczenia VAT naliczonego od ww. wydatków; b/ art. 86 ust. 2a oraz ust. 22 w zw. z art. 15 ust. 1-2 oraz ust. 6 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przepisy te znajdą zastosowanie w stosunku do wydatków ponoszonych przez nią na analizę i ekspertyzę popytu, dokumentację związaną z inwestycją, nadzór budowlany i inwestorki w branży sanitarnej i elektrycznej, promocję Inwestycji oraz wycinką drzew z terenów innych niż przeznaczone do sprzedaży i w konsekwencji uznanie, że nie przysługuje jej prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na majątek opisany we wniosku w pkt A - B oraz H - I; c/ art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112 poprzez ich niezastosowanie w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych VAT oraz uznanie, że w zakresie wydatków opisanych we wniosku w pkt A - E, I oraz części wydatków opisanych w pkt H Gminie nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia pełnej kwoty VAT naliczonego i w konsekwencji naruszenie zasady neutralności VAT; 2) przepisów prawa procesowego w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 121 § 1 w zw. z art. 14c § 1 oraz art. 14h Ordynacji podatkowej polegające na naruszeniu zasady pogłębiania zaufania do organu, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania. Mając na uwadze powyższe, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. oraz zasądzenie od organu na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a. W motywach skargi strona podtrzymała dotychczasowe stanowisko. W odpowiedzi na skargę organ uznając podniesione zarzuty za bezpodstawne, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Skarga okazała się zasadna. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302.- dalej: p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2107 ze zm.), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych kryteriów stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na rozstrzygnięcie. Zarzuty postawione w skardze okazały się zasadne. Spór na obecnym etapie postępowania dotyczy zasadniczo rozsądzenia, czy rację ma strona twierdząc, że w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, przysługuje jej prawo do odliczenia pełnej kwoty VAT naliczonego od wydatków opisanych w pkt A - E, I oraz części wydatków opisanych w pkt H. W wydanej interpretacji, w zakresie tych wydatków, organ stwierdził, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego. W konsekwencji uznał całościowo stanowisko przedstawione przez Gminę we wniosku za nieprawidłowe. Doprecyzowując powyższe - organ podzielił stanowisko skarżącej co do tego, że w odniesieniu do wydatków na -/ budowę infrastruktury kanalizacyjnej, -/ budowę infrastruktury wodociągowej, -/ wycinkę drzew znajdujących się na działkach przeznaczonych do sprzedaży, ma ona prawo do odliczenia 100% VAT, wydatki te są związane z działalnością gospodarczą Gminy. Jednocześnie Dyrektor uznał, że skarżąca nie ma/nie będzie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych na: -/ roboty budowlane z branży drogowej (tj. budowę dróg wewnętrznych, chodników, zjazdów drogi, poboczy, przepustów i rowów drogowych, budowę odwodnienia drogowego), budowę infrastruktury energetycznej, w tym oświetlenia wewnętrznych dróg i chodników, przebudowę drogi gminnej wraz ze skrzyżowaniami, chodnikiem, zjazdami, poboczem, oświetleniem oraz przepustami i rowami. Organ bowiem wywiódł, że w sprawie nie występuje/wystąpi związek pomiędzy tymi wydatkami a sprzedażą opodatkowaną. Przedmiotowe wydatki są/będą ponoszone przez Gminę w ramach zadań własnych nałożonych na nią u.s.g., i w tym zakresie będzie działała ona w ramach reżimu publicznoprawnego. Wydatki te nie są/będą związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a tym samym nabywając towary i usługi Gmina nie działa/nie będzie działała w charakterze podatnika podatku VAT. W konsekwencji Dyrektor stwierdził, że stronie nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu w/w wydatków z uwagi na brak spełnienia przesłanek wskazanych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Organ wyraził nadto pogląd, że w związku z ponoszonymi w ramach realizacji projektu wydatkami na analizę i ekspertyzę popytu, dokumentację związaną z Inwestycją, nadzór budowlany i inwestorski w branży sanitarnej i elektrycznej, promocję Inwestycji - stronie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących te wydatki w zakresie, w jakim zakupione towary i usługi służą/będą służyły do wykonywania przez nią czynności opodatkowanych podatkiem VAT, z uwzględnieniem "sposobu określenia proporcji", o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT oraz przepisów Rozporządzenia. Warto w tym miejscu zauważyć, że ten punkt widzenia jest, jak przekonują przedstawione w interpretacji motywy, następstwem stanowiska jakie organ zajął w kwestii wydatków co do których uznał, że stronie nie przysługuje / nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na brak spełnienia przesłanek wskazanych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (o których było powyżej). Organ bowiem przyjął, że rozpatrując kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków: na analizę i ekspertyzę popytu, dokumentację związaną z Inwestycją, nadzór budowlany i inwestorski w branży sanitarnej i elektrycznej, promocję Inwestycji, w tym artykuły prasowe, kampanie reklamową w radio, tablice informacyjne - należy mieć na uwadze to, że dotyczą one realizowanego zadania jako całości. Zatem efekty realizowanego zadania będą służyły zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jak i niepodlegających opodatkowaniu w ramach działalności innej niż gospodarcza, zaś z opisu sprawy nie wynika aby strona miała możliwość bezpośredniego przyporządkowania tych wydatków do poszczególnych ww. rodzajów działalności. Zobrazowując powyższe Dyrektor wskazał przykładowo, że np. infrastruktura wodociągowa będzie służyła do dostarczania wody w ramach czynności opodatkowanych, a infrastruktura drogowa do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu. W konsekwencji uznał, że wydatki ogólne z tej grupy dotyczące Inwestycji będą związane jednocześnie z wykonywaniem czynności opodatkowanych w ramach działalności gospodarczej jak i wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu w ramach działalności innej niż gospodarcza. Analogiczne stanowisko Dyrektor zajął w zakresie wydatków związanych z wycinką drzew z terenów innych niż przeznaczone do sprzedaży. W tej mierze uznał, że skarżącej będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w takim zakresie w jakim będą one związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych. W sytuacji, gdy nie będzie miała ona możliwości bezpośredniego przyporządkowania tych wydatków do poszczególnych rodzajów działalności, tj. działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu (I etap wycinki) oraz działalności niepodlegającej opodatkowaniu innej niż gospodarcza (II etap wycinki) przysługuje / będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z ich poniesieniem na podstawie proporcji (art. 86 ust. 2a ustawy o VAT). Sąd, nie podzielając stanowiska organu wyrażonego w zakresie spornych kwestii, dla porządku, w punkcie wyjścia uznał za konieczne podkreślić, że co do zasady specyfika postępowania interpretacyjnego przejawia się w tym, że opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jaki wynika z wniosku o wydanie interpretacji jest wiążący, a organy podatkowe nie są uprawnione do jego modyfikacji, rekonstrukcji, czy też jakichkolwiek domniemań. Nie są tym bardziej upoważnione do wypowiedzi co do wiarygodności i rzetelności dowodów, którymi podatnik zamierza wykazać istnienie określonych faktów [por. wyrok NSA z 23 czerwca 2016 r., II FSK 1531/14 - wszystkie powoływane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie - www.orzeczenia.nsa.gov.pl.]. Organ podatkowy związany jest stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym przez skarżącą. W postępowaniu tym nie może toczyć się spór o rzetelność relacji z zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, a tym samym nie może być prowadzone klasyczne postępowanie dowodowe [tak: wyrok NSA z 21 października 2014 r., I FSK 1543/13]. Jedyną możliwością ingerencji w przedstawiony przez wnioskodawcę opis stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego jest prawo organu do wezwania wnioskodawcy w oparciu o art. 14h w zw. z art. 169 O.p., do uzupełnienia jego opisu, w sytuacji gdy nie pozwala on na niebudzące wątpliwości zastosowanie przepisów materialnego prawa podatkowego. To przepis prawa, a nie stan faktyczny ma być przedmiotem interpretacji, gdyż organy podatkowe nie są uprawnione do dowodowego ustalania i weryfikowania stanu faktycznego dochodzonej przez wnioskodawcę interpretacji indywidualnej [tak: wyrok NSA z 5 maja 2015 r., II FSK 918/13]. Przypomnieć zatem należy, że we wniosku skarżąca wskazała, że jest zarejestrowana na potrzeby podatku VAT, jako podatnik VAT czynny. Zgodnie z zapisami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, obowiązującego dla terenów, na potrzeby których prowadzona jest Inwestycja - są to grunty przeznaczone pod zabudowę, pod działalność gospodarczą oraz pod obiekty produkcyjne, składy, magazyny, obiekty usługowe. Przedmiotowe grunty nie były wykorzystywane przez Gminę do działalności zwolnionej z VAT. Inwestycję będzie realizować w ramach zadań własnych, ze środków własnych Gminy oraz przy udziale dofinansowania z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. Ponoszone przez nią w związku z budową stref inwestycyjnych wydatki dokumentowane są/będą przez dostawców/wykonawców wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Skarżąca konsekwentnie też akcentowała cel podejmowanych działań - uatrakcyjnienie terenów Gminy, tak aby zwiększyć popyt na nabycie nieruchomości gminnych i korzystanie z usług oferowanych przez Gminę. Mając powyższe na uwadze Sąd podkreśla, że organ wydając zaskarżoną interpretację był bezwzględnie związany wyrażonym w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego twierdzeniem strony odnośnie tego, że przystępując do Inwestycji zakładała ona, że działania skoncentrowane na stworzeniu jak najbardziej atrakcyjnych warunków do prowadzenia na terenie stref inwestycyjnych działalności gospodarczej oraz na zapewnieniu niezbędnej do tego infrastruktury - podejmowane są/będą w celu zwiększenia popytu na nieruchomości gminne i osiągnięcia jak najwyższej ceny z ich sprzedaży. W tym więc dostrzega przyszły skutek swoich działań, jakim jest sprzedaż (a więc czynność, z dokonaniem której będzie wiązało się naliczenie podatku należnego). Co istotne, we wniosku skarżąca podkreślała, że każdy wydatek ponoszony przez nią w ramach tworzenia stref inwestycyjnych (pkt A-I) ma na celu zwiększenie atrakcyjności sprzedawanych terenów oraz popytu na nieruchomości gminne. Ekspertyza popytu stanowiła punkt wyjścia do oceny zasadności i rozmiarów podjętej Inwestycji. Dokumentacja oraz nadzór inwestorski stanowią natomiast stałe elementy zasadniczo każdej inwestycji. Promocja Inwestycji ma na celu zwiększenie efektywności działań Gminy zmierzających do zbycia gruntów inwestycyjnych. Natomiast cała infrastruktura drogowa, sanitarna, energetyczna to elementy niezbędne do prowadzenia działalności. Potencjalny nabywca, mając do wyboru, teren uzbrojony oraz teren nieuzbrojony - bez wątpienia wybierze ten wyposażony w drogi wewnętrzne, zjazdy z dróg publicznych, oświetlenie, infrastrukturę wodno-kanalizacyjną. Strona wywodziła, że wydatki ponoszone na strefy inwestycyjne mają niewątpliwy związek z czynnościami opodatkowanymi VAT, których zamierza dokonywać po oddaniu Inwestycji do użytkowania. W tej sprawie zważyć należy, że z przepisów art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1 i art. 7 ust. 1 u.s.g. w zw. z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 (wszystkie przywołane w zaskarżonej interpretacji, stąd Sąd uznając, że są one znane stronie odstąpił od ich powtórzenia), wynika, że gmina także w zakresie czynności wchodzących w zakres jej zadań własnych może występować jako podatnik podatku VAT, a sama okoliczność wykonywania zadań własnych jest prawnie irrelewantna dla określenia tego, czy działa jako podatnik tego podatku czy też nie. Decydujące natomiast jest to, czy gmina wykonując te zadania działa w charakterze władczym, korzystając ze swoich kompetencji (w ramach imperium) oraz, czy podejmując dane czynności, działa jako uczestnik obrotu na konkurencyjnym rynku i funkcjonuje w warunkach konkurencji (por. A. Bartosiewicz, Zadania własne gminy a status gminy jako podatnika podatku od towarów i usług, Finanse Komunalne, nr 7-8/2014, s. 78-79). Innymi słowy, jednostka samorządu terytorialnego może nawet realizując cel związany z jej zadaniem własnym działać jak przedsiębiorca. Stanowisko to ma oparcie w orzecznictwie, czego przykładem są - uchwała NSA z 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15, wyrok NSA w poszerzonym składzie 7 sędziów z 1 października 2018 r., sygn. akt I FSK 294/15, wyrok NSA z 22 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 758/13, wyrok NSA z 25 stycznia 2019 r. sygn. akt I FSK 1820/16, wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 25 lipca 2018 r. w sprawie C - 140/17. W takiej sytuacji ustalenia sprowadzające się do twierdzenia, że Gmina w związku z wydatkami na realizację Inwestycji (w spornym zakresie) wykonywać będzie zadania własne, nie są przesądzające w kwestii możliwości odliczenia wydatków poniesionych na w/w cel. Zasadnicze znaczenie w tym względzie mieć będzie związek przedmiotowych wydatków z czynnościami opodatkowanymi (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT). W ocenie Sądu, przy rozpatrywaniu spornego zagadnienia, należało mieć na uwadze, że zgodnie z utrwalonym już orzecznictwem, na gruncie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, badanie związku między wydatkami a czynnościami opodatkowanymi podatnika powinno być dokonywane w szerszym kontekście. Nie może ono ograniczać się również do ustalenia ścisłego, bezpośredniego związku poniesionego kosztu z konkretną czynnością opodatkowaną (tak przykładowo wyrok NSA z 13 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1995/18 i powołane tam judykaty). Wskutek tego należy przyznać rację stronie, że w okolicznościach przedstawionych we wniosku da się zauważyć uchwytny związek (pośredni) pomiędzy wydatkami (zakup towarów i usług) na realizację Inwestycji z czynnościami opodatkowanymi. Jak wskazywano, ponoszone wydatki mają ewidentny związek z działalnością opodatkowaną VAT, (którą skarżąca wykonuje działając w charakterze podatnika VAT, a nie organu władzy publicznej). Gdyby Gmina nie miała zamiaru wykonywać na terenie stref czynności podlegających opodatkowaniu VAT (dostawa gruntów budowlanych, odpłatne dostarczanie wody i odpłatne odprowadzanie ścieków na podstawie umów cywilnoprawnych) nie ponosiłaby wydatków opisanych we wniosku, w tym tych spornych - wskazanych w punktach A - E, i oraz (częściowo) w punkcie H. Wszystkie dokumenty - takie jak: analiza i ekspertyza popytu, programy funkcjonalno-użytkowe oraz studium wykonalności wykonywane były celem ustalenia rozmiarów Inwestycji (rozpoznanie wielkości popytu służyło ustaleniu jak bardzo rozległe powinny być uzbrajane tereny). Wykonanie robót budowlanych z branży drogowej ma natomiast na celu zapewnienie jak najlepszej komunikacji wewnątrz stref oraz jak najlepszego połączenia stref z drogami zewnętrznymi. Według twierdzeń strony, nie tworzyłaby przedmiotowej infrastruktury drogowej, gdyby nie miała na celu dokonania dostawy znajdujących się przy nich gruntów celem utworzenia stref inwestycyjnych. W takim samym celu ponoszone były wydatki na wycinkę drzew znajdujących się na działkach, które niewycięte uniemożliwiałyby zabudowę oraz na promocję Inwestycji. Dla prawidłowego rozstrzygnięcia spornego zagadnienia istotne i wiążące są przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji okoliczności powstawania Inwestycji i związane z tą Inwestycją zamiary Gminy. We wniosku wyraźnie podkreślono, że celem podejmowanych działań (wydatków) było uatrakcyjnienie działek w strefie Inwestycji. – co w konsekwencji miało wpłynąć na zwiększenie popytu na nieruchomości gminne i osiągnięcie jak najwyższej ceny z ich sprzedaży. Nie powinno być więc wątpliwości, że dokonywane przez Gminę wydatki na realizację Inwestycji mają dwojaki związek z dokonywanymi przez Gminę opodatkowanymi dostawami towarów (działek), bo po pierwsze, powodują, że uzbrojone grunty inwestycyjne są atrakcyjne, co wpływa na znalezienie potencjalnych nabywców, a po drugie mają wpływ na osiągane ze sprzedaży ceny, co z kolei przekłada się także na wysokość podatku należnego. Nieprawidłowe zatem jest stanowisko organu zmierzające do przekonywania, że sporne wydatki na Inwestycję mają charakter niekomercyjny, służący zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty, bowiem abstrahuje ono od stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wskazanego we wniosku o wydanie interpretacji, w którym Gmina zarejestrowana jako czynny podatnik VAT wyraźnie oświadczyła, że sporne wydatki dotyczą/ będą dotyczyć wyłącznie stref inwestycyjnych przeznaczonych do sprzedaży. Cała infrastruktura tworzona w ramach Inwestycji związana będzie z działalnością gospodarczą Gminy. Wydatki będą służyć Gminie do wykonywania odpłatnych, podlegających opodatkowaniu VAT czynności w zakresie sprzedaży nieruchomości na terenie stref oraz dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków od podmiotów zewnętrznych, którzy zlokalizują swoją działalność na terenie stref. Jak wskazano we wniosku, Gmina zamierza wykorzystywać cały teren stref wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Istotnym też jest, że według twierdzeń strony u podstaw podejmowanych działań było uatrakcyjnienie działek poprzez zapewnienie właściwej infrastruktury, a zatem przygotowanie nieruchomości do sprzedaży, by uzyskać jak najwyższą za nie cenę, nie zaś zapewnienie "dóbr publicznych" mieszkańcom. Mimo więc, że sporne wydatki inwestycyjne mieściły się w kategorii zadań własnych nałożonych ustawą o samorządzie gminnym, to decydujący jest cel, który przyświecał tej inwestycji, a zatem umożliwienie wykonania czynności opodatkowanych w postaci dostawy nieruchomości przeznaczonych pod zabudowę. Całość inwestycji miał bowiem w istocie przysłużyć się celowi komercyjnemu, bez jej realizacji Gmina nie może / nie będzie mogła osiągnąć dobrej ceny sprzedaży. Na potrzeby rozważań Sądu w niniejszej sprawie niezbędnym jest też zwrócenie uwagi na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 25 lipca 2018 r. w sprawie C-140/17. W tym zakresie warto wskazać, że WSA w Warszawie z 29 listopada 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2040/16, orzekając w sprawie dotyczącej niemalże tożsamego przedmiotu sporu, jak niniejszy (w szczególności w kwestii dotyczącej wydatków na, ogólnie rzecz ujmując, budowę infrastruktury drogowej) dokonał analizy spornej kwestii z uwzględnieniem stanowiska zawartego w w/w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 25 lipca 2018 r. Ocenę prawną rozważanego zagadnienia prawnego – zawartą w tym orzeczeniu skład orzekający podziela. Dość zatem wspomnieć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził m.in., że "Mając na względzie przedstawione wyżej stanowisko TSUE, wyprowadzone z zasady neutralności w zakresie obciążeń podatkiem od wartości dodanej podatników prowadzących działalność gospodarczą, opowiadające się także w przypadku podmiotów prawa publicznego za szerokim rozumieniem pojęcia czynności nabycia "jako podatnik", należy stwierdzić, że stan faktyczny przedstawiony przez Skarżącą w treści interpretacji tj., okoliczności nabywania towarów i usług na potrzeby inwestycji drogowych, charakter wytwarzanego dobra (inwestycji) i jego przeczenie przekonują, że w chwili nabywania tej inwestycji skarżąca działała w charakterze podatnika VAT. Niewątpliwie skarżąca ponosiła wydatki na zakup towarów i usług, celem wytworzenia inwestycji, która została wykorzystywana do działalności opodatkowanej. Istotne jest jednak w opinii Sądu, że ww. inwestycja drogowa była niezbędna do dokonania czynności opodatkowanej, gdyż jak wskazuje Gmina, wybudowanie drogi było pierwszym warunkiem umożliwiającym jej dokonanie sprzedaży działek. Skarżąca wskazywała przy tym, że gdyby do osiedla mieszkaniowego nie była doprowadzona droga, Gmina nie dokonałaby sprzedaży żadnej działki z tego terenu. Transakcja sprzedaży gruntów opodatkowana została podatkiem od towarów i usług, Gmina odprowadzała podatek należny do urzędu skarbowego. Z opisu stanu faktycznego wynikało, że w dacie realizacji inwestycji drogowych Skarżąca występowała jako podatnik podatku VAT. Potwierdza to wskazanie przez Stronę, że w dacie realizacji inwestycji nie występowała jako organ władzy publicznej. Działała jako uczestnik obrotu gospodarczego, na podstawie umów cywilnoprawnych. Wskazała, że w opisany stanie faktycznym występowała jako podatnik podatku VAT. W związku z tym zasadny jest pogląd, że realizując opisaną inwestycję w zakresie infrastruktury drogowej, co wynika z opisu stanu faktycznego sprawy, nie działała jako organ władzy publicznej, ale wykorzystując umowy cywilnoprawne (art. 15 ust. 6 u.p.t.u.). Można więc, za TSUE, stwierdzić, że także w przypadku opisanym w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy sytuacja w jakiej Skarżąca prowadziła inwestycję nie odbiegała od okoliczności w jakich działają inni inwestorzy będący podatnikami podatku VAT. Natomiast fakt, do którego organ interpretacyjny przywiązywał wiodące znaczenie, jako okoliczności uniemożliwiającej dokonywanie odliczenia, związany z tym, że droga ta będzie gminną drogą publiczną, a więc nie będzie wykorzystywana wyłącznie do celów działalności gospodarczej Strony, w świetle powołanego orzeczenie TSUE z 2 lipca 2018 r. nie może przesądzać o tym, czy Skarżąca w czasie wytwarzania infrastruktury działała w charakterze podatnika podatku VAT. Kluczowe znaczenie dla określenia prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług ma ich związek z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Sam fakt, że wydatki poniesione przez Gminę uznane zostaną za związane z zadaniami własnymi, nie przesądza o braku możliwości odliczenia podatku naliczonego. Jeśli zatem inwestycje związane z infrastrukturą techniczną, w tym przypadku drogową, miały na celu zapewnienie stosowanej infrastruktury umożliwiającej sprzedaż działek i lokowanie na tych terenach domów, to działania te niewątpliwie są związane z czynnościami opodatkowanymi, jakimi była sprzedaż działek tam ulokowanych. Wobec powyższego, uwzględniając stanowisko i wskazówki zawarte w wyroku TSUE z 25 lipca 2018 r., w sprawie C – 140/17, należy przyjąć, że w przypadku Skarżącej, zarejestrowanej jako podatnik podatku VAT, w opisanych w treści wniosku o udzielenie zaskarżonej interpretacji okolicznościach faktycznych, Skarżąca dokonując w ramach zadań własnych inwestycji w postaci infrastruktury drogowej działa w charakterze podatnika podatku VAT, o którym w art. 15 ust. 1 i 6 u.p.t.u. Powyższa konstatacja powoduje dopuszczalność odliczenia podatku naliczonego związanego z taką inwestycją, jeśli konsekwencją dokonania nakładów na infrastrukturę drogową była możliwość sprzedaży gruntów i w rezultacie wykonywanie czynności opodatkowanych w związku z umowami cywilnoprawnymi, które zawierane były przez Gminę na sprzedaż nieruchomości. Wszelkie inwestycje związane z infrastrukturą drogową miały na celu zapewnienie stosowanej infrastruktury umożliwiającej lokowanie na tych terenach domów oraz uatrakcyjnienie terenów dla kupujących.". Z wszystkich omówionych powyżej powodów należało uznać stanowisko Dyrektora za nieprawidłowe. Zaskarżona interpretacja narusza wskazane w skardze przepisy prawa materialnego (pkt 1 a-c). Wykładnia tych norm prawnych winna być przeprowadzana ze zważeniem na w/w wyrok TSUE 25 lipca 2018 r. oraz z uwzględnieniem uwag poczynionych powyżej. W tym stanie rzeczy, Sąd działając na mocy art. 146 § 1 p.p.s.a i art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. Ponownie rozpatrując sprawę organ interpretacyjny będzie zobligowany wziąć pod uwagę wyrażone wyżej stanowisko Sądu. Podstawą prawną dla rozstrzygania o zasądzonych kosztach postępowania sądowego była treść art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.