I FSK 1604/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia del. WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 15 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 maja 2016 r., sygn. akt III SA/Gl 2208/15 w sprawie ze skargi Miasta O. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 13 lipca 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 18 maja 2016 r., sygn. akt III SA/Gl 2208/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną przez Gminę O. interpretację indywidualną Ministra Finansów z 13 lipca 2015 r. w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących wydatki związane z budową i utrzymaniem targowiska. Gmina O. (dalej: "Gmina") złożyła wniosek o wydanie interpretacji dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia całości podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących wydatki związane z budową i utrzymaniem targowiska oraz opodatkowania stawką 23% odpłatnego udostępniania stanowisk handlowych. W latach 2011-2014 Gmina przeprowadziła inwestycję polegającą na budowie targowiska miejskiego. Targowisko jest własnością gminy, jest jej środkiem trwałym o wartości przekraczającej 15.000 zł. Jest przez nią zarządzane i utrzymywane. W związku z powyższym ponosi ona również określone wydatki na utrzymanie targowiska, tj. w szczególności pokrywa koszty wody, energii elektrycznej czy wywozu odpadów. Wydatki te nie są przedmiotem tzw. refakturowania, lecz stanowią element kalkulacyjny stawek opłaty za korzystanie z urządzeń targowych. Faktury dokumentujące wydatki na budowę i utrzymanie targowiska były wystawiane ze wskazaniem danych Urzędu Miejskiego. Na dzień rozpoczęcia przedmiotowej inwestycji gmina miała zamiar, aby po oddaniu targowiska do użytku było ono wykorzystywane poprzez odpłatne udostępnianie stanowisk handlowych na rzecz osób prowadzących handel na terenie targowiska. W rezultacie handel na targowisku prowadzą wyłącznie osoby lub podmioty, które uiszczają opłatę za korzystanie z urządzeń targowych. Gmina traktuje udostępnianie stanowisk handlowych na targowisku w zamian za wynagrodzenie w postaci opłaty za korzystanie z urządzeń targowych jako czynność opodatkowaną VAT, w skutek czego rozlicza i odprowadza podatek VAT należny z tego tytułu. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: 1. Czy udostępnianie stanowisk handlowych na targowisku za poborem opłaty za korzystanie z urządzeń targowych stanowi odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT ze stawką 23%? 2. Czy Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione na budowę i utrzymanie targowiska? W ocenie Gminy udostępnianie stanowisk handlowych na targowisku za poborem opłaty za korzystanie z urządzeń targowych stanowi odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT ze stawką 23%. Ponadto Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione na budowę i utrzymanie targowiska. Minister Finansów stanowisko Gminy w kwestii opodatkowania odpłatnego udostępniania stanowisk handlowych na targowisku uznał za prawidłowe. Natomiast za nieprawidłowe uznał stanowisko dotyczące prawa do odliczenia wydatków inwestycyjnych związanych z budową targowiska. Uzasadniając odpowiedź na drugie pytanie podkreślił, że w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej. Fakt, że na terenie targowiska stanowiska handlowe udostępniane są odpłatnie, nie oznacza, że budowa ta nastąpiła w ramach prowadzonej przez gminę działalności gospodarczej. Nadal jest to sfera działań publicznoprawnych, która nie ma cech działalności gospodarczej. Targowisko ze swojej istoty zaspokaja bowiem zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej. Opłata targowa pobierana jest zatem w związku z wypełnieniem przez gminę obowiązku zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty przez zapewnienie publicznego, ogólnodostępnego miejsca do prowadzenia handlu. Targowisko nie jest budowane w celu czerpania dochodów z odpłatnego udostępniania stanowisk handlowych, ale w celu wykonywania zadań publicznych, realizujących korzyść ogółu. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Gmina wniosła skargę do Sądu. Interpretację zaskarżyła w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki związane z budową i utrzymaniem targowiska miejskiego, zarzucając naruszenie: - art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") poprzez błędną jego wykładnię i przyjęcie, że w opisanym przez Gminę stanie faktycznym nie przysługuje jej prawo do odliczenia całości podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę i utrzymanie targowiska, - art. 86 ust. 7b w związku z art. 2 pkt 14a ustawy o VAT poprzez niewłaściwą ocenę tego przepisu i w konsekwencji przyjęcie, że ma on zastosowanie do opisanego we wniosku stanu faktycznego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał wniesioną skargę za zasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że wybudowane przez Gminę targowisko jest w całości wykorzystywane do celów działalności gospodarczej. Nie wymieniono żadnego faktu wskazującego na inne jeszcze wykorzystanie targowiska. Ponadto sporna nieruchomość nie służy do poboru opłaty targowej, lecz do czerpania dochodów z dzierżawy. Sąd podkreślił, że pobór opłaty targowej nie następuje w związku z wydzierżawianiem nieruchomości, lecz na podstawie przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 849 ze zm., dalej: "u.p.o.l.") w związku z prowadzeniem handlu na terenie gminy w miejscach innych niż budowle czy budynki, od których pobierany jest podatek od nieruchomości, czyli w związku dokonywaniem sprzedaży na targowisku. Obowiązek płacenia opłaty targowej nie jest zależny od świadczeń wzajemnych ze strony Gminy na rzecz kupców dokonujących sprzedaży na targowiskach, co wprost wynika z art. 15 ust. 3 u.p.o.l., zgodnie z którym pobieranie opłaty targowej jest niezależne od należności za korzystanie z urządzeń targowych, czy też konieczności ponoszenia opłat za usługi świadczone przez prowadzącego targowisko. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł organ. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 7b w zw. z art. 2 pkt 14a ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że art. 86 ust. 7b ustawy VAT nie znajduje zastosowania w sprawie, chociaż przepis ten w sprawie powinien być stosowany tj. w ocenie organu Gminie przysługuje na gruncie przedmiotowej sprawy prawo do obniżenia kwot podatku należnego o podatek naliczony od wydatków ponoszonych na budowę targowiska nie od całości poniesionych wydatków, ale tylko według udziału procentowego, zgodnie z art. 86 ust. 7b w związku z art. 2 pkt 14a ustawy o VAT, natomiast w odniesieniu do wydatków ponoszonych na utrzymanie targowiska, Miasto winno określić część podatku naliczonego podlegającego odliczeniu na podstawie przyjętego przez siebie obiektywnego klucza. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Gmina nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W kwestii spornego zagadnienia wypowiadał się już wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że obowiązek ponoszenia opłaty targowej przez podmioty prowadzące sprzedaż w miejscu wskazanym przez gminę jako targowisko nie stanowi wykorzystywania przez gminę targowiska na inne cele niż prowadzenie działalności gospodarczej w ujęciu art. 86 ust. 7b ustawy o VAT. Gmina wykorzystuje targowisko jedynie na cele prowadzonej działalności gospodarczej, a opłata targowa obciąża korzystające z powierzchni targowej podmioty, z tytułu realizowanej tam sprzedaży (por. np. wyroki NSA o sygn. akt: I FSK 208/15 z 9 lutego 2015 r., I FSK 379/14 z 2 września 2014 r., I FSK 1279/14 z 30 grudnia 2014 r., I FSK 1013/14 z 30 czerwca 2015 r., I FSK 696/14 z 23 lipca 2015 r., I FSK 208/15 z 6 września 2016 r., I FSK 2113/15 z 23 lutego 2018 r., I FSK 990/16 z 15 maja 2018 r. - dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). Wadliwa jest przede wszystkim argumentacja skargi kasacyjnej, że budowa targowiska miejskiego i jego wykorzystywanie związane są z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i jako takie podlegają ustawie o podatku od towarów i usług, jak i - z tytułu poboru opłaty targowej - w ramach wykonywania gminnych zadań publicznych wykraczających poza działalność gospodarczą, niepodlegających VAT. Tym samym chybiona jest konkluzja zaskarżonej interpretacji, zgodnie z którą Gminie będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków związanych z realizowaną inwestycją, tylko według udziału procentowego związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, zgodnie z art. 86 ust. 7b w związku z art. 2 pkt 14a ustawy o VAT. We wniosku o interpretację Gmina podała, że pobiera od podmiotów prowadzących na targowisku działalność gospodarczą dodatkową opłatę za korzystanie z urządzeń targowych. Ponadto pobiera od podmiotów handlujących na terenie targowiska opłatę targową na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Powyższe wskazuje, że wybudowane przez Gminę targowisko (rozumiane jako element majątku przedsiębiorstwa) jest przez tę Gminę wykorzystywane do celów działalności gospodarczej, tzn. czerpania dochodów z udostępniania jego powierzchni, a pobór opłaty targowej nie następuje w związku z tą czynnością, lecz w związku z prowadzeniem handlu na terenie Gminy w miejscach innych niż budowle czy budynki, czyli w związku dokonywaniem sprzedaży na targowisku. Pod pojęciem targowiska, zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2b u.p.o.l., należy rozumieć wszelkie miejsca, w których jest prowadzona sprzedaż, z wyjątkiem sprzedaży dokonywanej w budynkach lub w ich częściach. Jak wskazuje art. 15 ust. 3 u.p.o.l., pobieranie opłaty targowej jest niezależne od należności za korzystanie z urządzeń targowych, czy też konieczności ponoszenia opłat za usługi świadczone przez prowadzącego targowisko. Opłata targowa jest po prostu nieekwiwalentnym zobowiązaniem podatkowym powstającym z mocy prawa z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), tj. dokonywania sprzedaży na targowisku. Fakt, że od sprzedaży na targowiskach należne jest powyższe zobowiązanie podatkowe nie oznacza tego, że przedmiotowe targowisko wykorzystywane jest zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej (udostępniania powierzchni targowej), jak i do celów innych, nie mających charakteru działalności gospodarczej w rozumieniu art. 86 ust. 7b ustawy o VAT. Opłata targowa nie jest bowiem należna z tytułu wykorzystywania przez Gminę targowiska, skoro jest nieekwiwalentnym zobowiązaniem podatkowym należnym gminie, powstającym z mocy prawa w następstwie prowadzenia przez osoby fizyczne, jak i osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, sprzedaży na targowisku. Decydujące przy tym jest faktyczne wykonywanie przez te osoby czynności sprzedaży, w miejscu wskazanym przez gminę do prowadzenia takiej sprzedaży. Obowiązek ponoszenia opłaty targowej przez podmioty prowadzące sprzedaż w miejscu wskazanym przez gminę jako targowisko nie stanowi wykorzystywania przez gminę targowiska na inne cele, niż prowadzenie działalności gospodarczej w ujęciu art. 86 ust. 7b ustawy o VAT; gmina wykorzystuje targowisko jedynie na cele prowadzonej działalności gospodarczej (udostępniania powierzchni), a opłata targowa obciąża podmioty, z tytułu realizowanej na targowisku sprzedaży. Przyjęcie argumentacji organu podatkowego prowadziłoby do sytuacji, w której każda nieruchomość gminna oddana przez gminę w najem, dzierżawę lub użytkowanie wieczyste wiązałaby się w części z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu, z uwagi na obciążenie tego składnika majątku podatkiem od nieruchomości, również jako zobowiązania podatkowego, należnego gminom. Zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, nie są zatem usprawiedliwione, albowiem art. 86 ust. 7b tej ustawy nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie. Tym samym należy zgodzić się także z Sądem pierwszej instancji, że Gmina ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową i utrzymaniem targowiska. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369) orzekł, jak w sentencji.