III FSK 1166/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jacek Pruszyński (sprawozdawca), Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 28 lipca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 20 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Go 576/18 w sprawie ze skargi M. A. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 12 października 2018 r., nr 0801-IEE.711.129.2018.4 UNP: 0801-18-063270 w przedmiocie skargi na czynności zabezpieczające 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. A. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 20 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Go 576/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskiego oddalił skargę M. A. (dalej: skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z 12 października 2018 r., nr 0801-IEE.711.129.2018.4 UNP: 0801-18-063270 w przedmiocie skargi na czynność zabezpieczającą. Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl. 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył skarżący. Działający w jego imieniu pełnomocnik zaskarżył wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1257 ze zm., dalej k.p.a.) w związku z art. 18 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 599 ze zm., dalej: u.p.e.a.) poprzez niewłaściwie zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi przez sąd pierwszej instancji, w sytuacji gdy skarżący wykazał, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze postanowieniem z 12 października 2018 r., znak 0801-IEE.711.129.2018.4 UNP: 0801-18-063270 bezzasadnie utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji z 9 lipca 2018 r., podczas gdy zarzuty zgłoszone w zażaleniu uzasadniały uchylenie w całości przedmiotowego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Gorzowie Wielkopolskim z 9 lipca 2018 r., znak 0802-SEE.711.7.266.2018PO.GM i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez: - uwzględnienie w całości skargi na czynność zabezpieczającą polegającą na zajęciu zabezpieczającym wierzytelności z rachunku bankowego w X. S.A. na podstawie zawiadomienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Gorzowie Wielkopolskim z 23 kwietnia 2018 r., doręczonego 25 kwietnia 2018 r., nr [...], - uchylenie w całości ww. czynności zabezpieczającej, 2) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 54 § 1, § 2, § 4, § 5, § 5a i § 6 w związku z art. 80 § 1 - § 3 w związku z art. 164 § 4 u.p.e.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi przez sąd pierwszej instancji, w sytuacji gdy skarżący wykazał, iż skarga na ww. czynności zabezpieczające zasługiwała na uwzględnienie, zaskarżony środek zabezpieczający powinien być uchylony, a postępowanie zabezpieczające wstrzymane, 3) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 124 § 1 i § 2 k.p.a. w związku z art. 124 § 1 i § 2 k.p.a. w związku z art. 54 § 1 i § 5 w związku z art. 80 § 1 - § 3 w związku z art. 164 § 4 u.p.e.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi przez sąd pierwszej instancji, w sytuacji gdy skarżący wykazał, że organy obydwu instancji nieprawidłowo ustosunkowały się do treści skargi i wadliwie uzasadniły pod względem faktycznym i prawnym wydane przez siebie postanowienia, 4) art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 54 § 1, § 2, § 4, § 5, § 5a i § 6 w związku z art. 80 § 1 - § 3 w związku z art. 164 § 4 u.p.e.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na sporządzeniu wadliwego uzasadnienia wyroku z 20 marca 2019 r., w którym sąd pierwszej instancji błędnie ocenił, iż organy administracji obydwu instancji zasadnie oddaliły skargę na czynność zabezpieczającą. Wskazując na przedstawione wyżej zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o: - uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim Wydział I z 20 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Go 576/18 i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, - rozpoznanie skargi kasacyjnej od ww. wyroku na rozprawie (art. 176 § 2 p.p.s.a), - zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, w tym zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego (wynagrodzenia doradcy podatkowego). Pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze w odpowiedzi na skargę kasacyjna, pismem z 24 czerwca 2019 r. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, rozpoznanie niniejszej sprawy w trybie art. 119 p.p.s.a. oraz o zasądzenie od strony skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. W pierwszej kolejności należy wskazać, że nie daje podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej zarzut powiązany z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, kiedy skarżący wykaże, że sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści tego przepisu, zastosowania przez organy przepisów prawa (por. wyrok NSA z 17 kwietnia 2013 r., I GSK 95/12). Na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną (por. wyrok NSA z 6 marca 2013 r., II GSK 2243/11). Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, a jedynie ocenia, jak z obowiązku ustalenia stanu faktycznego wywiązał się organ administracji. W związku z tym nie może budzić wątpliwości, że ocena ta musi być dokonywana (wyjaśniana) w ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Najogólniej rzecz ujmując, podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. W konsekwencji, jeżeli uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia wskazuje, jaki stan faktyczny sprawy został przez sąd przyjęty, przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może stanowić wystarczającej podstawy kasacyjnej (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09), w szczególności za pomocą tej podstawy nie można kwestionować przyjętej przez sąd podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. Sąd pierwszej instancji w sporządzonym w niniejszej sprawie uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazał, jaki stan faktyczny przyjmuje za podstawę rozstrzygnięcia, przekonująco uzasadnił również swoje stanowisko m.in. w zakresie prawidłowości zawiadomienia o zastosowaniu środka zabezpieczającego. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób umożliwiający przeprowadzenie jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. Niewątpliwie wskazany przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może być punktem odniesienia przy prowadzeniu sporu dotyczącego zgodności z prawem postanowienia dotyczącego skargi na czynności zabezpieczające. Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia art. 54 § 1, § 2, § 4, § 5, § 5a i § 6 u.p.e.a. Zgodnie z art. 54 § 1 u.p.e.a. zobowiązanemu przysługuje skarga na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego lub egzekutora oraz skarga na przewlekłość postępowania egzekucyjnego. Na przewlekłość postępowania egzekucyjnego skarga przysługuje również wierzycielowi niebędącemu jednocześnie organem egzekucyjnym, a także podmiotowi, którego interes prawny lub faktyczny został naruszony w wyniku niewykonania obowiązku oraz organowi zainteresowanemu w wykonaniu obowiązku (§ 2). Skargę na czynności egzekucyjne, o której mowa w § 1, wnosi się w terminie 14 dni od dnia zawiadomienia zobowiązanego o czynności egzekucyjnej, o ile przepisy niniejszej ustawy nie stanowią inaczej (§ 4). W sprawie skarg, o których mowa w § 1 i 2, postanowienie wydaje organ egzekucyjny. Na postanowienie o oddaleniu skargi przysługuje zażalenie (§ 5). W przypadku uwzględnienia skargi na czynności egzekucyjne organ egzekucyjny uchyla zakwestionowaną czynność egzekucyjną lub usuwa stwierdzone wady czynności (§ 5a). Wniesienie skargi, o której mowa w § 1, nie wstrzymuje postępowania egzekucyjnego. Organ egzekucyjny lub organ nadzoru może jednak, w drodze postanowienia, wstrzymać w uzasadnionych przypadkach prowadzenie postępowania egzekucyjnego (§ 6). W sprawie nie znajdował zastosowania art. 54 § 2 u.p.e.a., który dotyczy uprawnień wierzyciela. Skarżący nie uzasadnił zarzutu naruszenia art. 54 § 4, § 5, § 5a i § 6 u.p.e.a., co uniemożliwia odniesienie się do tego zarzutu przez Naczelny Sąd Administracyjny. W zaskarżonym wyroku sąd pierwszej instancji wyjaśnił skarżącemu charakter skargi na czynność zabezpieczającą, w tym zakres postępowania prowadzonego na podstawie tej skargi. W ramach postępowania zainicjowanego skargą na czynność egzekucyjną (zabezpieczającą) możliwe jest zbadanie zgodności z prawem oraz prawidłowości dokonania zaskarżonej czynności egzekucyjnej, w tym tego czy zastosowany środek egzekucyjny jest dopuszczalny w świetle przepisów u.p.e.a. Nie budzi wątpliwości zarówno w judykaturze jak i w piśmiennictwie, że skarga na czynności egzekucyjne ma charakter subsydiarny, komplementarny wobec innych środków prawnych i nie może mieć zastosowania do tych przypadków, w których przewidziano inne środki zaskarżenia (por. wyrok NSA z 5 maja 2021 r., III FSK 91/21; podobnie w wyrokach NSA z 16 lutego 2021 r., I GSK 557/18; z 22 grudnia 2020 r., II FSK 2259/18; z 22 grudnia 2020 r., II FSK 2177/18; z 25 sierpnia 2020 r., II FSK 1200/18, jak również w piśmiennictwie: P. M. Przybysz [w:] Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, wyd. IX, Warszawa 2021, art. 54.; C. Kulesza [w:] Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz, wyd. II, red. D. R. Kijowski, Warszawa 2015, art. 54.). W związku z tym, jeżeli przewidziany jest inny środek ochrony prawnej, taki jak zarzuty czy też zażalenie to wykluczone jest kwestionowanie określonych okoliczności sprawy za pomocą skargi na czynności egzekucyjne. Zasadnie wskazał Sąd I instancji, że skarga na czynności egzekucyjne nie jest środkiem prawnym umożliwiającym kwestionowanie całokształtu postępowania egzekucyjnego oraz podstaw jego prowadzenia. W związku z tym, w postępowaniu wszczętym skargą na czynności zabezpieczające, nie miało znaczenia powoływanie się przez skarżącego na wniesienie zarzutów w sprawie postępowania zabezpieczającego. Dopiero ich uwzględnienie we właściwym trybie będzie miało wpływ na czynność zabezpieczającą. WSA w Gorzowie Wielkopolskim trafnie odniósł się do zarzutów naruszenia art. 80 § 1-3 w związku z art. 164 § 4 u.p.e.a. Zgodnie z art. 80 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny dokonuje zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego przez przesłanie do banku zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego z rachunku bankowego do wysokości egzekwowanej należności pieniężnej wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia w terminie dochodzonej wierzytelności oraz kosztami egzekucyjnymi. Organ egzekucyjny jednocześnie wzywa bank, aby bez zgody organu egzekucyjnego nie dokonywał wypłat z rachunku bankowego do wysokości zajętej wierzytelności, lecz niezwłocznie po upływie 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia przekazał zajętą kwotę organowi egzekucyjnemu na pokrycie egzekwowanej należności albo zawiadomił organ egzekucyjny o przeszkodzie w dokonaniu wpłaty, w tym również o nieprowadzeniu rachunku bankowego zobowiązanego. W § 2 tego przepisu wskazano, że zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanego jest dokonane z chwilą doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu, o którym mowa w § 1, i obejmuje również kwoty, które nie były na rachunku bankowym w chwili zajęcia, a zostały wpłacone na ten rachunek po dokonaniu zajęcia. Z kolei § 3 art. 80 u.p.e.a. nakazuje aby jednocześnie z przesłaniem zawiadomienia, o którym mowa w § 1, organ egzekucyjny zawiadamia zobowiązanego o zajęciu jego wierzytelności z rachunku bankowego, doręczając mu odpis tytułu wykonawczego, o ile nie został wcześniej doręczony, i odpis zawiadomienia skierowanego do banku o zakazie wypłaty zajętej kwoty z rachunku bankowego bez zgody organu egzekucyjnego. Natomiast art. 164 § 4 u.p.e.a. przewiduje, że do zajęcia zabezpieczającego stosuje się odpowiednio przepisy o zajęciu egzekucyjnym pieniędzy, wynagrodzenia za pracę, świadczeń z zaopatrzenia emerytalnego oraz ubezpieczenia społecznego, renty socjalnej, egzekucję z rachunków bankowych, innych wierzytelności pieniężnych, praw z papierów wartościowych zapisanych na rachunku papierów wartościowych oraz z wierzytelności z rachunku pieniężnego, papierów wartościowych niezapisanych na rachunku papierów wartościowych, weksla, autorskich praw majątkowych i praw pokrewnych oraz własności przemysłowej, udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, pozostałych praw majątkowych oraz ruchomości. Sąd pierwszej instancji zasadnie wskazał, że w kontrolowanej sprawie w celu dokonania zajęcia zabezpieczającego wykorzystano prawidłowy druk zawiadomienia ustalony rozporządzeniem Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie wzorów dokumentów stosowanych w egzekucji należności pieniężnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1339). Zawiadomienie zawierało wszystkie elementy wymagane treścią art. 80 u.p.e.a. Zaskarżone w sprawie postanowienie spełnia wszystkie wymogi określone przez art. 124 § 1 i 2 k.p.a. W szczególności zawarto w nim oznaczenie organu administracji publicznej, datę jego wydania, oznaczenie strony, powołanie podstawy prawnej, rozstrzygnięcie, pouczenie, w jakim trybie służy na nie skarga do sądu administracyjnego, oraz podpis z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego osoby upoważnionej do jego wydania. Postanowienie zawierało też uzasadnienie faktyczne i prawne. Nie daje podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia wskazanych przepisów kwestionowanie treści rozstrzygnięć organów administracji zawartych w wydanych w sprawie postanowieniach. Mając na uwadze przedstawione okoliczności, sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że w sprawie zachodziły podstawy do utrzymania w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze postanowienia organu pierwszej instancji. Stwierdzenie to czyni niezasadnymi zarzuty naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265). Jacek Pruszyński Tomasz Zborzyński Stanisław Bogucki