I SA/Bd 38/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia NSA Zdzisław Pietrasik (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka Protokolant: starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 02 kwietnia 2019r. sprawy ze skargi J. R. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia wniesienia odwołania z uchybieniem terminu oddala skargę Decyzją z dnia [...] maja 2018 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu uzyskanych w 2014 r. dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...]zł. Przedmiotowa decyzja została doręczona skarżącej w trybie zastępczym, o którym mowa w art. 150 ustawy z dnia [...] sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018r., poz. 800 ze zm.), dalej O.p., w dniu [...] maja 2018 r. Od powyższej decyzji pełnomocnik skarżącej wniósł pismem z dnia [...] września 2018 r. odwołanie, w którym zarzucił, pominięcie przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T., ustanowionego w sprawie pełnomocnika i doręczenie decyzji bezpośrednio stronie, co w jego opinii, stanowiło naruszenie art. 145 § 2 O.p. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. stwierdził, że odwołanie strony zostało wniesione z uchybieniem terminu do jego wniesienia. Organ odwoławczy uznał, że na dzień wydania decyzji przez organ I instancji skarżąca nie ustanowiła skutecznie pełnomocnika, zatem doręczenie decyzji skarżącej zamiast pełnomocnikowi było prawidłowe. Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem, pismem z dnia [...] grudnia 2018r., skarżąca wniosła skargę do tut. Sądu. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 138a, art. 138e i art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej, co w konsekwencji doprowadziło do nieprawidłowego zastosowania art. 223 § 2 pkt 1 tej ustawy. W związku z powyższymi zarzutami skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że nie zgadza się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia zobowiązań rozpoczyna się z chwilą jego wszczęcia i dopiero od tej chwili można było wskazać umocowanie do udziału w tym postępowaniu, dołączając do jego akt pełnomocnictwo. Stwierdziła, że skoro zakres umocowania pełnomocnika - stosownie do przepisu art. 138e Ordynacji podatkowej - do działania w imieniu strony wyznacza treść pełnomocnictwa, to wyłącznie w oparciu o jego treść można ocenić, czy określona osoba działająca w charakterze pełnomocnika była umocowana do dokonania określonej czynności ze skutkiem prawnym. Skarżąca podniosła, że z treści pełnomocnictwa z dnia [...] września 2016 r. jednoznacznie wynika, że pełnomocnictwo obejmowało uprawnienie do występowania w imieniu podatnika m.in. przed organem podatkowym pierwszej instancji na etapie kontrolnym jak i w sprawach podatkowych związanych z podatkiem od towarów i usług za okres od stycznia 2014 r. do grudnia 2015 r., z podatkiem dochodowym od osób fizycznych za lata 2014-2015, poboru i wpłat zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia 2014 r. do grudnia 2014 r. Zdaniem Strony argument, że w dacie ustanowienia pełnomocnika było prowadzone wyłącznie postępowanie kontrolne i nie można było ustanowić pełnomocnika do występowania w postępowaniu podatkowym, które się wtedy nie toczyło nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach. W ww. przepisach ustawy Ordynacja podatkowa nie ma bowiem zakazu ustanowienia pełnomocnika przed wszczęciem jednego z postępowań, w tym postępowania podatkowego jak również brak jest uregulowań, że uprawnienie do ustanowienia pełnomocnika ziszcza się dopiero z chwilą wszczęcia postępowania. Skarżąca podniosła, iż nie dysponowała własnym mieszkaniem, dotychczasowy związek partnerski uległ rozkładowi, a pozostający w lokalu były partner nie powiadomił o wpłynięciu korespondencji. Strona nadmieniła, że w trakcie postępowania brała aktywny udział uczestnicząc m.in. w przesłuchaniu w charakterze świadka, niemniej "w toku postępowania organ podatkowy wskazując pełnomocnikowi na konieczność ustanowienia dodatkowego pełnomocnictwa do uczestniczenia w słuchaniu świadka, nie wspomniał, że etap wyjaśniający się zakończył, a zaczął etap postępowania podatkowego". Mając na uwadze, że celem ustanowienia pełnomocnika jest niepewność strony, co do zasobu własnej wiedzy, prawidłowości postępowania jak i zapewnienie fachowej obsługi prawnej skarżąca stwierdziła, że złożone do akt sprawy pełnomocnictwo jeszcze przed wszczęciem postępowania podatkowego jest skuteczne i wiążące dla organów podatkowych. W ocenie strony uwzględniając szerokie orzecznictwo sądów administracyjnych o doniosłej roli pełnomocnika w postępowaniu podatkowym, w niniejszej sprawie możliwe i prawnie skuteczne było poinformowanie organu podatkowego przez podatnika o ustanowieniu pełnomocnika jeszcze przed wszczęciem postępowania podatkowego mającego na celu wydanie decyzji określającej. Skarżąca zgodziła się ze stanowiskiem, że wszczęcie postępowania wymiarowego, będącego odrębnym postępowaniem, zawsze obliguje najpierw do zawiadomienia strony wprost chyba, że uprzednio został ustanowiony pełnomocnik, wówczas wszystkie pisma procesowe powinny być doręczane pełnomocnikowi, a doręczanie pism samej stronie nie ma znaczenia procesowego. Wobec tego za błędne Skarżąca uznała stanowisko organów podatkowych, które wywodzą skutki prawne z doręczenia jej decyzji w dniu [...] maja 2018 r., podczas gdy decyzja ta pełnomocnikowi ustanowionemu w sprawie nie została doręczona. W ocenie skarżącej organ podatkowy pierwszej instancji był zobligowany do doręczenia decyzji pełnomocnikowi, gdyż tak wynikało z treści udzielonego pełnomocnictwa. Natomiast doręczenie decyzji bezpośrednio stronie z pominięciem ustanowionego pełnomocnika w tej sytuacji powoduje, że decyzja ta nie weszła do obrotu prawnego, co skutkuje tym, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej winien był stwierdzić niedopuszczalność odwołania na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. W piśmie procesowym z dnia [...] marca 2019r. skarżąca podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Na poparcie swojej argumentacji powołała się na wyrok Europejskiego Trybunały Praw Człowieka z dnia 13 grudnia 2018r. nr 21497/14. W dniu [...] marca 2019r. strona skarżąca złożyła do tut. Sądu kolejne pismo procesowe, do którego załączyła kopię uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 18 marca 2019r. sygn. akt I FPS 3/18 oraz kopię artykułu prasowego. W piśmie procesowym z dnia [...] marca 2019r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. W toku sądowej kontroli zaskarżonego postanowienia, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena zasadności zastosowania w okolicznościach faktycznych sprawy przepisu art. 228 § 1 pkt 2 O.p., który obliguje organ odwoławczy do wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Wobec bezspornego faktu wniesienia przez skarżącą odwołania po upływie ustawowego terminu, główną oś sporu stanowiło zagadnienie pominięcia przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T., ustanowionego w sprawie pełnomocnika i doręczenie decyzji organu I instancji bezpośrednio stronie. Tytułem wstępu wskazać należy, że instytucja pełnomocnictwa uregulowana jest w dziale 3a rozdziału IV O.p. Przepisy tego działu dopuszczają cztery rodzaje pełnomocnictw: ogólne, szczególne albo do doręczeń (art. 138a § 2 O.p.), a także pełnomocnictwo do podpisywania deklaracji podatkowych, które tu nie znajduje zastosowania. Pełnomocnictwo wskazuje dane identyfikujące mocodawcę, w tym jego identyfikator podatkowy, dane identyfikujące pełnomocnika, w tym jego identyfikator podatkowy, a w przypadku nierezydenta - numer i serię paszportu lub innego dokumentu potwierdzającego tożsamość, lub inny numer identyfikacyjny, o ile nie posiada identyfikatora podatkowego, adres tego pełnomocnika do doręczeń w kraju, a w przypadku adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego - także jego adres elektroniczny (art. 138c § 1 O.p.). Ustanowienie, zmiana zakresu, odwołanie lub wypowiedzenie pełnomocnictwa szczególnego wywiera skutek od dnia zawiadomienia organu podatkowego (art. 138i § 2 O.p.). Pełnomocnictwo ogólne upoważnia do działania we wszystkich sprawach podatkowych oraz w innych sprawach należących do właściwości organów podatkowych, przy czym zasadniczo może być zgłoszone tylko w formie dokumentu elektronicznego a informacja o jego udzieleniu jest umieszczana w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych (art. 138d § 1, 3 i 4 O.p.). Pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego. Pełnomocnictwo szczególne może być udzielone na piśmie, w formie dokumentu elektronicznego lub zgłoszone ustnie do protokołu. Pełnomocnictwo szczególne udzielone na piśmie oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu składa się do akt sprawy według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 2 O.p., w oryginale lub jego notarialnie poświadczony odpis. Pełnomocnik może okazać oryginał lub notarialnie poświadczony odpis pełnomocnictwa szczególnego oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu w celu sporządzenia przez organ podatkowy jego urzędowego odpisu i dołączenia do akt sprawy (art. 138e § 1-4 O.p.). Przepisy te stosuje się odpowiednio do pełnomocnictwa do doręczeń (art. 138f § 4 O.p.). Powyższe regulacje zostały dodane do Działu IV O.p. na mocy ustawy zmieniającej z dnia 20 października 2015 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649) i weszły w życie częściowo z dniem 1 stycznia 2016 r., a częściowo z dniem 1 lipca 2016 r. Istotny w sprawie jest również art. 24 ustawy zmieniającej, który jest przepisem intertemporalnym, zgodnie z którym, pełnomocnictwa dołączone do akt sprawy przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, a także ich urzędowo poświadczone odpisy oraz uwierzytelnione odpisy, uznaje się za pełnomocnictwa szczególne w rozumieniu nowych przepisów. W związku z faktem, że w przedmiotowej sprawie pełnomocnictwo zostało złożone do akt sprawy w dniu [...] września 2016r. nie ulega wątpliwości, że zastosowanie w kontrolowanym przez Sąd postępowaniu znajdują przepisy nowe. W kontekście poczynionych powyżej rozważań w pierwszej kolejności wskazać należy, że w aktach administracyjnych rozpoznawanej sprawy znajduje się sporządzony w formie zwykłego pisma dokument podpisany przez skarżącą i upoważniający radcę prawnego M. Ł. do "występowania na etapie kontrolnym jak i w sprawach podatkowych związanych z podatkiem od towarów i usług za okres od stycznia 2014 r. do grudnia 2015 r., podatkiem dochodowym od osób fizycznych za lata 2014, 2015, poboru i wpłat zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia 2014 do grudnia 2014 przed: organami podatkowymi obu instancji tj. Pierwszym Urzędem Skarbowym w T., Izbą Skarbową B. oraz sądami administracyjnymi tj. Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Bydgoszczy, Naczelnym Sądem Administracyjnym w Warszawie" (k. 181, tom I akt adm.). Dokument ten nosi datę [...] września 2016r. i wpłynął do Kancelarii Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. wraz z "Zastrzeżeniami i wyjaśnieniami kontrolowanej do protokołu kontroli" w dniu [...] września 2016r., a zatem po zakończeniu kontroli podatkowej. Okoliczność ta nie jest kwestionowana przez obie strony postępowania. Kwestią sporną natomiast jest to, czy tak sformułowane pełnomocnictwo może obejmować reprezentowanie strony przez profesjonalnego pełnomocnika także po zakończeniu kontroli podatkowej. W związku z powyższym, mając na uwadze przepisy obowiązujące w dacie złożenia pełnomocnictwa do akt sprawy, w pierwszej kolejności ocenić trzeba, czy w sprawie mamy do czynienia z pełnomocnictwem ogólnym w rozumieniu art. 138d O.p. Dokonując analizy akt administracyjnych stwierdzić należy, że brak jest w nich informacji o tym, że w sprawie złożone zostało pełnomocnictwo ogólne. Na okoliczność tą nie wskazuje organ jak również skarżąca. Powyższe potwierdza również fakt, iż w dniu [...] kwietnia 2017r. skarżąca zgłosiła ustnie do protokołu, sporządzonego na podstawie art. 138e § 2 O.p. pełnomocnika M. Ł. do uczestnictwa w przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadka przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. (k. 292, tom. II akt adm.). Zatem pełnomocnik został upoważniony przez skarżącą jedynie do konkretnej czynności – przesłuchania świadka - odbywającej się w dniu [...] kwietnia 2017r. Gdyby zatem w sprawie udzielone zostało pełnomocnictwo ogólne, wówczas pełnomocnik z całą pewnością zwróciłby uwagę, że czynność powyższa jest zbędna. Ponadto, co istotne, w tym dniu ([...] kwietnia 2017r.), a zatem jeszcze przed wydaniem decyzji przez organ I instancji, pełnomocnik powziął informację o tym, że de facto jego wcześniejsze pełnomocnictwo (z dnia [...] września 2016r.) nie obowiązuje. W związku z powyższym zastanawiający i niezrozumiały jest brak jego reakcji na powyższą sytuację. Istotne jest również, że pomimo tego pełnomocnik nie dopełnił tej czynności i nie złożył stosownego pełnomocnictwa. Rację ma organ podatkowy, że nie ma podstaw prawnych do zastąpienia pełnomocnika w realizacji tego obowiązku. W związku z powyższym, w realiach przedmiotowej sprawy wykluczyć należy, że przedmiotowe pełnomocnictwo jest pełnomocnictwem ogólnym w rozumieniu przepisu art. 138d O.p., a tylko takie pełnomocnictwo upoważnia do działania we wszystkich sprawach podatkowych (tj. sprawach z zakresu prawa podatkowego), ale także w innych sprawach należących do właściwości organów podatkowych. Udzielenie pełnomocnictwa ogólnego rozciąga się bowiem na wszystkie postępowania, w których może być ono wykorzystane. Pełnomocnictwo ogólne może być udzielone w toku postępowania, ale także, gdy nie toczy się żadne postępowanie. Obejmuje ono umocowanie pełnomocnika do podejmowania wszelkich czynności łączących się ze sprawą, chyba że charakter czynności wymaga osobistego działania strony (art. 138a). W szczególności pełnomocnictwo ogólne daje umocowanie do: składania wniosków o wszczęcie postępowania, podejmowania czynności w toku wszczętego postępowania, wnoszenia środków odwoławczych (odwołanie, zażalenie), składania wniosków o podjęcie czynności rektyfikacyjnych (uzupełnienie, sprostowanie, wyjaśnienie decyzji), składania wniosków o wznowienie postępowania, o stwierdzenie nieważności decyzji, o uchylenie lub zmianę decyzji, a także o stwierdzenie wygaśnięcia decyzji. Oceniając natomiast czy przedmiotowe pełnomocnictwo jest pełnomocnictwem szczególnym stwierdzić należy, że kwestia ta nie ma znaczenia w przedmiotowej sprawie, bowiem nawet złożenie takiego pełnomocnictwa po zakończeniu kontroli podatkowej, a przed wszczęciem postępowania podatkowego nie rozciąga się automatycznie na to postępowanie podatkowe. Analizując przepisy dotyczące pełnomocnictwa szczególnego zauważyć należy, że jak wynika z art. 138e § 1 O.p., pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania tylko we wskazanej sprawie – podatkowej lub innej należącej do właściwości organu podatkowego (inaczej zatem niż przy pełnomocnictwie ogólnym, zakres umocowania przy pełnomocnictwie szczególnym ograniczony jest do konkretnej sprawy). Pełnomocnictwo takie składa się do akt sprawy według wzoru określonego w przepisach (art. 138e § 3 O.p.). Zasadniczy problem, jaki powstaje na tle ww. przepisu, dotyczy tego, jak należy rozumieć pojęcie sprawy, którą mocodawca może wskazać w pełnomocnictwie szczególnym. Czy chodzi o sprawę w znaczeniu formalnym jako konkretne postępowanie prowadzone przed organem podatkowym, czy też o sprawę w szerszym znaczeniu (materialnym) jako przedmiot postępowania? Problem ten jest o tyle istotny, że "sprawa" rozumiana jako przedmiot postępowania może być rozpoznawana w różnych formach procesowych (czynności sprawdzające, kontrola podatkowa, postępowanie podatkowe prowadzone oddzielnie przed organem pierwszej i drugiej instancji). Pojawia się więc pytanie, czy pełnomocnictwo szczególne, złożone na etapie czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, daje pełnomocnikowi umocowanie do działania w imieniu mocodawcy na kolejnych etapach, czy też konieczne jest złożenie oddzielnych pełnomocnictw szczególnych bądź zgłoszenie pełnomocnictwa ogólnego. Zauważyć należy, że na tle poprzednio obowiązującego stanu prawnego, w którym ustawodawca podatkowy nie określał rodzajów pełnomocnictwa, dominował pogląd, że dokument pełnomocnictwa powinien być dołączony do akt konkretnego, zindywidualizowanego postępowania. Dopiero od tego momentu mogą realizować się procesowe uprawnienia oraz obowiązki pełnomocnika. Dokument pełnomocnictwa powinien trafić do akt rozpatrywanej sprawy jako wyraz woli strony działania w tej konkretnej sprawie za pośrednictwem pełnomocnika (zob. np. wyroki NSA: z 11.04.2008 r., II FSK 128/08; z 30.04.2009 r., I FSK 131/09; z 12.05.2009 r., II FSK 519/08; z 8.07.2009 r., II FSK 690/08; z 18.11.2009 r., I FSK 1843/07; z 17.12.2009 r., II FSK 1161/08; z 17.03.2010 r., I FSK 1802/08; z 21.05.2010 r., II FSK 42/09; z 21.03.2014 r., II FSK 947/12; z 17.12.2015 r., II FSK 2739/13 – CBOSA). Pełnomocnik obowiązany jest dołączyć do akt konkretnej sprawy oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa, przy czym przez akta, o których mowa w tym przepisie, należy rozumieć akta konkretnego postępowania podatkowego albo kontroli podatkowej. Nie można złożyć skutecznie pełnomocnictwa we wszystkich rodzajach postępowań mogących toczyć się przed organami podatkowymi (wyrok NSA z 16.02.2017 r., I FSK 1140/15, CBOSA). Pogląd ten należy obecnie odnieść do pełnomocnictwa szczególnego w rozumieniu art. 138e O.p. Oddzielnymi sprawami w znaczeniu procesowym są czynności sprawdzające, kontrola podatkowa, kontrola celno-skarbowa, zwykłe postępowanie podatkowe, tryby nadzwyczajne postępowania podatkowego, egzekucja administracyjna. Konsekwentnie w każdym z tych postępowań należy oddzielnie zgłosić pełnomocnictwo szczególne. Oczywiście możliwe jest sformułowanie w dokumencie pełnomocnictwa szczególnego szerokiego zakresu umocowania, np. "do reprezentowania przed organami podatkowymi" lub "do reprezentowania w kontroli podatkowej, postępowaniu podatkowym i postępowaniu egzekucyjnym" lub "w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych", jednak na każdym z tych etapów dokument pełnomocnictwa powinien być złożony na nowo. Zauważyć należy, że stosownie do art. 165 O.p. postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Zatem postępowanie w przedmiotowej sprawie rozpoczęło się z chwilą jego wszczęcia, które nastąpiło na podstawie postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] grudnia 2016r., doręczonego stronie w dniu [...] grudnia 2016r. Dopiero od tego momentu można było wykazać umocowanie pełnomocnika do udziału w tym postępowaniu. Mając na względzie powyższe okoliczności stanu faktycznego stwierdzić należy, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. nie uchybił obowiązującym w sprawie przepisom prawa doręczając decyzję z dnia [...] maja 2018r. bezpośrednio stronie, albowiem na dzień jej wydania nie ustanowiła ona skutecznie pełnomocnika. Zatem decyzja powyższa weszła do obrotu prawnego. Termin 14 – dniowy do wniesienia odwołania od tej decyzji upłynął z dniem [...] czerwca 2018r. W związku z faktem, iż odwołanie zostało wniesione w dniu [...] września 2018r., przyjąć należy, że zasadnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w zaskarżonym postanowieniu stwierdził, iż zostało ono wniesione po upływie ustawowego terminu do jego wniesienia, stosownie do art. 228 § 1 pkt 2 O.p. Wyrażając powyższy pogląd Sąd miał również na uwadze, że treść uchwały NSA z dnia 18 marca 2019r. sygn. akt I FPS 3/18, na którą strona skarżąca powołała się w piśmie procesowym z dnia [...] marca 2019r. dotyczy zawieszenia biegu terminu przedawnienia ze względu na wszczęcie postępowania karnego i nie ma bezpośredniego wpływu na to rozstrzygnięcie. Uchwała ta odnosi się do innej materii i została wydana w innym stanie faktycznym. Powyższe uwagi dotyczą również rozstrzygnięcia Europejskiego Trybunału Praw Człowieka z dnia 13 grudnia 2018r. nr 21497/14. Mając powyższe na względzie, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.