I SA/Gl 1054/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska (spr.), Beata Machcińska, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi A. G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie opłaty targowej uchyla zaskarżoną decyzję. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) decyzją z dnia [...] nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j Dz.U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm., dalej: O.p.), po rozpoznaniu odwołania A.G. (dalej: zobowiązany, strona, skarżący) utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta J. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia [...] nr [...] określającą wysokość zobowiązania w opłacie targowej w kwocie [...] zł. Powyższa decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym: Decyzją z dnia [...] organ pierwszej instancji określił stronie wysokość zobowiązania w opłacie targowej w kwocie [...] zł. W dniu 13 czerwca 2018 r. zobowiązany wniósł odwołanie, w którym nie kwestionował stanu faktycznego ustalonego przez organ. Podniósł jednak, że miejsca sprzedaży truskawek należą do A sp. z o.o. i do Spółdzielni Mieszkaniowej, z którymi zawarł umowy dzierżawy miejsc na sprzedaż truskawek i opłacił należne z tego tytułu kwoty. Zdaniem strony, w takiej sytuacji zastosowanie ma art. 16 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zarówno spółka, jak i spółdzielnia są bowiem podatnikami podatku od nieruchomości. Nie można zaś pobierać opłaty dwa razy za to samo. Nadto podniósł, iż inkasenci oraz funkcjonariusz Straży Miejskiej wszczynali awantury, przewrócili jego stoisko, niszcząc towar oraz nie domagali się opłaty targowej od sprzedających w sąsiedztwie z uwagi na osobiste powiązania. Wniósł również o umorzenie opłaty. Organ odwoławczy decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...]. Rozpoznając sprawę organ odwoławczy ustalił, że w dniach: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...] zobowiązany osobiście lub poprzez zatrudnione przez siebie osoby dokonywał sprzedaży truskawek w J. przy ul. [...] obok sklepu [...] i przy ul. [...]. Wielkość stoiska w obu punktach nie przekraczała 5 m2. Następnie organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1785 z późn. zm., dalej: u.p.o.l.) rada gminy może wprowadzić opłatę targową. Opłatę targową pobiera się od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, dokonujących sprzedaży na targowiskach. Termin "dokonywanie sprzedaży", zawarty w art. 15 ust. 1 u.p.o.l., oznacza, że każdy wymieniony w tym przepisie podmiot korzystający z każdego miejsca, który nie jest budynkiem lub jego częścią, tj. z targowiska w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.o.l., w celu dokonania sprzedaży, a zatem podjęcia jakichkolwiek czynności zmierzających do dokonania transakcji sprzedaży jakichkolwiek artykułów, jest zobowiązany do zapłacenia opłaty targowej, a tym samym sformułowanie "dokonujące sprzedaży", stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.o.l. należy interpretować szeroko, uznając, że przepis ten obejmuje wszelkie czynności podejmowane przez podmiot określony w art. 15 ust. 1 u.p.o.l. w celu dokonania sprzedaży, a w szczególności oferowanie produktów, składowanie na stoisku, oczekiwanie na kontrahentów (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 9 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 731/17; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 957/15). Dalej organ odwoławczy wyjaśnił, że na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.o.l. Rada Miasta Jastrzębia-Zdroju uchwaliła uchwałę z dnia 1 grudnia 2016 r. Nr XIII. 142.2016 w sprawie wprowadzenia na terenie miasta Jastrzębie-Zdrój opłaty targowej oraz określenia wysokości dziennych stawek opłaty targowej, określenia sposobu jej poboru i wyznaczenia inkasenta na terenie miasta Jastrzębie-Zdrój oraz zwolnienia z opłaty targowej niektórych rodzajów sprzedaży. Zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 uchwały dzienna stawka opłaty targowej pobieranej od każdej osoby dokonującej sprzedaży wynosi za stoisko handlowe zlokalizowane w strefie I, zajmujące powierzchnię do 5 m2 - 150,00 zł. W myśl § 4 terminem płatności opłaty targowej jest dzień, w którym dokonywana jest sprzedaż. Załącznik nr 1 do uchwały określa strefę I, w której mieszczą się między innymi ul. [...] i [...]. Organ odwoławczy omówił również deficjencję targowiska, określoną w art. 15 ust. 2 u.p.o.l. i przywołał w tym zakresie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 września 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 732/13. Powołując się na treść art. 15 ust. 3 u.p.o.l. organ odwoławczy wskazał, że opłatę targową pobiera się niezależnie od należności przewidzianych w odrębnych przepisach za korzystanie z urządzeń targowych oraz za inne usługi świadczone przez prowadzącego targowisko. Zdaniem organu odwoławczego fakt uiszczania opłaty za dzierżawę terenu na potrzeby umiejscowienia stoiska handlowego właścicielowi bądź użytkownikowi wieczystemu gruntu, nie eliminuje obowiązku zapłaty opłaty targowej. Regulacja ta podkreśla bowiem publicznoprawny charakter tej daniny. Zarówno więc dla samego obowiązku zapłaty tej daniny oraz jej wysokości, jak i samego poboru nie mają znaczenia należności cywilnoprawne za korzystanie z poszczególnych urządzeń służących do wykonywania czynności handlu na targowiskach, a także należności za usługi świadczone przez podmiot prowadzący targowisko (por. Paweł Borszowski, Klaudia Stelmaszczyk, Komentarz do art. 15 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, za LEX). Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, że zobowiązany nie należy do kategorii podmiotów określonych w art. 16 u.p.o.l., który reguluje zwolnienie z opłaty targowej. W skardze na decyzję organu odwoławczego, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżący zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1. przepisów postępowania, w szczególności art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1257 z późn. zm., dalej: K.p.a.), które miało istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji, polegające na przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów przy ustalaniu dni, w których dokonywał sprzedaży truskawek na terenie objętym opłatą targową, jak również wskutek błędu matematycznego popełnionego przy obliczaniu wysokości należnej opłaty targowej; 2. prawa materialnego: art. 91 ust. 1 zd. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 994 z późn. zm., dalej: u.s.g.), poprzez zastosowanie przy wydawaniu zaskarżonej decyzji przepisów Uchwały nr XIII.142.2016 Rady Miasta Jastrzębie-Zdrój z dnia 1 grudnia 2016 r., którą uznać należy za nieważną, gdyż narusza niżej wymienione przepisy prawne: a) art. 15 ust. 1 u.p.o.l. poprzez opodatkowanie opłatą targową faktu posiadania stoiska handlowego, podczas gdy zgodnie z przywołanym przepisem zdarzeniem prawnym rodzącym obowiązek podatkowy w zakresie opłaty targowej jest czynność sprzedaży; b) art. 15 ust. 1 zd. 2 u.p.o.l. poprzez naruszenie zasady powszechności opłaty targowej polegające na wprowadzeniu obowiązku ponoszenia tej opłaty jedynie na części terytorium miasta J.; c) art. 19 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. poprzez określenie wysokości stawek opłaty targowej w taki sposób, że uprawnia on do pobierania opłaty targowej od osób dokonujących sprzedaży, której wysokość przewyższa dzienną stawkę maksymalną; d) art. 19 pkt 3 u.p.o.l. poprzez wprowadzenie zwolnień od opłaty targowej o charakterze podmiotowym. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 80 K.p.a. skarżący podniósł, że ustalenia organu odwoławczego w kwestii liczby dni, w których dokonywał sprzedaży truskawek, są odmienne od ustaleń poczynionych przez organ pierwszej instancji. Rozbieżność ta nie została w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w żaden sposób wyjaśniona, a dotyczy dokładnie trzech dni ([...], [...] oraz [...]), w których według organu pierwszej prowadził sprzedaż truskawek, natomiast w świetle ustaleń organu odwoławczego sprzedaży takiej nie prowadził. Ponadto skarżący wskazał na oczywiste błędy matematyczne, których nie ustrzegły się obydwa orzekające w sprawie organy. Gdyby bowiem nawet przyjąć, że dokonywał sprzedaży truskawek we wszystkich dniach wskazanych w decyzji organu pierwszej instancji ([...] dni), to łączna opłata targowa winna wynosić [...] zł ([...] dni x 150,00 zł), a nie - jak przyjął organ - [...] zł. (powinno być [...] zł – przypis Sądu). W odniesieniu zaś do ustaleń faktycznych organu odwoławczego, który twierdzi, że sprzedawał truskawki przez [...] dni, naliczona opłata powinna wynosić [...] zł ([...] dni x 150,00 zł). Następnie uzasadniając zarzuty naruszenia prawa materialnego skarżący wskazał, że orzekające w sprawie organy nie mogły zakwestionować ważności uchwały Rady Miasta J., na podstawie której wydano decyzje, ale ograniczenie to nie odnosi się do Sądu. Zgodnie bowiem z art. 178 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej sędziowie w sprawowaniu swojego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom. Z przepisu tego wynika zatem wprost, iż sądy, w przeciwieństwie do organów administracji publicznej, mają prawo pominąć regulacje aktu prawnego rangi podustawowej, jeżeli jest on sprzeczny z ustawą bądź Konstytucją. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 sierpnia 2014 r., sygn. akt II SA/Gl 352/14). Zdaniem skarżącego, podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 91 ust. 1 zd. 1 u.s.g. jest zasadny. Przepis ten stanowi bowiem, iż uchwała lub zarządzenie organu gminy sprzeczne z prawem są nieważne. Nieważność uchwały lub zarządzenia oznacza, iż od samego początku nie wywołuje ono żadnych skutków prawnych. Ewentualne rozstrzygnięcie nadzorcze stwierdzające nieważność takiego aktu ma charakter deklaratoryjny i działa ex tunc. Jeżeli zatem zaskarżona decyzja wydana została w oparciu o nieważny akt prawa miejscowego, to w takim razie wydana została z naruszeniem prawa. Skarżący podnosząc zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 zd. 2 u.p.o.l. wskazał, że z treści tego przepisu jednoznacznie wynika, że przedmiotem opodatkowania opłatą targową może być tylko i wyłącznie zdarzenie prawne polegające na sprzedaży. Jeszcze wyraźniej wskazuje na to treść art. 15 ust. 2b u.p.o.l. Przedmiotem opodatkowania nie jest natomiast samo posiadanie stoiska handlowego. Trzeba zauważyć, iż można posiadać stoisko handlowe, nie dokonując na tymże stoisku w danym dniu sprzedaży. Zdaniem skarżącego § 3 ust. 1 pkt 1 Uchwały nr XIII.142.2016 Rady Miasta Jastrzębie-Zdrój stanowi, że opłata targowa pobierana jest "za stoisko handlowe". Jednocześnie Rada Miasta nie zdefiniowała pojęcia "stoisko handlowe" zajmujące oznaczoną powierzchnię terenu. Tak zdefiniowany przedmiot opodatkowania pozostaje w oczywistej sprzeczności z istotą daniny publicznej, którą jest opłata targowa. Przy takim jego ujęciu obowiązkiem uiszczenia opłaty targowej nie będzie objęta chociażby sprzedaż dokonywana przez osoby, które nie stoją ze swoimi towarami w jednym miejscu, lecz przemieszczają się po mieście, oferując towary do sprzedaży. Konsekwencją powyższego naruszenia jest niezgodne z ustawą uzależnienie wysokości opłaty targowej od powierzchni zajmowanej przez stoisko, co tyczy się większości stoisk handlowych, o których mowa w uchwale. Skarżący zwrócił uwagę na treść § 3 ust. 1 pkt 1 uchwały, który stanowi, iż za stoisko handlowe, którego powierzchnia nie przekracza 5 m2, nalicza się opłatę targową w wysokości 150,00 zł dziennie, natomiast za każdy dodatkowo rozpoczęty 1 m2 powierzchni zajętej przez to stoisko - 100,00 zł i wskazał na ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz regionalnych izb rachunkowych pogląd o niedopuszczalności uzależniania wysokości opłaty targowej od powierzchni zajmowanego stoiska handlowego (vide: uchwała Regionalnej Izby Obrachunkowej w Bydgoszczy z dnia 17 grudnia 2004 r., nr XXXI/30/04; uchwała Regionalnej Izby Obrachunkowej w Bydgoszczy z dnia 19 stycznia 2005 r., nr II/2/05; uchwała Regionalnej Izby Obrachunkowej w Olsztynie z dnia 11 stycznia 2007 r., nr 11/21/2007; uchwała Regionalnej Izby Obrachunkowej w Bydgoszczy z dnia 2 lutego 2007 r., nr IW4/07; uchwała Regionalnej Izby Obrachunkowej w Łodzi z dnia 16 lipca 2008 r., nr 22/95/08;; uchwała Regionalnej Izby Obrachunkowej w Olsztynie z dnia 4 listopada 2010 r., nr 0102-235/10; uchwała Regionalnej Izby Obrachunkowej w Lublinie z dnia 19 lipca 2011 r., nr 107/2011; uchwała Regionalnej Izby Obrachunkowej w Olsztynie z dnia 5 stycznia 2012 r., nr 0102- 4/12; uchwała Regionalnej Izby Obrachunkowej w Olsztynie z dnia 22 marca 2012 r., nr 0102-93/12; uchwała Regionalnej Izby Obrachunkowej Regionalnej Izby Obrachunkowej w Olsztynie z dnia 30 sierpnia 2012 r., nr 0102-176/12; uchwała Regionalnej Izby Obrachunkowej w Poznaniu z dnia 8 maja 2013 r., nr 11/606/2013; uchwała Regionalnej Izby Obrachunkowej w Olsztynie z dnia 3 grudnia 2015 r., nr 0102-449/15; uchwała Regionalnej Izby Obrachunkowej w Olsztynie z dnia 14 grudnia 2015 r., nr 0102-519/15; uchwała Regionalnej Izby Obrachunkowej w Olsztynie z dnia 14 grudnia 2015 r., nr 0102-559/15; uchwała Regionalnej Izby Obrachunkowej w Olsztynie z dnia 13 stycznia 2016 r., nr 0102-16/16; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 26 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 180/09; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 grudnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1891/12). Następnie skarżący podniósł, że na mocy Uchwały nr XIII.142.2016 z dnia 1 grudnia 2016 r. Rada Miasta Jastrzębie-Zdrój wprowadziła opłatę targową jedynie na części terytorium miasta. W ten sposób doszło do naruszenia zasady powszechności pobierania opłaty targowej, określonej w art. 15 ust. 1 u.p.o.l. Natomiast zgodnie z art.15 ust. 2 i ust. 2b, pod pojęciem targowiska należy rozumieć wszelkie miejsca, w których prowadzona jest sprzedaż, za wyjątkiem budynków lub ich części. W sytuacji zatem, kiedy rada gminy wprowadza opłatę targową nie we wszelkich miejscach, w których dokonywana jest sprzedaż, lecz jedynie w miejscach wybranych, wówczas wprowadza własną, sprzeczną z regulacją ustawową, definicję pojęcia: "targowiska" (por. uchwała Regionalnej Izby Obrachunkowej w Łodzi z dnia 16 lipca 2014 r., nr 23/149/2014; uchwała Regionalnej Izby Obrachunkowej w Łodzi z dnia 14 stycznia 2016 r., nr 2/7/2016) Ponadto zadaniem skarżącego uchwała nr XIII.142.2016 Rady Miasta Jastrzębie - Zdrój z dnia 1 grudnia 2016 r. narusza także art. 19 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., gdyż przepis ten przewiduje maksymalną stawkę dzienną opłaty targowej, która na chwilę obecną wynosi 765,94 zł, zgodnie z obwieszczeniem Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 28 lipca 2017 r. (M.P. z 2017 r., poz. 800). W tej sytuacji rada gminy zobowiązana jest określić wysokość stawki opłaty targowej przy zachowaniu górnej granicy stawki określonej w ustawie, czego jednak - jak wskazuje się w rozstrzygnięciach nadzorczych regionalnych izb obrachunkowych - nie gwarantuje przyjęcie za podstawę jej ustalenia jednostek takich jak powierzchnia zajęta przez stoisko handlowe (vide: uchwała Regionalnej Izby Obrachunkowej we Wrocławiu z dnia 19 października 2011 r., nr 90/2011; uchwała Regionalnej Izby Obrachunkowej we Wrocławiu z dnia 4 lutego 2015 r., nr 13/2015). Z kolei w uchwale Regionalnej Izby Obrachunkowej w Białymstoku z dnia 2 czerwca 2016 r., nr 2643/16 wyrażono pogląd, iż określenie w uchwale maksymalnej wysokości dziennej stawki opłaty targowej powinno nastąpić poprzez wskazanie kwoty, nie zaś poprzez odwołanie się w uchwale do postanowień ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zatem w uchwale nr XIII. 142.2016 w żaden sposób nie wskazano maksymalnej stawki opłaty targowej. Nie uczyniono tego nawet poprzez odwołanie do przepisu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Natomiast w § 3 ust. 1 pkt 1 uchwały postanowiono, że za stoisko handlowe o powierzchni nie przekraczającej 5 m2 należna stawka dzienna opłaty targowej wynosi 150,00 zł, natomiast powyżej tej powierzchni - pod 100,00 zł za każdy rozpoczęty metr kwadratowy. Zatem kwestia ewentualnego naliczenia opłaty targowej w kwocie wyższej niż maksymalna nie jest jedynie zagadnieniem teoretycznym, lecz dotyczy stoisk handlowych o powierzchni powyżej 12 m2 (150,00 zł + 7 x 100,00 zł = 850,00 zł). W ocenie skarżącego § 6 ust. 1 uchwały nr XIII.42.2016 z dnia 1 grudnia 2016 r. narusza także art. 19 pkt 3 u.p.o.l. Wymienione postanowienie uchwały stanowi, iż zwalnia się od opłaty targowej sprzedaż dokonywaną w czasie trwania imprez organizowanych lub współorganizowanych przez Miasto J. w miejscach wyznaczonych przez organizatora lub współorganizatorów tych imprez na terenie: 1. [...], 2. [...], 3. [...], 4. [...], 5. [...], 6. placówek oświatowych zgodnie z wykazem przedstawionym w załączniku nr 2. Natomiast art. 19 pkt 2 u.p.o.l. stanowi, że rada gminy może w drodze uchwały wprowadzać inne niż wymienione w ustawie zwolnienia przedmiotowe od opłat lokalnych. Oznacza to, iż niedopuszczalne jest wprowadzenie w drodze uchwały przez radę gminy zwolnień podmiotowych. Zdaniem skarżącego zwolnienie zawarte w § 6 ust. 1 uchwały ma charakter zwolnienia podmiotowego. W tym zapisie uchwały zastrzeżono bowiem dla miasta uprawnienie do wskazania podmiotów, które będą mogły dokonywać sprzedaży bez konieczności uiszczania opłaty targowej. Skoro bowiem zwolnienie dotyczy tylko imprez, których organizatorem lub współorganizatorem jest Miasto J. oraz odbywających się na terenie stanowiącym własność Miasta, w takim razie to Miasto będzie decydować, które podmioty będą mogły prowadzić sprzedaż podczas tychże imprez. Bez względu zatem na to, jakimi kryteriami będzie kierował się Prezydent Miasta, udzielając zezwolenia poszczególnym podmiotom na prowadzenie sprzedaży podczas imprezy, zwolnienie od opłaty targowej w takim ujęciu ma charakter podmiotowy. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie jej zarzuty okazały się trafne. W pierwszej kolejności Sąd odniesie się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, które zdaniem strony skarżącej miało istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji. W tych ramach Sąd wskazuje, że skarżący nieprawidłowo powołał się na przepisy K.p.a. Właściwą procedurą są bowiem przepisy Ordynacji podatkowej. Do opłaty targowej stosuje się bowiem przepisy ustawy o podatkach o opłatach lokalnych zgodnie z art. 1 pkt 4 u.p.o.l. Z kolei w myśl art. 2 § 1 pkt 3 O.p. przepisy ustawy stosuje się do opłaty skarbowej oraz opłat, o których mowa w przepisach o podatkach i opłatach lokalnych. Jednakże Sąd rozstrzygając w granicach danej sprawy, zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302, dalej: P.p.s.a.) nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną z zastrzeżeniem art. 57a, który w rozpoznawanej sprawie nie ma zastosowania. Wprawdzie Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organ odwoławczy zasady swobodnej oceny dowodów. Niemniej ustalając stan faktyczny organ odwoławczy na str. 1 zaskarżonej decyzji wskazał, że skarżący prowadził sprzedaż truskawek w dniach: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...] (łącznie [...] dni). Podczas, gdy organ pierwszej instancji ustalił, że skarżący sprzedawał truskawki jeszcze w dniach: [...] (łącznie [...] dni). Zatem organ odwoławczy rozpatrując sprawę de facto poczynił inne ustalenia faktyczne w stosunku do organu pierwszej instancji, którego decyzję utrzymał w mocy. W ten sposób powstała rozbieżność pomiędzy stanem faktycznym ustalonym przez organ odwoławczy a stanem faktycznym ustalonym przez organ pierwszej instancji. W konsekwencji zostały naruszone przez organ odwoławczy przepisy dotyczące dokładnego i kompletnego ustalenia stanu faktycznego – art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Niewątpliwie naruszenie wskazanych przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Prawidłowe ustalenie liczby dni, w których skarżący prowadził sprzedaż determinuje bowiem prawidłowe ustalenie wysokości opłaty targowej. Przechodząc do kolejnej grupy zarzutów - naruszenia prawa materialnego Sąd na wstępie wskaże na przepisy prawa materialnego, mające zastosowanie w sprawie, w brzmieniu obowiązującym w 2017 r. Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 u.p.o.l. opłatę targową pobiera się od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, dokonujących sprzedaży na targowiskach, z zastrzeżeniem ust. 2b. Zgodnie z kolei z ust. 2b ustawy opłacie targowej nie podlega sprzedaż dokonywana w budynkach lub w ich częściach. Targowiskami, o których mowa w ust. 1, są wszelkie miejsca, w których jest prowadzona sprzedaż. Znaczenie terminu "targowisko" ma zasadnicze znaczenie dla potrzeb pobierania opłaty targowej. Cytowany przepis w ust. 2 zawiera definicję tego terminu, którymi – w świetle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego - są wszelkie miejsca, w których prowadzona jest sprzedaż. Pobieranie opłaty targowej na podstawie wskazanej ustawy jest związane z prowadzeniem sprzedaży lub chociażby złożeniem oferty. Z cytowanego przepisu wynika, że nie ma większego znaczenia, w jakim miejscu prowadzona jest sprzedaż oraz czy sprzedaż ma charakter stały czy okazjonalny. Skoro o pobieraniu opłaty targowej decyduje sprzedaż towaru, uprawnione jest jej pobieranie również za prowadzenie sprzedaży poza miejscami do tego wyznaczonymi. Za utrwalony przyjdzie przy tym uznać pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 957/15 – wszystkie wyroki powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych), że skoro, zgodnie z art. 15 ust. 2 u.p.o.l., targowiskami są wszelkie miejsca, w których prowadzona jest sprzedaż to chodzi zarówno o miejsca, w których lokalizację wyznacza gmina, jak i każde inne miejsce mimo, że formalnie nie jest ono przez gminę oznaczone jako targowisko. Ustawodawca w przepisach ustawy podatkowej, nie zdefiniował terminu "dokonywanie sprzedaży". Należy zatem przyjąć jego szerokie rozumienie, obejmujące nie tylko sprzedaż w rozumieniu art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1025 z późn. zm.), ale również czynności mające miejsce przed sprzedażą. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się, że przy ustalaniu znaczenia terminu "dokonywanie sprzedaży" nie jest istotne, czy dana osoba lub jednostka sprzedała oferowany towar, czy też żadna transakcja nie została sfinalizowana. Sama gotowość dokonywania sprzedaży, która przejawia się m.in. zajęciem miejsca na targowisku i wyeksponowaniem towaru, jest wystarczającą przesłanką do poboru opłaty targowej przez inkasenta. Termin "dokonywanie sprzedaży", zawarty w art. 15 ust. 1 u.p.o.l., oznacza, że każdy wymieniony w tym przepisie podmiot korzystający z targowiska, w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.o.l., w celu podjęcia sprzedaży jakichkolwiek artykułów jest zobowiązany do zapłacenia opłaty targowej, a tym samym sformułowanie "dokonujących sprzedaży" należy interpretować szeroko, uznając, że obejmuje ono wszelkie czynności podejmowane przez podmiot określony w art. 15 ust. 1 u.p.o.l. w celu dokonania sprzedaży, a w szczególności oferowanie produktów, składowanie na stoisku, oczekiwanie na kontrahentów. Obowiązek uiszczenia opłaty targowej powstaje z mocy prawa z chwilą faktycznego podjęcia czynności handlowych zmierzających do dokonania sprzedaży (niezależnie od skutku) w każdym miejscu danej gminy, przy czym realizacja tego ustawowego obowiązku następuje w razie zażądania jej uiszczenia przez inkasenta, i z tą też chwilą następuje określenie osoby zobowiązanej do zapłaty określonego już zobowiązania z tytułu opłaty targowej przewidzianej uchwałą rady gminy, uprawnionej do określenia zasad i poboru oraz wysokości stawek opłaty targowej, stosownie do art. 19 pkt 1 u.p.o.l. Powstanie zobowiązania z tytułu opłaty targowej wynika z samego faktu podjęcia działalności handlowej (sprzedaży) na terenie danej gminy. Na podstawie art. 16 u.p.o.l., zwalnia się natomiast od opłaty targowej osoby, jednostki dokonujące sprzedaży na targowiskach, które są podatnikami podatku od nieruchomości w związku z przedmiotami opodatkowania położonymi na targowiskach. Przepis ten nie ma zastosowania do osób, które są podatnikami podatku od nieruchomości i prowadzą działalność sprzedaży towarów na targowisku poza miejscem, od którego płacą podatek od nieruchomości; opłata targowa dotyczy tylko sprzedaży nieobjętej tym podatkiem. Skarżący zatem nie jest podmiotem uprawnionym do zwolnienia uregulowanego w art. 16 u.p.o.l. Przechodząc do analizy podniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego, które sprowadzają się do kwestionowania ważności Uchwały nr XIII.142.2016 Rady Miasta Jastrzębie-Zdrój z dnia 1 grudnia 2016 r. (Dz. Urzęd. Woj. Śl. z 2016 r. poz. 6750, dalej: uchwała z dnia 1 grudnia 2016 r.) Sąd wskazuje, że w judykaturze i doktrynie przyjmuje się, że z art. 178 ust. 1 Konstytucji RP, który stanowi, iż "sędziowie w sprawowaniu swojego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom", wynikają dla sądów uprawnienia do samodzielnej oceny i ustalenia zgodności podustawowych aktów normatywnych z ustawami, przy okazji rozpatrywania spraw indywidualnych, a w razie stwierdzenia ich niezgodności z ustawami, odmowy ich zastosowania w konkretnej sprawie. Skoro bowiem tenże przepis Konstytucji określa prawo i obowiązek stosowania przez sędziów ustawy, to wynika stąd i ich powinność odmowy zastosowania niezgodnego z ustawą podustawowego przepisu normatywnego (por. Z. Jarosz, S. Zawadzki: Prawo konstytucyjne, Warszawa 1987 s. 532; L. Garlicki: Trybunał Konstytucyjny a rola sądów w ochronie konstytucyjności prawa, Państwo i Prawo 1986, nr 2, s. 40; A. Józefowicz: Uprawnienia sądów w zakresie badania zgodności prawa, Państwo i Prawo 1990, nr 1, s. 74; K. Kręcisz: Glosa do postanowienia SN z dnia 7 czerwca 2002 r., sygn. akt I KZP 17/02, Przegląd Sejmowy 2002, nr 5, s. 134; T. Kuczyński: Glosa do wyroku SN z dnia 1 lipca 1999 r., sygn. akt I PKN 133/00, Orzecznictwo Sądów Polskich 2001, nr 4, poz. 57). Zgodnie bowiem z art. 94 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, organy samorządu terytorialnego ustanawiają akty prawa miejscowego - na podstawie i w granicach upoważnień zawartych w ustawie. Akty prawa miejscowego, podobnie jak rozporządzenia, wydawane są na podstawie delegacji ustawowej, a więc są aktami podustawowymi i zajmują analogiczną pozycję w hierarchii źródeł prawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 kwietnia 2008 r., sygn. akt II OSK 102/08, Lex nr 453213; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK1077/10, Lex nr 1151248). Podobnie zatem jak organ administracji publicznej wydający rozporządzenia - tak i rada gminy, jest zobowiązana przestrzegać zakresu upoważnienia udzielonego przez ustawę w kwestii tworzenia aktów prawa miejscowego. Mając na uwadze powyższe spostrzeżenia natury ogólnej, trzeba stwierdzić, że § 3 uchwały z dnia 1 grudnia 2016 r. nie jest niezgodny z art. 15 ust. 1 u.p.o.l. Wbrew twierdzeniom skarżącego nie zostało objęte opłatą targową samo posiadanie stoiska handlowego. Czytając całą treść wskazanego § 3 ust. 1 pkt 1 należy zauważyć, że opłatą została objęta czynność dokonywania sprzedaży. Jak wynika z treści kwestionowanego zapisu uchwały "dzienna stawka opłaty targowej pobieranej od każdej osoby dokonującej sprzedaży wynosi (...)" Nie można także zgodzić się ze skarżącym, że uchwała z dnia 1 grudnia 2016 r. wprowadzając opłatę targową jedynie na części terytorium miasta naruszyła zasadę powszechności pobierania opłaty targowej, określoną w art. 15 ust. 1 u.p.o.l. W ramach granic wyznaczonych przez art. 15 u.p.o.l., gminy mają swobodę ustalania obciążeń podatkowych i mogą realizować własną politykę lokalną w tym zakresie, w tym poprzez różnicowanie obciążeń podatkowych. W orzecznictwie sądów administracyjnych dopuszczono wyraźnie możliwość ustalenia różnych stawek opłaty targowej na różnych targowiskach (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 5 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 394/16; z dnia 24 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1218/16). Tym bardziej nie narusza zasady powszechności opodatkowania podział miasta na strefy, skoro opłata dotyczy każdej osoby, która dokonuje sprzedaży w określonej strefie. W ocenie Sądu podział miasta w uchwale z dnia 1 grudnia 2016 r. na dwie strefy jest przejawem umożliwienia jednostce samorządu terytorialnego, jaką jest gmina - wpływania, przez kształtowanie pożądanej w danym czasie miejscowej polityki podatkowej, na lokalną gospodarkę, zapewniając swobodę w reagowaniu na bieżące potrzeby zbiorowe lokalnej społeczności. Z kolei zarzut naruszenia przez § 3 ust. 1 pkt 1 uchwały z dnia 1 grudnia 2016 r. art. 19 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. nie może być także skuteczny w rozpoznawanej sprawie. Po pierwsze ustalona stawka opłaty targowej nie przewyższa dziennej stawki maksymalnej. Po drugie sytuacja podana przez skarżącego dotycząca ewentualnego naliczenia opłaty targowej w przypadku stoisk handlowych o powierzchni powyżej 12 m2 jest zagadnieniem czysto hipotetycznym. Nie dotyczy ona skarżącego, a trzeba przypomnieć, że sądy uprawnione są do samodzielnej oceny i ustalenia zgodności podustawowych aktów normatywnych z ustawami, przy okazji rozpatrywania spraw indywidualnych i dopiero w razie stwierdzenia ich niezgodności z ustawami, odmowy ich zastosowania w konkretnej sprawie. Wbrew twierdzeniom skarżącego wprowadzone w § 6 ust. 1 uchwały z dnia 1 grudnia 2016 r. zwolnienia nie mają charakteru wyłącznie podmiotowego, nie naruszają zatem art. 19 pkt 3 u.p.o.l. Zwolnieniem z opłaty targowej została bowiem objęta sprzedaż dokonywana w czasie trwania imprez organizowanych lub współorganizowanych przez Miasto J. w miejscach wyznaczonych przez organizatora lub współorganizatorów tych imprez na wskazanym w uchwale terenie. Ponadto co istotne przepisy, na które powołuje się skarżący w ogóle nie miały zastosowania w rozpoznawanej sprawie, która jest sprawą indywidualną. Także nie mógł okazać się skuteczny podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 91 ust. 1 zd. 1 u.s.g., gdyż organ nadzoru (regionalna izba obrachunkowa) nie stwierdziła nieważności uchwały z dnia 1 grudnia 2016 r. Natomiast Sąd dopatrzył się naruszenia prawa materialnego - § 3 ust. 1 pkt 1 uchwały z dnia 1 grudnia 2016 r., z którego jednoznacznie wynika, że "dzienna stawka opłaty targowej pobieranej od każdej osoby dokonującej sprzedaży wynosi (...)" . Wykładnia językowa przepisu uchwały nie pozostawia zatem wątpliwości, że po pierwsze opłata targowa jest pobierana od każdej osoby dokonującej sprzedaży, a po drugie jest to stawka dzienna. Zatem skoro to skarżący, a nie osoby, które na jego zlecenie i na jego rachunek dokonywały sprzedaży truskawek, został obciążony opłata targową to nie mógł on zostać obciążony podwójną wysokością tej opłaty – za dni [...] i [...], niezależnie od ilości punktów, w których sprzedaż była dokonywana. Sąd przeprowadzając kontrolę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji stwierdził więc, że narusza ona także prawo materialne, które miało wpływ na wynik sprawy, co musiało skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Niemniej Sąd uchylił tylko decyzję organu odwoławczego, zważywszy, że organ ten rozpatrując sprawę ponownie może orzec co do istoty sprawy. W postępowaniu ponownym organ odwoławczy wyda rozstrzygnięcie ustalając prawidłowo stan faktyczny oraz zastosuje się do wykładni przepisów prawa dokonanej przez Sąd, tak aby nie naruszyć art. 153 P.p.s.a. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd nie zasądził na rzecz skarżącego wnioskowanych przez niego kosztów postępowania, gdyż został on zwolniony z ich ponoszenia w ramach przyznanego mu prawa pomocy w zakresie częściowym.