III SA/Wa 1476/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi P. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. oddala skargę Skarżący – P. P. w dniu 27 kwietnia 2012 r. złożył zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu PIT-37 za rok podatkowy 2011 r., w którym wykazał przychód (dochód) z odpłatnego zbycia nieruchomości 810 000 zł, w tym dochód zwolniony na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2010 r. nr 51 poz. 307 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") w wysokości 810.000 zł oraz podatek należny w kwocie 0 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (dalej: organ I instancji. Naczelnik US) przeprowadził czynności sprawdzające, w toku których ustalił, że Skarżący w 2011 roku dokonał sprzedaży zabudowanej nieruchomości położonej w obrębie D. oznaczonej w ewidencji jako działki gruntu [...] i [...], o obszarze 5.319 m² na rzecz M. i H. J. za cenę 280.000 zł oraz zabudowanej nieruchomości położonej w M. nr [...], gmina S., oznaczonej numerem [...], o obszarze 1.590 m² na rzecz W. W. za cenę 530.000 zł. Łączna cena sprzedaży tych nieruchomości wynikająca z aktów notarialnych wyniosła 810.000 zł. Naczelnik US wskazał, że nieruchomość położoną we wsi D. Skarżący nabył na podstawie prawomocnego postanowienia - sygn. Akt [...] z dnia [...] marca 2010 r. w przedmiocie przysądzenia własności nieruchomości wydanego przez Sąd Rejonowy w P.(nabycie nastąpiło w drodze licytacji). Z kolei działkę nr [...]o pow. 1.590 m² położoną w M., nabył na podstawie aktu notarialnego Rep. A. [...] z dnia [...] października 2010 r. Wskazane nieruchomości zostały sprzedane przed upływem pięciu lat od daty nabycia. Organ I instancji określił w decyzji z dnia [...] czerwca 2015 r. wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 82.096 zł z tytułu odpłatnego zbycia w 2011 r. ww. nieruchomości. Dyrektor Izby Skarbowej w W.decyzją z dnia [...] września 2015 r. uchylił ww. decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy za kluczową kwestią uznał ustalenie właściwej kwalifikacji przychodu do określonego źródła. Skarżący bowiem na przestrzeni kilku lat dokonał kilku transakcji zakupu, a następnie sprzedaży nabytych nieruchomości. Nakazał przeprowadzenie ustaleń faktycznych, w tym także dotyczących działań poprzedzających i towarzyszących zbyciu nieruchomości. Jak podkreślono, przychód ze sprzedaży obu zabudowanych nieruchomości mógł być tylko wówczas zakwalifikowany do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f gdy zostanie ustalone, że nie został on osiągnięty w wykonaniu działalności gospodarczej. Skarżący pismem z dnia 13 października 2015 r. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, którą Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 25 listopada 2016 r. (sygn. akt III SA/Wa 3111/15) oddalił. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ I instancji odnośnie ustalenia czy sprzedaż nieruchomości była dokonywana w ramach działalności gospodarczej wskazał, że w 2011 r. Skarżący sprzedał trzy nieruchomości. Zabudowaną nieruchomość położoną we wsi D. oznaczoną w ewidencji jako działki o nr [...] i [...] o obszarze 5.319 m² Skarżący nabył na podstawie prawomocnego postanowienia - sygn. Akt [...] z dnia [...] marca 2010 r. w przedmiocie przysądzenia własności nieruchomości wydanego przez Sąd Rejonowy w [...] w dniu [...] marca 2010 r. Nieruchomość należała do dłużników Skarżącego – S. O. i A. O., a celem nabycia było częściowe odzyskanie długu. W zakresie sprzedaży zabudowanej działki o numerze ewidencyjnym [...], o pow. 1.590 m² położonej w M. ustalono, że po zakupie w dniu [...] października 2008 r. dwóch położonych obok siebie niezabudowanych działek nr [...] i nr [...] podjął działania zmierzające do wybudowania na każdej z nich budynku mieszkalnego, uzyskując w dniu [...] czerwca 2010 r. pozwolenia na budowę budynków mieszkalnych na tych działkach. Następnie w dniu [...] czerwca 2009 r. Skarżący sprzedał ww. działki M. W., a następnie w dniu [...] października 2010 r. ponownie je od niej odkupił. Jak ustalono, w okresie kiedy M. W. była właścicielką ww. działek Skarżący ponosił nakłady na budowę budynków mieszkalnych, co potwierdzały faktury na zakup materiałów budowlanych. Następnie [...] października 2011 r. Skarżący sprzedał te nieruchomość aktem notarialnym Rep A. [...] na rzecz W. W. za cenę 530.000 zł. W 2011 r. Skarżący dokonał także sprzedaży zabudowanej nieruchomości o nr ewid. [...] o pow. 871 m² położonej w M.. Sprzedaż nastąpiła aktem notarialnym Rep.A [...] z dnia [...] stycznia 2011 r. za cenę 520.000 zł. Sprzedaż nastąpiła zatem po upływie pięciu lat od daty jej nabycia. W ocenie organu I instancji działalność Skarżącego związana ze sprzedażą wskazanych nieruchomości w 2011 roku nie miała charakteru zarobkowego, ciągłego i zorganizowanego w takim stopniu, aby możliwe było uznanie jej za działalność gospodarczą. Naczelnik US uznał, że przychody z tytułu sprzedaży zabudowanych nieruchomości położonych w D. oraz M. (działka nr [...]) spełniają warunki do opodatkowania ich zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. a u.p.d.o.f. Naczelnik US decyzja z [...] listopada 2017 r. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w 2011 r. w wysokości 75.565 zł Organ I instancji ustalił przychód Skarżącego z odpłatnego zbycia nieruchomości położonych w D. oraz M.(działka nr [...]) na kwotę 810.000 zł, koszty odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości 412.289 zł, oraz dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości (397.711 zł). W uzasadnieniu uznano, że wydatki w zakresie zakupu nieruchomości położonych w W. na podstawie: aktu notarialnego Rep. A nr [...] dnia [...] listopada 2011 r. (umowa zakupu niezabudowanych działek gruntu o pow. 0,7989 ha) i aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia [...] października 2013 r. (umowa zakupu niezabudowanej działki o nr [...] o pow. 1.0931 ha.) jak również wydatki udokumentowane fakturami VAT na wybudowanie 4 budynków mieszkalnych, w tym dwóch sprzedanych zaraz po zakończeniu budowy, nie zostały poniesione w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych, w rozumieniu zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Skarżący w odwołaniu z [...] grudnia 2017 r., zarzucił naruszenie art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: "O.p.") przez błędne ustalenie i wyjaśnienie stanu faktycznego oraz nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, co nakazuje organowi art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p., przez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, formułowanie wniosków w oparciu o fakty z okresu nie objętego postępowaniem podatkowym oraz błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że wydatkowane kwoty nie zostały poniesione na własne cele mieszkaniowe. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] marca 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na wstępie organ odwoławczy zbadał przesłanki wynikające z art. 70 § 1 O.p., dotyczących terminu przedawnienia. Jak wyjaśniono termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 rok upłynął 30 kwietnia 2012 r., zobowiązanie podatkowe uległoby przedawnieniu z końcem 2017 r. W stanie prawnym obowiązującym w 2011 r. przepis art. 70 § 6 pkt 2 O.p. stanowił, że bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Natomiast w myśl przepisu art. 70 § 7 pkt 2 O.p. termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu orzeczenia sądu administracyjnego wraz z jego uzasadnieniem. DIAS wskazał, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z dniem 14.10.2015 r. (wniesienie skargi do WSA w Warszawie) a zaczął biec dalej od dnia 13.04.2017 r., tj. od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu orzeczenia sądu administracyjnego wraz z jego uzasadnieniem, co skutkuje możliwością rozstrzygania merytorycznego w przedmiotowej sprawie. DIAS wyjaśnił, że przedmiotem sporu jest prawo Skarżącego do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. W ocenie DIAS, Skarżący nie wydatkował dochodu uzyskanego ze zbycia w 2011 r. dwóch nieruchomości na własne cele mieszkaniowe. Odwołując się do treści 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. wskazał, że wydatki na zakup ww. niezabudowanych działek gruntu nie podlega zwolnieniu z uwagi na niespełnienie warunku zawartego w art. 21 ust. 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt. 1 lit.c u.p.d.o.f. Zgodnie z tym ostatnim przepisem za wydatki powodujące zwolnienie z opodatkowania uzyskanych przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości może być uznane nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, jeżeli w okresie dwóch lat od daty uzyskania przychodu zmieni on przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego. Z umów sprzedaży zakupionych przez Skarżącego nieruchomości w W. mają status gruntów ornych. W umowie sprzedaży z dnia [...] listopada 2011 r. Skarżący oświadczył, że nabycie nieruchomości (działki [...] i [...]) następuje na powiększenie stanowiącego jego własność gospodarstwa rolnego położonego w gminie S.. Z kolei w umowie sprzedaży z dnia [...] października 2013 r. Skarżący oświadczył, że nabyta przez niego nieruchomość (nr [...]) utworzy gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15.11.1984 r. o podatku rolnym. Powyższe skutkowało uznaniem przez DIAS, że celem nabycia ww. nieruchomości nie było zatem zaspokajanie własnych celów mieszkaniowych podatnika. Z informacji przedstawionej przez Wójta Gminy S. w piśmie z dnia 31 sierpnia 2017 r. wynikało, że teren ten nie jest objęty ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Natomiast Skarżący w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego nie przedłożył dokumentów, które potwierdzałyby, iż zakupiony grunt zmienił przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego. Wedle organu odwoławczego wydatki na nabycie ww. nieruchomości w łącznej kwocie 610.000 zł (250.000 zł oraz 360.000) nie stanowiły podstawy do zwolnienia dochodu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Ponadto na działkach położonych w P. (ul. [...] ) i w M. (nr [...], [...] oraz [...]) Skarżący prowadził budowy budynków mieszkalnych, przedstawiając faktury (58 sztuk na łączną kwotę 274.628, 72 zł) dokumentujące wydatki na budowę tych budynków. Wedle DIAS, środki ze sprzedaży nieruchomości w 2011 r. wydatkował nie na własne cele mieszkaniowe, lecz na cele mieszkaniowe nabywców działek. Z tego powodu ww. przedmiotowe wydatki nie zostały uznane za wydatki na własne cele mieszkaniowe. Zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie dotyczy sytuacji, w której podatnik wydatkuje środki na budowę domów nie w celu zamieszkania, lecz w celu ich odsprzedaży. Końcowo odwołując się od protokołu z przesłuchania Skarżącego z dnia [...] kwietnia 2015 r., wskazano, że w okresie ostatnich 10 lat Skarżący wybudował osiem budynków mieszkalnych. Do użytkowania przekazał 6 budynków, pozostałe są w trakcie budowy. Wybudowano i przekazano do użytkowania budynki w M. na działkach [...] i [...], jak też budynki położone w M.: ul. [...], [...] i [...] oraz jeden budynek w P. ul. [...]. Dwa budynki, położone w M. ul. [...] i [...] są w trakcie budowy. W skardze z dnia 30 kwietnia 2018 r. Skarżący zarzucił: 1) naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 122 i art. 187 § 1 O.p. które miało istotny wpływ na wynik sprawy bowiem organy podatkowe ustalając przeznaczenie nabytych przez Skarżącego działek, wobec braku planu zagospodarowania przestrzennego i decyzji o warunkach zabudowy zignorowały dane wynikające z uchwalonej przez Radę Gminy Uchwały Nr [...] z dnia [...] października 2010 r. oraz przedstawionego zaświadczenia; - art. 191 O.p., przez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów oraz dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, formułowanie wniosków w oparciu o fakty z okresu nie objętego zakresem wszczętego postępowania podatkowego; 2) przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię: - art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że wydatkowane kwoty przez Skarżącego nie zostały poniesione na własne cele mieszkaniowe, - art. 216, art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p uchybienia trybu prowadzonego postępowania podatkowego przez nie wydanie postanowień o włączeniu do akt postępowania uzyskanych dokumentów, na które jako dowody powołuje się organ podatkowy w decyzji. Zdaniem Skarżącego osiągnięty dochód ze sprzedaży nieruchomości w 2011 r. korzystał z ww. zwolnienia, ponieważ został wydatkowany, w ustawowym terminie na nabycie nieruchomości gruntowych położonym w W.. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga wniesiona w niniejszej sprawie nie zasługiwała na uwzględnienie. Ocenie Sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, z prawem procesowym i materialnym obowiązującym w dacie wydania decyzji. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Spór w sprawie polegał na ocenie, czy Skarżący mógł skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. odnośnie nabytych niezabudowanych działek gruntu oznaczonych numerami [...] i [...] położonych w W. o łącznej pow. 7.989 m² za cenę 250.000 zł oraz niezabudowanej działki o nr [...] o pow. 1.0931 m² położonej w W. za cenę 360.000 zł. Zdaniem Skarżącego osiągnięty dochód z tytułu dwóch nieruchomości w 2011 r. korzysta z ww. zwolnienia, ponieważ został wydatkowany na nabycie ww. nieruchomości, a zakupione działki znajdują się na terenach rozwoju funkcji mieszkaniowej rezydencjonalnej, możliwe jest wybudowanie budynku mieszkalnego dla własnych potrzeb. Wedle Skarżącego również przedłożone faktury kosztowe dotyczyły poniesienia wydatków na cele mieszkaniowe tj. na budynki mieszkalne w P., ul. [...], działka nr [...] (103.167, 63 zł ), oraz w M., przy ul. [...], działki: nr [...] (72.245,36 zł), nr [...] (80.885,94 zł) oraz nr [...] (18.329,85 zł). Zaznaczył, że wszystkie wymienione budynki mieszkalne zaspokajały jego własne cele mieszkaniowe. Odmienne zdanie wyraził organ podatkowy, uznając, że Skarżący nie wykazał spełnienia warunku zwolnienia podatkowego określonego w art.21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., tj. wydatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe. W jego ocenie nie spełnia ww. warunku, nabycie innych nieruchomości zakupionych w celu prowadzenia gospodarstwa rolnego. Natomiast zakwestionowane wydatki na wybudowanie 4 budynków mieszkalnych (w tym dwóch sprzedanych zaraz po zakończeniu budowy) nie miały służyć zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych Skarżącego. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. nadanym ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw - Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1316 ze zm.) którą zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (nowe zasady opodatkowania - w myśl art. 14 ustawy zmieniającej - mają zastosowanie do uzyskanych dochodów/poniesionej straty od 1 stycznia 2009 r.- w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 roku) wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie dochodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym za wydatki na cele mieszkaniowe uważa się wydatki poniesione na: a. nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, b. nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, c. nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego, d. budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, e. rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego - położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej. Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za wydatki na cele mieszkaniowe uważa się wydatki poniesione na: a. spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1, b. spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a), c. spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b) - w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30. Z literalnego brzmienia art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c) u.p.d.o.f. wynika, iż przewidziana w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy ulga podatkowa ma na celu zwolnienie od podatku określonych przychodów, jeżeli zostaną one przeznaczone dla zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych podatnika. Jednakże przedmiotem zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego jest wydatkowanie go na nabycie ściśle określonych, enumeratywnie wymienionych nieruchomości, lokali lub ich części albo wykonanie ściśle określonych prac budowlanych. Z treści powołanego art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż ustawodawca ograniczył przedmiot nabycia dający prawo do ulgi jedynie do gruntów pod budowę budynku mieszkalnego bądź innego gruntu, jeżeli w okresie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego. Oznacza to, że z ulgi "na nabycie" nie mogą skorzystać osoby, które nabyły jakąkolwiek nieruchomość, albowiem dopiero poprzez nabycie gruntu pod budowę bądź innego gruntu przekształconego w ustawowym terminie na grunt pod budowę, urzeczywistnia się cel ulgi - rzeczywiste zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych (cel zwolnienia). Z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie wynika, iż Skarżący w 2011 r. dokonał sprzedaży zabudowanej nieruchomości położonej w obrębie D., oznaczonej w ewidencji jako działki gruntu [...] i [...], o obszarze 5.319 m² za cenę 280.000 zł oraz zabudowanej nieruchomości położonej w M. nr [...], gm. S., oznaczonej numerem [...], o obszarze 1.590 m² na za cenę 530.000 zł. Łączna cena sprzedaży tych nieruchomości wynikająca z aktów notarialnych wyniosła 810.000 zł. Bezsporne jest w sprawie zbycie ww. nieruchomości przed upływem pięciu lat od daty nabycia. Następnie poniósł wydatki w zakresie zakupu nieruchomości położonych w W. na podstawie: aktu notarialnego Rep. A nr [...] dnia [...] listopada 2011 r. (umowa zakupu niezabudowanych działek gruntu o pow. 0,7989 ha, o nr [...], [...]) i aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia [...] października 2013 r. (umowa zakupu niezabudowanej działki o nr [...] o pow. 1.0931 ha.), jak również udokumentował wydatki (fakturami VAT) na wybudowanie 4 budynków mieszkalnych, w tym dwóch sprzedanych zaraz po zakończeniu budowy. W toku postępowania podatkowego organ I instancji pismem z 30 sierpnia 2017 r. zwrócił się do Wójta gminy S. o udzielenie informacji dotyczących działek o nr: [...], [...], [...], [...], [...]. W odpowiedzi na powyższe, Wójt Gminy S. pismem z dnia 31 sierpnia 2017 r. poinformował, że teren, na którym położone są ww. działki nie jest objęty ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Wskazano również, ze nie przystąpiono do sporządzania planu zagospodarowania przestrzennego dla tego terenu (k. 601 akt administracyjnych). W aktach sprawy znajduje się również zaświadczenie Wójta Gminy S., z dnia [...] lutego 2014 r. (nr [...]), wskazujące, że zgodnie ze Zmianą Studium Uwarunkowań i Kierunków Zagospodarowania Przestrzennego Gminy S - uchwaloną przez Radę Gminy Uchwałą Nr [...] dnia [...] października 2010 r., Urząd Gminy S. zaświadcza, że działki oznaczone ewid. nr [...], [...], [...],[...] oraz [...] w miejscowości W., gmina S., znajdują się na terenach rozwoju funkcji mieszkaniowej rezydencjonalnej. Dla przedmiotowych działek nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego (k. 221 akt administracyjnych). W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego Skarżący nie przedłożył innych dokumentów, które potwierdzałyby, że zakupione grunty zmieniły przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego. W ocenie Sądu, analiza powołanego przepisu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c) (który to ma zastosowanie w niniejszej sprawie) prowadzi do wniosku, że zwolnienie od podatku zostało uzależnione przez ustawodawcę od spełnienia warunku w postaci przeznaczenia uzyskanego przychodu na cel preferowany przez ustawodawcę i dokonaniu tego wydatku w określonym przez niego terminie. Warunek dotyczący terminu będzie zatem spełniony nie poprzez dokonanie jakiegokolwiek wydatku przed upływem dwóch lat od sprzedaży, ale poprzez dokonanie wydatku, w odniesieniu do którego przed jego upływem będzie możliwe jednoznaczne stwierdzenie, że został on poczyniony na cel wskazany w ustawie. W tej kwestii na uwagę zasługuje stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1110/09 (publ http:/orzeczenia.nsa.gov.pl ), w którym Sąd wskazał , że celem preferowanym przez ustawodawcę jest ułatwienie zaspokajana potrzeb mieszkaniowych. Wskazuje na to katalog wydatków, jakich dokonanie uprawnia do ulgi. W tym kontekście należy też dokonywać wykładni pojęcia "gruntu pod budowę budynku mieszkalnego". Ustawodawca wskazuje bowiem w sposób konkretny przeznaczenie danego gruntu. Zakup nie może więc dotyczyć jakiegokolwiek gruntu, ale takiego, na jakim możliwa jest – zgodnie z obowiązującym prawem - budowa budynku mieszkalnego (pogląd ten można uznać za ugruntowany w orzecznictwie- por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2004 r., FSK 1284/04 , opubl. w Lex pod nr 147729, z dnia 18 stycznia FSK 1868/04, opubl. w ONSAiWSA z 20005 r., nr 6,poz. 139, z dnia 22 czerwca 2010 r., II FSK 357/09, niepubl.). Ustawodawca nie normuje w ustawie podatkowej sposobu wykazania przeznaczenia zakupionego gruntu. Nie można jednak uznać, że o celu zakupu decyduje subiektywne przekonanie podatnika, że zakupiony przez niego grunt będzie mógł być wykorzystany pod budowę budynku mieszkalnego. Ustawodawca zaznaczył bowiem, że nabyty grunt ma być gruntem pod budowę, a nie gruntem, który podatnik zamierza wykorzystać pod budowę (a więc nie liczył się zamiar podatnika, a konkretny charakter gruntu). Tylko tę ostatnią okoliczność można bowiem sprawdzić i ocenić. Mając na uwadze powyższe względy, stwierdzić należy, że obowiązujące przepisy prawa, w tym przepisy ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, nie pozwalają właścicielowi nieruchomości na swobodne decydowanie o przeznaczeniu gruntu i ewentualnej zmianie tego przeznaczenia. Odwołując się do wykładni systemowej zewnętrznej (wobec braku definicji legalnej gruntu pod budowę w u.p.d.o.f.) stwierdzić należy, iż o przeznaczeniu danego gruntu pod budowę mogą świadczyć zarówno plan zagospodarowania przestrzennego, czy też decyzja o warunkach zabudowy. Charakter gruntu można oczywiście wykazać poprzez wskazanie na jego przeznaczenie, nadane mu w planie zagospodarowania przestrzennego (art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, dane z ewidencji przedstawiają istniejący stan faktyczny, plan- planowane przeznaczenie), bądź przez przedstawienie dotyczącej tego terenu decyzji o warunkach zabudowy, która w braku planu zagospodarowania przestrzennego określa sposób zagospodarowania i zabudowy terenu (art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym). W rozpatrywanej sprawie poza sporem pozostaje, że dla przedmiotowych nieruchomości w dacie zawierania umowy nabycia ich własności nie było obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Skarżący nie przedstawił również wydanej dla tego terenu decyzji o warunkach zabudowy. W tym miejscu należy także wskazać, że na temat sposobu ustalania przeznaczenia terenu wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 682/11, a także w wyroku z dnia 28 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1628/10. Wprawdzie ten ostatni wyrok został wydany na tle art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, niemniej jednak, Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w sprawie II FSK 682/11 oraz Sąd orzekający w niniejszym składzie, podzielił przedstawioną w nim wykładnię dotyczącą pojęcia "gruntów przeznaczonych pod zabudowę". Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym orzeczeniu wskazał, że przez pojęcie "teren przeznaczony pod zabudowę" użyte w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT należy rozumieć teren o takim przeznaczeniu wynikającym z zakwalifikowania w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego bądź w decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania. Podkreślić należy, że charakter studium został określony w art. 9 stawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. 2012 r. poz. 647 (dalej: "u.p.z.p.") Z przepisu tego wynika, że studium sporządzane jest w celu określenia polityki przestrzennej gminy. O przystąpieniu do sporządzenia studium decyduje rada gminy w formie uchwały. Ustalenia studium są wiążące dla organów gminy przy sporządzaniu planów miejscowych (art. 9 ust. 4). Zgodnie zaś z art. 9 ust. 5 u.p.z.p., studium nie jest aktem prawa miejscowego. Kategoryczne brzmienie art. 9 ust. 5 u.p.z.p. oznacza, iż studium jest aktem kierownictwa wewnętrznego. Nienormatywność studium powoduje, że jego postanowienia nie mogą wpływać na sytuację prawną obywateli i ich organizacji, a więc podmiotów spoza systemu podmiotów administracji publicznej. Będąc jedynie jednym z etapów poprzedzających uchwalanie planu zagospodarowania przestrzennego, studium nie może stanowić podstawy do wydawania decyzji. W rezultacie, jako że studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy nie jest źródłem prawa miejscowego nie może ono również stanowić podstawy do ustalenia prawa do zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. Podsumowując stwierdzić należy, że odwoływanie się do studium zagospodarowania dla wykazania przeznaczenia zakupionego gruntu, nie stanowi podstawy do stwierdzenia, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z nabyciem przez skarżącego gruntu "pod budowę", co z kolei miałoby wpływ na możliwość zastosowania zwolnienia w trybie art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku art. 21 ust. 25 pkt 1 lit c) u.p.d.o.f. Zaznaczyć należy, że nabyte grunty stanowiły grunty orne (oznaczone symbolami IV, V i VI), wynika to bezspornie z treści sporządzonych aktów notarialnych (Rep. A. [...] oraz REP. A [...] ). W konsekwencji nie może odnosić skutku powoływanie się na zaświadczenie wskazujące, że nabyte przez Skarżącego działki w miejscowości W., gmina S., znajdują się na terenach rozwoju funkcji mieszkaniowej rezydencjonalnej. Z treści powołanego art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c) u.p.d.o.f. wynika, iż ustawodawca ograniczył przedmiot nabycia dający prawo do ulgi jedynie do gruntów pod budowę budynku mieszkalnego bądź innego gruntu, jeżeli w okresie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego. Oznacza to, że z ulgi "na nabycie" nie mogą skorzystać osoby, które nabyły jakąkolwiek nieruchomość, albowiem dopiero poprzez nabycie gruntu pod budowę bądź innego gruntu przekształconego w ustawowym terminie na grunt pod budowę, urzeczywistnia się cel ulgi - rzeczywiste zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych (cel zwolnienia) – Wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 stycznia 2018 r., I SA/Łd 1032/17, LEX nr 2433925. Nie zasadny jest zatem zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Odnosząc się do udokumentowanych wydatków dotyczących wybudowania 4 budynków mieszkalnych, które to nie zostały w ocenie organów podatkowych uznane za poniesione na "własne cele mieszkaniowe" wskazać należy, że w art. 21 ust. 25 ww. ustawy zawarta jest w istocie ustawowa definicja pojęcia "własne cele mieszkaniowe", użytego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Nawiązując do słownikowej definicji terminu "własny" trzeba wskazać, że oznacza on: należący do tego, o kim jest mowa, jemu właściwy, bezpośrednio go dotyczący (Słownik języka polskiego, PWN, s. 1153). "Cel" w mającym tu zastosowanie kontekście oznacza: to, co się chce osiągnąć (Słownik języka polskiego, PWN, s. 83). Z kolei czasownik "mieszkać" oznacza: zajmować jakieś pomieszczenie i traktować je jako główne miejsce swojego pobytu (Słownik języka polskiego, PWN, s. 444). Odnosząc się do okoliczności tej sprawy w naszkicowanym kontekście normatywnym, Sąd stwierdza zatem, że w opisanym stanie faktycznym, nie sposób uznać, że Skarżący spełnił przesłanki do skorzystania z omawianego zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. - i to zarówno na poziomie poniesienia wydatków na "cele mieszkaniowe", jak i na poziomie przesłanki, że mają to być "własne" cele podatnika w odniesieniu do czterech budynków mieszkalnych w P. (ul. [...]) i w M.(nr [...], [...] oraz [...]). Jak wynika z analizowanego materiału akt sprawy, Skarżący w istocie prowadził budowy ww. budynków mieszkalnych, które bądź sprzedał (budynek na ul. [...] oraz w M., na działce [...]), tudzież nie przedstawi dowodów na zakończenie budowy budynku na działce [...]. Z tego powodu wydatki ujęte w zestawieniu faktur na łączną kwotę brutto 274.628,72 zł, nie mogły zostać uznane za wydatki na własne cele mieszkaniowe, na co zasadnie wskazały organy. Pojęcie "własne cele mieszkaniowe", użyte w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., należy bowiem interpretować ściśle. Nie spełnia go sytuacja, w której podatnik wydatkuje środki nie w celu zamieszkania w lokalu, lecz w celu odsprzedaży (z zyskiem) lub w celu wynajmowania go. W uldze mieszkaniowej chodzi o potrzeby mieszkaniowe w sensie obiektywnym, o potrzeby przeciętnego podatnika, który o ulgę się ubiega; zawsze bowiem centrum życiowe koncentruje się w konkretnym budynku mieszkalnym i to ten właśnie budynek służy zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych. Ustawowy warunek skorzystania z ulgi powinien być spełniony w chwili nabycia nieruchomości – wyrok WSA w Gliwicach z dnia 22 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1351/16, LEX nr 2269998. Słusznie zatem organy uznały, że prawa do zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie spełnia sytuacja, w której podatnik wydatkuje środki na budowę domów nie w celu zamieszkania, lecz w celu ich odsprzedaży. Odnosząc się do postawionych przez stronę zarzutów naruszenia art. 216, art. 180 § 1 i 187 § 1 O.p. wskazać należy, że zgodnie z art. 180 § 1 ww. ustawy jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jak stanowi natomiast art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Powyższe normy, rozpatrywanie łącznie, określają granice postępowania dowodowego wskazując, co może być dowodem w sprawie podatkowej. Po pierwsze należy zauważyć, że dowodem może być wszystko, a zatem każde źródło dowodowe (osobowe czy też materialne) pod warunkiem, że przyczyni się ono do wyjaśnienia sprawy, czyli pozostaje w związku okolicznościami, które mają w prowadzonym postępowaniu znaczenie dla rozstrzygnięcia. Po drugie istotne jest, aby dowód nie był sprzeczny z prawem co oznacza wykluczenie tych dowodów, które naruszałby ustanowione przepisami zakazy dowodowe. Przykładowo dowodem w sprawie nie mogą być zeznania osoby niezdolnej do postrzegania lub komunikowania swych spostrzeżeń (art. 195 pkt 1 O.p.). Samo wydanie postanowienia dowodowego nie jest czynnością niezbędną dla uznania określonych materiałów za dowód w sprawie. Wydanie tego postanowienia jest konieczne jedynie w przypadku, gdy organ z urzędu lub na wniosek strony zamierza przeprowadzić określony dowód, a nie włączyć do materiału dowodowego już istniejący dowód. Na powyższe zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 16 listopada 2006 r. sygn. akt. I FSK 215/06, gdzie wskazał, że wydanie postanowienia, w świetle art. 187 § 2 w zw. z art. 216 O.p., jest niezbędne w przypadku, gdy organ z urzędu lub na wniosek strony zamierza przeprowadzić określony dowód (np. przesłuchać świadka, powołać biegłego, przeprowadzić oględziny), a nie włączyć ("dopuścić") do materiału dowodowego już istniejący dowód. Przeprowadzenie określonego dowodu stanowi bowiem "poszczególną kwestię wynikającą w toku postępowania podatkowego", która wymaga wydania postanowienia, stosownie do art. 216 § 1 O.p. Takiego formalnego wymogu nie stawia się natomiast w postępowaniu podatkowym wobec pozostałego materiału dowodowego, który ma obowiązek zebrać organ prowadzący to postępowanie, aby stwierdzić czy dana okoliczność została udowodniona (podobnie: WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 3 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/G11016/09). Sąd nie stwierdził również naruszeń przepisów art. 122 oraz art. 191 O.p. Dlatego Sąd uznał, że w sprawie, w zaskarżonej decyzji przedstawiono wyczerpująco wszystkie okoliczności stanu faktycznego, stan faktyczny ustalono prawidłowo oraz należycie oceniono materiał dowodowy. W konsekwencji brak było w sprawie przejawów naruszeń zarówno prawa materialnego jaki procesowego wskazanych w skardze. Z tych powodów Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.