III SA/Wa 3072/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie sędzia WSA Honorata Łopianowska (sprawozdawca), sędzia WSA Dariusz Zalewski, Protokolant referent stażysta Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi K. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. oddala skargę Skarga dotyczy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] września 2015 r., nr [...]utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] czerwca 2015 r., nr [...] określającą na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług [Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054] Panu K. M. prowadzącemu działalność gospodarczą w zakresie wywozu i gospodarowania odpadami oraz pośrednictwa finansowego pod nazwą "B." K. M. [dalej: "Podatnik" lub "Skarżący"] zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń do grudnia 2011 r. Podstawą decyzji były materiały przekazane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., Prokuraturę Okręgową w C. oraz Wydział Dochodzeniowo-Śledczy Komendy Wojewódzkiej w K. prowadzące do ustalenia, że faktury wystawione na rzecz Podatnika przez dwóch kontrahentów: T. H. występującego jako Firma Handlowo-Usługowa "L." [18 faktur] oraz "P." sp. z o.o. w W. [4 faktury], dokumentujące sprzedaż "transportu kontenerowego" na łączną kwotę brutto 442 800 zł, w tym podatek od towarów i usług w kwocie 82 800 zł, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i w konsekwencji nie uprawniają do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego. Organy oparły się na wyjaśnieniach kontrahenta Skarżącego – T. H. [Firma Handlowo-Usługowa "L."] złożonych w Prokuraturze Okręgowej w C., w których ten podał, że w kontrolowanym okresie jego działalność była całkowitą fikcją, a jego rola ograniczała się jedynie do wystawiania faktur VAT, natomiast jego wynagrodzeniem była różnica pomiędzy fakturami wystawionymi a otrzymanymi fakturami kosztowymi, przy czym "puste faktury" miały być wystawiane m.in. na rzecz Podatnika. Organ odwoławczy powołując się na zeznania T. H., objaśnił także mechanizm wystawiania "pustych faktur" oraz udział Firmy Handlowo-Usługowej "L." w wystawianiu faktur kosztowych. Organ odwoławczy dostrzegł przy tym, że wprawdzie sam Podatnik w złożonych [...] marca 2013 r. wyjaśnieniach podawał, że usługi objęte kwestionowanymi fakturami zostały rzeczywiście wykonane, jednak nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających to stwierdzenie. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że Podatnik nie wskazał danych personalnych osób, które wykonywały usługę, i nie był w stanie podać numerów rejestracyjnych samochodów, na które ładowany był towar. Organ zaznaczył, że podejrzeń Podatnika nie wzbudziły płatności dokonywane wyłącznie gotówką, w kwocie powyżej 20 000 zł. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej powyższe wskazuje, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami nie zostały wykonane pomiędzy wskazanymi w tych dokumentach podmiotami, a T. H. nie wykonał usług transportowych na rzecz Podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził też, że z wyjaśnień T. H. wynika, iż w dokumentacji księgowej prowadzonej przez niego działalności za cały okres od listopada 2010 r. do czasu zatrzymania znajdować się mogły jedynie dwie lub trzy faktury stwierdzające faktycznie wykonanie prac, a dotyczyły one kowalstwa i kamieniarstwa oraz odszkodowania dla firmy M.. Pozostałe faktury były "fakturami pustymi" wystawionymi na zlecenie P. W., przy czym część tych faktur była wystawiona na działalność prowadzoną przez T. H., tak aby zamaskować faktyczny obrót towarowy. Wystawca faktur miał nie brać udziału w transakcjach, a jego aktywność miała ograniczać się do wystawiania faktur VAT za sprzedaż towarów, których nigdy nie miał, ani którymi nie dysponował, bądź usług, których nie wykonywał. Organ odwoławczy zauważył też, w odniesieniu do drugiego kontrahenta, to jest "P." spółki z o.o., że ze złożonych w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. zeznań prezesa tej spółki wynikało, że spółka nie dysponowała żadnymi pojazdami ciężarowymi i dostawczymi takimi jak dźwigi, samochody typu ciężarówka, typu TIR ani naczepami do tych pojazdów. Przesłuchiwany zeznał również, że nie zna firmy Podatnika i niewiadome jest mu, żeby spółka wykonywała na rzecz Podatnika jakiekolwiek usługi. Świadek przyznał, że prowadzone jest wobec niego postępowanie prokuratorskie i jest on podejrzany o działalność w zorganizowanej grupie przestępczej i handel "pustymi fakturami". W toku składania zeznań zakwestionował faktury wystawione na Podatnika i zauważył, że przedmiotowe faktury zostały wystawione w innym programie niż używany przez kierowaną przez niego spółkę. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej powyższe zeznania prezesa "P." sp. z o.o. oraz T. H. wskazują, że zakwestionowane faktury są nierzetelne w ujęciu podmiotowym. Organ odwoławczy wywiódł, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi prawa do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, do odliczenia podatku wskazanego na fakturze niewystarczające jest jedynie ustalenie, że towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, iż to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi. Organ podkreślił, że z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia podatku naliczonego ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, to jednak należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzenia weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym. W przypadku zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego istotne jest, czy sporna faktura VAT była tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszyła realna transakcja w niej wskazana, czy też taką "pustą fakturą", której towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich [nabywców] prawdziwego podmiotu realizującego ten obrót. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że ustalenie, iż w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. "pustych faktur" oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego opodatkowania, dobra wiara ma znaczenie. W ocenie organu odwoławczego, faktura dokumentująca transakcję, która w ogóle nie została dokonana, nie może być uwzględniona w prowadzonej przez nabywcę ewidencji dla celów podatku od towarów i usług, gdyż nie odpowiada treści art. 86 ust. 1 i art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz jako wymieniona w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ustawy, nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Wyjątek stanowi wyłącznie sytuacja, gdy przy zachowaniu należytej staranności nabywca nie miał powodów, by podejrzewać, że towar czy usługa zostały nabyte od innego podmiotu niż widniejący jako wystawca faktury. W tym przypadku dochodzi bowiem do zakupu, przy czym sprzedawcą jest inny podmiot, o którego udziale nabywca nie ma świadomości. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego nie pozwalała na przyjęcie zeznań Podatnika za wiarygodne w zakresie rzeczywistego wykonania spornych usług. Wątpliwości organu odwoławczego budził sposób przekazywania dokumentacji oraz zapłaty, gdyż kierowcy przywozili oryginały i kopie faktur, przekazywali je Podatnikowi, który odsyłał kopie na adres wskazany na fakturze bez oddawania ich kierowcom. Kierowcom przywożącym faktury zapłata była przekazywana w formie gotówkowej, którą kierowca potwierdzał podpisaniem dowodu KP. Organ odwoławczy wywiódł, że fakt, iż kontrahent dokonał zgłoszenia działalności gospodarczej i dokonał rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie przesądza o faktycznym wykonaniu usługi, ale świadczy o tym, że faktury wystawiał podatnik VAT, co w sprawie nie jest kwestionowane. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej Podatnik w sposób świadomy uczestniczył w transakcjach zmierzających do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku i nie zachował należytej staranności w realizacji przedmiotowych transakcji, a pozbawienie Podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego należy uznać za uzasadnione. Zdaniem organu odwoławczego sposób ukształtowania relacji pomiędzy stronami transakcji powinien wzbudzić wątpliwości u Podatnika i spowodować dokładniejszą weryfikację kontrahentów. Podatnik wykazał się niestarannością w doborze dostawcy usług i zbagatelizował oznaki wskazujące na jego udział w nielegalnym procederze, w konsekwencji czego Podatnik nie jest uprawniony, by powoływać się na klauzulę dobrej wiary. Dyrektor Izby Skarbowej wywiódł, że art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej [Dz.U. z 2010 r., Nr 220, poz. 1447, z późn. zm.], nakazuje dokonywanie rozliczeń za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca lub jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15 000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji. Jednocześnie organ uznał, że obrót bezgotówkowy jest obligatoryjną formą zapłaty w relacjach gospodarczych pomiędzy przedsiębiorstwami, niezależnie od wartości transakcji. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że uczciwy przedsiębiorca nie miałby interesu w narzucaniu nabywcy zapłaty w formie gotówkowej, jeżeli jego klient wolałby zapłacić przelewem. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, ze zgromadzonego materiału dowodowego wprost wynika, że wystawcy zakwestionowanych faktur nie mogli wykonywać udokumentowanych fakturami usług, a zakwestionowane faktury nie dokumentowały transakcji zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem i nie dają one podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zarzutu Podatnika o braku przeprowadzenia dowodu z przesłuchania jego pracowników na okoliczność wykonywania usług na rzecz Podatnika przez firmy "L." oraz "P." sp. z o.o., uznając, że Podatnik w złożonych zeznaniach stwierdził, iż nic nie wie na temat danych osób [kierowców], którzy rzekomo wykonywali usługi i odbierali gotówkę, nie potrafił zidentyfikować samochodów, które były wykorzystywane przy świadczeniu usług, a podatek naliczony został zakwestionowany z powodu złej wiary Podatnika, w związku z czym przesłuchanie tych osób nie wniosłoby nic nowego do prowadzonego postępowania. Organ odwoławczy stwierdził również, że Podatnik w toku postępowania nie wniósł żadnych wniosków formalnych dotyczących przesłuchania jego pracowników, a jedynie w uzasadnieniu odwołania sformułował zarzut w tym zakresie skierowany do organu pierwszej instancji. Analizując rozbieżności w zeznaniach T. H., Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że T. H. zeznał, iż nie posiadał żadnych samochodów, nie miał licencji na transport, nie zna numerów rejestracyjnych samochodów, którymi ten transport był wykonany, był tylko pośrednikiem, a usługi zostały zakupione w innej firmie. W ocenie organu oznacza to, że T. H. nie wykonał usług dla Podatnika zgodnych z wystawionymi fakturami VAT, przypisał sobie rolę pośrednika, ale nie był pewien, z jaką firmą współpracował w tym zakresie. Przedmiotowych zeznań, z uwagi na ich hipotetyczny charakter organ nie uznał za wiarygodne. Podatnik w dniu 21 października 2015 r. złożył skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W., wnosząc o uchylenie obu decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów. Skarżący zarzucił naruszenie: 1) art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa [Dz.U. z 2015 r., poz. 613] przez niezebranie wszystkich istotnych dowodów oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy; 2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i e) ustawy o podatku od towarów i usług, mimo że zakwestionowane faktury dokumentowały czynności dokonane. Skarżący podniósł, że organy podatkowe nie zebrały pełnego materiału dowodowego, np. w postaci pracowników jego firmy oraz stwierdzenia ruchów materiałów [gruzu]. Skarżący nie zgodził się z twierdzeniem zawartym w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W., zgodnie z którym Skarżący miał nie składać wniosków dowodowych, a jedynie w uzasadnieniu odwołania sformułować zarzut w tym zakresie skierowany do organu pierwszej instancji. Podkreślił, że składając odwołanie w sposób wyraźny wnioskował o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania jego pracowników na okoliczność wykonywania usług na rzecz podatnika przez firmy "L." i "P.". Zwrócił uwagę, że w swoich zeznaniach przyznał, że nie posiada innych dowodów na wykonanie usług na jego rzecz, ale miał na myśli dowody na piśmie, dokumenty a nie ewentualne zeznania świadków, przy czym art. 188 Ordynacji podatkowej nie wskazuje na formę żądania przeprowadzenia dowodu przez organy podatkowe. Ponadto podatnik zauważył, że organy podatkowe nie biorą pod uwagę tego, że T. H. zeznawał w postępowaniu karnym i jako podejrzany ma prawo do zatajania i pomijania pewnych faktów, które mogłyby mu zaszkodzić. Podkreślił przy tym, że T. H. przesłuchiwany [...] maja 2011 r. w Urzędzie Skarbowym w P. jako świadek potwierdził wykonanie usług na rzecz Podatnika. Skarżący zakwestionował stwierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej, że tylko czynności wykonane osobiście przez T. H. mogły być podstawą do wystawienia prawidłowej faktury i odliczenia podatku naliczonego na jej podstawie. Zdaniem Podatnika organy podatkowe nie udowodniły, że T. H. wystawiał na jego rzecz faktury fikcyjne. Skarżący odnotował przy tym, że T. H. składając zeznania, wyjaśnił, że nie wszystkie faktury były fakturami fikcyjnymi. Podatnik zakwestionował również prawdziwość zeznań niektórych innych świadków w zakresie pustych faktur. Skarżący stwierdził, że organy podatkowe oparły się na dowodach z zeznań podejrzanych w postępowaniach karnych, a więc na dowodach pośrednich, i nie próbowały zebrać dowodów bezpośrednich, które potwierdziłyby wiarygodność tych zeznań, czym naruszyły zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Podatnik zaznaczył przy tym, że nie jest przesłanką negatywną przeprowadzenia żądanego dowodu założenie z góry nieprzydatności zeznań świadków w sprawie. Zdaniem Podatnika, organ podatkowy może bowiem nie dać wiary zeznaniom świadków, ale nie wolno mu czynić tego bez ich przesłuchania. Skarżący nie zgodził się także ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie interpretacji art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i podniósł, że warunki określone w art. 22 ust. 1 pkt 1 i 2 przywołanej ustawy muszą być spełnione łącznie, aby nastąpił przymus obrotu bezgotówkowego w odniesieniu do określonej transakcji. Podatnik nie zgodził się tym samym ze stwierdzeniem Dyrektora Izby Skarbowej, że uczciwi przedsiębiorcy to tylko tacy, którzy rozliczają się z innymi przedsiębiorcami w sposób bezgotówkowy. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie ma uzasadnionych podstaw. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych [tekst jedn.: Dz.U. z 2016 r., poz. 1066], sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.]. Innymi słowy, kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa: materialnego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy; procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Powyższa ocena Sądu dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania aktu, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania [art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi] lub stwierdzenia nieważności, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksie postępowania administracyjnego lub w art. 247 Ordynacji podatkowej [art. 145 § 1 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi]. Sąd, rozpoznając sprawę we wskazanym wyżej zakresie stwierdza, że – wbrew postawionym zarzutom podniesionym – żadna z przesłanek wskazanych w ww. przepisach nie zaszła w sprawie, a podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego nie były zasadne. Sąd, odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, stwierdza, że poczynione w toku postępowania kontrolnego oraz odwoławczego ustalenia, że faktury wystawione przez prowadzoną przez Pana T. H. Firmę Handlowo-Usługową "L." [18 faktur] oraz "P." sp. z o.o. w W. [4 faktury], nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, znalazły potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Materiał ten Sąd uznaje za kompletny i stanowiący wystarczającą podstawę rozstrzygnięć podjętych w rozpoznanej sprawie. Przypomnienia wymaga, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe, obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych obciąża organy podatkowe [art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej]. Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, zaś ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów [art. 191 Ordynacji podatkowej]. Przyjęcie tej zasady w postępowaniu podatkowym oznacza, że organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekając na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych [art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej]. Cechom tym odpowiadało postępowanie przeprowadzone w rozpoznanej sprawie. W rozpoznawanej sprawie organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, zapewniając Skarżącej czynny udział w każdym stadium postępowania, starając się – zgodnie z pismem Skarżącego z 10 marca 2015 r. [k. [...]-[...] akt administracyjnych] – uwzględnić wnioski o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania Panów P. W. i M. H. i podejmując w tej mierze dodatkowo, poza przesłuchaniami przed organem ścigania, próbę przesłuchania tych osób [nieudaną z powodu stanu zdrowia P. W. – k. [...],[...]] oraz z powodu niestawiennictwa na wezwanie co do M. H. – k. [...] akt administracyjnych], zgromadziły obszerny materiał dowodowy, a następnie dokonały wszechstronnej jego oceny, a więc w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego. Organy obu instancji podjęły i przeprowadziły szereg czynności mających na celu zbadanie przebiegu zdarzeń gospodarczych podlegających ocenie. Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez organy, znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodnych z logiką i doświadczeniem życiowym. W konsekwencji, materiał dowodowy zgromadzony w sprawie w odniesieniu do odliczenia przez Skarżącą podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych Firmę Handlowo-Usługową "L." oraz "P." sp. z o.o. w W., dostarczył podstaw do uznania, że Strona nie nabyła usług na podstawie faktur wystawionych przez tych kontrahentów, ponieważ określone w tych fakturach czynności nie zostały wykonane przez te właśnie podmioty gospodarcze. Podstaw do takiego wniosku dostarczyły przeprowadzone dowody z zeznań Pana T. H. złożonych w Prokuraturze Okręgowej w C.; dowody z zeznań prezesa "P." sp. z o.o. złożonych w Prokuraturze Okręgowej w C., okoliczność płatności w przypadku każdej z faktur w formie gotówkowej, zeznania Skarżącego z których wynika nieumiejętność podania podstawowych informacji na temat usług, takich jak dane personalne osób, które miały wykonywać usługę, numerów rejestracyjnych samochodów, na które ładowany był towar. Natomiast Skarżący nie przedłożył żadnego obiektywnego dowodu, to jest możliwego do zweryfikowania za pomocą innych dowodów, z którego wynikałoby, że poczynione przez organy ustalenia są nieprawidłowe. Art. 122 Ordynacji podatkowej nakłada co prawda na organy podatkowe obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, jednakże nie upoważnia do obciążenia organów prowadzących postępowanie podatkowe nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów i dowodów świadczących o zasadności stanowiska Skarżącego, jeżeli nie dostarczył ich sam Skarżący, wywodzący dla siebie korzystne skutki prawne z podnoszonych okoliczności. Tam, gdzie podatnik zmierza do uzyskania korzyści podatkowej, czy to w postaci ulgi, czy odliczenia podatku naliczonego, ciężar wykazania istotnej okoliczności spoczywa na podatniku. Jak trafnie bowiem zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 lutego 2008 r., sygn. II FSK 1671/06, ustawodawca nie nałożył na organ podatkowy obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego, co w pewnych sytuacjach byłoby nierealne, lecz jedynie zobowiązał go do podejmowania działań w celu wyjaśnienia tego stanu [por.: B. Gruszczyński, [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka–Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis Warszawa 2011, s. 628 i n.]. W rozpatrywanej sprawie organy przeprowadziły szereg dowodów, sięgnęły do materiałów z innych postępowań, przesłuchały te osoby, których związek z operacjami gospodarczymi dotyczącymi wystawionych przez Firmę Handlowo-Usługową "L." oraz "P." sp. z o.o. w Warszawie faktur dał się uchwycić. W ocenie Sądu, nie są również trafne zarzuty naruszenia: art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej w tym zakresie, w jakim Skarżący postuluje naruszenie zasad prowadzenia postępowania dowodowego w wyniku tego, że organy podatkowe oparły się na dowodach z zeznań podejrzanych w postępowaniach karnych, a więc na dowodach pośrednich i nie próbowały zebrać dowodów bezpośrednich, które potwierdziłyby wiarygodność tych zeznań. Sąd zauważa, że w postępowaniu podatkowym [kontrolnym] obowiązuje otwarty katalog dowodów, co wynika z art. 180 Ordynacji podatkowej. Nadto, w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, zaś stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Stąd wyjaśnienia oskarżonego czy zeznania świadka zawarte w protokole ich przesłuchania złożone w toku postępowania innego niż postępowanie podatkowe mieszczą się w katalogu środków dowodowych z art. 181 Ordynacji podatkowej i podlegają ocenie organu, podobnie jak wszystkie inne dowody zebrane w sprawie. W myśl art. 181 Ordynacji podatkowej, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Postępowanie przeprowadzone przez organy czyni zadość postulatom stawianym treścią Ordynacji podatkowej. W myśl art. 181 Ordynacji podatkowej, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być zatem również materiały zgromadzone w toku postępowania karnego lub karnoskarbowego. W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ [tak: wyrok z 29 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1916/07]. Jest to szczególnie uzasadnione, gdy świadek [a zarazem podejrzany w postępowaniu przygotowawczym] będąc przesłuchiwany wielokrotnie, za każdym razem konsekwentnie i jednolicie podaje te same fakty. Zeznania złożone w takich warunkach organy obu instancji trafnie uznały za wiarygodne. Zdaniem Sądu, brak jest potrzeby ponownego przesłuchiwania osób, które zostały przesłuchane w toku postępowań przygotowawczych, jak i postępowań kontrolnych i podatkowych prowadzonych przez inne organy. Dostrzeżenia wymaga, że w orzecznictwie dowód z przesłuchania w innym postępowaniu, w tym postępowaniu przygotowawczym jest traktowany jako pełnowartościowe źródło informacji, podlegające ocenie jak każdy dowód. W wyroku z 20 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Po 2/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu podkreślił, że "[...] Nie można przyjmować, iżby wyjaśnienia podejrzanego [oskarżonego] złożone w ramach postępowania karnego czy karno-skarbowego i włączone do dowodów w postępowaniu podatkowym miały słabszą moc dowodową aniżeli zeznania świadków czy wyjaśnienia podatnika [...]". Podobnie, w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 19 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Go 908/08 podkreślono, że: "[...] materiały zgromadzone w toku postępowania karnego, są pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym [...]". Zatem nie ma uzasadnienia zarzut posłużenia się oświadczeniami złożonymi w innych postępowaniach, które stanowiły podstawę ustaleń zawartych w zaskarżonej decyzji, tj. zeznaniami pana T. H. – właściciela Firmy Handlowo-Usługowej "L." oraz Pana R. B. – prezesa "P." sp. z o.o. w W.. Nie sposób przyjąć, że świadek [podejrzany w postępowaniu przygotowawczym] kilkukrotnie, bezrefleksyjnie i bez obaw o grożące sankcje obciąża między innymi siebie negatywnymi konsekwencjami, upatrując w tym jakiejkolwiek dla siebie korzyści albo uznając, że takie nieprawdziwe informacje będą dla niego wywoływać w jakikolwiek sposób pozytywne skutki. O ile generalnie można zgodzić się ze Skarżącym, że dana osoba zeznając w postępowaniu karnym jako podejrzany ma prawo do zatajania i pomijania pewnych faktów, które mogłyby jej zaszkodzić, to w tym wypadku trudno przyjąć, że mamy do czynienia z zatajaniem czy pomijaniem jakichś okoliczności, a przeciwnie – Pan T. H. podawał relatywnie szczegółowo mechanizm wystawiania fikcyjnych faktur, wraz ze wskazaniem organizatora tego procederu. Gdyby zatem było tak, jak usiłuje wykazać Skarżący, to oświadczenia te byłyby pełne niedomówień, pomijałyby pewne kwestie a nie wskazywały szczegółowo na prowadzoną nieuczciwą aktywność. Nie stanowi także powodu dla uznania tych zeznań za niewiarygodne przywołany przez Skarżącego fakt podawania przez Pana T. H. w postępowaniu dotyczącym własnej firmy, w trakcie przesłuchania w dacie [...] maja 2011 r. w Urzędzie Skarbowym w P., że w marcu 2011 r. dokonywał sprzedaży różnego rodzaju przedmiotów a także wykonywał różne usługi o bardzo szerokim spektrum, w tym usługi na rzecz Podatnika. Dostrzeżenia wymaga, że te zeznania zostały złożone w ramach kontroli prowadzonej wobec Pana T. H., w okresie gdy miał on trudnić się procederem związanym z wystawianiem fikcyjnych faktur, kiedy jeszcze ten fakt pozostawał poza wiedzą i zainteresowaniem organów ścigania [przed zatrzymaniem Pana H.], musiał zatem być przygotowany na wykazywanie rzeczywistego charakteru dokonywanych transakcji. Natomiast składane w postępowaniu przygotowawczym w warunkach wykrycia prowadzonego procederu i dysponowania przez organ ścigania innymi dowodami na jego okoliczność [po wyartykułowaniu przez organ ścigania zarzutów, na co wskazuje pierwsze zdanie protokołu przesłuchania z [...] listopada 2011 r. – k. [...]], już pod groźbą odpowiedzialności karnej, dwukrotnie [oraz dodatkowo wobec organu podatkowego na piśmie z [...] lutego 2012 r., k. [...] akt administracyjnych], jednoznacznej i za każdym razem analogicznej treści zeznania i wyjaśnienia Pana T. H. doprowadziły organy do trafnego wniosku, że usług nie wykonano. Wartości dowodowej tych oświadczeń nie dyskwalifikuje – wbrew zarzutom skargi – okoliczność, że złożono je nie w tym konkretnym postępowaniu prowadzonym wobec Skarżącej, ale w postępowaniach prowadzonych w ramach kontroli wobec firmy Pana T. H., a także w prowadzonym przeciwko niemu postępowaniu przygotowawczym. Orzecznictwo sądowe wielokrotnie akcentowało dopuszczalność posłużenia się w postępowaniu podatkowym, postępowaniu kontrolnym materiałami zgromadzonymi w innych postępowaniach, w tym w postępowaniu przygotowawczym. W warunkach otwartego katalogu dowodów, jakie mogą być przeprowadzone w postępowaniu podatkowym. [art. 181 Ordynacji podatkowej], oświadczenia składane w innych postępowaniach a włączone w poczet materiału dowodowego stanowią pełnowartościowe źródło informacji co do okoliczności istotnych dla oceny poprawności realizacji obowiązków Skarżącej w sferze prawa podatkowego. Nie stanowią podstawy do uznania za wiarygodne i potwierdzające, że Pan T. H. wykonał usługi na rzecz Skarżącej zastrzeżenia formułowane w skardze co do tego, że z zeznań Pana T. H. ma wynikać, że część wystawionych przez niego faktur była wystawiona, aby "zamaskować" faktyczny obrót towarami. Dostrzeżenia jednak wymaga, że Pan T. H. podał, że tylko trzy z wystawionych przez niego faktur dokumentuje rzeczywiście wykonane usługi i są to prace innego rodzaju niż usługi udokumentowane spornymi fakturami za transport, to jest dotyczące kowalstwa i prac kamieniarskich oraz odszkodowania. Jak bowiem podaje Pan H.w zeznaniu z [...] listopada 2011 r. [k. [...] akt], " [...] ja wystawiałem puste faktury VAT dla W. od listopada 2010 roku do daty mojego zatrzymania. W księgowości mojej firmy przez ten okres mogą znajdować się dwie lub trzy faktury VAT stwierdzające faktycznie wykonane prace. Nie jestem jednak pewien czy faktycznie takie faktury zaksięgowałem. Te faktury będą na kowalstwo i kamieniarstwo oraz faktura odszkodowawcza dla firmy M. zajmującej się odszkodowaniami. Reszta faktur to są puste faktury VAT wystawiane na polecenie P. W.. Większość faktur VAT jakie wystawiałem była całkowita fikcja. Część z tych faktur była jednak wystawiana na moją firmę tak aby zamaskować faktyczny obrót towarowy. Przy czym jednak ja nie brałem żadnego udziału w transakcjach jakie dokumentowałem. Ja jedynie wystawiałem faktury VAT za sprzedaż towarów których nigdy nie miałem, ani którymi nie dysponowałem". Wbrew uwagom Skarżącego, Pan T. H. nie potwierdził, by wystawił faktury za usługi wykonane w rzeczywistości przez inny podmiot, przykładowo przez jego podwykonawcę ale podał, że nie uczestniczył w transakcjach, które dokumentował, nie posiadał i nie dysponował przedmiotem dokonywanych transakcji. Organy obu instancji dokonały zatem trafnej oceny, że w tym wypadku nie wchodzi w grę udokumentowanie usług nie wykonanych dosłownie przez wystawcę faktur ale świadczonych przez podmioty przez niego zamówione, działające na jego zlecenie w charakterze podwykonawców. Sąd nie podzielił zarzutów wskazujących na zaniedbanie organów w zakresie przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez Skarżącego w toku prowadzonego postępowania. Sąd uznał w tej mierze, że zamieszczone w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej rozważania co do istoty wniosku dowodowego są w większości trafne, jednak nie podzielił stanowiska, zgodnie z którym Skarżący w odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. nie sformułował wniosku dowodowego o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadków pracowników Skarżącego. Istotnie, w piśmie złożonym w toku postępowania kontrolnego [k. [...]-[...] akt administracyjnych] Skarżący domagał się przeprowadzenia dodatkowych dowodów jedynie z przesłuchania Pana P. W. oraz Pana M. H. [dowodów tych nie udało się przeprowadzić, z uwagi na – w pierwszym wypadku – udokumentowany opinią biegłego na okoliczność stawiennictwa w sprawie sądowej zły stan zdrowia osoby wezwanej, uniemożliwiający stawiennictwo, oraz w odniesieniu do drugiej osoby – niestawiennictwo na wezwanie]. Jednak w odwołaniu, na karcie [...] akt administracyjnych Skarżący postulował przeprowadzenie dowodu z przesłuchania jego pracowników z uwagi na nieścisłości, jakie w Jego ocenie miały się znaleźć w zeznaniach Pana T. H., a także inne nieścisłości: "Z uwagi na powyższe oraz inne nieścisłości oraz fakt, że wywożony gruz musiał być przez pewien czas gdzieś składowany. W związku z tym należało także wezwać pracowników podatnika i ich także przesłuchać na okoliczność wykonywania usług na rzecz podatnika przez firmy L. i P.. Podatnik w swoich zeznaniach przyznał, że nie posiada innych dowodów na wykonywanie przez ww. firmę usług na jego rzecz, ale miał na myśli dowody na piśmie, dokumenty, a nie ewentualne zeznania świadków". Zauważyć trzeba, że wniosek dowodowy nie musi być tak określony, aby był uznany za postulat wyrażający inicjatywę dowodową i aby go potraktować procesowo zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej. Sąd uznaje, że wniosek ten trafnie został uznany za niezasługujący na uwzględnienie, gdyż Skarżący nie sformułował żadnej istotnej z punktu widzenia przedmiotu postępowania tezy dowodowej albo sformułował generalną tezę, że T. H. rzeczywiście świadczył usługi, która to jednak teza, w tych konkretnych warunkach, nie mogła być pozytywnie zweryfikowana. Wobec ustalenia, że Skarżący nie znał podstawowych faktów i okoliczności dotyczących usług, jakie miały być na Jego rzecz wykonywane – podał bowiem [zeznania z [...] marca 2013 r. – k. [...] - [...] akt administracyjnych], że nie wie, czy samochody, którymi miała być wykonywana usługa należały do pana T. H., nie znał danych personalnych ich kierowców, numerów rejestracyjnych pojazdów a same płatności miały być dokonywane przy transporcie poprzez wręczenie owym, finalnie niezidentyfikowanym kierowcom kopert z pieniędzmi każdorazowo w kwocie 24 600 zł, to trudno oczekiwać, że takie fakty i okoliczności byłyby znane pracownikom Skarżącego. To na Skarżącym spoczywa obowiązek wykazania, z jakich konkretnie powodów wyjaśnienia i zeznania Pana T. H. nie są wiarygodne, i w którym miejscu te wyjaśnienia są nielogiczne lub które kontrdowody im przeczą. Skarżący tymczasem podawał jedynie dość ogólnikowo, że T. H. mógł kłamać np. w tym celu, aby uniknąć odpowiedzialności podatkowej z tytułu nieuregulowania należnego podatku z tytułu obrotu udokumentowanego fakturami, tworząc w tym celu fałszywą historię na temat fikcyjności faktur. Trzeba w tym miejscu przypomnieć, że T. H. i tak ponosić może odpowiedzialność na podstawie art. 108 ustawy, zaś jego wyjaśnienia są pełne, spójne i logiczne. Grożąca zarazem odpowiedzialność karna za udział w procederze związanym z wystawianiem fikcyjnych faktur na pewno nie stanowi motywacji do bezpodstawnego prezentowana niekorzystnego dla niego obrazu tego mechanizmu. Te zeznania zasługują zatem na wiarę. Wbrew twierdzeniom skargi, taka ocena nie stanowi przewidywania wyniku dowodu, gdyż art. 188 Ordynacji podatkowej przyznaje podatnikowi prawo do inicjatywy dowodowej, która co do zasady powinna być przez organy respektowana, ale z drugiej strony prawidłowo i logicznie ustalone dotychczas fakty wymagają dla ich zakwestionowania równie logicznie i przekonująco przedstawionego uzasadnienia wniosku dowodowego, który zmierza do tego zakwestionowania. Nie do zaakceptowania jest praktyka, w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej, składania nieuprawnionych i bezużytecznych wniosków dowodowych w celu przedłużania postępowania i utrudnienia wydania decyzji podatkowej. Skarżący w toku postępowania kontrolnego ograniczył się do postulatu, w miejsce dopuszczonych przez organ zeznań z postępowania przygotowawczego, przesłuchania Pana P. W. oraz T. H. bezpośrednio w tym postępowaniu [k. [...]-[...] ]; a po zapoznaniu się z aktami przed wydaniem decyzji przez organ kontroli skarbowej nie zgłaszał dodatkowych wniosków. Sąd, odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego wskazuje, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Przepis art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług przewiduje następnie, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W myśl natomiast art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ww. ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Z treści tych przepisów wyraźnie wynika, że podstawą do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego może być jedynie zdarzenie, które rzeczywiście miało miejsce [faktyczne nabycie towaru lub usługi]. Nie jest zatem wystarczające dysponowanie przez podatnika jedynie odpowiednim dokumentem, to jest fakturą lub dokumentem celnym, jeśli operacja gospodarcza opisana w tym dokumencie w rzeczywistości nie miała miejsca. Brak jest bowiem podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Sama faktura jest niewystarczająca. W orzecznictwie sądów administracyjnych akcentuje się, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz ma charakter warunkowy, tj. nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Faktura potwierdzająca uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego musi zatem odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych [por. wyroki NSA z 20.05.2008 r., sygn. I FSK 1029/07, z 18.05.2008 r., sygn. I FSK 1210/06 oraz wyrok WSA w Gdańsku z 26.08.2008 r., sygn. I SA/Gd 445/08]. Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy [por. wyrok NSA z 24.03.2009 r., sygn. I FSK 286/08 oraz z 19.06.2009 r., sygn. I FSK 388/08]. Stanowisko powyższe potwierdza dodatkowo wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 13 grudnia 1989r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, C–342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17[2] podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Powołany przepis art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wiąże zatem prawo do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego z rzeczywistym wykonaniem czynności, a nie tylko z posiadaniem dokumentu w postaci faktury lub dokumentu celnego. Celem przywołanych regulacji jest także uniemożliwienie usankcjonowania sytuacji, że kto inny dostarcza towar czy też świadczy usługi, a kto inny wystawia w związku z tym faktury. Prowadziłoby to bowiem do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych [por. wyrok NSA z 1 października 2009 r, sygn. I FSK 900/08]. Posiadanie faktury lub dokumentu celnego jest niezbędną przesłanką faktyczną warunkującą skorzystanie z prawa określonego w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zaś fakt czy między stronami wykazanymi na fakturze doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej, podlega ocenie organów podatkowych analizujących wiarygodność przedłożonych dokumentów i zgromadzonych w sprawie dowodów. Organy podatkowe są więc obowiązane do badania nie tylko wysokości kwot podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub. Sprowadza się to do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej [por. wyrok WSA w Krakowie z 28 lutego 2008 r., sygn. I SA/Kr 254/07, oraz wyrok WSA w Krakowie z 16 lutego 2010 r., sygn. 432/09]. Z tych względów wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami jest prawnie bezskuteczna, a w konsekwencji nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy. Podatnik może skorzystać z prawa odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność i podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem [por. wyrok WSA we Wrocławiu z 3 czerwca 2009 r. sygn. I SA/Wr 368/09]. W tym zakresie należy odwołać się do tez formułowanych w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W orzecznictwie tym wskazuje się, że podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie [zob. wyrok z 12 maja 1998 r. w sprawie C–367/96 Kefalas i in.], nadto zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz innych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez VI Dyrektywę [zob. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C–487/01 i C–7/02 Gemeente Leudsen i Holin Groep]. Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia wykonywane było w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot [zob. wyrok z 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, z 29 lutego 1996 r. w sprawie C–110/94 INZO]. Konsekwencją powyższego jest obowiązek podatnika chcącego skorzystać z prawa określonego w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług zadbania o to, by możliwe było stwierdzenie, że zdarzenia gospodarcze opisane w fakturze lub dokumencie celnym miały miejsce. To podatnik zatem powinien posiadać zdolność do wykazania nie tylko tego, że posiada odpowiedni dokument opisujący zdarzenia gospodarcze ale także, że ten dokument [faktura lub dokument celny] wystawiono w następstwie konkretnej umowy, w wykonaniu rzeczywiście mającego miejsce zobowiązania a wreszcie tego, że to zobowiązanie jest ważne. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług nie pozwala natomiast na obniżenie podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Odpowiedzi zatem wymaga pytanie, czy w rozpatrywanej sprawie organy dokonały trafnej oceny, że usługi transportu kontenerowego udokumentowane fakturami wystawionymi przez Firmę Handlowo-Usługową "L." oraz "P." sp. z o.o. w W. nie zostały wykonane. Po analizie zebranego w sprawie materiału dowodowego Sąd uznał, że materiał ten potwierdza wniosek organów obu instancji, że usługi transportowe [transport kontenerowy] udokumentowane fakturami wystawionymi przez Firmę Handlowo-Usługową "L." oraz "P." sp. z o.o. w W. w rzeczywistości nie zostały wykonane na rzecz Skarżącej, a w konsekwencji, że Skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego. Podstawą powyższej oceny była m.in. treść zeznań złożonych w dniu [...] listopada 2011 r. w Prokuraturze Okręgowej w C., w śledztwie o sygn. akt [...] [k. [...]-[...]], w których Pan T. H. podał, że w okresie kontrolowanym jego działalność była całkowitą fikcją; nigdy nie miał placu do składowania ani żadnych środków transportu, zaś jego rola ograniczała się do wystawiania faktur VAT za wynagrodzeniem w wysokości różnicy pomiędzy fakturami wystawionymi a otrzymanymi fakturami kosztowymi. Pan T. H. podał, że z tego co pamięta wystawiał puste faktury" między innymi na firmę Skarżącego, aktywność w zakresie wystawiania fikcyjnych faktur podjął w październiku lub listopadzie 2010 r. za namową znajomego Pana P. W., który podawał mu dane do wystawiania faktur oraz przelewał pieniądze. Wystawca faktur, Pan T. H. szeroko opisał mechanizm wystawiania fikcyjnych faktur i wynika z niego, że organizatorem operacji i osobą zarządzającą był budzący respekt Pan P. W., który za pomocą SMS wydawał polecenia wystawiania fikcyjnych faktur. Wystawca faktur, Pan T. H. w dniu [...] listopada 2011 r. podtrzymał te zeznania podczas przesłuchania w Wydziale Dochodzeniowo Śledczym Komendy Wojewódzkiej Policji w K. [k. [...]-[...] akt]: "[...] wszystkie fikcyjne faktury kosztowe które wystawiałem na zlecenie P. W. wystawiałem osobiście w imieniu mojej firmy FHU "L. " z/s w P.." Dodatkowo, Pan T. H. twierdzenie o fikcyjnym charakterze wystawianych przez niego w okresie od początku 2009 r. do końca 2012 r. faktur VAT podtrzymał w piśmie do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. [k. [...]]. Oświadczeniom tym Sąd dał wiarę, zostały bowiem trzykrotnie potwierdzone przez wskazywanego w nich Pana P. W. [przesłuchanie w charakterze podejrzanego [...] listopada 2011 r. przed Prokuratorem Prokuratury Okręgowej w C., k. [...]-[...] akt; wyciąg z przesłuchania w charakterze podejrzanego z [...] listopada 2011 r. w WDŚ KWP K., k. [...]-[...] akt; wyciąg z przesłuchania w charakterze podejrzanego z 2 stycznia 2012 r. w WDŚ KWP K., k. [...]-[...] akt], z którego zeznań wynika, że P. W. znał Pana T. H. i z jego firmy załatwiał puste faktury na zgłaszane zapotrzebowanie od innej osoby za wynagrodzeniem 3 do 5% od kwoty netto widniejącej na fakturze. Zawartość zeznań Pana T. H. nie jest przy tym sprzeczna z tym, co Pan T. H. podawał kilka miesięcy wcześniej w postępowaniu prowadzonym przez Urząd Skarbowy w P. dotyczącym jego własnej firmy. W zeznaniach tych, z dnia [...] maja 2011 r. [k. [...] - [...]] Pan T. H. prezentuje niewielką wiedzę co do różnego rodzaju operacji, jakie miały być w marcu 2011 r. wykonane przez jego firmę [usługi transportowe, sprzedaż urządzeń do gier, agregatu jezdnego i agregatu do piaskowania, sprzedaż blachy, usługi reklamowe tj. pozycjonowanie stron internetowych, prace budowlane w zakresie robót żelbetowych, roboty budowlane w zakresie wykonania wysłon z płyty niepalnej, usługi pośrednictwa finansowego]. Zapytywany o odbiorców i przedmiot operacji gospodarczych niewiele potrafił o nich powiedzieć, zwykle nie wie na czym polegały, wskazuje zwykle, że ktoś zamówił usługi danego rodzaju a on był jedynie pośrednikiem, podaje że wykonali je podwykonawcy, choć – poza firmą L. sp. z o.o. z C. [ten podmiot w późniejszych zeznaniach w postępowaniu przygotowawczym jest przez niego wskazywany jako jeden z podmiotów, od którego dostał faktury] oraz T. nie wskazuje ich nazw. Podaje przy tym, co do usług transportowych, że nie posiada na stanie firmy żadnych samochodów, nie posiada licencji na transport, nie zna numerów rejestracyjnych pojazdów, którymi transport był wykonywany. W postępowaniu tym Pan T. H. nie był przy tym zapytywany o rzeczywisty charakter udokumentowanych transakcji – w dacie jego prowadzenia organ podatkowy nie posiadał wiedzy, że Pan H. trudnił się fikcyjnym wystawianiem faktur, a zadawane pytania dotyczyły przedmiotu transakcji nie zaś przebiegu i rzeczywistego charakteru operacji. Przy braku pytania, czy działalność ma uczciwy charakter oraz innych przesłanek wskazujących, że organ ma wątpliwości co do charakteru operacji, nie dziwi fakt, że Pan T. H. prezentował wersję o wykonaniu usług i sam, nie zapytywany o to, nie przyznał się do wystawiania fikcyjnych faktur. Stąd za bezzasadną należało uznać argumentację, zgodnie z którą organy obu instancji nie zebrały wszystkich dowodów i nie wyjaśniły wszystkich okoliczności faktycznych. Zeznania tych osób są między sobą zgodne i dają obraz mechanizmu wystawiania fikcyjnych faktur. Dodatkowym potwierdzeniem na rzecz tezy o fikcyjnym charakterze wystawionych na rzecz Skarżącej faktur są płatności dokonywane w formie gotówkowej. Powyższe jest charakterystyczne dla transakcji, co do których strony są zainteresowane jak najmniej transparentnym ich ukształtowaniem. Przy tym, o ile na ważność transakcji nie wpływa sam fakt płatności gotówkowej, to w warunkach, gdy kwoty tych płatności były relatywnie wysokie i Skarżący nie dysponuje jakimikolwiek, poza fakturami, dowodami wykonania usług transportu, okoliczność ta także stanowi argument przemawiający na rzecz fikcyjności transakcji między Skarżącą a Firmą Handlowo-Usługową "L." oraz "P." sp. z o.o. w W.. Jakkolwiek bowiem nie ma obowiązku płatności bezgotówkowych, jeśli nie zostaną łącznie spełnione przesłanki określone w art. 22 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej [w tej części należało zgodzić się ze Skarżącym] to ten element, rozpatrywany łącznie z pozostałymi ustalonymi w sprawie okolicznościami, takimi jak stanowcze i jednoznaczne twierdzenie przez każdego z dwóch kontrahentów co do niewykonania usług i wystawiania za wynagrodzeniem fikcyjnych usług, brakiem innych, przekonujących o wykonaniu usług dowodów, także przemawia za oceną dokonaną przez organy podatkowe. Skarżący konsekwentnie prezentuje stanowisko, że faktury dokumentują wykonanie sług – w dacie [...] marca 2013 r. w postępowaniu prowadzonym przez Urząd Skarbowy W. [k. [...]-[...]] twierdził, że usługi zostały rzeczywiście wykonane a także, że kwoty wynikające z faktur zapłacił. Skarżący jednak nie był w stanie przedstawić na tę okoliczność żadnych dowodów. Podał, że poznał Pana T. H. z firmy "L." "na jakimś spotkaniu biznesowym", co do którego nie pamięta gdzie się ono odbyło. Co do samego Pana T. H. podał, że poznał go osobiście, wskazując, że jeden raz na owym spotkaniu rozmawiał z mężczyzną w wieku około [...] lat, niewysokim blondynem krótko obciętym. Jak natomiast wynika z charakterystyki Pana T. H. dokonanej w dokumentach z przesłuchań [k. [...]], urodzony został w maju 1980 r., zatem w dacie przesłuchania Skarżącego miał on [...] lata [w okresie wystawiania spornych faktur – niespełna [...] lat], wzrost 180 cm, zatem ten opis ten jest daleki od przedstawionego przez Skarżącego. Ponadto, Skarżący nie wskazał danych personalnych osób, które miały wykonywać usługę, numerów rejestracyjnych samochodów, na które ładowany był towar. Opisał też sposób, w jaki uzgodniono na owym, jednorazowym spotkaniu biznesowym dokumentowanie faktu przekazania wynagrodzenia za usługi – miało to polegać na tym, że w celu zapłaty jednorazowo kwot po 24 600 zł Skarżący wypłacał kilkukrotnie kwoty po 3 000 zł w bankomacie, następnie wręczał je w bezpiecznej, nieprzezroczystej kopercie kierowcom mającym wykonywać usługę, zaś kierowcy przekazywali mu w odpowiedzi dowody wpłaty KP podpisane przez Pana T. H.. Skarżący nie dysponował dowodami na potwierdzenie, że usługi zostały wykonane. Stąd twierdzenia Skarżącego przy kategorycznym zaprzeczeniu przedstawicieli Firmy Handlowo-Usługowej "L." oraz "P." sp. z o.o. w Warszawie nie mogły być uznane za wiarygodne. Sąd podzielił zatem stanowisko organów podatkowych, co do tego że usług opisanych w fakturach wystawionych przez Firmę Handlowo-Usługową "L." nie wykonano. Skarżący nie przedstawił dowodów wykonania usług, nie wskazał danych personalnych osób, które wykonywały usługę, nie był w stanie podać numerów rejestracyjnych samochodów, na które ładowany był towar. Z zeznań Pana T. H. wynika, że przeważająca większość faktur nie dokumentowała rzeczywiście wykonanych czynności; jedynie kilka faktur odnosi się do faktycznie wykonanych czynności, przy czym mają to być faktury związane z wykonywaniem prac z zakresu kamieniarstwa i kowalstwa oraz faktury z tytułu odszkodowania od firmy M., zatem nie dotyczy to faktur wystawionych na rzecz Skarżącego, te bowiem obejmować mają usługi transportu. Jeśli zaś chodzi o cztery faktury wystawione przez "P." sp. z o.o. na łączną kwotę brutto 98 400 zł, w tym VAT w kwocie 18 400 zł, to prezes tej spółki, Pan R. B. przesłuchany w charakterze podejrzanego w dniu [...] marca 2013 r. za pierwszym razem tj. przed Prokuratorem Prokuratury Okręgowej w C. o godz. [...] [k. [...]-[...] akt], nie przyznał się do popełnienia zarzucanych mu czynów, podając, że prowadzi m.in. firmę "P." i że jego firmy prowadziły faktycznie działalność gospodarczą; wykonywały usługi, swoją wypowiedź zakończył odmową składania zeznań, konkludując, że "chciałby jeszcze trochę pożyć". Przesłuchany tego samego dnia jeszcze trzykrotnie, już o godz. [...] w ramach przesłuchania przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w C. oświadczył, że jego firmy, w tym "P." służą jedynie do wystawiania pustych faktur [k. [...]-[...] akt], potem przed tym samym organem o godz. [...] podał, że wystawiał fikcyjne faktury [k. [...]-175 akt], a następnie w ramach przesłuchania przez CBŚ KGP o godz. [...] [k. [...]-[...] akt] opisał szczegółowo proces wystawiania fikcyjnych faktur, w ten sposób, że wystawiał je z firmy "P.", że część faktur które podpisywał była całkowicie pusta a on je opatrywał pieczęcią i podpisem, część zaś już była wypełniona i składał na nich jedynie swój podpis. Pan R. B., przesłuchany przez organ kontroli skarbowej po prawie dwóch latach, to jest w dniu 22 stycznia 2015 r. [k. 154-157 akt], podał, że nie potwierdza wystawiania fikcyjnych faktur, a także że w latach od 2003 do 2013 był prezesem "P." sp. z o.o., że wystawiał faktury od 2003 do 2013 r.; że w tym okresie "P." sp. z o.o. nie dysponowała sprzętem, takim jak dźwigi, samochody typu ciężarówka, tir, "wanna" lub z naczepami. Pan R. B. podał, że nie zna firmy "B." K. M. i nie jest mu wiadome, by firma "P." wykonywała na rzecz tego podmiotu jakiekolwiek usługi ani wystawiała faktury. Świadek przyznał, że prowadzone jest wobec niego postępowanie prokuratorskie, jest on podejrzany o działalność w zorganizowanej grupie przestępczej i handel "pustymi fakturami", oraz że ma zakaz opuszczania kraju i stały dozór policyjny. Natomiast po okazaniu czterech wystawionych na rzecz Skarżącej faktur każda na kwotę 20 000 zł netto oraz 4 600 zł VAT dotyczących transportu kontenerowego, które były opatrzone pieczątką z napisem "Prezes Zarządu R. B." oraz danymi "P." sp. z o.o. i nieczytelnym podpisem podał, że tych faktur nie wystawiał, nie drukował i nie podpisywał, ponieważ używa programu Symfonia, a te faktury zostały wystawione w innym programie. Powyższe pozwala przyjąć, że, w toku postępowania przygotowawczego, bezpośrednio po zatrzymaniu, poza pierwszym kontaktem z organem ścigania, kiedy prezes zarządu "P.", Pan R. B. obawiał się, potem za każdym razem spójnie przedstawiał operacje wystawiania fikcyjnych faktur. W tych okolicznościach późniejsza, wykazana w toku postępowania przed organem kontroli skarbowej wstrzemięźliwość wypowiedzi powinna być uznana za przejaw strategii procesowej na okoliczność, jak sam przesłuchiwany w odpowiedzi na pyt. [...] zauważa, mającej się toczyć "minimum trzy lata" sprawy. Fakt wystawiania przez "P." spółkę z o.o. w W. fikcyjnych faktur potwierdził M. H., jeden ze współpracowników tej spółki, który sam odbierał takie faktury od "P." spółki z o.o. i generował w ten sposób we własnej firmie "P." koszty jak również, za prowizją, pośredniczył w wystawianiu tych faktur dla innych podmiotów [wyciąg z przesłuchania w charakterze podejrzanego z [...] marca 2014 r. przed Prokuratorem Prokuratury Okręgowej w C., k. [...] akt]. W sprawie ustalone zatem zostało, że usługi transportowe nie zostały wykonane na rzecz Skarżącej. Obaj wystawcy faktur, bezpośrednio po uchwyceniu ich na działalności polegającej na wystawianiu fikcyjnych faktur, jednomyślnie podali w postępowaniu przygotowawczym, że zajmowali się procederem wystawiania fikcyjnych faktur i że nie wykonali na rzecz Skarżącej opisanych w fakturach usług. W konsekwencji, Sąd uznał, że zasadna była także konkluzja organów obu instancji, zgodnie z którą sposób ukształtowania relacji pomiędzy stronami transakcji powinien wzbudzić u Skarżącego wątpliwości i spowodować dokładniejszą weryfikację kontrahentów. Postawa Skarżącego wskazuje, że wykazał się niestarannością w doborze dostawcy usług i zbagatelizował oznaki wskazujące na jego udział w nielegalnym procederze, w konsekwencji czego nie jest uprawniony by powoływać się na klauzulę dobrej wiary. Nie wzbudził podejrzeń u Podatnika fakt przekazywania należności niezidentyfikowanym osobom, które nie wykazały umocowania do działania w imieniu kontrahenta, przy jednoczesnej niemożności zwrotu tym osobom kopii faktur i odsyłania ich pocztą. Nie dawały Skarżącemu do myślenia wysokie kwoty, wielokrotnie wręczane kierowcom w gotówce jako należności za wykonane usługi, podobnie jak niedogodny sposób płatności, wymagający wypłat kwot po 3 000 zł w bankomatach, by zebrać jednorazową kwotę 24 600 zł. Ten sposób płatności Skarżący miał zaakceptować po jednokrotnym spotkaniu z Panem T. H. na spotkaniu biznesowym. W ocenie Sądu, Skarżący musiał mieć świadomość uczestnictwa w oszustwie, za czym przemawia sposób przekazywania dokumentacji i zapłaty, niestaranność Strony w doborze dostawcy usług, brak danych osób, które mogłyby potwierdzić wykonanie usług, brak numerów rejestracyjnych samochodów, które wykorzystywane były przy świadczeniu usług jak i zaniechanie weryfikacji kontrahentów przez Stronę. W tych okolicznościach za bezpodstawny należało uznać zarzut, że organ nie starał się i nie ustalił, czy Skarżący został ofiarą oszustwa podatkowego w podatku od towarów i usług. Sąd zauważa, że usługi opisane spornymi fakturami miały być wykonane bezpośrednio w firmie Skarżącego, który miał być ich bezpośrednim odbiorcą, nie odsprzedawał ich dalej, zasadnym było więc oczekiwanie, że będzie w stanie coś powiedzieć, czy i jak je wykonano. Tymczasem Skarżący nie był w stanie podać czy samochody, którymi miała być wykonywana usługa należały do Pana T. H., nie znał danych personalnych ich kierowców, numerów rejestracyjnych pojazdów. W świetle powyższych ustaleń, zasadne było zastosowanie wobec Skarżącego regulacji przewidzianej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, wobec stwierdzenia, że podstawą zwrotu podatku naliczonego były faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, co czyni postawiony w skardze zarzut naruszenia tego przepisu – pozbawionym podstaw. Nieuzasadniony okazał się także zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. e) ustawy o podatku od towarów i usług. Lektura zaskarżonych decyzji wskazuje, że taki przepis nie był podstawą dokonanego wobec Skarżącego rozstrzygnięcia; ustawa nie przewiduje i nie przewidywała dla okresu podatkowego, którego dotyczy postępowanie takiej jednostki redakcyjnej. Sąd zauważa, że kwestia poprawności rozliczeń Skarżącego w sferze podatku od towarów i usług za inny, wcześniejszy miesiąc [grudzień 2010], to jest za okres bezpośrednio poprzedzający ten, co do którego wydano zaskarżoną decyzję [styczeń – grudzień 2011 r.] w kontekście transakcji dokonywanych przez Skarżącą z firmą PHU "L." prowadzoną przez Pana T. H., w oparciu o ten sam materiał dowodowy była już przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z 11 marca 2015 r. w spr. III SA/Wa 1341/14 oddalił skargę dotyczącą identycznych ustaleń, co do których Skarżąca podniosła identyczne jak w niniejszym postępowaniu zarzuty i ich uzasadnienie. Sąd stwierdza stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja, jakkolwiek w pewnym stopniu zawiera wadliwe uzasadnienie [co do obowiązku płatności gotówką, braku wniosku o przesłuchanie świadków] finalnie nie narusza przepisów prawa, zaś zarzuty skargi są niezasadne. Wbrew twierdzeniu skargi, w sprawie niniejszej został zebrany wystarczający materiał dowodowy, materiał ten został poddany wnikliwej analizie, a teza wywiedziona w wyniku tej analizy jest uprawniona. Za niezasadne należało tym samym uznać zarzuty naruszenia art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa przez niezebranie wszystkich istotnych dowodów oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy a także art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego bezpodstawne zastosowanie. W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił.