I FSK 1869/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 8 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 154/19 w sprawie ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 27 grudnia 2018 r., nr 0401-IOV1.4103.50.2018 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy miesięczne od stycznia do grudnia 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz M. G. kwotę 12.613 (słownie: dwanaście tysięcy sześćset trzynaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 8 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 154/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, po rozpoznaniu skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 27 grudnia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r., na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), oddalił skargę. Z uzasadnienia wyroku wynika, że decyzją z dnia 29 kwietnia 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. dokonał w stosunku do M. G. rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2009 r. w sposób odmienny od przyjętego w złożonych deklaracjach podatkowych. Rozpoznając wniesione odwołanie, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy decyzją z dnia 26 lipca 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W wyniku wniesionej skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 787/13, uchylił ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w całości. W związku z wniesioną, a następnie cofniętą skargą kasacyjną, powyższy wyrok uprawomocnił się w dniu 23 lutego 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy, po dokonaniu analizy akt sprawy i wytycznych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy zawartych w prawomocnym wyroku z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 787/13, decyzją z dnia 20 czerwca 2017 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia celem przeprowadzenia postępowania dowodowego. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia 3 sierpnia 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. określił skarżącemu kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. Podstawę rozstrzygnięcia stanowiły ustalenia organu, że wystawione przez PPHU A. B. M. S. oraz Przedsiębiorstwo Wielobranżowe B. R. B. faktury VAT, dotyczące sprzedaży złomu, nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego, zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej - "u.p.t.u."). Po rozpatrzeniu wniesionego od powyższej decyzji odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy, wskazaną na początku decyzją z dnia 27 grudnia 2018 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych decyzją i podkreślił, że przed upływem terminu przedawnienia tych zobowiązań, tj. odpowiednio z upływem 31 grudnia 2014 r. i z upływem 31 grudnia 2015 r., skarżący wiedział, że toczy się postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe odnośnie narażenia na uszczuplenie i spowodowanie uszczuplenia w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r., i ustanowił profesjonalnego obrońcę. Z uwagi na powyższe, nie doszło w myśl art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, dalej - "O.p") do przedawnienia dokonanych przez organ pierwszej instancji rozliczeń z tytułu podatku VAT za przedmiotowe okresy. Przechodząc do meritum sprawy organ odwoławczy wskazał, że faktury wystawione przez P. B. R. B. i PPHU A. B. M. S. nie odzwierciedlają podmiotowo zdarzeń mających faktycznie miejsce. Rola R. B. i M. S. sprowadzała się do zafakturowania sprzedaży złomu niewiadomego pochodzenia. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że wskazani kontrahenci nie weszli w posiadanie praw do rozporządzania towarem wykazanym w okazanych organowi pierwszej instancji fakturach zakupu. W przypadku M. S. wszyscy rzekomi wystawcy faktur nie potwierdzili ich wystawienia, ani transakcji, a w przypadku R. B. - okazali się oni podmiotami nierzetelnymi. Wskazane jako dostawcy podmioty zamieszkują, bądź mają swoje firmy, na terenie różnych województw ([...], [...], [...], [...]), a prowadzone przez nich działalności gospodarcze nie są związane, poza jednym przypadkiem, z branżą złomową (sprzedaż i montaż bram garażowych, ogrodzeniowych, handel akcesoriami obuwniczymi, usługi transportowe). Organ podkreślił, że większość wystawców faktur dokumentujących sprzedaż złomu na rzecz R. B. nie posiadała dokumentacji, zaplecza technicznego niezbędnego do prowadzenia działalności gospodarczej, unikała kontaktu z organami prowadzącymi wobec nich ustawowe czynności dotyczące tej działalności. Takie zachowanie nie odpowiada wizerunkowi profesjonalnego przedsiębiorcy, faktycznie prowadzącego działalność gospodarczą i świadczy o nieprawidłowościach w zakresie ich funkcjonowania. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, skarżący miał lub mógł mieć świadomość, iż dokonuje rozliczenia faktur, których wystawcy nie byli właścicielami opisanego w nich towaru. Organ podkreślił, że skarżący działał w branży złomowej od kilkudziesięciu lat, a zatem bardzo dobrze znał specyfikę tej branży, swoich kontrahentów oraz rynek obrotu złomem. Prowadził firmę, która we wskazanym okresie zatrudniała około 10 pracowników, dysponował bogatą infrastrukturą. W ocenie organu, skarżący nie dochował należytej staranności przy weryfikacji i doborze "kontrahentów", dopuszczając w ten sposób do wprowadzenia do obrotu złomu pochodzącego z nielegalnych źródeł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy M. G. zarzucił naruszenie szeregu przepisów postępowania i prawa materialnego. Skarżący zakwestionował dokonane przez organy ustalenia faktyczne i wyciągnięte na ich podstawie wnioski. Wywodził, że organy bezpodstawnie pozbawiły go prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez M. S. i R. B., gdyż faktury te odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze - M. S. i R. B. dysponowali towarem widniejącym na zakwestionowanych fakturach i dokonywali jego dostaw na rzecz skarżącego. Skarżący zarzucił też, że organy bezpodstawnie przyjęły, iż doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych decyzją. Oddalając skargę wskazanym na początku wyrokiem z dnia 8 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 154/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, podniesiony przez skarżącego zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych nie zasługiwał na uwzględnienie. Sąd wskazał, że z akt sprawy wynika, iż w dniu 17 września 2014 r. postawiono skarżącemu zarzut narażenia na uszczuplenie i spowodowanie uszczuplenia w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. Wezwaniem z dnia 10 października 2014 r. skarżący został zobowiązany do stawienia się w charakterze podejrzanego w sprawie karnej skarbowej Nr [...] dotyczącej podatku VAT za 2009 r. Dnia 14 października 2014 r. skarżący odebrał osobiście powyższe wezwanie. Nie stawił się na to wezwanie, ale pismem z dnia 22 października 2014 r. odniósł się osobiście do stawianych mu zarzutów i wniósł o umorzenie wszczętego postępowania na podstawie art. 113 § 1 k.k.s. w zw. z art. 17 § 1 pkt 1 i pkt 2 k.k.s. Ponadto we wskazanej sprawie ustanowił obrońcę - adwokata A. N., który złożył wniosek z dnia 23 października 2014 r. o zaznajomienie się z materiałami przedmiotowego postępowania. Postanowieniem z dnia 22 grudnia 2014 r. śledztwo w przedmiotowej sprawie zostało zawieszone, ale nie zostało zakończone. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, należy zgodzić się z organem, iż przed upływem terminu przedawnienia, tj. odpowiednio z upływem 31 grudnia 2014 r. i z upływem 31 grudnia 2015 r., skarżący wiedział, że toczy się postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe odnośnie narażenia na uszczuplenie i spowodowanie uszczuplenia w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. Z uwagi na powyższe nie doszło w myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p. do przedawnienia rozliczeń z tytułu podatku VAT za przedmiotowe okresy. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że faktury wystawione na rzecz skarżącego ze wskazaniem firm PPHU A. B. M. S. i PW B. R. B. jako sprzedających złom metali i ich stopów, nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych pod względem podmiotowym. Sąd wskazał, że decyzją z dnia 27 kwietnia 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił M. S. wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 10 sierpnia 2011 r. Z ww. orzeczeń wynika, że M. S. nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie handlu złomem, a jedynie wystawiał i wprowadzał do obrotu fikcyjne faktury VAT nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji gospodarczych, w tym również na rzecz firmy PPHU S. M. G. Sąd podkreślił, że o fikcyjnym charakterze spornych faktur świadczy nie tylko treść ww. orzeczeń, ale też szereg okoliczności związanych z funkcjonowaniem firmy M. S. i zawieraniem transakcji, jak to, że: - M. S. nie posiadał odpowiedniej infrastruktury technicznej umożliwiającej prowadzenie działalności w zakresie handlu złomem, nie zatrudniał pracowników, - M. S. nie wystąpił z wnioskiem o uzyskanie zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie zbierania lub transportu odpadów, - w większości przypadków, według dokumentów, waga nabytego złomu metali była zgodna co do kilograma z ilością sprzedanego, bez wystąpienia jakiegokolwiek ubytku charakterystycznego także dla obrotu złomem, - brak było uzasadnienia ekonomicznego dla prowadzenia działalności gospodarczej, bowiem porównanie ceny nabycia towaru z ceną jego sprzedaży wskazywało, że różnica jest na poziomie kilku groszy na jednym kilogramie, co daje zysk kilkudziesięciu złotych na jednej tonie, a zatem znikomy jak na cel prowadzenia działalności gospodarczej. Dalej Sąd wskazał, że również w przypadku R. B. wykazano, że nie prowadził on działalności gospodarczej w zakresie obrotu złomem i nie dokonał sprzedaży złomu na rzecz skarżącego. Organy ustaliły, że działalność tego podmiotu, jak i jego rzekomych dostawców (PPH A. D. P., P.-P. R. P.), polegała na wystawianiu "pustych" faktur. R. B. nie występował z wnioskiem o uzyskanie zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie zbierania lub transportu odpadów, ani z wnioskiem o wpis do rejestru posiadaczy odpadów zwolnionych z obowiązku uzyskania zezwolenia na zbieranie, transport, odzysk lub unieszkodliwianie odpadów. Nie posiadał też odpowiedniej infrastruktury do oprowadzenia tego typu działalności. Na podstawie informacji uzyskanej z Wydziału Komunikacji i Transportu Starostwa Powiatowego w I. ustalono, że w 2009 r. R. B. posiadał trzy samochody osobowe, a tylko jeden samochód ciężarowy. Wprawdzie R. B. dzierżawił plac od E. K., jednakże jego powierzchnia wynosiła zaledwie 200 m2, waga 20 ton brutto. E. K. przesłuchany w charakterze świadka podał, że również na tym placu prowadził firmę recyklingową, na placu czasami widział kontenery, a obok nich złom, nie widział jednak nigdy, aby ktoś sortował albo ładował złom na samochody. Nie widział koparek, ani wózków widłowych, a R. B. widział na placu tylko kilka razy. Sąd podniósł, że wobec R. B. przeprowadzone zostało postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2009 r., zakończone wydaniem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzji z dnia 9 czerwca 2011 r., w której stwierdzono, iż faktury VAT wystawione przez tego podatnika m.in. na rzecz PPHU S. M. G., mające dokumentować sprzedaż złomu, nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, stąd na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. określono zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. Powyższa decyzja została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy decyzją z dnia 13 października 2011 r. Według Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, organy podatkowe w sposób nie budzący żadnych wątpliwości wykazały, że skarżący miał lub mógł mieć świadomość, iż dokonuje rozliczenia faktur, których wystawcy nie byli właścicielami wskazanego w tych fakturach złomu. Organy słusznie zwróciły uwagę na wieloletnie doświadczenie skarżącego w prowadzeniu działalności gospodarczej. Posiadając wiedzę na temat rynku handlu złomem, podmiotów na nim działających oraz zagrożeń wynikających ze specyfiki branży, skarżący winien stworzyć taki system funkcjonowania swojego przedsiębiorstwa, by wyeliminować z kręgu kontrahentów podmioty uczestniczące w tych nadużyciach. Natomiast ze zgromadzonego materiału wynika, że działania weryfikacyjne wobec dostawców sprowadziły się jedynie do formalnego sprawdzenia zarejestrowania kontrahentów jako przedsiębiorców i czynnych podatników VAT. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku M. G. wyrok ów zaskarżył w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 27 grudnia 2018 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia 3 sierpnia 2018 r., a ponadto o zasądzenie zwrotu kosztów postepowania. Skarżący, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 86 ust. 1 ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 7 u.p.t.u. w zw. z art. 28, art. 17 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm., dalej - "Dyrektywa 2006/112/WE") - poprzednio art. 6 ust. 4, art. 2 ust. 1 oraz art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (Dz. U. UE. L. z 1977 r. Nr 145, str. 1 ze zm., dalej - "VI Dyrektywa") w zw. z art. 153 p.p.s.a. i w zw. z art. oraz w zw. z art. 2, art. 64, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP i w zw. z art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności sporządzonego w Paryżu w dniu 20 marca 1952r. w zw. z art. 1 ustawy z dnia 8 kwietnia 1994 r. o ratyfikacji Protokołu Dodatkowego (nr 1) i Protokołu nr 4 do Konwencji ochronie praw człowieka i podstawowych wolności (Dz. U. Nr 67 poz. 287) przez jego błędną wykładnię i w rezultacie błędne zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i poprzez błędne przyjęcie, iż podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego gdyż faktura nie dokumentuje faktycznie zrealizowanej przez jej wystawcę czynności podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem i nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego, mimo iż czynność przeniesienia (sprzedaży/dostawy) prawa dysponowania towarami jak właściciel miała miejsce i jest niesporne, nabycie/dostawa towarów odbyło się zgodnie z umową sprzedaży, dostawca dysponował towarami jak właściciel a nawet nie zachodziły obiektywne okoliczności, które uzasadniałyby przyjęcie tezy, iż nie jest właścicielem, opodatkował czynność dostawy towarów, wystawił faktury, ujął podatek wynikający z faktur VAT jako podatek należny w deklaracji VAT i zapłacił zobowiązanie podatkowe wynikające z deklaracji VAT, był czynnym podatnikiem VAT i prowadził działalność gospodarczą, i zgodnie z zaświadczeniami wydawanymi przez organy podatkowe nie posiadał zaległości podatkowych, a nie zachodziły także obiektywne okoliczności, które uzasadniałyby przyjęcie, iż czynność nie podlega podatkowi VAT i nie powstał obowiązek podatkowy lub podatnik nie jest posiadaczem towaru i nie ma prawa nim dysponować, przez naruszenie zasady neutralności podatku VAT i z pominięciem tej zasady neutralności podatku od towarów i usług i naruszeniem prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, swobody stron w kształtowaniu czynności prawnych i stosunków gospodarczo handlowych między stronami, oraz z naruszeniem przy dokonywaniu wykładni przepisów wspólnotowych oraz krajowych, zasad i dyrektyw wykładni wynikających z orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej ETS), mimo iż tezy i treść orzeczeń ETS jako acquis communautaire stanowią element porządku prawnego Unii Europejskiej i mają charakter prawotwórczy, w szczególności w zakresie, w jakim ETS dopuszcza ograniczenie zasady neutralności podatku VAT oraz wynikającego z niej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury tylko w zakresie w jakim transakcja stanowi nadużycie podatkowe a zakaz nadużyć jest bezprzedmiotowy wówczas, gdy dane transakcje mogą mieć inne uzasadnienie niż tylko osiągnięcie korzyści podatkowych, a to nade wszystko organy państwa są zobowiązane do dochowania należytej staranności w kontroli podatników i obowiązku tego nie mogą przerzucać na inne podmioty, w szczególności podatników, a nadto dostawa w rozumieniu przepisów o podatku od wartości dodanej, tj. w polskim prawie krajowym podatku od towarów i usług, oznacza przeniesienie prawa do dysponowania towarami jak właściciel a nie jako właściciel; 2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez jego błędne zastosowanie z powołaniem się, że zakwestionowane przez organy faktury stwierdzają transakcje, które nie miały miejsca, mimo iż materiał dowodowy zebrany w sprawie, w której wydana została zaskarżona decyzja, potwierdza, iż dostawy dokumentowane zakwestionowanymi przez organ kontroli skarbowej fakturami wystawionymi przez M. S. i R. B., w rzeczywistości miały miejsce, każdy z dostawców dokonywał dostawy towarów na rzecz podatnika, dysponował tymi towarami jak właściciel, przekazując prawo dysponowania nimi jak właściciel podatnikowi, każdy z tych dostawców potwierdzał dostawę towarów, pobierał środki pieniężne za dostawę towarów, wystawiał faktury VAT, ewidencjonował je dla potrzeb podatku dochodowego i podatku VAT, ujmował wynikający z nich podatek VAT w deklaracjach podatkowych i płacił podatek należny do zapłaty wynikający z deklaracji podatkowych a podatnik był uprawniony na podstawie art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. do odliczenia kwoty podatku naliczonego podatku od towarów i usług wynikającego z wystawionych faktur VAT, a z całą pewnością podatnik dochował obiektywnie wymaganej od niego należytej staranności przy sprawdzeniu kontrahentów, z którymi współpracował, a jak wynika z przepisów i co zeznał podatnik oraz świadek A. A. w obrocie odpadami dla dostawcy odpadów istotne znaczenie prawne na podstawie art. 24 ustawy o odpadach ma czy przekazuje/dostarcza odpady także złom odbiorcy, który posiada zezwolenie na ich składowanie i odbiór; 3) art. 256, art. 260 i art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i art. 7 oraz art. 87 ust. 1 i art. 90 ust. 1 Konstytucji RP w zw. z art. 153 p.p.s.a. przez jego błędne niezastosowanie i w rezultacie błędne przyjęcie, iż wyrok Trybunału Sprawiedliwości Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych Mahageben kft i Peter Dawid (C-80/11 i C-142/11) nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie, mimo iż orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości stanowią element tzw. acquis communautaire czyli dorobku prawnego Wspólnot Europejskich i Unii Europejskiej, a obowiązkiem każdego państwa członkowskiego Unii Europejskiej jest wprowadzenie acąuis do własnego systemu prawnego oraz ich przestrzeganie; 4) art. 2 pkt 22, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 106 ust. 1 u.p.t.u. i w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. 2007 r., Nr 155, poz. 1095 - w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 stycznia 2009 r. do dnia 31 grudnia 2009 r.) w zw. z art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. 2014 r., poz. 121, dalej - "k.c."), w zw. z art. 155 k.c., w zw. z art. 169 § 1 k.c. oraz w zw. z art. 336 k.c. oraz art. 339 k.c., art. 353 k.c., oraz w zw. z art. 89 § 1, § 2, § 3, art. 91, art. 71 a § 9 i art. 71b ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r., Nr 229, poz. 1954) w zw. z art. 2 pkt 22, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 106 ust. 1 u.p.t.u. i w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 stycznia 2009 r. do dnia 31 grudnia 2009 r.) oraz w zw. z art. 153, art. 11 p.p.s.a. w zw. z art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji błędne przyjęcie za organem, iż faktury wystawione na rzecz skarżącego przez odpowiednio R. B. i M. S. dokumentują zdarzenia gospodarcze, które nie miały miejsca, (nierzeczywiste transakcje gospodarcze) w sytuacji, gdy są to dokumenty księgowe, które zostały wystawione przez tych kontrahentów skarżącego w związku ze sprzedażą przez te podmioty na rzecz skarżącego towaru w postaci złomu i co zostało wykazane towar ten był przywożony przez te podmioty do skarżącego celem sprzedaży odpowiednio osobiście bądź transportem firmy świadczącej usługi transportowe - pomiotu zewnętrznego, był oferowany skarżącemu do sprzedaży, w związku z tym był ważony najpierw samochody z towarem, potem puste, co dawało wagę netto (brutto - tara), następnie był klasyfikowany przez pracownika skarżącego, wyładowywany, a następnie w związku ze sprzedażą były wystawiane przez kupującego dokumenty PZ, na których znajdowały się dane sprzedającego, dane dotyczące złomu, a także dane dotyczące pojazdu, którym przywieziono towar oraz dane kierowcy, następnie sprzedawca po wydaniu towaru kupującemu wystawiał stosownie do obowiązków wynikających z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług fakturę i stosownie do ustaleń co do sposobu płatności, albo pobierał gotówkę albo środki były przelewane na rachunek bankowy sprzedawcy, dodatkowo jako formę gromadzenia złomu w ramach współpracy między skarżącym a jego kontrahentami, w tym R. B. i M. S., złom był gromadzony przez nich także do użyczonych im przez skarżącego kontenerów stojących na użytkowanych przez nich do prowadzenia przez nich działalności w zakresie obrotu złomem placach odpowiednio R. B. w J. i M. S. w I. przy ul. K., a następnie po zapełnieniu kontenerów odbierany przez skarżącego transportem (tzw. hakowcami) lub przywożony przez podmioty świadczące usługi transportowe hakowcami, następnie taki złom także był ważony, klasyfikowany, wystawiane były dokumenty PZ i z chwila wydania towaru skarżącemu sprzedawcy wystawiali fakturę, fakt, że przysługiwały tym kontrahentom wierzytelności o zapłatę ceny za dostarczane towary, zostało potwierdzone przez organy podatkowe w postępowaniu egzekucyjnym, zaś ustalenie źródła z którego nabył towar sprzedawca, jest indyferentne dla oceny ważności i skuteczności umowy sprzedaży towarów na rzecz skarżącego, także przez kontrahentów skarżącego R. B. i M. S., którzy prowadzili działalność w zakresie skupu i sprzedaży złomu, oraz poprzez błędne przyjęcie, że organy nie naruszyły powołanych wyżej przepisów "organy nie odwoływały do przepisów kodeksu cywilnego lecz do przepisów prawa podatkowego. Organy wykazały, że transakcje nie miały miejsca między podmiotami wskazanymi na fakturach", w sytuacji, gdy organy tego nie wykazały, a skupiły się jedynie na kwestii źródła pochodzenia towaru u dostawcy skarżącego, podnosząc, że nie był on dostarczony przez podmiot wskazany na fakturach zakupowych dostawcy a dostawca nie wykazał źródła pochodzenia złomu, nie oznacza to jednak, że nie był on w jego posiadaniu i go nie sprzedał, nadto podnieść należy, iż o ile rzeczywiście dla celów prawa podatkowego możliwym jest wprowadzanie własnych definicji i wykładni przepisów, autonomia tego prawa nie może jednak iść tak daleko, aby pomijała cywilistyczne konstrukcje, gdyż na takich konstrukcjach opiera się obrót gospodarczy, a nadto w utrwalonej już linii orzeczniczej i poglądach doktryny dominuje pogląd, iż należy badać ekonomiczny wymiar transakcji i nawet jeżeli z punktu widzenia prawa cywilnego jest obarczona ryzykiem nieskuteczności, to jest ona ważna i skuteczna widzenia prawa podatkowego; 5) art. 155 k.c. i art. 169 § 1 k.c. w zw. art. 535 k.c., art. 336 k.c. oraz art. 339 k.c. oraz w zw. z art. 2 pkt 22, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 106 ust. 1 u.p.t.u. oraz w zw. z art. 153, art. 11 p.p.s.a. poprzez jego błędne niezastosowanie i w konsekwencji błędne uznanie za prawidłowe stanowiska organu uzależniającego skuteczność sprzedaży towarów i nabycia ich własności przez nabywcę od wykazania przez sprzedawcę tytułu prawnego własności do towarów, w sytuacji gdy z punktu widzenia cywilnego istotne znaczenie ma przeniesienie posiadania towarów (nawet jeżeli jest nabyciem od nieuprawnionego), zwłaszcza gdy ma miejsce w dobrej wierze nabywcy, a tym bardziej w prawie podatkowym winien być uwzględniany taki ekonomiczny aspekt sprzedaży, a nadto dla ważności umowy sprzedaży w rozumieniu także przepisów prawa cywilnego nie jest istotne, aby sprzedający był w istocie właścicielem towaru; 6) art. 2 pkt 22, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 106 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 155 k.c. i art. 169 § 1 k.c. w zw. art. 535 k.c. oraz art. 336 k.c. oraz art. 339 k.c. oraz w zw. z art. 153, art. 11 p.p.s.a. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji błędne uznanie za prawidłowe stanowiska organu uzależniającego skuteczność sprzedaży towarów i nabycia ich własności przez nabywcę od wykazania przez sprzedawcę tytułu prawnego własności do towarów, w sytuacji gdy z punktu widzenia cywilnego istotne znaczenie ma przeniesienie posiadania towarów (nawet jeżeli jest nabyciem od nieuprawnionego), zwłaszcza gdy ma miejsce w dobrej wierze nabywcy, a nadto dla ważności umowy sprzedaży nie jest istotne, aby sprzedający był w istocie właścicielem towaru, a tym bardziej w prawie podatkowym winien być uwzględniany taki ekonomiczny aspekt sprzedaży; 7) art. 155 k.c. i art. 169 § 1 k.c. w zw. art. 535 k.c. oraz w zw. z art. 336 k.c. oraz art. 339 k.c. w zw. z art. 2 pkt 22, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 106 ust. 1 u.p.t.u. oraz w zw. z art. 153, art. 11 p.p.s.a. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji błędne przyjęcie, iż sprzedający towar skarżącemu odpowiednio R. B. oraz M. S. nie władali towarem przed jego sprzedażą skarżącemu jak właściciele, w sytuacji gdy władali tym towarem, przywieźli go do skarżącego (odpowiednio osobiście lub korzystając z usług transportowych firm zewnętrznych), oferowali do sprzedaży, sprzedali, wystawili faktury VAT dokumentujące tę sprzedaż za uzgodnioną cenę oraz pobrali zapłatę za towar, a dodatkowo zgodnie z art. 339 k.c. przyjąć należy domniemanie posiadania samoistnego; 8) art. 86 ust. 1 ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 7 u.p.t.u. w zw. z art. 28, art. 17 Dyrektywy 2006/112/WE - poprzednio art. 6 ust. 4, art. 2 ust. 1 oraz art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy w zw. z art. 20, art. 21 i art. 22 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r., Nr 76, poz. 694) oraz w zw. z art. 2, art. 64, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP i w zw. z art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności sporządzonego w Paryżu w dniu 20 marca 1952 r. w zw. z art. 1 ustawy z dnia 8 kwietnia 1994r. o ratyfikacji Protokołu Dodatkowego (nr 1) i Protokołu nr 4 do Konwencji ochronie praw człowieka i podstawowych wolności (Dz. U. Nr 67, poz. 287) oraz w zw. z art. 535 k.c. w zw. z art. 155 k.c., w zw. z art. 169 § 1 k.c. oraz w zw. z art. 336 k.c. oraz art. 339 k.c., art. 353 k.c., oraz w zw. z art. 89 § 1, § 2, § 3, art. 91, art. 71 a § 9 i art. 71b ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i w zw. art. 2 pkt 22, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 106 ust. 1 u.p.t.u. oraz w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 stycznia 2009 r. do dnia 31 grudnia 2009 r.) oraz w zw. z art. 153, art. 11 p.p.s.a. poprzez ich błędną wykładnię, zwłaszcza art. 86 ust. 1 ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 7 u.p.t.u. w zw. z art. 28, art. 17 Dyrektywy 2006/112/WE - poprzednio art. 6 ust. 4, art. 2 ust. 1 oraz art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy w zw. z art. 20, art. 21 i art. 22 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości oraz w zw. z art. 2, art. 64, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP i w zw. z art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności sporządzonego w Paryżu w dniu 20 marca 1952r. w zw. z art. 1 ustawy z dnia 8 kwietnia 1994r. o ratyfikacji Protokołu Dodatkowego (nr 1) i Protokołu nr 4 do Konwencji ochronie praw człowieka i podstawowych wolności (Dz. U. Nr 67, poz. 287) i uznanie za prawidłowe stanowiska organów podatkowych, które w istocie - w związku z zakwestionowaniem prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu złomu od M. S. i R. B., który następnie podlegał opodatkowanej podatkiem od towarów i usług dalszej sprzedaży (dostawy) - sprowadza się do podwójnego niezgodnego z prawem opodatkowania sprzedaży złomu zakupionego uprzednio przez skarżącego od M. S. PPHU A. B. M. S. i R. B. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo Wielobranżowe B. R. B. i pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku VAT i traktowania tego podatku jako podatku neutralnego z punktu widzenia przedsiębiorcy podatnika VAT mimo, iż zgodnie z treścią powołanych wyżej przepisów podatek ten jest neutralny dla przedsiębiorców, ciężar jego poniesienia ponosi zawsze konsument ostateczny, a wobec tego poniesienie tego ciężaru przez przedsiębiorcę podatnika podatku od towarów i usług (bez prawa do odliczenia podatku) jest nieuprawnione i narusza jego prawo własności; 9) art. 70 § 1 O.p., art. 70 § 6 pkt 1 i pkt 2 O.p., art. 70 § 7 pkt 2 O.p. oraz art. 70c w zw. z art. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks kamy skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2013 r., poz. 1149) i w zw. z art. 145 § 2 O.p. oraz art. 71 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 1987, dalej -"k.p.k."), art. 313 § 1 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks kamy skarbowy (Dz. U. z 2018 r., poz. 1928, dalej - "k.k.s.") w zw. art. 269 § 1 p.p.s.a. poprzez ich błędne niezastosowanie, a mianowicie art. 70 § 1 O.p. i art. 70c O.p. oraz art. 71 § 1 oraz art. 313 § 1 k.p.k. oraz błędną wykładnię pozostałych wskazanych w niniejszym punkcie przepisów i w konsekwencji błędne przyjęcie, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z powodu rzekomego wszczęcia postępowania karnoskarbowego w stosunku do podatnika (skarżącego), które skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, o czym skarżący został powiadomiony, w sytuacji gdy powyższe nie miało miejsca, w tym także nie miało miejsca ani postawienie zarzutów skarżącemu, w tym w szczególności w dniu 17 września 2014 r. z uwagi na niespełnienie przesłanek pozwalających uznać postawienie zarzutów za zrealizowane i przejście postępowania z fazy rem na fazę ad personam a nadto nie miało miejsce także zawiadomienie skarżącego a tym bardziej jego pełnomocnika w trybie art. 70c O.p. co do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 1 pkt 6 O.p. a tym samym doszło do przedawnienia należności publicznoprawnej objętej zaskarżoną decyzją organu odpowiednio we wrześniu 2017 r. oraz co do należności za grudzień 2009 r. we wrześniu 2018 r., stąd jakiekolwiek zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. po upływie terminu przedawnienia są nieskuteczne, abstrahując w tym miejscu podnoszę, iż pełnomocnik skarżącego (będący jego pełnomocnikiem w sprawie podatkowej i w postępowaniu kontrolnym przed Urzędem Kontroli Skarbowej w B. nieprzerwanie od ok. połowy 2012 r. o rzekomym postępowaniu karnoskarbowym dowiedział się dopiero z decyzji zaskarżonej niniejszą skargą doręczonej w dniu 3 stycznia 2019 r., nie zostało mu bowiem także doręczone żadne zawiadomienie o powyższym w tym w trybie art. 70c, a doręczenie takiego zawiadomienia pełnomocnikowi podatnika ma charakter materialnoprawny i wywołuje skutek materialnoprawny w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zaś brak takiego zawiadomienia powoduje, że nie następuje skutek materialnoprawny zawieszenia biegu terminu przedawnienia (tak też NSA w uchwale z dnia 18 marca 2019 r.), a nadto skoro nie zostały skarżącemu ogłoszone zarzuty i ani nie podnoszono tej okoliczności w decyzji organu pierwszej instancji i nie czyniono takich ustaleń na dzień zaznajamiania się z materiałem dowodowym, a wobec tego Sąd winien uchylić zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję a oddalenie skargi nastąpiło z naruszeniem ww. przepisów. Skarżący, w oparciu o art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucił też naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 10) art. 11, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4, art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 191 i w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1, art. 194 § 1, art. 188 O.p. poprzez uznanie za prawidłowe ustaleń organów podatkowych i uznanie ich za własne i na tej podstawie oddalenia skargi, mimo że ustalenia te były sprzeczne z okolicznościami ustalonymi przez sąd powszechny w postępowaniu karnoskarbowym w sentencji prawomocnego wyroku skazującego, z którego wynikało, że R. B. posiadał złom i dokonywał jego sprzedaży na rzecz między innymi skarżącego, a nadto wskazano w wyroku enumeratywnie faktury wystawione przez R. B., które dokumentują sprzedaż, a Sąd ustalił, iż R. B. w sposób nieuprawniony dokonał odliczenia podatku naliczonego posługując się fakturami VAT niedokumentującymi rzeczywistych transakcji w konsekwencji nie zadeklarował i nie zapłacił podatku w pełnej wysokości , a zgodnie z normą wynikająca z literalnego brzmienia tego przepisu ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem skarga winna być uwzględniona a decyzja winna zostać przez Sąd uchylona, co jednak wskutek naruszenia przez Sąd tych przepisów nie nastąpiło, a skarga została oddalona; 11) art. 133 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4, art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 191 i w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1, art. 194 § 1, art. 194a, art. 188 O.p. poprzez wydanie orzeczenia przez Sąd na podstawie wyłącznie części akt sprawy postępowania administracyjnego (podatkowego i kontrolnego), albowiem znacząca część dowodów z dokumentów, w tym zwłaszcza dokumentów księgowych skarżącego, została przez organ kontroli skarbowej i organ podatkowy utrwalona w formie elektronicznej w postaci zdjęć i nie była drukowana a została złożona w formie płyt DVD (CD) z aktami sprawy (w aktach sprawy) w opieczętowanych (zamkniętych i zaklejonych) kopertach z opisem urzędowym tego, co w nich się znajduje i protokolarnym oświadczeniem urzędników o dokonaniu zapisu cyfrowego, które - jak stwierdził autor niniejszej skargi kasacyjnej podczas oględzin akt w dniu 12 czerwca 2019 r. w siedzibie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy wykonując fotografie tych kopert - nie zostały rozpieczętowane - a wobec tego Sąd nie mógł z nimi się zapoznać, a wobec tego nie można przyjąć, iż Sąd pierwszej instancji orzekał na podstawie akt sprawy, które zostały złożone przez organ podatkowy, a tak należy rozumieć termin "akta sprawy" z art. 133 p.p.s.a., czyli jako termin obejmujący swym zakresem zarówno akta sądowe jak i akta administracyjne, a Sąd może orzekać z pominięciem tych akt administracyjnych wyłącznie w przypadku wskazanym w art. 54 § 2 p.p.s.a., co w niniejszej sprawie nie miało miejsca, a naruszenie powołanych przepisów miało - uwzględniając stanowisko Sądu i podjęte przez niego rozstrzygnięcie - istotne znaczenie w sprawie, albowiem uwzględniając rodzaj (wskazany w opisie płyt) utrwalonych na płytach dokumentów, miały one istotne znacznie w sprawie, zaś skarga winna być uwzględniona a decyzja winna zostać przez Sąd uchylona, co jednak wskutek naruszenia przez Sąd tych przepisów nie nastąpiło, a skarga została oddalona; 12) art. 11, art. 133, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4, art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 191 i w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1, art. 194 § 1, art. 194a, art. 188 O.p. oraz w zw. z art. 153 p.p.s.a., oraz w zw. z art. art. 89 § 1, § 2, § 3, art. 91, art. 71a § 9 i art. 71b ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 stycznia 2009 r. do dnia 31 grudnia 2009 r.) poprzez uznanie za prawidłowe ustaleń organów podatkowych i uznanie ich za własne i na tej podstawie oddalenia skargi, mimo że ustalenia te analogicznie jak powielone ustalenia Sądu sprzeczne są ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, w tym pozostają w oczywistej sprzeczności z dokumentami urzędowymi, w tym w szczególności w postaci zajęcia wierzytelności przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. oraz prawomocnego rozstrzygnięcia zawartego w wyroku Sądu Rejonowego w I. z dnia 19 stycznia 2015r. sygn. akt: [...] wydanego w postępowaniu karnoskarbowym, w którym organ uczestniczył w charakterze strony, i sprzecznie z tymi dowodami przyjęcie przez organy a także Sąd, że skarżącego oraz M. S. i R. B. nie łączył stosunek zobowiązaniowy sprzedaży w oparciu o który odpowiednio R. B. i M. S. jako sprzedawcy dokonywali na rzecz skarżącego sprzedaży złomu oraz błędne ustalenie wbrew tymże dowodom, iż w okresie od dnia 1 stycznia 2009 r. do dnia 31 grudnia 2009 r. nie dokonywali oni rzeczywistych dostaw (sprzedaży) złomu dokumentowanych wystawionych przez nich fakturami, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem gdyby Sąd nie wydał orzeczenia z naruszeniem powołanych przepisów skarga winna być uwzględniona a decyzja winna zostać przez Sąd uchylona, co jednak wskutek naruszenia przez Sąd tych przepisów nie nastąpiło, a skarga została oddalona; 13) art. 11, art. 133, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4, art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 191 i w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1, art. 194 § 1, art. 194a, art. 188 O.p. oraz w zw. z art. 153 p.p.s.a., oraz w zw. z art. art. 89 § 1, § 2, § 3, art. 91, art. 71a § 9 i art. 71b ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 stycznia 2009 r. do dnia 31 grudnia 2009 r.) w stopniu, który ma istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż Sąd uznał działania organów za prawidłowe i oddalił skargę, mimo że organy a w ślad za nimi Sąd nie rozpatrzyli całego materiału dowodowego i podjęli w sprawie rozstrzygnięcie tylko w oparciu o część dowodów, pomijając dowody korzystne dla strony, co jest nie do przyjęcia w świetle art. 122, art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § la w konsekwencji także art. 191 o.p. oraz art. 133 p.p.s.a, zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona oraz poprzez uznanie za prawidłowe ustaleń organów i przyjęcia ich za własne, mimo iż ustalenia te dokonane były sprzecznie z zebranym w sprawie materiałem dowodowym i zasadami logiki i doświadczenia życiowego i powielenie tych błędnych ustaleń, w tym w szczególności sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym było ustalenie, że faktury wystawione w 2009r. przez odpowiednio M. S. i R. B. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i że faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane oraz iż M. G. nie dochował wymaganej obiektywnie staranności przy podejmowaniu współpracy z M. S. i z R. B., w sytuacji gdy materiał dowodowy zebrany w sprawie, w tym przede wszystkim dowody z dokumentów, w tym z dokumentów posiadanych przez skarżącego i złożonych organowi kontroli skarbowej (poprzednika organu pierwszej instancji), znajdujących się w rejestrach i w ewidencji skarżącego, w tym z faktur, dokumentów PZ, dowodów przelewu, umów oraz dowodów z zeznań świadków przeprowadzonych w niniejszym postępowaniu, którym dysponował również organ drugiej instancji, wynika w sposób niezbity, iż faktury wystawione przez M. S. i R. B. dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, także z punktu widzenia podmiotowego, a nadto skarżący M. G. dochował należytej obiektywnie wymaganej staranności przy zawiązywaniu współpracy z M. S. i R. B. jak i jej kontynuowaniu, tak więc ustalenia dokonane przez organy a następnie Sąd poczynione zostały z naruszeniem ww. przepisów a - jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku i decyzji administracyjnych - Sąd oraz organ drugiej instancji (a także jak wynika z decyzji organu pierwszej instancji organ pierwszej instancji) przekroczył granice swobodnej oceny dowodów wskutek pominięcia wielu istotnych dla sprawy dowodów i oparł rozstrzygnięcia tylko o dowody i fakty, które przemawiają na niekorzyść M. G., i które - w ocenie organów i Sądu - mają dowodzić tez powołanych przez organy, oraz poprzez jednostronną stricte profiskalną ocenę zebranych dowodów, mimo że nie są one w większości znane M. G. i zostały one zgromadzone - co jest niesporne i wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji - bez czynnego udziału strony, w innym postępowaniu, w którym ani skarżący nie uczestniczył, ani nie miał możliwości aktywnego udziału, zgłaszania wniosków dowodowych, zadawania pytań, a nadto nie dotyczyły sprzedaży dokonywanej na rzecz skarżącego, a rzetelności z punktu widzenia podmiotowego faktur zakupowych dostawców M. G., a nadto dokonał tego wbrew ocenie prawnej wyrażonej w prawomocnych wyrokach, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem gdyby Sąd nie wydał orzeczenia z naruszeniem powołanych przepisów skarga winna być uwzględniona a decyzja winna zostać przez Sąd uchylona, co jednak wskutek naruszenia przez Sąd tych przepisów nie nastąpiło, a skarga została oddalona; 14) art. 11, art. 133, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4, art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 191 i w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1, art. 194 § 1, art. 194a, art. 188 O.p. oraz w zw. z art.153 p.p.s.a., w stopniu, który ma istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż Sąd uznał działania organów za prawidłowe i oddalił skargę, mimo że organy oddaliły przez organy wniosków dowodowych strony i oparły ustaleń wyłącznie w oparciu rzekomą dokumentację i dowody osobowe zebrane w sprawie prowadzonej przeciwko innym podmiotom, tj. wydanymi w stosunku do M. S. i R. B., i ustaleniach zawartych w decyzjach, które uznawane są tak przez Sąd jak i przez organ podatkowy pierwszej i organ podatkowy drugiej instancji za dokument urzędowy i której ustalenia - zdaniem organów podatkowych i Sądu - nie podlegają weryfikacji i nie jest dopuszczalne powoływanie przez stronę, której te decyzje jednak nie dotyczą, dowodów na obalenie rzekomego domniemania wynikającego z takiej decyzji, wydanej po zakończeniu postępowania wobec innego podmiotu, w których to postępowaniach strona nie uczestniczyła, a rzekome dokumenty, na których treść powołują się organy podatkowe nie są jej nawet znane, albowiem nie zostały one włączone do akt postępowania, mimo stosownego wniosku oraz uznanie za prawidłowe oddalenia wniosków dowodowych strony, w sytuacji kiedy art. 181 Ordynacji podatkowej ogranicza możliwość wykorzystania dla dokonania ustaleń wyłącznie materiałów zgromadzonych w toku prawomocnie zakończonego postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, o ile materiały te zostały włączone do akt sprawy zakończonej wydaniem decyzji a strona miała zapewniony czynny udział w tymże postępowaniu karnym lub karnoskarbowym, a nadto pozostałe przepisy Ordynacji podatkowej powołane wyżej wskazują na zasadę bezpośredniego gromadzenia materiału dowodowego w danej sprawie, prawie strony do czynnego udziału w tym postępowaniu, w tym w przesłuchaniu świadków, prawie a nawet obowiązki strony zgłaszania wniosków dowodowych na poparcie swych twierdzeń, oraz obowiązku organu do powołania biegłego, jeśli ustalenia organu wymagają wiedzy specjalnej, a nadto nade wszystko przepisy te wskazują, że ustalenia zawarte w ostatecznej decyzji wydanej przez organy podatkowe i organy kontroli skarbowej w indywidualnych sprawach wiążą tylko w stosunkach z danym podmiotem, którego sprawa dotyczyła, a nadto, iż ordynacja podatkowa wprowadza zasadę, iż dopuszczalne jest przeprowadzenie wszelkich dowodów przeciwko dokumentom urzędowym, co potwierdza także ocena prawna sądów administracyjnych wyrażona w prawomocnych wyrokach, i tym bardziej dziwi ocena Sądu wyrażona w zaskarżonym wyroku co miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem gdyby Sąd nie wydał orzeczenia z naruszeniem powołanych przepisów skarga winna być uwzględniona a decyzja winna zostać przez Sąd uchylona, co jednak wskutek naruszenia przez Sąd tych przepisów nie nastąpiło, a skarga została oddalona; 15) art. 11, art. 133, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4, art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 193 § 1, § 2, i § 3 O.p. oraz art. 153 p.p.s.a. poprzez uznanie przez Sąd działań organów za prawidłowe i oddalenie skargi oraz uznanie za organami za nierzetelne ksiąg podatkowych skarżącego za 2009 r., mimo iż księgi te były prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy, co wykazał podatnik w toku postępowania podatkowego (a wcześniej kontrolnego) prowadzonego w niniejszej sprawie, a sporne faktury dokumentują rzeczywiste transakcje gospodarcze, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem skarga gdyby Sąd nie wydał orzeczenia z naruszeniem powołanych przepisów winna być uwzględniona, a decyzja winna zostać przez Sąd uchylona, co jednak wskutek naruszenia przez Sąd tych przepisów nie nastąpiło, a skarga została oddalona; 16) art. 11, art. 133, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4, art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 191 i w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1, art. 194 § 1, art. 194a, art. 188 O.p. oraz w zw. z art. 153 p.p.s.a. i w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 stycznia 2009 r. do dnia 31 grudnia 2009 r.) w stopniu, który ma istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez uznania przez Sąd działań organów za prawidłowe i oddalenie skargi, mimo że organy, a w ślad za nimi Sąd, dokonały błędnej oceny materiału dowodowego i odmówiły wiarygodności dowodom z dokumentów znajdującym się w rejestrach i w ewidencji skarżącego, w tym z faktur, dowodów przelewu, dokumentów PZ umów oraz dowodom z zeznań świadków zeznających w niniejszym postępowaniu prowadzonym przeciwko skarżącemu M G., w tym w szczególności w zakresie, w jakim pozostają w zgodzie z pozostałym materiałem dowodowym zebranym w sprawie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem gdyby Sąd nie wydał orzeczenia z naruszeniem powołanych przepisów skarga winna być uwzględniona, a decyzja winna zostać przez Sąd uchylona, co jednak wskutek naruszenia przez Sąd tych przepisów nie nastąpiło, a skarga została oddalona; 17) art. 11, art. 133, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4, art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 181 i art. 180, art. 187 i art. 191 i art. 188, art. 121 i art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 O.p. w zw. z art. 153 p.p.s.a. w stopniu, który ma istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez uznania przez Sąd działań organów za prawidłowe i oddalenie skargi, mimo oddalenia wniosków dowodowych zgłoszonych i wnioskowanych przez skarżącego, mimo iż miały one znaczenie dla ustalenia okoliczności istotnych w sprawie, co skarżący wykazał, w tym w szczególności, iż dotyczyć one miały faktycznej i rzeczywistej dostawy złomu przez M. S. i R. B., prowadzącymi wówczas działalność gospodarczą w zakresie obrotu złomem pod nazwą odpowiednio PPHU A. B. M. S. i Przedsiębiorstwo Wielobranżowe B. R. B., którzy - jak wynika z zebranego dotychczas materiału dowodowego i na którą to okoliczność wnioskowani byli świadkowie - posiadali ten złom jak właściciele i dokonywali jego dostawy (sprzedaży) w kwestionowanym okresie na rzecz skarżącego, a organ właśnie tę okoliczność zdaję się, że kwestionuje (w tym zakresie bowiem decyzja nie jest precyzyjna), jednocześnie odmawiając przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, a wobec tego decyzja winna zostać uchyla, także wskutek utrzymanej niejasności treści uzasadnienia zaskarżonej skargą decyzji, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem gdyby Sąd nie wydał orzeczenia z naruszeniem powołanych przepisów skarga winna być uwzględniona a decyzja winna zostać przez Sąd uchylona, co jednak wskutek naruszenia przez Sąd tych przepisów nie nastąpiło, a skarga została oddalona; 18) art. 11, art. 133, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4, art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 O.p. w zw. z art. 153 p.p.s.a. w stopniu, który ma istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez uznania przez Sąd działań organów za prawidłowe i oddalenie skargi, w tym uznania za prawidłowo sporządzone przez Sąd uzasadnienie zaskarżonej decyzji, mimo że sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji nastąpiło w sposób wewnętrznie sprzeczny i nie spełniający warunków, o których mowa w ww. przepisie, w stopniu, który utrudnia ocenę legalności zaskarżonej decyzji, w tym w szczególności w zakresie tego, że z jednej strony organy podatkowe potwierdzają, że PPHU A. B. M. S. i Przedsiębiorstwo Wielobranżowe B. R. B. dostarczali złom do skarżącego i tej okoliczności nie kwestionują a skarżący płacił im (tym dostawcą) za dostarczony złom, a z drugiej strony kwestionują wystawione przez tychże faktury VAT dokumentujące te dostawy podnosząc, że nie dokumentują one podmiotowo rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a nadto w sposób dla strony całkowicie niezrozumiały przytaczają rzekomą treść dokumentu urzędowego w całkowitej sprzeczności z jego językowym, gramatycznym i legalnym brzmieniem treści tego dokumentu, wywodzą różne skutki (zarówno o charakterze prawnym jak i faktycznym) i ustalenia z takich samych okoliczności faktycznych (np. w zakresie uzyskania pozwolenia na prowadzenie działalności w zakresie zbierania odpadów czy też prowadzenia działalności gospodarczej ze wskazaniem siedziby firmy pod adresem w bloku, a nadto wywodzą to sprzecznie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a wobec tego decyzja winna zostać uchyla, także wskutek utrzymanej niejasności treści uzasadnienia zaskarżonej skargą decyzji, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem gdyby Sąd nie wydał orzeczenia z naruszeniem powołanych przepisów skarga winna być uwzględniona a decyzja winna zostać przez Sąd uchylona, co jednak wskutek naruszenia przez Sąd tych przepisów nie nastąpiło, a skarga została oddalona; 19) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4, art. 151 i art. 269 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 191 w zw. z art. 122, art. 123, art. 121, art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p., art. 70 § 6 pkt 1 i pkt 2 O.p. art. 70 § 7 pkt 2 O.p. oraz art. 70c w zw. z art. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks kamy skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2013 r., poz. 1149) i w zw. z art. 145 § 2 O.p. oraz art. 71 § 1 k.p.k., art. 313 § 1 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. poprzez dokonanie błędnych ustaleń, iż w sprawie postawiony został skarżącemu zarzut oraz iż w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z powodu rzekomego wszczęcia postępowania karnoskarbowego w stosunku do podatnika (skarżącego), które skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, o czym skarżący został powiadomiony, w sytuacji gdy powyższe nie miało miejsca, w tym także nie miało miejsca ani postawienie zarzutów skarżącemu ani zawiadomienie go w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej do przedawnienia należności publicznoprawnej objętej decyzją doszło odpowiednio we wrześniu 2017 r. oraz co do należności za grudzień 2009r. we wrześniu 2018 r., stąd jakiekolwiek zawiadomienia w trybie art. 70c ustawy Ordynacja podatkowa po upływie terminu przedawnienia są nieskuteczne, abstrahując w tym miejscu podnoszę, iż pełnomocnik skarżącego (będący jego pełnomocnikiem w sprawie podatkowej i w postępowaniu kontrolnym przed Urzędem Kontroli Skarbowej w B. nieprzerwanie od ok. połowy 2012 r.) o rzekomym postępowaniu karnoskarbowym dowiedział się dopiero z decyzji zaskarżonej niniejszą skargą doręczonej w dniu 3 stycznia 2019r., nie zostało mu bowiem także doręczone żadne zawiadomienie o powyższym w tym w trybie art. 70c. ani nie podnoszono tej okoliczności w decyzji organu pierwszej instancji i nie czyniono takich ustaleń na dzień zaznajamiania się z materiałem dowodowym przed organem podatkowym, a wobec tego decyzja winna być uchylona, a nadto rozstrzygnięcie Sądu nie uwzględnienia uchwały podjętej w dniu 18 marca 2019 r. przez Naczelny Sąd Administracyjny co do interpretacji art. 70c O.p.; 20) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4, art. 151 i art. 269 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w zw. z art. 70 § 1 O.p.oraz w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i pkt 2 O.p. art. 70 § 7 pkt 2 O.p. oraz art. 70c w zw. z art. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks kamy skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2013 r., poz. 1149) i w zw. z art. 145 § 2 O.p. oraz art. 71 § 1 k.p.k., art. 313 § 1 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. poprzez oddalenie skargi i uznanie prowadzenia przez organ postępowania i wydania decyzji za prawidłowe mimo, że zobowiązanie podatkowe przedawniło się, a po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, a nadto nieuwzględnienie przy rozstrzyganiu sprawy przez Sąd uchwały podjętej w dniu 18 marca 2019 r. przez Naczelny Sąd Administracyjny co do interpretacji art. 70c O.p.; 21) art. 141 § 4, art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia w sposób niespełniający warunków określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a., w tym w szczególności niewyjaśnienia na jakiej podstawie Sąd odstąpił od oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wynikających z prawomocnych wyroków wydanych w niniejszej sprawie, mimo iż nie zostały ujawnione nowe okoliczności lub dowody, które zaprzeczałyby tezom skarżącego i stanowisku Sądu zawartemu w prawomocnych wyrokach a uzupełniające postępowanie dowodowe prowadzone po przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania potwierdziły prawdziwość tez stawianych przez skarżącego, że kontrahenci R. B. i M. S. dokonywali na jego rzecz sprzedaży złomu w ilości oraz cenie i dacie, zgodnie z dokumentacją księgową w oparciu o którą prowadzone są księgi podatkowe, a księgi są rzetelne, było to bowiem wyłącznie uzupełniające przesłuchanie świadka A. A. (błędnie nazwane w dokumencie przesłuchaniem strony) oraz przesłuchanie skarżącego jako strony, dokumenty dotyczące zajęć wierzytelności i domagania się zapłaty od skarżącego jako dłużnika swojego kontrahenta M. S. wierzytelności z tytułu ceny za dostawy towarów na rzecz organu egzekucyjnego, a nade wszystko okoliczności te i tezy podnoszone przez skarżącego wynikają z złożonego do akt sprawy w toku ponownie prowadzonego postępowania prawomocnego wyroku skazującego wydanego w stosunku do R. B., a wobec tego nie istniały podstawy do odstąpienia od wyrażonej w prawomocnym orzeczeniu oceny prawnej i wskazówek co do dalszego postępowania, a Sąd w uzasadnieniu nie wskazał nawet, dlaczego tak uczynił, a nadto w sposób całkowicie niejasny dla skarżącego na blisko czterech stronach uzasadnienia Sąd cytuje orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej co do znaczenia kwestii zachowania należytej staranności przez podatnika podatku od towarów i usług przy nabyciu towarów, a następnie w niniejszej sprawie konstatuje w sposób całkowicie odmienny od prezentowanej przez niego wykładni przepisów o podatku od towarów i usług dokonanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, nadto nie wyjaśnił na jakiej podstawie przyjmuje, że skarżącemu postawiono w dniu 17 września 2014 r. zarzut narażenia na uszczuplenie i spowodowanie uszczuplenia w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009r. a jednocześnie dalej w uzasadnieniu podaje okoliczności, które przeczą temu ustaleniu i pozwalają uznać za prawdziwie stanowisko skarżącego, iż zarzut nie został mu postawiony a sprawa nie weszła w fazę rem, oraz nadto pominięcie ustaleń i znaczenia tych ustaleń, co do niedoręczenia podatnikowi a tym bardziej pełnomocnikowi podatnika ustanowionego w sprawie informacji - zawiadomienia w trybie art. 70c ustawy Ordynacja podatkowa o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęte postępowanie karnoskarbowe w sprawie, oraz pominięcie rozważań i wykładni art. 70c Ordynacji podatkowej, mimo postawionego zarzutu oraz mimo podjęcia przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w dniu 18 marca 2019r. wiążącej niniejszy Sąd uchwały w sprawie wykładni art.70c O.p., wobec tego naruszył zarówno przepisy art. 153 p.p.s.a jak i art. 141 § 4, art. 151 p.p.s.a. co miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem utrudnia ocenę legalności wyroku i postawienie zarzutów kasacyjnych; 22) art. 269 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 70c O.p. poprzez niezastosowanie się do stanowiska i wykładni wyrażonej w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, mimo iż z treści regulacji art. 269 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika, że stanowisko zajęte w uchwale wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych i dopóki nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować a w konsekwencji Sąd w sprawie, w której pojawia się zagadnienie prawne rozstrzygnięte już w uchwale nie może wyrazić innego poglądu niż ten sformułowany w uchwale przez Naczelny Sąd Administracyjny, chyba że w trybie zgłoszenia wniosku o podjęcie tak zwanej "uchwały przełamującej", o ile tak uchwała zostanie podjęta; 23) art. 153 p.p.s.a. w stopniu, który ma istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez wydanie wyroku o oddaleniu skargi mimo że organ nie zastosował wykładni przepisów oraz oceny prawnej i wskazówek zawartych w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, co oznacza że do tej oceny prawnej zawartej w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy nie zastosował się także Sąd z naruszeniem art. 153 ustawy p.p.s.a., które ma istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż gdyby Sąd zastosował się do oceny prawnej zawartej w prawomocnym orzeczeniu, to decyzję by uchylił; 24) art. 11 p.p.s.a. w stopniu, który ma istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez uznanie przez Sąd, że nie jest związany treścią skazującego wyroku, mimo iż takie związanie płynie z art. 11 ustawy p.p.s.a. co ma istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż wobec uprawomocnienia się wyroku skazującego w stosunku do Rafała Borkowskiego decyzja winna być uchylona, gdyby Sąd zastosował się do dyrektyw wynikających z art. 11 p.p.s.a.; 25) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4, art. 151 i art. 269 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w zw. z art. 70 § 1 O.p. oraz w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i pkt 2 O.p., art. 70 § 7 pkt 2 O.p. oraz art. 70c w zw. z art. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks kamy skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2013 r., poz. 1149) i w zw. z art. 145 § 2 O.p. oraz art. 71 § 1 k.p.k., art. 313 § 1 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. poprzez oddalenie skargi i uznanie prowadzenia przez organ postępowania i wydania decyzji za prawidłowe mimo, że zobowiązanie podatkowe przedawniło się, a po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, a nadto nieuwzględnienie przy rozstrzyganiu sprawy przez Sąd uchwały podjętej w dniu 18 marca 2019 r. przez Naczelny Sąd Administracyjny co do interpretacji art. 70c O.p. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Skarżący podtrzymał stanowisko w piśmie procesowym z dnia 13 grudnia 2023 r. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna była zasadna. Wstępnie trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w § 2 art. 183 p.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09). W pierwszej kolejności należało odnieść się do najdalej idącego zarzutu, a mianowicie naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 i pkt 2 O.p., a także art. 70 § 7 pkt 2 oraz art. 70c O.p. W tych ramach strona wskazuje na niedostateczną analizę w wyroku problematyki przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych, które to zobowiązania w ocenie skarżącego uległy przedawnieniu, a w tym nieuwzględnienie wniosków, jakie płynęły z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2019 r. w sprawie I FPS 3/18. Zarzut powyższy należało uznać za usprawiedliwiony. W punkcie wyjścia przypomnieć należy, że przedmiotem zaskarżonej decyzji było określenie zobowiązań podatkowych (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) za okresy miesięczne 2009 r. Zobowiązania podatkowe (kwoty nadwyżek) za okresy miesięczne od stycznia do listopada 2009 r. nominalnie przedawniały się z upływem 31 grudnia 2014 r., zaś za grudzień 2009 r. – z upływem 31 grudnia 2015 r. Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy wydana została w dniu 27 grudnia 2018 r., a więc po upływie 5-letniego okresu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Sytuacja taka nakładała na Sąd pierwszej instancji obowiązek dokładnej analizy i rzeczowego ustosunkowania do zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych. W niniejszej sprawie organ podatkowy w zaskarżonej decyzji podniósł, że w związku z wniesieniem skargi do sądu administracyjnego na poprzednio wydaną decyzję w tej sprawie (decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 lipca 2013 r.) bieg terminu przedawnienia został zawieszony. Organ zwrócił uwagę, że skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy wniesiona została w dniu 26 sierpnia 2013 r., podczas gdy odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 2 kwietnia 2014 r. wpłynął do organu podatkowego w dniu 13 maja 2017 r. Zaznaczył organ, że z uwagi na przedstawioną okoliczność, bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych uległ zawieszeniu na podstawie at. 70 § 6 pkt 2 O.p. Z kolei wskazując na przyczynę zawieszenia biegu przedawnienia określoną w art. 70 § 1 pkt 1 O.p. organ wskazał (str. 9 decyzji), iż postanowieniem Nr UKS [...] w stosunku do skarżącego zostało wszczęte odchodzenie, zaś postanowieniem z dnia 17 sierpnia 2014 r. Nr UKS [...] śledztwo, o czym skarżący został powiadomiony pismami Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia 8 listopada 2018 r. (nr pisma [...]) oraz z dnia 22 listopada 2018 r. (nr pisma [...]). Ponadto organ odwoławczy przypomniał, że w dniu 17 września 2014 r. stosownym postanowieniem przedstawione zostały stronie jako podejrzanemu zarzuty narażenia na uszczuplenie i spowodowanie uszczuplenia w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. Wezwaniem z dnia 10 października 2014 r. strona została zobowiązania do stawienia się w charakterze podejrzanego w sprawie karnej skarbowej dotyczącej podatku VAT za 2009 r. i zawiadomienie to odebrała osobiście. Pomimo, że strona nie stawiła się zgodnie wezwaniem, to pismem z dnia 22 października 2014 r. odniosła się do stawianych zarzutów i wniosła o umorzenie postępowania karnego-skarbowego. Ponadto ustanowiony w sprawie karnej skarbowej obrońca złożył wniosek z dnia 23 października 2014 r. o zaznajomienie z materiałami przedmiotowego postępowania. Z kolei postanowieniem z dnia 22 grudnia 2014 r. śledztwo w przedmiotowej sprawie zostało zawieszone, ale nie zostało zakończone. W podsumowaniu organ odwoławczy stwierdził, że przed upływem terminu przedawnienia, to jest odpowiednio z upływem 31 grudnia 2014 r. i z upływem 31 grudnia 2015 r. skarżący wiedział, że toczy się postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe odnośnie narażania na uszczuplenie i spowodowanie uszczuplenia w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. i ustanowił profesjonalnego obrońcę. Z tego też względu – zdaniem organu – doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Z kolei w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji odnosząc się do problematyki przedawnienia zobowiązań podatkowych przytoczył za organem (zasadniczo w niezmienionej postaci) przypomniane powyżej okoliczności, stwierdzając (str. 15 uzasadnienia wyroku), że "zgodzić się należy z organem, iż przed upływem terminu przedawnienia, to jest odpowiednio z upływem 31 grudnia 2014 r. i z upływem 31 grudnia 2015 r. skarżący wiedział, że toczy się postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe odnośnie narażania na uszczuplenie i spowodowanie uszczuplenia w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. i ustanowił profesjonalnego obrońcę. Z uwagi na powyższe nie doszło w myśl art. 70 1 6 pkt 1 O.p. do przedawnienia rozliczeń z tytułu podatku VAT za przedmiotowe okresy". Tymczasem w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy jedne z kluczowych zarzutów, co zresztą znalazło wyraz w części sprawozdawczej zaskarżonego wyroku, wskazywały na naruszenie art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 70 § 7 pkt 1 i pkt 2 O.p., a także art. 70c O.p., między innymi strona podniosła, że do przedawnienia należności publicznoprawnych objętych decyzją doszło odpowiednio we wrześniu 2017 r. oraz za grudzień 2009 r. – we wrześniu 2018 r., stąd jakiekolwiek zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. po upływie tych terminów były nieskuteczne, a ponadto pełnomocnik skarżącego pełniąc tę rolę zarówno w postępowaniu podatkowym jak i w postępowaniu kontrolnym przed Urzędem Kontroli Skarbowej w B. nieprzerwanie od 2012 r. o postępowaniu karnym skarbowym nie został poinformowany, a dowiedział się dopiero z zaskarżonej decyzji doręczonej w dniu 3 stycznia 2019 r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd pierwszej instancji w sposób niedostateczny odniósł się do problematyki przedawania przedmiotowych zobowiązań podatkowych, w tym także kwestii doręczenia zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. stronie (pełnomocnikowi). Zasadniczo Sąd powielił stanowisko organu przedstawione w zaskarżonej decyzji, w ramach którego przypomniano okoliczności związane z zaskarżeniem uprzednio wydanej decyzji (uchylonej wyrokiem z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 787/13) oraz wszczęciem postępowania karnego skarbowego w sprawach o przestępstwo skarbowe związanie z niewykonaniem przedmiotowych zobowiązań podatkowych. Stwierdzono, że skarżący wiedział o wszczęciu postępowania karnego skarbowego. Jednakże z takiej wypowiedzi Sądu nie wynika dające się prześledzić wnioskowanie, że faktycznie w dacie wydania i doręczenia zaskarżonej decyzji (por. wyroki NSA: z dnia 6 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 333/14, z dnia 15 kwietnia 2016 r., sygn. akt II GSK 1214/14, z dnia 4 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2379/16 oraz z dnia 16 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3410/16) nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych. Rozważania Sądu, których zabrakło, winny nie tylko wskazywać na samo zaistnienie zdarzeń, które nominalnie powodują zawieszenie biegu terminu przedawnienia, ale przede wszystkim powinny wyznaczać precyzyjnie początek i koniec zawieszenia, względnie wyjaśniać przyczynę dalszego jego biegu w powiązaniu z omówieniem zaistniałych w sprawie przesłanek zawieszenia, w tym w kontekście zarzutów skargi. Ze względu na powyższe należy przypomnieć, że gdy chodzi o zawieszenie biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., to dla zrealizowania skutku zawieszenia konieczne jest, obok oczywiście samego wszczęcia postępowania karnego skarbowego o przestępstwo bądź wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, wykonanie obowiązku informacyjnego względem podatnika. W uchwale z dnia 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy. Natomiast w uchwale z dnia 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: "1. Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. 2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej". W uzasadnianiu przywołanej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny przypomniał, że Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. P 30/11 (OTK-A 2012/7/81), orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Powyższe orzeczenie Trybunału, jak wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie sądów administracyjnych, jest wyrokiem interpretacyjnym negatywnym o złożonych skutkach. Złożoność skutków takiego wyroku polega na tym, że w zakresie, który nie został wskazany w sentencji, kontrolowany przepis nie zostaje uznany za sprzeczny z Konstytucją RP; skutek taki następuje wyłącznie w odniesieniu do zakresu wskazanego w sentencji orzeczenia (por. Z. Czeszejko-Sochacki, L. Garlicki, J. Trzciński, Komentarz do ustawy o Trybunale Konstytucyjnym z dnia 1 sierpnia 1997 r., Warszawa 1999, s. 214; L. Garlicki, Uwagi o charakterze prawnym orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, [w:] Studia nad prawem konstytucyjnym, pod red. J. Trzcińskiego, B. Banaszka, Wrocław 1997, s. 90). W przypadku wyroków interpretacyjnych Trybunał Konstytucyjny wskazuje, jak należy rozumieć badany przepis z uwzględnieniem jego prokonstytucyjnej wykładni. Z tego typu wyroków wynika więc zakaz interpretacji przepisu, która mogłaby doprowadzić do jego odczytania i zastosowania w sposób sprzeczny z sentencją wyroku Trybunału Konstytucyjnego. W przedmiotowej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny przypomniał, że w stanie prawnym obowiązującym od 24 lipca 2012 r. (po opublikowaniu powyższego wyroku w Dzienniku Ustaw z 2012 r., poz. 848) do 14 października 2013 r. (15 października 2013 r. wprowadzono do systemu prawnego art. 70c O.p. i zmieniono treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p.) orzecznictwo sądów administracyjnych, dokonując wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przyjmowało w miarę jednolicie, że istotna jest wiedza, stan świadomości podatnika o toczącym się przeciwko niemu postępowaniu karnym skarbowym lub postępowaniu o wykroczenie skarbowe, a nie sposób (ścisła forma), w jaki podatnik tę wiedzę posiadł. Przyjmowano, że poinformowanie podatnika w tym przedmiocie może nastąpić w różnych trybach, w ramach różnych postępowań, w związku z tym przez różne organy - zarówno podatkowe, jak i kontroli skarbowej. Podkreślano, że Trybunał nie wskazał w tym zakresie żadnych jednoznacznych działań, wyznaczając jedynie cel do zrealizowania, tj. zagwarantowanie podatnikowi wiedzy o tym, że nie nastąpi przedawnienie zobowiązania podatkowego w czasie, w którym mógłby podatnik tego oczekiwać. Nie ma jednolitej procedury dla realizowania tego obowiązku. Stąd obowiązek ten "dostosowuje się" do tej fazy i rodzaju postępowania, z którym łączy się informacja o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 30 kwietnia 2014 r., sygn. akt I GSK 236/13; z dnia 7 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 734/13; z dnia 24 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 998/13; z dnia 17 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1468/13; z dnia 24 lipca 2014 r., sygn. akt I GSK 81/13; z dnia 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 958/13; z dnia 4 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1103/13; z dnia 25 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1454/13; z dnia 23 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1546/14; z dnia 24 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 1838/13; z dnia 10 września 2015 r., sygn. akt I FSK 850/14; z dnia 27 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 2076/14; z dnia 28 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1303/14; z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 84/15; z dnia 30 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 167/15; z dnia 13 października 2016 r., sygn. akt I FSK 680/15; z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 708/15). Dopiero zatem od dnia wejścia w życie przepisu art. 70c O.p. (15 października 2013 r.), wymóg poinformowania podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania ze względu na wszczęcie postepowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe pozostające w związku z niewykonaniem tego zobowiązania został sformalizowany i w razie prowadzenia postępowania – materializuje się w postaci czynności procesowej, niezależnie od tego czy zawiadomienia dokonuje organ prowadzący postępowanie, czy też zobowiązany do zawiadomienia jest organ nieprowadzący postępowania, występujący wówczas w roli organu "quasi współdziałającego" (por. uzasadnienie omawianej uchwały w sprawie I FPS 3/18). Trzeba przypomnieć, że jak wynika z zaskarżonej decyzji oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia powiązany został z wszczęciem postępowania karnego skarbowego w 2014 r., a zatem w warunkach obowiązywania przepisu art. 70c O.p. W tym stanie rzeczy rozważania Sądu dotyczące problematyki przedawnienia powinny się odnosić także do zarzutu skarżącego, że nie został powiadomiony w sformalizowanym trybie określonym w art. 70c O.p., a w tym nie został zawiadomiony jego pełnomocnik (o skutku w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego). Należy zauważyć, co wynika z omówionej uchwały NSA w sprawie I FPS 3/18, że stanowisko, iż wystarczająca jest świadomość, stan wiedzy podatnika o toczącym się przeciwko niemu postępowaniu karnym skarbowym lub postępowaniu o wykroczenie skarbowe, a nie sposób oraz forma, w jakiej podatnik wiedzę tę nabył, zdezaktualizowało się w stanie prawnym od 15 października 2013 r. Wprowadzenie do systemu prawnego jednoznacznego unormowania, które określa obowiązki organów podatkowych, powoduje, że ten obowiązek informacyjny został sformalizowany. Powiadomienie musi zostać dokonane przez określony organ i powinno mieć określoną treść. Tymczasem zarówno organ jak i Sąd pierwszej instancji powoływali się w zakresie tego wymogu zawieszenia przedawnienia na wiedzę skarżącego zdobytą w trakcie jego udziału w sprawie karnej skarbowej oraz stosowne zawiadomienia dokonane dopiero w 2018 r. i to bezpośrednio w stosunku do podatnika. Nie przesądzając ostatecznego wyniku badania i rozważań, a także wniosków Sądu pierwszej instancji z oceny okoliczności dotyczących przedawnienia zobowiązań podatkowych stwierdzić obecnie należało, że Sąd ten naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. w kontekście wymienionych powyżej przepisów o przedawnieniu zobowiązań podatkowych, co uzasadniało uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy do ponownego rozpoznania. Ponieważ sprawa przedawnienia zobowiązań podatkowych (braku przedawniania) nie mogła być przez Naczelny Sąd Administracyjny uznana za dostatecznie wyjaśnioną, przeto bezprzedmiotowe było odnoszenie się do pozostałych zarzutów kasacyjnych. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego miało umocowanie w art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Zbigniew Łoboda Sylwester Marciniak Marek Kołaczek Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA