I SA/Bd 172/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Jarosław Szulc Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant: starszy sekretarz sądowy Anna Krenz- Winiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 maja 2019r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r. w wysokości [...] zł. Organ stwierdził, że w 2014r. podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej o łączną kwotę [...]zł wynikającą z ujęcia w podatkowej księdze przychodów i rozchodów kwot wymienionych w fakturach VAT wystawionych przez Przedsiębiorstwo A. A. C.. W ocenie organu pierwszej instancji, faktury wystawione przez wymienioną firmę nie odzwierciedlały faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Zatem w myśl art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: "u.p.d.o.f."), wydatki z nich wynikające pozbawiono charakteru kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji organ ustalił, że w 2014r. podatnik osiągnął przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...]zł, poniósł koszty uzyskania przychodu w kwocie [...]zł, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej wyniósł [...] zł, zaś należny podatek stanowi kwotę [...]zł. W złożonym odwołaniu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w I. do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p.") oraz art. 22 u.p.d.o.f. Skarżący nie zgodził się z przyjęciem, że kwoty ujęte w zakwestionowanych fakturach VAT, których wystawcą była firma A. A. C. nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 u.p.d.o.f. i w konsekwencji nie zgodził się z pozbawieniem go prawa do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ podał, że w 2014r. skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe A. M. P.. Przedmiotem tej działalności było wydobywanie, zakup, suszenie i sprzedaż piasku oraz sprzedaż usług transportowych. Organ pierwszej instancji zakwestionował stronie wydatki udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez Przedsiębiorstwo A. A. C., dokumentującymi zakup materiałów budowlanych i usług budowlanych. Organ ustalił w toku postępowania kontrolnego i podatkowego, że wystawione przez wskazany podmiot faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a kwoty w nich ujęte nie stanowią kosztów uzyskania przychodu z działalności gospodarczej, o których mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Podstawą pozbawienia wydatków udokumentowanych spornymi fakturami charakteru kosztów uzyskania przychodów, była dokonana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. ocena zebranego materiału dowodowego, z której wynika fikcyjność wykonania usług przez powołaną firmę. Organ w tym zakresie wskazał, że z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, iż w dniu [...]. skarżący zawarł umowę z A. C. na remont hali w miejscowości D. W., w której określono wysokość wynagrodzenia za prace na kwotę [...]zł netto. Realizację prac na tak dużą skalę skarżący powierzył osobie, która nie miała uprawnień budowlanych oraz nie dysponowała ani zapleczem personalnym, ani technicznym niezbędnym do realizacji tych prac. W dniu [...]. A. C. podpisał umowę z N. E. spółką z o. o. na realizację zleconych mu zadań, w ramach umowy o podwykonawstwo. Kolejną umowę z tą samą spółką A. C. podpisał w dniu [...]., tym razem na wykonanie w ramach umowy o podwykonawstwo remontu warsztatu. Wartość prac w wymienionych umowach A. C. określił w następujący sposób: wykonanie remontu hali - kwota netto [...] zł; wykonanie remontu warsztatu - kwota netto [...] zł. Organ zauważył, że za remont warsztatu w miejscowości D. W., w dniu [...]. fakturę na kwotę [...]zł netto dla A. C. wystawiła firma Przedsiębiorstwo Wielobranżowe Z. D.. Oceniając rzetelność faktur wystawionych przez A. C. organ stwierdził, że przede wszystkim należy przeanalizować, czy był on w stanie wykonać prace udokumentowane spornymi fakturami, a więc ocenić jego współpracę z podwykonawcami, którym rzekomo zlecił wykonanie tych prac. W ocenie organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. słusznie wskazał, że zgromadzony w sprawie materiał dowody pokazuje, iż ani spółka N. E. , ani firma Z. D. jako podwykonawcy, nie mogły wykonać prac wyszczególnionych na fakturach i żadne z nich w 2014 r. nie dysponowało środkami do ich realizacji. Organ wskazał na ustalenia zawarte w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. z dnia [...]. w przedmiocie określenia A. C. wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r., gdzie m.in. podano, że spółka N. E. nie posiadała zaplecza technicznego, żadnych środków transportu, żadnych środków trwałych, ani nie zatrudniała pracowników. Dokumentacja firmy zaginęła w 2015r. Prezes i jedyny udziałowiec spółki - R. M. - nie potrafił wskazać podstawowych informacji dotyczących działalności tej spółki. Powyższe potwierdza, że A. C. rzekomo działając z podwykonawcą - spółką N. E., nie wykonał usług na rzecz skarżącego. W zakresie wykazanych nabyć dokonanych przez firmę A. C. od firmy Usługi Wielobranżowe Z. D. ustalono natomiast, że ww. podmiot nie był podatnikiem podatku od towarów i usług, a także nie składał deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2014r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. przeprowadził kontrolę podatkową wobec Z. D. m.in. w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od [...]. do [...]. W ramach ww. kontroli podatkowej ustalił, iż faktura VAT nr [...] z dnia [...]. wystawiona przez Z. D. na rzecz A. C. nie dokumentuje rzeczywistej transakcji W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, zgromadzony w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy potwierdza, że żaden z podmiotów, tj. zarówno R. M., jak i Z. D., jak również A. C. nie prowadzili w 2014r. działalności gospodarczej, a tym samym nie dysponowali towarem i nie świadczyli usług na rzecz skarżącego. Powyższe potwierdza także fikcyjność wystawionych przez A. C. faktur VAT, dotyczących nabycia dużej ilości materiałów budowlanych i usług budowlano-remontowych. Zdaniem organu, fikcyjność zakwestionowanych faktur potwierdzają także dane zawarte w polisach ubezpieczeniowych zawartych przez Z. P.. Organ odwoławczy podzielił także stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. w kwestii rzekomego zakupu materiałów budowlanych pod budowę nowej hali produkcyjnej. Zasadnie organ pierwszej instancji uznał, iż w sytuacji braku pozwolenia na budowę, zakup materiałów budowlanych za kwotę około [...] zł był nielogiczny i pozbawiony zasad racjonalnego gospodarowania przez doświadczonego przedsiębiorcę. W konsekwencji powyższego organ stwierdził, że zgromadzony w trakcie postępowania podatkowego materiał dowodowy potwierdził, iż faktury wystawione przez A. C. nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i zasadnie zostały uznane za tzw. "puste" faktury. Zdaniem organu odwoławczego, skarżący nie zaprezentował przekonującego stanowiska co do rzetelności zakwestionowanych transakcji, natomiast organ podatkowy gromadząc obszerny materiał dowodowy wykazał, że sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistości. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. polegające na nierozpatrzeniu materiału dowodowego w sposób rzetelny i obiektywny, lecz rozpatrywanie go pod kątem z góry założonego celu, jakim było wydanie decyzji niekorzystnej dla podatnika, co skutkowało niewyjaśnieniem w sposób obiektywny wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, lecz wyjaśnianiem okoliczności subiektywnie wybranych pod kątem możliwości ich zinterpretowania na niekorzyść podatnika, a w konsekwencji, dokonaniem błędnych i niezgodnych ze stanem rzeczywistym ustaleń; - art. 120, art. 121 i art. 122 O.p. poprzez tendencyjne prowadzenie postępowania dowodowego, dokonywanie dowolnej oceny materiału dowodowego, opierającej się nie na faktach i dowodach, lecz na prawdopodobieństwach, przypuszczeniach i doświadczeniu życiowym, dokonywanie tendencyjnej oceny wybiórczo poddawanych tej ocenie fragmentów zeznań świadków i porównywanie ze sobą wyrwanych z kontekstu fragmentów ich wypowiedzi stanowiących odpowiedzi na całkowicie różne pytania zadawane w trakcie różnych przesłuchań, a nawet w trakcie różnych i wobec różnych osób prowadzonych postępowań, w celu ostatecznego ocenienia ich jako "sprzecznych ze sobą", bądź "rozbieżnych", wreszcie niedawanie wiary zeznaniom świadków z przyczyn, które w świetle obowiązujących przepisów prawa nie mogą stanowić przyczyny odmówienia im wiarygodności. W konsekwencji, zdaniem skarżącego, zarówno w postępowaniu kontrolnym jak i podatkowym organ podatkowy kierował się wyłącznie interesem fiskalnym, rozstrzygając wszystkie pojawiające się wątpliwości na niekorzyść podatnika; - art. 123 O.p. poprzez pozbawienie strony prawa do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym w odniesieniu do części postępowania dowodowego mającego znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy; - art. 199a § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie przy interpretacji umów zawartych pomiędzy M. P. i A. C.; - art. 22 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że kwoty ujęte w zakwestionowanych fakturach VAT, których wystawcą była firma A. A. C. nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w tym przepisie i w konsekwencji pozbawienie podatnika prawa do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem skarżącego, odmawiając prawa do obniżenia przychodu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym za rok 2014 o kwoty ujęte w zakwestionowanych fakturach VAT wystawionych przez firmę A. A. C., organy podatkowe nie udowodniły, aby faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Udowodnić tego nie mogły, bowiem prace remontowo budowlane w fakturach tych ujęte zostały w roku 2014 wykonane przez firmę A. A. C., a należności za te prace zostały na rzecz tej firmy w całości uregulowane przez firmę A. M. P.. Poniesione z tego tytułu przez skarżącego koszty były kosztami prowadzonej przez niego działalności gospodarczej i jako takie stanowiły koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadność wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków - prowadzonej przez skarżącego w 2014 r. działalności gospodarczej pod nazwą A. - wynikających z faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo A. A. C., dokumentujących zakup materiałów budowlanych oraz usług budowlanych. Należy zauważyć, że w myśl art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1. Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że ustawodawca nakazuje zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszelkie wydatki poczynione przez podatnika, o ile są one dokonane w celu osiągnięcia przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów i nie zostały ujęte w katalogu zamieszczonym w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. W piśmiennictwie podatkowym wskazuje się, że "celem", najogólniej rzecz ujmując, jest taki stan rzeczy odnoszony do przyszłości, który chce się osiągnąć w następstwie podjętego postępowania (A. Gomułowicz, Koszty uzyskania przychodów. Zasady ogólne, Warszawa 2005, s. 35). Konkretne działanie podatnika podjęte w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów należy odnieść do miejsca i czasu, w którym zostało ono dokonane i tylko w takim kontekście można ocenić, czy było ono funkcjonalne w tym sensie, że mogło spowodować realizację wskazanego celu. Ocena celu wymaga wzięcia pod uwagę nie tylko celu wskazanego przez podatnika, ale także obiektywnej analizy okoliczności, które były następstwem poniesionego wydatku. Skutek w postaci potrącenia z przychodów wydatków może nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże źródła lub środki dowodowe, które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzić dowód na okoliczność ich faktycznego poniesienia w celu osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów (por. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2010 r., II FSK 421/09). W piśmiennictwie podkreśla się, że organ podatkowy może żądać od podatnika przedstawienia wiarygodnego dokumentu na okoliczność poniesienia wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, bowiem nie ma praktycznie innej możliwości ustalenia okoliczności faktycznych sprawy (B. Brzeziński, M. Masternak, O tak zwanym ciężarze dowodu w postępowaniu podatkowym, Przegląd Podatkowy 2004, nr 5, s. 59). W rozpatrywanej sprawie dokonana przez organ podatkowy analiza zgromadzonego materiału dowodowego doprowadziła do ustalenia, iż faktury zakupu towarów i usług nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. Zdaniem organu, skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów z tytułu zakupu towarów i usług o kwotę [...]zł. Według natomiast skarżącego brak jest podstaw do kwestionowania wymienionych wydatków, ponieważ transakcje miały miejsce, a ustalenia organu w tej kwestii są niezgodne z rzeczywistością i stanowią naruszenie prawa procesowego i materialnego. Organ poddał analizie działalność kontrahenta skarżącego. A. C. nie miał uprawnień budowlanych oraz nie dysponował zapleczem kadrowym i technicznym do wykonania usług budowlanych. Podwykonawcą usług zrealizowanych na rzecz skarżącego miała być spółka z o.o. N. E.. W dniu [...] r. (t. 1, k. 89) A. C. podpisał umowę z firmą N. E. na remont hali w miejscowości D. W.. Z faktur wynika jednak, że firma A. obciążała skarżącego za roboty budowlane dotyczące remontu warsztatu, odbudowy hali, remont obiektu w S. oraz za prace ogólnobudowlane. Skarżący przesłuchany w dniu [...] r. faktycznie potwierdził (t. 1, k. 90-93), że zakres prac, który na podstawie umowy z dnia [...] r. wykonywała firma A. C. w rzeczywistości był inny. W umowie wskazano, że A. C. miał wykonać remont hali, a faktycznie wykonane przez niego roboty polegały na: - odbudowie hali, tj.: zdjęciu starej blachy i położeniu nowej, wyburzeniu i postawieniu nowej ściany, zrobieniu wylewki betonowej na całej powierzchni murowanej i blaszanej - posadzka epoksydowa, poprawie konstrukcji stalowej, montażu nowych wrót wjazdowych, - pracach budowlanych w budynku socjalno - biurowym, tj.: stawianiu ścian działowych, dzieleniu dużego pomieszczenia, malowaniu pomieszczeń, wymianie całej instalacji elektrycznej, wymianie drzwi wewnętrznych, remoncie trzech łazienek (malowanie, założenie płytek, umywalek, pryszniców, toalet) remoncie dachu poprzez ocieplanie i krycie papą, ocieplaniu budynku styropianem i położeniu farby, wymianie okien na plastikowe, - pracach w warsztacie, tj.: malowaniu ścian wewnętrznych, ocieplaniu na zewnątrz styropianem i położenie kleju, położeniu na strop styropianu, waty i blachy falistej, - pracach na placu, tj.: wylaniu betonu przy wadze najazdowej do 60 ton, wyłożeniu placu kostką. Kolejną umowę z firmą N. E. A. C. podpisał w dniu [...] r., na wykonanie w ramach umowy o podwykonawstwo remontu warsztatu w miejscowości D. W. (t. 1, k. 88). W. prac określono na kwotę [...]zł. Zauważyć przy tym należy, że za remont warsztatu w miejscowości D. W., w dniu [...] r. fakturę na kwotę [...]zł netto, VAT [...] zł (płatne gotówką) wystawiła również na rzecz A. C. firma - Przedsiębiorstwo Wielobranżowe Z. D.. W tym miejscu należy zauważyć, że skarżący nie zawarł z A. C. umowy na remont warsztatu. Odnośnie spółki N. E. organ ustalił, że spółka ta nie złożyła sprawozdania finansowego za 2014 rok, a w złożonych deklaracjach kwartalnych dla podatku od towarów i usług VAT-7K za 2014 rok wskazała wartości zerowe. Siedzibą tej firmy oraz adresem prowadzenia rachunkowości podatkowej jest tzw. "biuro wirtualne". Z dniem [...] r. spółka ta została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 6, 8 i 9 oraz art. 97 ust. 16 ustawy o podatku od towarów i usług, a informacja na temat tej firmy została umieszczona w Bazie Podmiotów Szczególnych. W stosunku do tego podmiotu podjęto próbę przeprowadzenia czynności sprawdzających w zakresie m.in. podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2014 r., jednak czynności nie zostały przeprowadzone z uwagi na brak kontaktu z podatnikiem. Prezesem i jedynym udziałowcem tej spółki jest R. M., który w postępowaniu prowadzonym wobec A. C. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. wyjaśnił, że firma nie posiadała zaplecza technicznego, żadnych środków transportu, żadnych środków trwałych, ani nie zatrudniała pracowników. Nie wiedział, gdzie jest dokumentacja firmy. Jej zaginięcia nie zgłosił organom ścigania, cała dokumentacja firmy zaginęła w 2015 r. R. M. nie wiedział też, kto prowadził dokumentację rachunkową firmy, wskazał tylko, że jego teść, który zmarł [...] r., zlecał to komuś we W., natomiast on dokumenty podpisywał i wysyłał teściowi pocztą tradycyjną lub elektroniczną. Nie wiedział, dlaczego w złożonych deklaracjach VAT-7K za poszczególne kwartały 2014 r. spółka N. E. wykazała zerowe wartości dostaw i nabyć, twierdząc, że w momencie podpisywania deklaracji, zawierały one kwoty i najczęściej podatek do zapłaty. Poza A. C. nie pamiętał żadnych firm, z którymi spółka współpracowała w 2014 r. Do nawiązania współpracy z wyżej wymienionym doszło podczas spotkania gdzieś na stacji benzynowej. Nie zawierał z A. C. umów pisemnych dotyczących współpracy, wszystko było na telefon, "na gębę". Natomiast A. C. zeznał w dniu [...] r. (t. 1, k. 99-109), że umowy na wykonanie prac były zawarte. R. M. od początku też wiedział, że to nie A. C. jest inwestorem usług budowlanych wskazanych na fakturach wystawionych na rzecz firmy A.. Powyższe usługi były wykonywane przez firmy podwykonawcze, lecz nie dysponował wiedzą, jakie to firmy, ani gdzie prace były wykonywane. Nie nadzorował, ani nie sprawdzał przedmiotowych prac budowlanych. R. M. był w posiadaniu dokumentów dotyczących określonych robót wykonanych dla A. C., w tym protokołów odbioru robót, jednakże zaginęły one wraz z całą dokumentacją firmy. Obracał wspólnie z A. C. gotówką w kwocie ok. [...] zł, tzn. dysponował pieniędzmi A. C., gdyż sam nie posiadał takich pieniędzy. R. M. nie znał też źródła pochodzenia materiałów budowlanych sprzedanych na rzecz A. C.. Kupował te materiały od firm z okolic W., jednak nie potrafił wskazać ich nazw. Z powyższego wynika, że R. M. jako prezes spółki N. E. nie potrafił podać podstawowych informacji dotyczących jej działalności. Wskazać również należy na okoliczność, że w wykazie majątku z dnia [...] r. sporządzonym przez R. M. jako prezesa N. E., na podstawie art. 913 k.p.c., wskazano, że planowane zyski z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej z uwagi brak środków i małą liczbę zamówień zostaną osiągnięte w 2015 r. Gdyby w 2014 r. rzeczywiście miały miejsce transakcje pomiędzy A. C. a spółką N. E., to R. M. nie oświadczyłby, że przychody i zyski z działalności osiągnięte zostaną dopiero w 2015 r. Wszystko to potwierdza, iż spółka N. E. nie wykonała wymienionych usług na rzecz A. C.. Nadto przesłuchany w dniu [...] r. A. C. zeznał (t. 1, k. 99-109), że nigdy nie był w siedzibie firmy N. E.. W zakresie wykazanych transakcji z R. M. stwierdził, iż nie pytał, skąd był towar i nie znał źródła jego pochodzenia. Mimo, że na fakturach od spółki N. E. jako formę płatności wskazano i gotówkę (usługi) i przelew (materiały), zaplata następowała gotówką (dowody KW, KP). A. C. zeznał również, że wiedział od samego początku, że R. M. wszystko wykona swoimi podwykonawcami. Nie sprawdzał jednak nazwisk pracowników, ani nie wiedział skąd przyjeżdżali. Stwierdził też, że nie sporządzono żadnych kosztorysów, ani innych dokumentów będących podstawą określenia należności za roboty budowlane, poza kosztorysem – "brudnopisem" sporządzonym przez R. M., który jednak nie był przedstawiony podczas postępowania kontrolnego, ani podatkowego. Podkreślenia także wymaga, że w ostatecznych decyzjach z dnia [...] r. wydanych wobec A. C. w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. oraz w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. odmówił wiarygodności fakturom wystawionym przez spółkę N. E. na rzecz A. C., uznając je za nie potwierdzające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (t. 5, k. 967-1033). Odnośnie drugiego z kontrahentów A. C. - firmy Usługi Wielobranżowe Z. D. w toku postępowania prowadzonego wobec A. C. ustalono, że ww. podmiot nie był podatnikiem podatku od towarów i usług, a także nie składał deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2014 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. przeprowadził kontrolę podatkową wobec Z. D. m.in. w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od [...] r. do [...] r. W ramach ww. kontroli podatkowej ustalił, iż faktura VAT nr [...] z dnia [...] r. wystawiona przez Z. D. na rzecz A. C. nie dokumentuje rzeczywistej transakcji. Ponadto, według informacji przekazanych przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B., Prokuratura Rejonowa [...] nadzoruje dochodzenie w sprawie poświadczenia przez Z. D. nieprawdy na wystawionych fakturach VAT dotyczących wykonywania usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Przesłuchana w dniu [...] r. A. D. - żona Z. D., zeznała, że jej mąż nie prowadził działalności od 2009 r. Poinformował ją, że działalność wyrejestrował w 2013 r. oraz że faktury przez niego wystawione, znajdujące się w pamięci komputera przekazanego policji, są fałszywe i nie dokumentują żadnych faktycznych transakcji gospodarczych. W świetle powyższego zarówno spółka N. E., jak i Z. D. nie mogły wykonać zakwestionowanych usług, jak i sprzedać towarów na rzecz A. C.. W konsekwencji nie było możliwe, aby to A. C. wykonał powyższe usługi i dostarczył towary na rzecz skarżącego. Innych kontrahentów A. C. nie wskazał. Nie można zgodzić się z twierdzeniem zawartym w skardze, że kwestia umów zawartych przez A. C. z podwykonawcami jest dla skarżącego obojętna. Okoliczności te bowiem wskazują, że sporne faktury są nierzetelne. Ustalenia te znajdują potwierdzenie w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. z dnia [...] r. wydanej wobec A. C. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. (t. 5, k. 1002-1032). Fakt, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych potwierdzają także dane zamieszczone w polisach ubezpieczeniowych zawartych przez Z. P. – właściciela wyremontowanych przez skarżącego obiektów. Otóż polisa pierwsza z dnia [...] r. - ważna na okres od [...] r. do [...] r. - podaje sumę ubezpieczenia [...] zł, kolejna z dnia [...] r. wskazuje wartość budynków i budowli na kwotę [...]zł, a więc więcej o [...] zł. W polisie ubezpieczeniowej z dnia [...] r. widnieje zapis: budynki po kapitalnym remoncie, remont kapitalny instalacji elektrycznej, wodno-kanalizacyjnej, c.o., dachu, elewacji zewnętrznej i wewnętrznej (t. 3, k. 445-453). Z. P. nie potrafił wyjaśnić (t. 4, k. 703) skąd taki zapis znalazł się na polisie z 2013 r., sugerując, że powodem wpisu było planowane przez skarżącego w tym roku wykonanie remontu. Osoba dokonująca ubezpieczenia - R. W., zeznał (t. 4, k. 729-731), że wartości wykazywane w polisach są realne, a suma ubezpieczenia w polisie z dnia [...] r. obejmowała planowane przez skarżącego remonty i modernizacje budynków i budowli w 2013r. i 2014 r. Z ww. polis i zapisach w nich zawartych nie wynika zatem, że skarżący planował poniesienie kosztów remontu w wysokości - jak wynika z faktur wystawionych przez A. C. - około 1 mln zł. Sąd nie podziela stanowiska skarżącego, że powoływanie się przez organ na treść polis ubezpieczeniowych jest przejawem tendencyjnego prowadzenia przez organ postępowania podatkowego. Jest to kolejny dowodów potwierdzający prawidłowość ustaleń organu. Zasadnie także organ odwoławczy nie uznał za koszty uzyskania przychodów wydatków zakupu materiałów budowlanych pod budowy nowej hali produkcyjnej. Trafnie organ stwierdził, iż w sytuacji braku pozwolenia na budowę zakup materiałów budowlanych za kwotę około 1 mln złotych był nielogiczny i pozbawiony zasad racjonalnego gospodarowania przez doświadczonego przedsiębiorcę. Wskazać należy, że w dniu [...] r. skarżący zeznał (t. 1, k. 90-93), że kupował materiały od A. C. na zapas, gdyż towary były tanie. Z kolei w dniu [...] r. zeznał (t. 2, k. 802-807), że materiały te zostały odsprzedane do firmy A. w dniach [...] r. oraz [...] r., przy czym okoliczność, że towary zostały odsprzedane A. C. skarżący podniósł dopiero w toku prowadzonej kontroli podatkowej, gdy weryfikowano m.in., gdzie te materiały są magazynowane i gdzie zostały wykorzystane. Na fikcyjność ww. transakcji wskazują również zeznania skarżącego i A. C.. A. C. w dniu [...] r. zeznał (t. 2, k. 800-801), że towar był cały czas u skarżącego, natomiast M. P. zeznał, że towar był u A. C.. Nadto, A. C. stwierdził, że we wrześniu i październiku 2015 r. odebrał materiały od skarżącego, transport był ze spółki N. E., kursów było kilka, a kierowcy nie znał. Na ten towar otrzymał korekty ze spółki N. E.. Z kolei skarżący zeznał, że towar był odebrany przez kierowcę A. C., który przyjechał ciężarówką. Wskazać także należy, że A. C. twierdził, iż zwrócił skarżącemu pieniądze za towary w ratach w okresie od lutego do kwietnia 2016 r., jak również, że rozliczał się ze spółką N. E. z tytułu zakupu tych towarów gotówką przy korektach, tj. we wrześniu i październiku 2015 r. Fakt zwrotu gotówki w tak odległym terminie, dokonany w ratach w sytuacji, gdy A. C. posiadał gotówkę od spółki N. E. już w miesiącach wrześniu i październiku 2015 r. wskazuje także na fikcyjność tych transakcji. W tym miejscu należy zaznaczyć, iż w dniu [...] r. A. C. zeznał, że w lipcu 2015 r. otrzymał od skarżącego listę materiałów budowlanych, które ma odebrać, gdyż był umówiony z M. P., że gdy ten nie otrzyma pozwolenia na budowę nowej hali produkcyjnej, materiały te będą zwrócone. Należy przy tym wskazać, że skarżący dowiedział się, iż takiego pozwolenia nie otrzymał i że materiały nie będą mu potrzebne dopiero z decyzji z dnia [...] r. odmawiającej wydania pozwolenia na budowę hali. A. C. nie mógł zatem już w lipcu 2015 r. otrzymać od skarżącego listę materiałów budowlanych, które ma odebrać. Trzeba także zauważyć, że A. C. nie wiedział, czy zostały wystawione faktury korygujące na rzekomo dokonany zwrot materiałów budowlanych. W skardze strona podnosi, że już w lecie 2015 r. było wiadomym, że decyzja na budowę hali będzie odmowna i związku z tym mogła listę zwróconych materiałów przygotować już w lipcu 2015 r. przed otrzymaniem decyzji. Żadnych jednak dowodów na tę okoliczność strona w skardze nie wskazała. Skarżący twierdzi też, że nie wiedział o wcześniejszym rozliczeniu towarów pomiędzy A. C. a spółką N. E.. W realiach rozpatrywanej sprawy niewiarygodnym jest jednak, aby A. C. posiadając już we wrześniu i październiku 2015 r. gotówkę od spółki N. E. w kwocie [...]mln nie uregulował swoich zobowiązań wobec skarżącego tylko czekał z tym, dokonując zwrotu pieniędzy w ratach dopiero w okresie od lutego do kwietnia 2016 r. Zgodzić się należy z organem, że zebrany materiał dowodowy potwierdza, iż niewiarygodne są zeznania skarżącego w zakresie prac wykazanych przez firmę A. C., czy też przez zatrudnionych przez niego wykonawców. Powyższe stwierdzenie oparto m.in. na zeznaniach zarówno skarżącego jak i A. C., w trakcie których nie wskazano kto faktycznie wykonywał prace na rzecz skarżącego, nie podano żadnych nazwisk, czy nazw firm podwykonawczych. Zaznaczyć w tym miejscu należy, że remont trwał prawie rok, pracownicy mieli świadczyć pracę codziennie w godzinach od 7.00 do 16.00. Podkreślić należy, że przez tak długi czas świadczenia usług budowlanych niemożliwe jest, by nie wskazać kto konkretnie codziennie przyjeżdża do firmy, tym bardziej, że jak skarżący zeznał, sam wpuszczał tych pracowników na posesję swojej firmy. Przesłuchani w 2016 r. pracownicy zatrudnieni przez skarżącego: M. K., K. B., K. D., R. J., D. K., M. M., S. M., J. Z. (wówczas O. ), M. Ż., W. L. i P. B. (t. 3, k. 96-118 i 129-147) - na okoliczność wykonania usług budowlanych oraz dostawy materiałów budowlanych przez A. C., nie potrafili wskazać, kto faktycznie wykonywał remont, jaka firma ani jakie osoby. Zgodnie zeznali, że nie znają firmy N. E., R. M. i firmy A. A. C. oraz że po raz pierwszy słyszą te nazwy firm i nazwiska. W związku z powyższym zasadnie organ nie dał wiary zeznaniom złożonym w 2017 r. przez wskazanych pracowników (t. 4, k. 821-839), że A. C. przebywał w firmie skarżącego w 2014 r., wiedzieli czym się zajmował, jak często tam przebywał, choć z wcześniej złożonych zeznań wynika, że nie posiadali na ten temat żadnej wiedzy. Nadto zeznania te są sprzeczne i niespójne z pozostałym zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Zasadnie także organ nie dał wiary zeznaniom A. B. (przesłuchanie z dnia [...] r., t. 3, k. 92-93 i w dniu [...] r., t. 4, k. 755-758), która zajmowała się pozyskiwaniem nowych kontrahentów i płatnościami w firmie skarżącego. Nie potrafiła wskazać osób faktycznie wykonujących remont budynków. Nie znała spółki N. E.. Jej zeznania są sprzeczne z zeznaniami skarżącego i A. C. w kwestii osoby odbierającej towar, sprawdzania pracowników na budowie, zatrudnienia przez A. C. firm powykonawczych, czy firmy transportującej rzekomy towar. Wpływ na ocenę jej zeznań ma także okoliczność, że jak stwierdziła podczas przesłuchania w dniu 6 września 2017 r. jest z M. P. od 16 lat w konkubinacie. Trudno zatem dać wiarę jej zeznaniom, iż dokonywała wypłat gotówkowych na rzecz A. C., czy że wypłat tych dokonywał skarżący, tym bardziej, że - jak stwierdziła - świadków tych transakcji nie było. Nie bez znaczenia dla oceny rzetelności kwestionowanych faktur pozostaje także fakt, iż skarżący rozliczał się z A. C. w formie gotówkowej. Poza fakturami oraz raportami kasowymi, skarżący nie posiada żadnego innego dowodu na potwierdzenie poniesienia spornych wydatków. Nie można także nie zauważyć, że A. C. w zakresie świadczonych usług budowlanych poniósł stratę netto [...] zł, natomiast na sprzedaży materiałów budowlanych jego zysk wyniósł zaledwie [...] zł netto. Powyższych wniosków nie podważa fakt, że organ nie zakwestionował nabycia przez skarżącego materiałów budowlanych od A. C. w zakresie w jakim z kolei on nabył je od firmy [...] P. W.. Skoro przeprowadzone czynności potwierdziły rzeczywistość tych transakcji, to nie oznacza to, iż automatycznie należało za rzeczywiste uznać nabycie usług i towarów od spółki N. E. i firmy Z. D.. Sąd podkreśla, że obowiązkiem organów jest dokonywanie oceny transakcji odrębnie z poszczególnymi podmiotami, a nie globalnie. Wyłącznie w ten sposób może bowiem dojść do ustaleń zgodnych z rzeczywistością, nie mających charakteru dowolnego. Występują bowiem sytuacje, w których obok transakcji realnych zdarzają się też fikcyjne, a te pierwsze mają nieraz służyć uwiarygodnieniu tych drugich i tym samym świadczyć o szerszym zakresie przeprowadzonych dostaw towarów, czy świadczenia usług. Stąd zdarza się, że podmiot, który prowadzi działalność gospodarczą i przyjmuje oraz wystawia rzetelne faktury, jednocześnie dopuszcza się przyjmowania i wystawiania nierzetelnych faktur. W takiej sytuacji nie można mówić o nieprowadzeniu działalności gospodarczej w ogóle, ale o prowadzenia działalności w rozmiarach mniejszych niż wykazywanych dokumentami. W świetle powyższego zawarte w zaskarżonej decyzji nieprecyzyjne sformułowanie organu odwoławczego co do braku prowadzenia przez A. C. działalności gospodarczej, nie może zmienić oceny sprawy, bowiem uwagi o nieprawidłowościach firmy A. C. trzeba odczytywać – w niniejszej sprawie - w kontekście transakcji ze skarżącym i to w okresie objętym zaskarżoną decyzją. W rezultacie należy podzielić stanowisko organu, iż w oparciu o treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. spornych wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę A. C. nie można uznać za koszty uzyskania przychodów. Skoro kwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na kwestionowanych fakturach VAT, to brak jest podstaw do zaliczenia wydatków z nich wynikających do kosztów uzyskania przychodów. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć określone towary czy usługi na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, aby wydatek ten można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA: z dnia 14 lipca 2015 r., II FSK 1435/13, z dnia 25 czerwca 2015 r., II FSK 1272/1, z dnia 12 lutego 2014 r., II FSK 1864/12, z dnia 18 sierpnia 2004 r., FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06, z dnia 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06, z dnia 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07, z dnia 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09, z dnia 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11). W konsekwencji, udokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu nie może ograniczać się jedynie do posiadania przez podatnika i zaewidencjonowania faktury. Faktura musi bowiem odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Nie będzie można uznać za prawidłową fakturę, gdy ta w rzeczywistości nie odpowiada zdarzeniu gospodarczemu, które dokumentuje, w szczególności, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi. Podkreślenia wymaga, że rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za potrącalny koszt podatkowy, a organy podatkowe muszą dysponować środkami dowodowymi, aby w każdej chwili mogły zweryfikować wydatki z uwzględnieniem przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. (por. wyrok NSA z dnia 14 lipca 2015 r., II FSK 1435/13). To podatnik, który przecież najlepiej wie komu i za co płaci powinien wiarygodnie wykazać, że określone czynności faktycznie zaistniały i wiążą się z nimi poniesione, ściśle określone wydatki. Tym samym do przyjęcia określonej kwoty jako kosztu uzyskania przychodu nie wystarczy okoliczność, że – jak twierdzi strona w skardze - remonty zostały wykonane. Prowadziłoby to bowiem do rozliczenia podatkowego opartego na nierzeczywistym obrocie gospodarczym. Odnosząc się do zawartego w skardze zarzutu naruszenia art. 123 O.p., z uwagi na posłużenie się materiałem dowodowym zgromadzonym w innym postępowaniu należy zauważyć, że w myśl art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądowym w przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony, przez włączenie do akt sprawy z innych postępowań, zasada czynnego udziału realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dokumentami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie, a także przedstawiania kontrdowodów. Samo zaś włączenie materiałów z innych postępowań jest dopuszczalne w świetle art. 180 w związku z art. 181 O.p. Posłużenie się zatem materiałem z innego postępowania, samo w sobie nie stanowi naruszenia wynikającej z art. 123 O.p. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (por. wyrok NSA z dnia 5 maja 2017 r., I FSK 1647/15; wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2018 r., I FSK 189/17). Skarżący zarzuca także naruszenie art. 199a § 1 O.p., podnosząc, że zamiarem skarżącego jak i A. C., zawierających umowę z dnia 2 stycznia 2014 r,. było objąć remontem całość obiektów związanych z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą, a nie tylko remont hali. Zdaniem Sądu nawet gdyby przyjąć tę argumentację, to nie podważa to ustaleń organu podatkowego, gdyż prace remontowe nie zostały faktycznie wykonane przez A. C.. W skardze strona podnosi także, że do postępowania prowadzonego wobec skarżącego nie zostały włączone wszystkie dowody dotyczące spółki N. E. i Z. D.. Zauważyć jednak należy, że okoliczności związane z działalnością spółki N. E. oraz Przedsiębiorstwa Wielobranżowego Z. D. wynikają ze wskazanej, ostatecznej decyzji wydanej wobec A. C. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. Decyzja podatkowa jest dokumentem urzędowym. W myśl art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Przepis ten ustanawia dwa domniemania: prawdziwości (autentyczności) i zgodności z prawdą dokumentu urzędowego. Te drugie domniemanie oznacza, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością. Organ podatkowy jest związany normatywną oceną dokumentu urzędowego, co oznacza, że nie może swobodnie oceniać jego treści (por. B. Dauter (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009, s. 722). Wprawdzie art. 194 § 3 O.p. dopuszcza możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym, jednakże strona nie przedłożyła żadnych konkretnych dowodów podważających ustalenia organów podatkowych. W odniesieniu do podniesionego w skardze zarzutu braku przesłuchania R. M. należy zauważyć, że organ podatkowy pierwszej instancji trzykrotnie wzywał wyżej wymienionego na przesłuchanie w charakterze świadka, lecz ten na wezwania te się nie stawiał. Został on również ukarany karą porządkową. Organ podejmował zatem wszelkie działania w celu przesłuchania wskazanej osoby. Skarżący zarzucił także brak przesłuchania Z. D.. Zauważyć jednak trzeba, że z decyzji wydanej wobec A. C. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. wynika (t. 5, k. 1002-1032), że organ podatkowy podejmował próby przesłuchania wyżej wymienionego w charakterze świadka, jednakże wezwania nie były przez niego odbierane. W decyzji tej stwierdzono, że Z. D. od 2014 r. mieszka i pracuje w [...]. Wskazując na brak przesłuchania wyżej wymienionego, strona nie wskazała jego aktualnego adresu. Na rozprawie pełnomocnik skarżącego podniosła, że o wadliwości ustaleń organu świadczy także fakt, iż nie zakwestionowano wielkości przychodu osiągniętego przez A. C. na podstawie transakcji dokonanych ze skarżącym. Ze stanowiskiem tym nie można się zgodzić, bowiem w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. z dnia [...] r. wydanej wobec A. C. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r., wyraźnie stwierdzono, że A. C. zawyżył przychody o kwotę [...]zł, poprzez zaewidencjonowanie faktur wystawionych na rzecz firmy A. M. P., które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Trudno także, w świetle całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, zgodzić się z twierdzeniem strony, że raporty kasowe stanowią wiarygodne dokumenty. W tym względzie nie można w szczególności uznać, aby zeznania [...] potwierdzały fakt wypłat gotówkowych. W ocenie Sądu, brak jest też uzasadnionych podstaw do zarzucenia organom naruszenia przepisów postępowania, które skutkowałyby błędnym ustaleniem stanu faktycznego. Na gruncie niniejszej sprawy organy zebrały wystarczający materiał dowodowy do podjęcia rozstrzygnięcia, dokonały wszechstronnej analizy tego materiału, z uwzględnieniem wszelkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu konkretnych środków dowodowych, oceniły dowody we wzajemnej łączności, a wysnute wnioski są logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego. Ponadto, organy przeprowadziły postępowanie działając na podstawie prawa i w jego granicach, bez uchybienia zasadzie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Fakt, że strona nie zgadza się z dokonaną oceną materiału dowodowego i jest niezadowolona z rozstrzygnięcia nie świadczy jeszcze o wadliwości decyzji. Za niezasadne należało więc uznać zarzuty naruszenia art. 120, art. 121, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Strona nie zdołała podważyć ustaleń organu podatkowego. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.