III FSK 1348/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Marek Kraus (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 10 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach i Burmistrza Miasta P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 1046/18 w sprawie ze skargi Burmistrza Miasta P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 27 lipca 2018 r., nr [...] w przedmiocie kosztów egzekucyjnych 1. oddala skargi kasacyjne, 2. odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. 1. Wyrokiem z dnia 21 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 1046/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej jako "WSA" lub "Sąd pierwszej instancji") po rozpoznaniu skargi Burmistrza Miasta P. (dalej jako "Skarżący" lub "Burmistrz") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako "Dyrektor IAS" lub "organ drugiej instancji") z dnia 27 lipca 2018 r., nr [...], w przedmiocie obciążenia wierzyciela kosztami egzekucyjnymi uchylił zaskarżone postanowienie (pełny tekst uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji, podobnie jak pozostałe powołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia, dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej jako "CBOSA"). 2. Skargi kasacyjne od powyższego orzeczenia wnieśli zarówno Skarżący, jak i Dyrektor IAS. 2.1. Dyrektor IAS, reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego, zaskarżył wyrok WSA w całości i zarzucił mu: I. naruszenie prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm., dalej jako: "p.p.s.a.") tj.: naruszenie: 1) art. 64 § 1 pkt 1, art. 64 § 1 pkt 4, art. 64 § 3 oraz art. 64 § 6 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1314, dalej jako "u.p.e.a."), w związku z art. 188 pkt 1 i art. 190 ust. 1 Konstytucji poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że organ nie dokonał zgodnej z Konstytucją wykładni ww. przepisów ustawy egzekucyjnej, podczas gdy uchylone postanowienie z dnia 27 lipca 2018 r. zawiera takie stanowisko organu, zgodne z prokonstytucyjną wykładnią art. 64 § 1 pkt 1, art. 64 § 1 pkt 4, art. 64 § 3 oraz art. 64 § 6 u.p.e.a. z uwzględnieniem dyrektyw zawartych w wyroku TK z dnia 28 czerwca 2016r., sygn. akt SK 31/14 (art. 190 ust. 1 Konstytucji) oraz wskazań zawartych w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1218/16, nie naruszając przy tym zasady działania organów na podstawie przepisów prawa (art. 7 Konstytucji, art. 6 k.p.a.), powszechnie obowiązującej mocy wyroków Trybunału Konstytucyjnego (art. 190 ust. 1 Konstytucji) oraz wyłącznej kompetencji Trybunału Konstytucyjnego do orzekania o zgodności ustaw z Konstytucją (art. 188 pkt 1 Konstytucji); 2) art. 64 § 1 pkt 1, art. 64 § 1 pkt 4, art. 64 § 6 u.p.e.a. w związku z art. 64c § 1 u.p.e.a. poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na utożsamianiu opłat egzekucyjnych z wydatkami organu poniesionymi w toku egzekucji, podczas gdy – zgodnie z brzmieniem art. 64c § 1 u.p.e.a. – opłaty, o których mowa w art. 64 § 1 i 6 oraz w art. 64a, wraz z wydatkami poniesionymi przez organ egzekucyjny stanowią koszty egzekucyjne; nie ma zatem żadnych podstaw prawnych, aby opłaty, którymi w niniejszej sprawie obciążono wierzyciela, ściśle odpowiadały wydatkom oraz kosztom poniesionym przez organ (również ww. wyrok TK nie nakazuje, aby opłaty, którymi obciąża się zobowiązanego lub wierzyciela ściśle odpowiadały wydatkom poniesionym przez organ egzekucyjny); 3) art. 64 § 1 pkt 1, art. 64 § 1 pkt 4, art. 64 § 6 w związku z art. 64 § 3 oraz art. 64 § 6 zdanie drugie u.p.e.a. w związku z art. 188 pkt 1 i art. 190 ust. 1 Konstytucji poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że opłaty za czynności egzekucyjne oraz opłata manipulacyjna powinny być naliczane całościowo od egzekucji administracyjnej prowadzonej wobec należności wynikającej z jednej decyzji administracyjnej, podczas gdy z jasnej dyspozycji zawartej w art. 64 § 3 oraz art. 64 § 6 zdanie drugie u.p.e.a. wynika, że opłaty te powinny być naliczane oddzielnie od każdego tytułu wykonawczego; co równie ważne, kwestia ta nie była przedmiotem orzekania przez Trybunał Konstytucyjny, tzn. Trybunał nie orzekł w ww. wyroku o niekonstytucyjności ww. przepisów w tym zakresie (nie wspomniał również nawet o ich ewentualnej niekonstytucyjności w uzasadnieniu wyroku), zatem taka wykładnia przepisów ustawy egzekucyjnej dokonana przez Sąd stanowi oczywiste naruszenie zasady wyłączności Trybunału do orzekania o zgodności ustaw z Konstytucją oraz powszechnie obowiązującej mocy wyroków TK; II. mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przez Sąd przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a w związku z art. 7, art. 178 ust. 1, art. 188 pkt 1 i art. 190 ust. 1 Konstytucji w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji poprzez niezasadne uchylenie zaskarżonego postanowienia wskutek naruszenia zasady działania organów władzy publicznej na podstawie i w granicach prawa, zasady związania sędziego ustawą oraz przez wkroczenie w kompetencje Trybunału Konstytucyjnego, dla którego zastrzeżono wyłączną kompetencję do orzekania o niekonstytucyjności przepisów rangi ustawowej i de facto nie zastosowanie się do zakresowego wyroku Trybunału poprzez nakazanie organowi rozważenie uznania przepisów ustawy za niekonstytucyjne w zakresie szerszym niż wynika to z zakresowego wyroku TK i to w dodatku przy pomocy tych samych wzorców kontroli konstytucyjnej jakie zastosował Trybunał w wyroku SK 31/14, tj. art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez uchylenie postanowienia wskutek uznania przez Sąd, iż organ nie dokonał prokonstytucyjnej wykładni art. 64 § 3 u.p.e.a. (pomimo, że przepis ten nie był w ogóle przedmiotem kontroli przez TK oraz nie został nawet wspomniany w uzasadnieniu ww. wyroku) oraz art. 64 § 6 u.p.e.a. (pomimo, że TK uznał ww. przepis za niekonstytucyjny we wskazanym zakresie, natomiast Sąd nakazuje organowi rozważenie uznania go za niekonstytucyjny w zakresie szerszym niż wynika to z zakresowego wyroku TK); 3) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c w związku z art. 153 p.p.s.a. poprzez bezpodstawne uchylenie zaskarżonego postanowienia decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z uwagi na brak prokonstytucyjnej wykładni art. 64 § 3 i § 6 zdanie drugie in medio u.p.e.a. (tj. w zakresie ustalania opłat odrębnie dla każdego tytułu wykonawczego) podczas gdy kwestia naruszenia tychże przepisów przez organy (stosowanie ich niezgodnie z Konstytucją) nigdy nie była przedmiotem zarzutu przez sądy na wcześniejszych etapach postępowania, w szczególności w prawomocnym wyroku z dnia 11 kwietnia 2017r., sygn. akt I SA/G1 1218/16 (mimo, że sąd również wówczas nie był związany zarzutami skargi strony); 4) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 107 § 3 k.p.a., w związku z art. 140 i art. 144 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. poprzez niezasadne uchylenie zaskarżonego postanowienia wskutek przyjęcia, że organ nie dokonał zgodnej z Konstytucją wykładni ww. przepisów ustawy egzekucyjnej oraz nienależycie uzasadnił swoje stanowisko w uchylonym postanowieniu z dnia 27 lipca 2018 r., podczas gdy uchylone postanowienie zawiera takie stanowisko organu, zgodne z prokonstytucyjną wykładnią art. 64 § 1 pkt 1, art. 64 § 1 pkt 4, art. 64 § 3 oraz art. 64 § 6 u.p.e.a. z uwzględnieniem dyrektyw zawartych w wyroku TK z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt SK 31/14 (art. 190 ust. 1 Konstytucji) oraz wskazań zawartych w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1218/16, nie naruszając przy tym zasady działania organów na podstawie przepisów prawa (art. 7 Konstytucji, art. 6 k.p.a.), powszechnie obowiązującej mocy wyroków Trybunału Konstytucyjnego (art. 190 ust. 1 Konstytucji) oraz wyłącznej kompetencji Trybunału Konstytucyjnego do orzekania o zgodności ustaw z Konstytucją (art. 188 pkt 1 Konstytucji). Mając na uwadze powyższe organ drugiej instancji wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie, uchylenie zaskarżonego wyroku WSA w Gliwicach z dnia 21 maja 2019 r. w całości oraz orzeczenie co do istoty, tj. oddalenie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a., ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Ponadto Dyrektor IAS wniósł o wydanie rozstrzygnięcia o zwrocie kosztów postępowania, w tym zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.2. Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego, zaskarżył wyrok WSA w całości i zarzucił mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów: 1) prawa materialnego, tj. art. 6 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. oraz art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 64 § 1 pkt 1 i 4 oraz art. 64 § 6 u.p.e.a. poprzez błędną ich wykładnię polegającą na uznaniu, że organ prawidłowo ustalił górne limity opłat w oparciu o zasadę analogii do art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a., a także pominięcie okoliczności, że opłaty obciążają wierzyciela będącego podmiotem publicznym; 2) postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to: a) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP poprzez nierozpoznanie wszystkich zarzutów skargi dotyczących naruszeń prawa materialnego oraz twierdzeń i argumentów podniesionych przez Skarżącego w ich uzasadnieniu, czego wyrazem jest brak odniesienia się przez Sąd do poszczególnych zarzutów, twierdzeń i argumentów Skarżącego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 64 § 1 pkt 1 i 4 oraz art. 64 § 6 u.p.e.a. poprzez ich niezastosowanie i brak oparcia wyroku na naruszeniu prawa materialnego, podczas gdy organ dokonał błędnej wykładni ww. przepisów obciążając Skarżącego – wierzyciela opłatą za dokonanie czynności egzekucyjnej oraz opłatą manipulacyjną, których wysokość jest całkowicie nieadekwatna do nakładu i efektów pracy organu pierwszej instancji, jak również stopnia jej skomplikowania, a także przyjmując, że "100% skuteczność egzekucji" może stanowić kryterium ustalania wysokości opłaty egzekucyjnej i opłaty manipulacyjnej, podczas gdy ze skuteczną egzekucją związany jest obowiązek zapłaty opłaty komorniczej oraz wydając w tym przedmiocie postanowienie w oparciu o zasady analogii do art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a., a nie w oparciu o przepisy prawa; c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP poprzez ich niezastosowanie i brak oparcia wyroku na naruszeniu prawa materialnego w sytuacji, w której organ pominął ww. przepisy dla oceny i wykładni przepisów art. 64 § 1 pkt 4 i art. 64 § 6 u.p.e.a., mimo obowiązku wynikającego z art. 8 Konstytucji, i nie dokonał miarkowania kosztów egzekucyjnych w sytuacji, gdy z okoliczności faktycznych i prawnych sprawy wynikało, że ich wysokość pozostaje w całkowitym oderwaniu od poziomu skomplikowania czynności oraz nakładu pracy organu przy egzekwowaniu należności; d) w konsekwencji naruszenie art. 145a § 1 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy wyrok powinien zostać wydany na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., rozstrzygnięcie sprawy nie jest pozostawione uznaniu organu administracyjnego, a zastosowanie ww. przepisu jest uzasadnione okolicznościami sprawy. Mając powyższe na uwadze Skarżący wniósł o uchylenie w myśl art. 185 § 1 p.p.s.a. zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach, ewentualnie, w razie uznania, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona – uchylenie w myśl art. 188 p.p.s.a. zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia Dyrektora IAS i zobowiązanie organu do wydania w określonym terminie postanowienia, wskazując sposób załatwienia sprawy lub jej rozstrzygnięcie poprzez określenie kosztów egzekucyjnych w kwocie 0 zł, względnie w konkretnej, ustalonej przez Sąd wysokości. Dodatkowo Skarżący wniósł o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 p.p.s.a. zwrotu kosztów postępowania w sprawie, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organu Skarżący wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 p.p.s.a. zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skargi kasacyjne nie zasługują na uwzględnienie. 3.2. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Kontrola dotyczy zgodności zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej. Sąd nie jest uprawniony do samodzielnego badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia, która wykracza poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej. Oznacza to, że zakres rozpoznania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargi kasacyjne Dyrektora IAS i Burmistrza w podstawach w nich wskazanych. 3.3. Dokonując w pierwszej kolejności oceny zarzutów skargi kasacyjnej Dyrektora IAS wskazać należy, że istota sporu dotyczy możliwości obciążenia wierzyciela kosztami postępowania egzekucyjnego w sytuacji, gdy nie mogą być one ściągnięte od zobowiązanego. Ponadto należy zauważyć, że sprawa obciążenia Skarżącej kosztami postępowania egzekucyjnego jako wierzyciela przed wydaniem zaskarżonego w niniejszej sprawie wyroku Sądu I instancji była już rozpatrywana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach i zakończyła się wydaniem wyroku z 11 kwietnia 2017r., sygn. akt I SA/Gl 1218/16, uchylającego postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 2 sierpnia 2016r., w przedmiocie określenia na rzecz wierzyciela – Burmistrza wysokości kosztów egzekucyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 6 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 2501/17 oddalił skargę kasacyjną wierzyciela od ww. wyroku Sądu pierwszej instancji. Wskazać również należy, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Podkreślić należy, iż uregulowania zawarte w art. 153 p.p.s.a. mają zapobiec sytuacji, w której określona kwestia byłaby odmiennie oceniana w kolejnych orzeczeniach sądu. Sąd I instancji wyeksponował w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku istotną dla rozstrzygnięcia sprawy funkcję tego przepisu. Przez ocenę prawną, o której stanowi ten przepis należy rozumieć wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Ocena prawna dotyczy więc właściwego zastosowania konkretnego przepisu prawa w indywidualnej sprawie oraz w określonym stanie faktycznym i prawnym sprawy, który stosownie do art. 133 § 1 p.p.s.a. wyznaczają jej akta. Ocena prawna wyrażona przez sąd musi pozostawać w logicznym związku z treścią rozstrzygnięcia sądu, tylko wtedy można bowiem mówić o związaniu tą oceną w sprawie, w której to rozstrzygnięcie zapadło. Związanie oceną prawną oznacza, że ani organ administracji, ani sąd administracyjny, nie mogą w przyszłości formułować innych, nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Ocena prawna traci moc obowiązującą tylko w przypadku zmiany prawa, czy zmiany istotnych okoliczności faktycznych. Dodatkowo należy zwrócić uwagę na treść art. 170 p.p.s.a., zgodnie z którym orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Przepis ten dotyczy prawomocności materialnej orzeczenia, która polega na związaniu nim określonych podmiotów i wyraża się tym, że muszą one brać pod uwagę fakt istnienia oraz treść prawomocnego orzeczenia sądu. Przyjmuje się, że wiążący w rozumieniu tego przepisu charakter ma sentencja wyroku, tym niemniej dla prawidłowego odczytania jej treści trzeba kierować się jego uzasadnieniem. To właśnie dla prawidłowego odczytania treści sentencji należy sięgać do treści uzasadnienia. W niektórych sytuacjach jest to nawet konieczne. Moc wiążąca orzeczenia oznacza, że trzeba przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dane zagadnienie, nie może być już ono ponownie badane (por. J. Kunicki, glosa do postanowienia SN z dnia 21 października 1999 r., w sprawie I CKN 169/98, publ. OSP 2001, z. 4, poz. 63; wyrok NSA z 26 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1208/13, publ. CBOSA). Wskazać również należy, że z dniem 20 lutego 2021 r. na podstawie ustawy z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2019 r. poz. 1553 dalej jako ,, ustawa zmieniająca’’) weszły w życie zmiany dotyczące przepisu art. 64 u.p.e.a., stanowiącego podstawę naliczenia opłat w egzekucji należności pieniężnych. Ustawodawca zmienił przepisy regulujące koszty egzekucyjne w sposób kompleksowy, ustalając nowe zasady naliczania i ich poboru. We wspomnianej ustawie przyjęto odmienny od dotychczasowego sposób naliczania opłaty manipulacyjnej, odstępując od procentowego sposobu naliczania tej opłaty od wysokości dochodzonego obowiązku poprzez przyjęcie dwóch kwotowych stawek tej opłaty (40 zł lub 100 zł). Z kolei w odniesieniu do opłaty egzekucyjnej ustawodawca zrezygnował z dotychczasowego systemu naliczania opłat w egzekucji należności pieniężnej za dokonanie przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych. W art. 64 § 4 u.p.e.a. wprowadzono regulację stanowiącą podstawę do naliczania, co do zasady, opłaty egzekucyjnej pobieranej w wysokości proporcjonalnej do wyegzekwowanych środków pieniężnych. Obowiązek uiszczenia opłaty egzekucyjnej uzależniono od efektów czynności egzekucyjnych prowadzących do ściągnięcia dochodzonych należności pieniężnych. Zgodnie z art. 64 § 4 u.p.e.a. organ egzekucyjny pobiera w egzekucji należności pieniężnej opłatę egzekucyjną w wysokości 10% wyegzekwowanych środków pieniężnych, pomniejszonych o koszty egzekucyjne ( nie więcej niż 40.000 zł). Natomiast z przepisów intertemporalnych zawartych w ustawie zmieniającej ( art. 7-9 ustawy) wynika, że ustawodawca uzależnił ich stosowanie m.in. w zakresie ograniczenia poboru kosztów, od niewyegzekwowania lub niezapłacenia przed dniem wejścia w życie opłat, obliczonych na podstawie przepisów dotychczasowych, w zależności od przekroczenia wysokości wyliczonej należności ( w przypadku opłaty manipulacyjnej - 100 zł, a w przypadku opłaty za czynności egzekucyjnej 40 000 zł.). W związku z powyższym zastosowanie przepisów intertemporalnych oraz wskazanie jaka regulacja ma mieć zastosowanie w niniejszej sprawie uzależnione jest od ustaleń dotyczących stanu faktycznego zaistniałego do dnia wejścia w życie ustawy zmieniającej, w szczególności dotyczących wyegzekwowania lub zapłacenia naliczonych opłat. Poczynione ustalenia zadecydują czy organ zastosuje się wprost do oceny prawnej zawartej w prawomocnym wyrokach, a odnoszącej się do sposobu obliczenia w niniejszej sprawie kosztów egzekucyjnych na podstawie przepisów dotychczasowych, czy też zmodyfikuje tę ocenę z uwzględnieniem nowego stanu prawnego, jeżeli będzie miał w sprawie zastosowanie. 3.4. WSA w Gliwicach w prawomocnym wyroku z dnia 11 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 1218/16 uchylając zaskarżone postanowienie z dnia 2 sierpnia 2016 r. stwierdził, że czynności faktyczne jakie w rozpoznawanej sprawie były podejmowane przez organ egzekucyjny sprowadzały się w istocie do wysłania kilku pism, co jest oczywiście naturalne przy zajęciu prawa majątkowego, a zatem czynności egzekucyjnej nie wymagającej szczególnych nakładów pracy czy obarczonej wysokim poziomem skomplikowania. Także dokonane pobrania u zobowiązanego nie stanowiło szczególnego nakładu pracy. Sąd wskazał, że ponownie rozpatrując sprawę organ powinien uwzględnić, że wysokość kosztów egzekucyjnych, szczególnie kiedy obciążają wierzyciela, nie może pozostawać w oderwaniu od stopnia efektywności egzekucji, poziomu skomplikowania czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny oraz nakładu pracy organu przy egzekwowaniu należności publicznoprawnych. Koszty egzekucyjne mają zapewnić funkcjonowanie aparatu egzekucyjnego. Funkcja fiskalna powinna polegać na uzyskaniu (przynajmniej częściowego) zwrotu kosztów funkcjonowania tego aparatu. Jednakże organ powinien mieć na uwadze, że z punktu widzenia fundamentalnej zasady demokratycznego państwa prawnego istotne jest zachowanie racjonalnej zależności pomiędzy wysokością tych kosztów, a czynnościami organów, za podjęcie których zostały naliczone. Sąd zaznaczył, że w postępowaniu ponownym, w razie braku stosownej interwencji ustawodawcy spełniającej standardy wynikające z wyroku Trybunału w sprawie SK 31/14, organ mając na uwadze art. 8 ust. 2 Konstytucji, kształtując podstawę rozstrzygnięcia w przedmiocie wysokości kosztów egzekucyjnych, oprócz art. 64 § 1 pkt 4 oraz § 6 u.p.e.a, bezpośrednio zastosuje art. 2 Konstytucji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji. W związku z tym należy przypomnieć, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 28 czerwca 2016 r., SK 31/14 orzekł, że art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty za dokonane czynności egzekucyjne, jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust.1 i art. 84 Konstytucji oraz nie jest niezgodny z art. 31 ust. 3 Konstytucji, a także, że art. 64 § 6 u.p.e.a. w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty manipulacyjnej, jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust.1 i art. 84 Konstytucji oraz nie jest niezgodny z art. 31 ust. 3 Konstytucji. Trybunał przyznał, że stosowanie stawek stosunkowych ww. opłat jest dopuszczalne, zaś z samej istoty tych opłat wynika, że nie zawsze wiążą się one z ekwiwalentnym świadczeniem (ze strony organu egzekucyjnego). Jednak, według Trybunału, swoboda ustawodawcy w określaniu wysokości opłat nie jest nieograniczona. Opłaty egzekucyjne mają zapewnić równowagę pomiędzy interesem państwa, przejawiającym się w otrzymaniu zwrotu wydatków za przeprowadzone postępowanie egzekucyjne, a ochroną podmiotów przed nadmiernym fiskalizmem państwa. Wysokość i zasady pobierania opłat powinny być ukształtowane w taki sposób, aby zapewnić finansowanie aparatu egzekucyjnego, dlatego opłaty te powinny zapewnić uzyskanie przynajmniej częściowego zwrotu kosztów funkcjonowania ww. aparatu. Istotne jest zachowanie racjonalnej zależności między wysokością opłat w egzekucji a czynnościami organów, za podjęcie których opłaty te zostały naliczone. W innym wypadku opłaty byłyby swego rodzaju karami z tytułu niewykonania określonego obowiązku, co jest sprzeczne z głównym celem postępowania egzekucyjnego, jakim jest wykonanie przez dłużnika ciążącego na nim obowiązku. Recepcja wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 (SK 31/14) doprowadziła do rozbieżności w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Obok orzeczeń, które w wyroku tym odnajdowały skutek derogacyjny, co w ogóle wyklucza możność stosowania art. 64 § 1 u.p.e.a. i co prowadzić powinno do całkowitego zrezygnowania z pobierania tych opłat (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 8.01.2019 r., II FSK 2576/18 i z dnia 18.09.2019 r., II FSK 3238/17), odnotować można rozstrzygnięcia, które w orzeczeniu Trybunału odnajdują podstawę do miarkowania wysokości opłat w każdym przypadku, uzależniając ich wysokość od realiów konkretnego postępowania egzekucyjnego, czyli jego pracochłonności, czasochłonności i stopnia skomplikowania (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 6.04.2017 r., II FSK 693/15, z dnia 10.04.2018 r., II FSK 914/16, z dnia 26.04.2018 r., II FSK 2621/17 z dnia 14.03.2019 r., II FSK 3700 i 3701/18 oraz z dnia 10.01.2020 r., II FSK 869/18), a także orzeczenia negujące pogląd, że obowiązują tylko stawki minimalne opłat i tylko one mogą być stosowane przez organ egzekucyjny (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6.03.2018 r., II FSK 2206/17), ale również orzeczenia wskazujące, że skoro Trybunał Konstytucyjny zakwestionował tylko brak maksymalnych stawek opłat, a nie ich stosunkowy charakter, miarkowanie tych opłat może odnosić się tylko do przypadków przekraczania rozsądnych granic, których wyznaczenie może nastąpić z zastosowaniem obiektywnego kryterium w postaci maksymalnej stawki opłaty za zajęcie nieruchomości, z uwzględnieniem jednak mniejszego stopnia skomplikowania innych czynności egzekucyjnych, odzwierciedlonego w przewidzianej w odnośnych przepisach niższej stawce procentowej (wyroki Naczelnego Sadu Administracyjnego: z dnia 20.02.2019 r., II FSK 2094/18, z dnia 24.05.2019 r., II FSK 407/19 i z dnia 26.06.2019 r., II FSK 2549/17). Zatem w niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2017 r. przyjął, że wysokość kosztów jest zależna od realiów konkretnego postępowania egzekucyjnego, czyli jego efektywności, pracochłonności, czasochłonności i stopnia skomplikowania. Sąd zalecił, by w postepowaniu ponownym w razie braku stosownej interwencji ustawodawcy spełniającej standardy wynikające z wyroku Trybunału w sprawie SK 31/14, organ mając na uwadze art. 8 ust. 2 Konstytucji, kształtując podstawę rozstrzygnięcia zastosował nie tylko art. 64 § 1 pkt 4 oraz § 6 u.p.e.a., ale też art. 2, art. 64 ust. 1, art. 84 Konstytucji RP i to bezpośrednio. W rezultacie zaprezentowane stanowisko Sądu pierwszej instancji w wyroku z 11 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 1218/16, a które nie zostało zakwestionowane przez organ wpisuje się w ten pogląd orzeczniczy, według którego orzeczenie Trybunału daje podstawę do miarkowania wysokości kosztów, uzależniając ich wysokość od realiów konkretnego postępowania egzekucyjnego, czyli efektywności, nakładu pracy i stopnia skomplikowania. Natomiast w zaskarżonym w niniejszej sprawie wyroku Sąd uznał, iż organ będąc związany art. 153 p.p.s.a., tylko częściowo zastosował się do oceny prawnej i wskazań zawartych w prawomocnym wyroku wydanym w sprawie, bowiem prawidłowo ustalił limity opłat, jednak nie rozważył w zaskarżonym postanowieniu, czy koszty egzekucyjne ustalone na kwotę 95 942,40 zł za podjęcie kilku nieskomplikowanych czynności pozostają w ,,racjonalnej zależności’’ pomiędzy wysokością kosztów, a czynnościami organów, za które zostały naliczone. 3.5. Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia przepisów postępowania zawartych w skardze kasacyjnej Dyrektora IAS, za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit.a) i c) p.p.s.a w związku z art. 7, art. 178 ust. 1, art. 188 pkt 1 i art. 190 ust. 1 Konstytucji w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji. Autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenie wskazanych przepisów poprzez niezasadne uchylenie zaskarżonego postanowienia, wskutek naruszenia zasady działania organów władzy publicznej na podstawie i w granicach prawa, zasady związania sędziego ustawą oraz przez wkroczenie w kompetencje Trybunału Konstytucyjnego, bowiem Sąd uznał, że organ nie dokonał prokonstytucyjnej wykładni art. 64 § 3 u.p.e.a. (pomimo że przepis ten nie był przedmiotem kontroli przez TK ) oraz art. 64 § 6 u.p.e.a. (pomimo, że przepis ten Trybunał uznał za niekonstytucyjny we wskazanym zakresie ). Zgodzić się należy z autorem skargi kasacyjnej, że przepis art. 64 § 3 u.p.e.a nie był przedmiotem kontroli Trybunału Konstytucyjnego co do zgodności tego przepisu z Konstytucją, natomiast przepis art. 64 § 6 u.p.e.a., był przedmiotem kontroli, ale jego niekonstytucyjność uznana została przez Trybunał w określonym zakresie. Jednakże również należy zaznaczyć, że w uzasadnieniu prawomocnego wyroku WSA o sygn. akt I SA/Gl 1218/16 wskazano na konieczność w postępowaniu ponownym, w razie braku stosownej interwencji ustawodawcy spełniającej standardy wynikające z wyroku Trybunału w sprawie SK 31/14, mając na uwadze art. 8 ust. 2 Konstytucji, kształtującej podstawę rozstrzygnięcia w przedmiocie wysokości kosztów egzekucyjnych, oprócz art. 64 § 1 pkt 4 oraz § 6 u.p.e.a, bezpośrednio zastosować art. 2 Konstytucji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji. Jednocześnie jak już wyżej zaznaczono, Sąd ten podkreślił m.in., że koszty egzekucyjne nie mogą pozostawać w oderwaniu od stopnia efektywności egzekucji, poziomu skomplikowania czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny, nakładu pracy organu przy egzekwowaniu należności. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że organ nadzoru nie zastosował się do oceny prawnej i wskazań zawartych w wydanym w tej sprawie prawomocnym wyroku WSA w Gliwicach z dnia 11 kwietnia 2017 r sygn. akt I SA/Gl 1218/16, bowiem wbrew zaleceniom zawartym w tym wyroku, w zaskarżonym postanowieniu organu nie ma rozważań, czy koszty egzekucyjne ustalone na kwotę 95.942,40 zł pozostają w ,,racjonalnej zależności’, o której była mowa w wyroku z dnia 11 kwietnia 2017 r., a więc czy zachodzi zależność pomiędzy wysokością tak ustalonych kosztów egzekucyjnych, a czynnościami organu egzekucyjnego. W związku z powyższym Sąd pierwszej instancji prawidłowo zastosował w niniejszej sprawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. ze względu na naruszenie przez organ przepisu art. 153 p.p.s.a. Tym samym nie mógł być uznany za skuteczny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit.a) i c) p.p.s.a w powiązaniu z przepisami rangi konstytucyjnej, w sytuacji gdy prawidłowe jest stanowisko Sądu, co do naruszenia przez organ nadzoru przepisu art. 153 p.p.s.a., skutkującego uchyleniem zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Natomiast wskazanie przez Sąd pierwszej instancji, że ponownie rozpoznając sprawę organ, w przypadku braku stosownej interwencji ustawodawcy winien przeprowadzić prokonstytucyjną wykładnię norm ustawowych takich jak dotychczas tj.art. 64 § 1 pkt 1 i pkt 4 oraz § 6 u.p.e.a, oraz art. 64 § 3 i § 6 zdanie drugie in medio u.p.e.a., celem realizacji zarówno standardów wyroku Trybunału Konstytucyjnego, a także zaleceń wynikających z prawomocnego wyroku, w zakresie uwzględnienia realiów konkretnej sprawy, w szczególności nakładu pracy organu, czy stopnia skomplikowania czynności, w odniesieniu do ustalonej wysokości kosztów, nie stanowi naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit.a) i c) p.p.s.a. w związku z powołanymi przepisami rangi konstytucyjnej. Również nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez bezpodstawne uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z uwagi na brak prokonstytucyjnej wykładni art. 64 § 3 i § 6 zdanie drugie u.p.e.a., podczas gdy kwestia naruszenia tychże przepisów przez organy nie była przedmiotem zarzutu formułowanego przez sądy na wcześniejszych etapach. Zgodzić się należy z autorem skargi kasacyjnej, że przepisy art. 64 § 3 i § 6 zdanie drugie in medio u.p.e.a., nie były przedmiotem oceny przez sądy na wcześniejszych etapach postępowania. Niemniej jak już wyżej wskazano, na wcześniejszych etapach postępowania sądowego podkreślano konieczność uwzględnienia poziomu efektywności, skomplikowania czynności, nakładu pracy oraz zachowanie racjonalnej zależności pomiędzy wysokością kosztów, a czynnościami organów, czego organ nadzoru nie uwzględnił w przeprowadzonym ponownie postępowaniu, a co skutkowało naruszeniem art. 153 p.p.s.a. W rezultacie stanowisko Sądu pierwszej instancji związane jest z realizacją oceny prawnej zawartej w prawomocnym wyroku, w zakresie odniesienia wysokości kosztów egzekucyjnych względem poziomu skomplikowania czynności podejmowanych przez organ oraz nakładu pracy przy egzekwowaniu należności. W związku z powyższym wskazanie organowi przez Sąd pierwszej instancji, że ponownie rozpoznając sprawę, w przypadku braku stosownej interwencji ustawodawcy winien przeprowadzić prokonstytucyjną wykładnię norm ustawowych takich jak dotychczas tj. art. 64 § 1 pkt 1 i pkt 4 oraz § 6 u.p.e.a, oraz art. 64 § 3 i § 6 zdanie drugie in medio u.p.e.a., a więc stanowiących podstawę określenia wierzycielowi wysokości kosztów egzekucyjnych, celem realizacji zarówno standardów wyroku Trybunału Konstytucyjnego, a także zaleceń wynikających z prawomocnego wyroku, w zakresie uwzględnienia realiów konkretnej sprawy, w szczególności nakładu pracy organu, czy stopnia skomplikowania czynności, w odniesieniu do ustalonej wysokości kosztów, nie stanowi naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit.a) i c) p.p.s.a w zw. z art. 153 p.p.s.a. W ocenie Sądu w składzie orzekającym, Sąd I instancji nie naruszył regulacji art. 145 § 1 pkt 1 lit.a) i lit. c) w zw. z art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 107 § 3 k.p.a. w zw. z art. 140 i art. 144 k.p.a. i art. 18 u.p.e.a., Organ nadzoru odniósł jedynie wskazania wynikające z prawomocnego wyroku do sposobu naliczenia opłat w zakresie określenia wysokości limitu opłaty manipulacyjnej, kosztów zajęcia wierzytelności i pobrania pieniędzy, przyjmując że są one niższe, niż maksymalna wysokość zajęcia nieruchomości oraz maksymalna opłata manipulacyjna. Natomiast wbrew wyraźnym zaleceniom zawartych w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 11 kwietnia 2017 r. I SA/Gl 1218/16, w wydanym rozstrzygnięciu organ nadzoru nie odniósł się m.in. do adekwatności wysokości ustalonych kosztów egzekucyjnych w kwocie 95 942,20 zł., względem poziomu skomplikowania czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny oraz nakładu pracy przy egzekwowaniu należności, odnosząc jedynie te elementy do wysokości stawki, określonej w art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a., dla egzekucji z nieruchomości. Jednocześnie nie uwzględnił wskazań Sądu, że wysokość kosztów egzekucyjnych nie może pozostawać w oderwaniu m.in. od poziomu skomplikowania czynności podejmowanych przez organy oraz nakładu pracy przy egzekwowaniu należności publicznoprawnych. Stanowisko organu – zdaniem składu orzekającego w sprawie – nie uwzględnia oceny prawnej wyrażonej przez Sąd w wyroku z dnia 11 kwietnia 2017 r. I SA/Gl 1218/16 albowiem uchylając zaskarżone postanowienie, Sąd nakazał organowi, po pierwsze określenie kosztów adekwatnie do poziomu skomplikowania czynności oraz nakładu pracy, a nadto do prokonstytucyjnej wykładni art. 64 §1 pkt 4 i art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a z uwzględnieniem dyrektyw zawartych w wyroku Trybunału z dnia 17 listopada 2016 r., sygn. akt 31/14. Brak odniesienia wysokości określonych kosztów do wskazanych przez Sąd kryteriów związanych z prowadzonym postępowaniem, podważa ocenę Sądu, wyrażoną w prawomocnym wyroku. Reasumując zarzuty skargi kasacyjnej Dyrektora IAS naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy nie zasługują na uwzględnienie. 3.6. Przechodząc do oceny zarzutów skargi kasacyjnej Dyrektora IAS dotyczących naruszenia prawa materialnego; art. 64 § 1 pkt 1, art. 64 § 1 pkt 4, art. 64 § 3 oraz art. 64 § 6 u.p.e.a. w związku z art. 188 pkt 1 i art. 190 ust. 1 Konstytucji poprzez błędną wykładnię należy podkreślić że wykładnia wskazanych przepisów dokonana przez Sąd pierwszej instancji związana była z oceną prawną zawartą w wydanych w sprawie wyrokach. W przedmiotowej sprawie w prawomocnym wyroku WSA w Gliwicach z dnia 11 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 1218/16, Sąd ten wskazał, że wysokość kosztów egzekucyjnych nie może pozostawać w oderwaniu od stopnia efektywności egzekucji, poziomu skomplikowania czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny, nakładu pracy, wskazując również na czynności faktyczne jakie w sprawie były podejmowane przez organ egzekucyjny i podkreślając, że nie wymagały one szczególnego nakładu pracy oraz nie były obarczone wysokim stopniem skomplikowania. Zatem w prezentowanym stanowisku Sąd przyjął, że wysokość kosztów jest zależna od realiów konkretnego postępowania egzekucyjnego. Dokonanie, przytoczonej wyżej, oceny prawnej przez WSA w prawomocnym wyroku z dnia 11 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 1218/16 oznaczało ostateczne przesądzenie tej kwestii. Zadaniem organu odwoławczego przy ponownym rozpoznaniu sprawy było zatem takie wyliczenie kosztów egzekucyjnych, aby okazały się one adekwatne do stopnia skomplikowania podejmowanych czynności, jak również nakładu pracy organu egzekucyjnego, z zachowaniem racjonalnej zależności pomiędzy wysokością tych kosztów, a czynnościami organów, mając na uwadze standardy wynikające z wyroku Trybunału o sygn. akt SK 31/14 oraz stanowiska sądów administracyjnych wyrażonych w tej sprawie. W ponownym rozpoznaniu sprawy, organ odniósł wskazania Sądu jedynie do obliczenia maksymalnej wysokości opłat za dokonane czynności egzekucyjnej oraz opłaty manipulacyjnej, zmniejszając wysokość kosztów w postanowieniu organu egzekucyjnego z dnia 27 września 2012 r. w odniesieniu do maksymalnej wysokości stawki, obliczonej w proporcji do maksymalnej wysokości opłaty za zajęcie nieruchomości. W związku z powyższym Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że nie zostały zrealizowane zalecenia wynikające z prawomocnego wyroku, nie została oceniona ,,racjonalna zależność" pomiędzy kosztami egzekucyjnymi ustalonymi na poziomie 95 942,40 zł., a podjęciem kilku nieskomplikowanych czynności organu. Natomiast art. 64 § 3 u.p.e.a., w brzmieniu przed nowelizacją stanowił, że opłaty za czynności egzekucyjne, o których mowa w § 1 pkt 1-6, oblicza się oddzielnie od każdego tytułu wykonawczego, który był podstawą dokonania czynności egzekucyjnych. Ponadto zgodnie z art. 64 § 6 u.p.e.a. zdanie drugie opłata manipulacyjna wynosi 1% kwoty egzekwowanych należności pieniężnych objętych każdym tytułem wykonawczym. Z treści powołanych przepisów wynika, że opłaty za czynności egzekucyjne oraz opłatę manipulacyjną oblicza się oddzielnie od każdego tytułu wykonawczego. Niemniej w niniejszej sprawie celem realizacji dyrektyw Trybunału zawartych w wyroku SK 31/14, a którego recepcja została przedstawiona w prawomocnym wyroku WSA z dnia 11 kwietnia 2017 r. konieczne było określenie wysokości kosztów, w odniesieniu do stopnia efektywności egzekucji, poziomu skomplikowania podejmowanych czynności, nakładu pracy organu egzekucyjnego. Powyższe ze względu na ocenę prawną zawartą w powołanym prawomocnym wyroku uprawniało Sąd do stwierdzenia, że w realiach niniejszej sprawy organ powinien dokonać oceny, czy zachodzi ,,racjonalna zależność’’, pomiędzy wysokością określonych kosztów egzekucyjnych, a podjętymi czynnościami organów. Sąd nie przesądził wyniku tej oceny, ale wskazał na zasadność poddania prokonstytucyjnej wykładni przepisów art. art. 64 § 1 pkt 1, art. 64 § 1 pkt 4, art. 64 § 3 oraz art. 64 § 6 zdanie drugie u.p.e.a. Wskazać należy, że WSA w zaskarżonym wyroku podkreślił, że nie chodzi tutaj o "zastąpienie" Trybunału Konstytucyjnego, lecz poddanie ww. przepisów ustawy wykładni zgodnie z przyjętymi regułami interpretacji tekstu prawnego, która pozwoli na zinterpretowanie ustawy w sposób zgodny z Konstytucją. Sąd wskazał również, że chodzi o wydobycie z nich treści respektujących zakaz nadmiernej ingerencji władzy publicznej w obowiązek ponoszenia ciężaru kosztów egzekucyjnych, które muszą pozostawać w racjonalnej proporcji z czynnościami organów, za podjęcie których zostały naliczone, a na co wskazywał Trybunał w wydanym orzeczeniu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko Sądu pierwszej instancji jest uprawnione w świetle wiążącej oceny prawnej, bowiem pozwala na realizację standardów zawartych w wyroku Trybunału oraz wskazań zawartych w prawomocnym wyroku Sądu w zakresie określania wysokości kosztów egzekucyjnych z uwzględnieniem kryteriów w nim wskazanych. W związku z powyższym niezasadny jest zarzut naruszenia art. 64 § 1 pkt 1, art. 64 § 1 pkt 4, art. 64 § 3 oraz art. 64 § 6 u.p.e.a. w związku z art. 188 pkt 1 i art. 190 ust. 1 Konstytucji. Niezasadny jest zarzut naruszenie art. 64 § 1 pkt 1, art. 64 § 1 pkt 4, art. 64 § 6 u.p.e.a. w związku z art. 64c § 1 u.p.e.a. poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na utożsamianiu opłat egzekucyjnych z wydatkami organu poniesionymi w toku egzekucji. Wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji nie utożsamiał opłat egzekucyjnych z wydatkami organu. Zgodzić się należy z twierdzeniem autora skargi kasacyjnej, że opłaty, o których mowa w art. 64 § 1 i 6 oraz w art. 64a ustawy egzekucyjnej wraz z poniesionymi wydatkami stanowią koszty egzekucyjne, a więc odrębne kategorie. Niemniej powołując wyrok Trybunału Konstytucyjnego SK 31/14, WSA tak jak już wyżej wskazano uznał za zasadne odniesienie kosztów egzekucyjnych do stopnia efektywności, poziomu skomplikowania czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny oraz nakładu pracy organu przy egzekwowaniu należności, co było uzasadnione w świetle prawomocnego wyroku WSA w Gliwicach z dnia 11 kwietnia 2017 r. Powyższe czynniki, które zdaniem Sądu pierwszej instancji winny mieć wpływ na wysokość kosztów nie są równoznaczne z pojęciem wydatków. Tym samym stawianie zarzutu Sądowi pierwszej instancji utożsamiania opłat egzekucyjnych z wydatkami jest nieuzasadnione. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 64 § 1 pkt 1, art. 64 § 1 pkt 4, art. 64 § 6 w związku z art. 64 § 3 oraz art. 64 § 6 zdanie drugie u.p.e.a. w związku z art. 188 pkt 1 i art. 190 ust. 1 Konstytucji poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że opłaty za czynności egzekucyjne oraz opłata manipulacyjna powinny być naliczane całościowo od egzekucji administracyjnej prowadzonej wobec należności wynikającej z jednej decyzji administracyjnej, podczas gdy z dyspozycji zawartej w art. 64 § 3 oraz art. 64 § 6 wynika, że opłaty te powinny być naliczane oddzielnie. Należy podkreślić, że z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, aby koszty egzekucyjne nie mogły być pobierane w przypadku prowadzenia egzekucji na podstawie kilku tytułów wykonawczych od każdego tytułu oddzielnie. A więc Sąd nie zakwestionował samej zasady dokonywania wyliczeń opłaty w odniesieniu do każdego tytułu odrębnie, ale wskazał na konieczność uwzględniania realiów tej konkretnej sprawy, celem realizacji standardów wynikających z wyroku Trybunału i zaleceń wynikających z prawomocnego wyroku. Jak już wyżej wskazano ze stanowiska wyrażonego w wydanym prawomocnym wyroku wynika obowiązek odnoszenia wyliczenia wysokości kosztów do nakładu pracy organu i stopnia skomplikowania czynności, poprzez dokonanie prokonstytucyjnej wykładni przepisów z uwzględnieniem art. 8 ust. 2, art. 2 , art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji. W związku z powyższym celem realizacji oceny prawnej zawartej w prawomocnym wyroku w zakresie uwzględnienia określenia wysokości kosztów egzekucyjnych w odniesieniu do nakładu pracy organu oraz stopnia skomplikowania czynności, Sąd pierwszej instancji był uprawniony wskazać organowi poddanie prokonstytucyjnej wykładni przepisów stanowiących podstawę do wyliczenia kosztów, również art. 64 § 3 i 6 u.p.e.a. W związku z powyższym zarzuty naruszenia prawa materialnego zawarte w skardze kasacyjnej Dyrektora IAS nie zasługują na uwzględnienie. 3.7. Skarga kasacyjna Burmistrza nie zasługiwała na uwzględnienie. W świetle przedstawionych wyżej rozważań na temat skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r., SK 31/14, nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 6 k.p.a. (zgodnie z którym organy administracji publicznej działają na podstawie przepisów prawa) w zw. z art. 18 u.p.e.a. oraz art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 64 § 1 pkt 1 i 4 oraz art. 64 § 6 u.p.e.a. Jak już wspomniano, w omawianym wyroku Trybunał zakwestionował brak określenia maksymalnych kwot opłaty za zajęcie wierzytelności pieniężnych i opłaty manipulacyjnej. Jest to tzw. wyrok zakresowy, w którym Trybunał nie derogował w całości norm prawnych wynikających z art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a., lecz wskazał pewien zakres, w jakim pozostają one niezgodne z Konstytucją. W wyroku tym Trybunał nie zakwestionował ani samej możliwości naliczania opłat za czynności egzekucyjne, ani też stosunkowego charakteru tych opłat, jako określonego procentu od kwoty egzekwowanej należności. Wyrok ten nie daje w szczególności podstaw do odstąpienia od naliczania tych opłat. Po wydaniu tego wyroku przez Trybunał, wobec braku interwencji ustawodawcy, pojawił się problem związany z wypełnieniem powstałej w ten sposób luki w prawie. W tej sprawie organ wypełnił ją w drodze analogii, stosując odpowiednio art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a., w ten sposób, że do określonego w tym przepisie górnego limitu opłat za czynność zajęcia nieruchomości odniósł proporcjonalnie stawki stosunkowe właściwe dla czynności podejmowanych w tej sprawie. Zabieg ten pozwolił na wyznaczenie górnych limitów opłat za czynność pobrania pieniędzy na miejscu u zobowiązanego, czynność zajęcia tzw. innej wierzytelności, a także na wyznaczanie górnego limitu opłaty manipulacyjnej. Przyjęta przez organ analogia z art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a. jest uzasadniona i logiczna. Stosowanie analogii służy zapewnieniu spójności systemu prawa i w określonych granicach jest dopuszczalne także na gruncie prawa publicznego (zob. szerzej: B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008 r., s. 126 i nast., a także wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 listopada 1994 r., P 1/94). Należy zgodzić się ze Skarżącym, że stosowanie analogii w prawie publicznym nie może prowadzić do pogorszenia sytuacji jednostki, w przedmiotowej sprawie taka sytuacja jednak nie zachodzi. Przeciwnie, przyjęty w drodze analogii mechanizm wyliczenia górnych limitów opłat za czynności egzekucyjne prowadzi do ograniczenia wysokości kosztów egzekucyjnych obciążających stronę postępowania, co pozostaje w zgodzie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego. Zastosowana przez organ analogia nie skutkowała nałożeniem obowiązku ponoszenia opłat za czynności egzekucyjne, który wynika wprost z ustawy, ani też nie zmienia stosunkowego charakteru tych opłat. Działanie organu, słusznie w tym zakresie zaakceptowane przez sąd pierwszej instancji, nie narusza zasady praworządności wyrażonej w art. 7 Konstytucji oraz art. 6 k.p.a. Nie zasługują przy tym na uwzględnienie argumenty Burmistrza, że Sąd pierwszej instancji nie wziął pod uwagę, że w tej sprawie opłaty obciążają wierzyciela, który jest podmiotem publicznym. Okoliczność ta jest irrelewantna w świetle obowiązujących przepisów prawa oraz przywołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego. W obowiązujących przepisach prawa nie znajduje również oparcia twierdzenie autora skargi kasacyjnej, że wierzyciel nie powinien ponosić kosztów egzekucyjnych w wysokości wyższej niż zwrot wydatków faktycznie poniesionych przez organ egzekucyjny. Jeszcze raz należy podkreślić, że Trybunał nie zakwestionował stosunkowego charakteru tych opłat. Dla oceny legalności zaskarżonego postanowienia nie mają także znaczenia podniesione w skardze kwestie związane z poniesieniem przez Skarżącego opłaty komorniczej. Jest to bowiem opłata ponoszona z tytułu innych czynności (przekazania egzekwowanej należności). W związku z powyższym niezasadny jest zarzut naruszenia art. 64 § 1 pkt 1 i 4 oraz i art. 64 § 6 u.p.e.a. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że organ prawidłowo ustalił górne limity opłat w oparciu o zasadę analogii z art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a. Niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Strona skarżąca upatruje zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, ze względu na nierozpoznanie wszystkich zarzutów skargi dotyczących naruszeń prawa materialnego oraz twierdzeń i argumentów podnoszonych przez skarżącego w skardze. Dla uznania za usprawiedliwioną podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie wystarcza samo wskazanie naruszenia przepisów postępowania, ale wymagane jest ponadto, aby skarżący wykazał, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub skali, iż kształtowały one lub współkształtowały treść kwestionowanego w sprawie orzeczenia (por. wyrok NSA z dnia 5 maja 2004 r.; wyrok NSA z dnia 26 lutego 2014 r., II GSK 1868/12, opubl. CBOSA). Skuteczne postawienie zarzutu naruszenia przepisów postępowania wymaga uprawdopodobnienia istnienia związku przyczynowego między tym naruszeniem, a treścią rozstrzygnięcia (por. J. P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. 3, Warszawa 2008, s. 426), polegającego na tym, że gdyby do tego uchybienia nie doszło, to treść rozstrzygnięcia podjętego wyrokiem byłaby inna (por. B. Gruszczyński (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006, s. 387). W ocenie NSA w przedmiotowej sprawie autor skargi kasacyjnej nie uprawdopodobnił istnienia związku przyczynowego naruszenia z treścią zaskarżonego wyroku. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Jak stanowi art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, natomiast zgodnie z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd. Należy podkreślić, że powodem uchylenia zaskarżonego postanowienia było naruszenie przez organ art. 153 p.p.s.a ze względu na to, że organ nadzoru jedynie w części zastosował się do oceny prawnej i wskazań zawartych w wyroku wydanym w sprawie. W sytuacji niewykonania wyroku przez organ, Sąd nie zastępuje organu, a jedynie zobowiązuje do wykonania zaleceń sformułowanych w prawomocnym orzeczeniu. W związku z powyższym odniesienie się do wszystkich zarzutów skargi w sytuacji uwzględnienia najdalej postawionego zarzutu skargi tj. naruszenia art. 153 p.p.s.a. byłoby przedwczesne Jednocześnie należy wskazać, że wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze kasacyjnej Sąd pierwszej instancji nie jest obowiązany odnieść się do wszystkich argumentów podniesionych w skardze, a jedynie do tych, które miały bądź mogły mieć wpływ na rozpoznanie sprawy. Zasadniczym celem wprowadzenia ustawowego wzorca uzasadnień było umożliwienie zapoznania się przez stronę i sąd odwoławczy z motywami sądu pierwszej instancji, które doprowadziły ten sąd do podjęcia wydanego rozstrzygnięcia, co w niniejszej sprawie zostało spełnione. W związku z powyższym nie doszło do naruszenia wskazanych przepisów w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ze względu na powyższe, za niezasadny uznać należało również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 64 § 1 pkt 1 i 4 oraz art. 64 § 6 u.p.e.a. poprzez ich niezastosowanie i brak oparcia wyroku na naruszeniu prawa materialnego podczas gdy organ dokonał błędnej wykładni ww. przepisów. Postanowienie wydane po ponownym rozpoznaniu sprawy było kontrolowane ze względu na sposób podporządkowania się wytycznym sądu i wyrażonej przez niego ocenie prawnej. W rezultacie dokonanej kontroli, Sąd stwierdził, że kryterium tego nie spełniono. Organ nadzoru wykonał wyrok WSA w Gliwicach z dnia 11 kwietnia 2017 r., tylko częściowo ( w zakresie ustalenia górnych limitów opłat ). Sąd pierwszej instancji uznając, że organ nie zastosował kryteriów wynikających z wyroku Trybunału oraz oceny prawnej zawartej w prawomocnym wyroku - również w zakresie jakim upatruje strona w podniesionym zarzucie - a więc brak odniesienia wysokości ustalonych kosztów do stopnia skomplikowania czynności oraz nakładu pracy organu – stwierdził naruszenie art. 153 p.p.s.a. i wskazał jako podstawę rozstrzygnięcia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Natomiast jak już wyżej zostało wskazane, Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, za nieuzasadnione zarzuty naruszenia art. 64 § 1 pkt 1 i pkt 4 oraz art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a. w zakresie dotyczącym sposobu obliczenia górnego limitu opłat. Jak już podkreślano Trybunał nie derogował w całości norm prawnych wynikających z art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a., lecz wskazał pewien zakres, w jakim pozostają one niezgodne z Konstytucją. W wyroku tym Trybunał nie zakwestionował ani samej możliwości naliczania opłat za czynności egzekucyjne, ani też stosunkowego charakteru tych opłat, jako określonego procentu od kwoty egzekwowanej należności. Wyrok ten nie daje w szczególności podstaw do odstąpienia od naliczania tych opłat. W związku z powyższym WSA prawidłowo przyjął, że bazując na wytycznych Trybunału Konstytucyjnego, dopuszczalne jest stosowanie stawek stosunkowych ( procentowych ), jako metody określenia wysokości kosztów egzekucyjnych. Natomiast organy prawidłowo ustaliły limity opłat, którymi można obciążyć stronę ( za pobranie pieniędzy, zajęcie wierzytelności oraz opłaty manipulacyjnej - art. 64 § 1 pkt 1 i 4 i § 6 u.p.e.a., trafnie odwołując się do treści art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a., uwzględniając przy dokonanej wykładni przepis art. 8 ust. 2 Konstytucji. Ze względu na powyższe, za niezasadny uznać należało również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP poprzez ich niezastosowanie i brak oparcia wyroku na naruszeniu prawa materialnego w sytuacji, w której organ pominął ww. przepisy dla oceny i wykładni przepisów art. 64 § 1 pkt 4 i art. 64 § 6 u.p.e.a. Stanowisko Sądu pierwszej instancji oparte jest na braku pełnego wykonania przez organ nadzoru oceny prawnej i zaleceń wynikających z prawomocnego wyroku i naruszenia art. 153 p.p.s.a., co wynika z braku oceny w sposób kompleksowy adekwatności kosztów egzekucyjnych, którymi został obciążony wierzyciel, w odniesieniu do czynności organu egzekucyjnego. W rezultacie Sąd stwierdzając naruszenie art. 153 p.p.s.a. zasadnie uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Niezasadny jest także zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 145a § 1 p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie przez Sąd pierwszej instancji. Sąd pierwszej instancji prawidłowo wskazał, że przepis ten nie miał zastosowania w sprawie, gdyż przepis ten ma charakter wyjątkowy i ogranicza się wyłącznie do sytuacji uwzględnienia skargi z powodu wydania decyzji z naruszeniem prawa materialnego. Podsumowując powyższe nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej Burmistrza. 3.8. Ponownie rozpoznając sprawę, po uzupełnieniu ustaleń faktycznych, organ dokona oceny zastosowania w sprawie regulacji wprowadzonej na podstawie ustawy z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2019 r. poz. 1553), co będzie miało wpływ na zakres związania dotychczasową oceną prawną zawartą w obu wyrokach Sądu pierwszej instancji. 3.9. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a oddalił skargi kasacyjne. Na podstawie art. 207 § 2 odstąpiono od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości, mając na uwadze, że obie strony zaskarżyły wyrok Sądu I instancji i obie skargi kasacyjne zostały oddalone. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842). [pic]