II FSK 1837/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA del. Piotr Przybysz, protokolant Bartłomiej Ryś, po rozpoznaniu w dniu 28 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 21 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 1151/16 w sprawie ze skargi G. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 20 września 2016 r. nr 1061-IPTPB2.4511.473.2016.2.MK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 21 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 1151/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną przez G. S. interpretację Ministra Finansów z 20 września 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Sąd pierwszej instancji wskazał, iż skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przestawiła następujący stan faktyczny. Na mocy umowy darowizny z 11 listopada 2009 r. wnioskodawczyni wraz z mężem, pozostający we wspólności ustawowej, nabyli własność nieruchomości położonej w Z w Gminie Ł. oznaczonej jako działka nr [...] o obszarze 0,7310 ha. Mąż wnioskodawczyni zmarł 19 sierpnia 2014 r., a wchodzący w skład spadku po nim udział we współwłasności nieruchomości, wnioskodawczyni nabyła w całości na wyłączną własność na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w Ł. z 24 sierpnia 2015 r. Wnioskodawczyni podaje, że w dniu 6 października 2015 r. miała miejsce sprzedaż nieruchomości, która została udokumentowana umową przedwstępną oraz przyjęciem zadatku w wysokości 80.000 zł. W dniu 2 listopada 2015 r. wnioskodawczyni poniosła pierwszy wydatek ze środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości (zadatku) na cele mieszkaniowe (remont własnego domu). Wydatek udokumentowany został fakturą VAT. Podpisanie umowy sprzedaży nieruchomości w formie aktu notarialnego nastąpiło w dniu 11 marca 2016 r. W uzupełnieniu wniosku wnioskodawczyni wskazała, że w okresie nie później niż dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości (działki nr [...]) zostanie wydatkowany w całości na własne cele mieszkaniowe, tj. rozbudowę i nadbudowę budynku mieszkalnego położonego na działce nr [...] o powierzchni 0,15 ha, położonej w Z. [...], gm. L., którego jest współwłaścicielką w równych i niepodzielnych częściach wraz z dwoma innymi osobami. W ramach robót zostały wykonane m.in prace takie jak nadbudowa z cegły, montaż dachu, wstawienie drzwi i okien, docieplenie budynku, ułożenie instalacji: elektrycznej, hydraulicznej i grzewczej oraz inne prace związane z wykończeniem rozbudowanej części budynku mieszkalnego (np. szpachlowanie ścian). Przed ostateczną datą przeniesienia własności nieruchomości na rzecz nabywcy w drodze sprzedaży, wnioskodawczyni wydatkowała na nadbudowę i rozbudowę budynku mieszkalnego kwotę 76.321 zł 83 gr, z czego wydatki na kwotę 65.250 zł 99 gr zostały udokumentowane fakturami VAT. Pozostała część zadatku została wydatkowana po dacie ostatecznego przeniesienia własności nieruchomości na rzecz nabywcy w drodze sprzedaży, wydatki te zostały udokumentowane fakturami VAT. Sprzedaż nieruchomości nie była dokonywana w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."). W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: czy otrzymany przy podpisaniu umowy przedwstępnej zadatek wydatkowany na cele mieszkaniowe przed datą zawarcia umowy w formie aktu notarialnego, podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych? Zdaniem wnioskodawczyni cała pozyskana ze sprzedaży mieszkania suma - tak zadatek jak i reszta kwoty - kwalifikuje się do zwolnienia z podatku dochodowego pod warunkiem wydatkowania jej na cele mieszkaniowe. Interpretacją z 20 września 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działający z upoważnienia Ministra Finansów uznał, że stanowisko wnioskodawczyni jest nieprawidłowe, albowiem w świetle art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wydatki poniesione przez wnioskodawczynię przed uzyskaniem przychodu ze sprzedaży nieruchomości, nie będą korzystały ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w tym przepisie. W skardze na ww. interpretację skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, przez błędną wykładnię, tj. art. 21 ust 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust 25 u.p.d.o.f., 2) przepisów prawa procesowego, przez naruszenie art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, dalej: "O.p."), polegające na naruszeniu wyrażonej w tym przepisie zasady działania organów administracji publicznej na podstawie przepisów prawa, oraz art. 122 O.p. poprzez nieustalenie jakie fakty są istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego i mogą mieć w sprawie zastosowanie. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji uznał, iż dochód, jaki skarżąca osiągnęła ze sprzedaży wspomnianego wyżej lokalu, mogła przeznaczyć na własne cele mieszkaniowe nie tracąc prawa do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust 1 pkt 131 u.p.d.o.f., niezależnie od tego, czy środki te wydatkowała przed, czy też po zawarciu umowy przyrzeczonej. Zdaniem Sądu stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej naruszało powołane przez skarżącą przepisy prawa materialnego, to jest art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. Organ zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania, polegającą na przyjęciu, że wydatki poniesione przez wnioskodawczynię, przed uzyskaniem przychodu ze sprzedaży udziału w nieruchomości (11 marca 2016 r.), a pokryte ze środków pieniężnych otrzymanych w formie zadatku, na podstawie umowy przedwstępnej z 6 października 2015 r., korzystają ze zwolnienia na podstawie ww. przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131. Mając powyższe na uwadze organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie lub uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny, zważył co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Zagadnienie materialnoprawne stanowiące w niniejszej sprawie istotę sporu było już przedmiotem orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z 20 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3588/16, NSA stwierdził m.in., że: "Celem wprowadzenia tego przepisu (art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1) było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Ustawodawca, przyjmując taką regulację, wyznaczył cel – podejmowanie przez podatników inwestycji mieszkaniowych służących zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych, który ze względów społecznych, nawet kosztem zasady równości podatkowej, zasługuje na preferencyjne podatkowe potraktowanie. Do podatnika należy z kolei decyzja co do tego, w jaki możliwie racjonalny z jego punktu widzenia sposób, uwzględniając ograniczone niejednokrotnie możliwości finansowe, z preferencji takich skorzysta. Ustanowienie przesłanek uprawniających do skorzystania z ulgi podatkowej, a także ocena czy w konkretnym przypadku przesłanki te zostały spełnione, nie powinny z założenia kolidować z racjonalnością gospodarczą podejmowanych przez podatnika działań, chyba że prowadziłoby to do nieuzasadnionego nadużywania zakresu ustanowionych preferencji". Po pierwsze wykładnia językowa omawianego przepisu, uzupełniona wykładnią systemową i celowościową prowadzi do wniosku, że podatnik, ma prawo do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. wyłącznie wówczas, gdy przeznaczy dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości na wydatki poczynione w celu wskazanym w tym przepisie (na własne cele mieszkaniowe). Po drugie, treść art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. wskazuje, że za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się między innymi wydatki poniesione na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem (...). W niniejszej sprawie uzyskane przez podatniczkę środki miały stanowić część ceny za lokal, który w chwili zawarcia umowy przedwstępnej - jako zadatek – miał być zaliczony na poczet umowy sprzedaży. Tak też w istocie się stało, skoro doszło do zawarcia umowy przyrzeczonej i nastąpiło ustalone wcześniej zaliczenie. Niewątpliwie zamiarem ustawodawcy tworzącego regulacje dotyczące tzw. ulgi mieszkaniowej, a więc także przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 analizowanej ustawy podatkowej było zachęcanie podatników do nabywania – w miejsce zbywanych nieruchomości lub praw majątkowych - innych nieruchomości lub praw przeznaczonych do zaspokajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych, a nie np. potrzeb konsumpcyjnych. Podkreślano tę okoliczność w trakcie prac legislacyjnych wskazując, że "dodawane zwolnienie mieszkaniowe może pozytywnie wpłynąć na rynek mieszkaniowy oraz zachęcić do lokowania dochodu uzyskanego z omawianego tytułu w nowe inwestycje mieszkaniowe" (zob. uzasadnienie projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw Sejm RP VI kadencji, druk sejmowy nr 1075). Naczelny Sąd Administracyjny w pełni też podziela stanowisko NSA wydane w sprawie II FSK 1734/16 (wyrok z 20 czerwca 2018 r.). Sąd w wyroku tym przyjął, że przywołane przez skarżącego kasacyjnie przepisy nie przesądzają, że dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości powinien być wydatkowany w całości tylko w dacie definitywnego przeniesienia własności. Strony umowy mogą bowiem postanowić, że część ceny zakupu zostanie przekazana sprzedającemu wcześniej w formie zadatku, czy też innej wpłaty z tytułu umowy przedwstępnej sprzedaży, która następnie zostanie zaliczona na poczet ceny zakupu przy zawarciu umowy ostatecznej. Wartość taka, wypłacona na podstawie umowy przedwstępnej, nie funkcjonuje w próżni prawnej, ale jest ściśle związana z umową sprzedaży, której dotyczy. Środki te przeznaczone są na ściśle określony cel i związane ze ściśle określoną transakcją. Po dopełnieniu umowy przyrzeczonej stają się częścią ceny sprzedaży (patrz: wyroki NSA z 12 maja 2017 r., II FSK 1079/15; z 22 listopada 2017 r., II FSK 2937/15 oraz II FSK 1475/15; z 28 marca 2017 r., II FSK 500/16 oraz II FSK 3369/16; z 22 listopada 2017 r., II FSK 2937/15; z 29 listopada 2017 r., II FSK 2119/15). Przypomniane przykłady z orzecznictwa sądownictwa administracyjnego wskazują na to, że dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie można poprzestać wyłącznie na wykładni językowej tego przepisu, tracąc tym samym z pola widzenia cel, jaki ustawodawca zamierzał osiągnąć regulując tę materię. Odczytanie wyłącznie verba legis art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. powodowałoby niedopuszczalne zawężenie omawianego zwolnienia. Celem zwolnienia uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest wspieranie różnych form budownictwa mieszkaniowego poprzez zwolnienie od opodatkowania dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, wydatkowanego na własne cele mieszkaniowe, wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1-3 u.p.d.o.f. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznał odwołanie się do zasady in dubio pro tributario. Zasada ta została wyrażona wprost w art. 2a O.p., który stanowi, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego należy rozstrzygać na korzyść podatnika. Przepis ten zasadniczo kierowany jest do organów podatkowych, pośrednio adresatem normy czyni wszak także podatnika. Zasadę tą należy rozumieć w ten sposób, że jeśli występują wątpliwości co do znaczenia przepisu w konkretnej sytuacji faktycznej, których nie będzie można usunąć w wyniku prawidłowo prowadzonej wykładni przepisów prawa podatkowego, to wówczas, stosując art. 2a O.p., należy przyjąć znaczenie przepisów korzystniejsze dla podatnika (por. interpretacja ogólna Ministra Finansów z 29 grudnia 2015 r., PK4.8022.44.2015, Dz. Urz. MF z 2016 r. Nr 4). Przepis ten obowiązuje od dnia 1 stycznia 2016 r. i został wprowadzony bez odrębnej regulacji międzyczasowej, co oznacza, że powinien znaleźć zastosowanie przy badaniu legalności interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonanych przez organ również przed jego wejściem w życie, gdyż stanowi dodatkowe kryterium kontroli, które w czasie orzekania w tej sprawie przez sąd pierwszej instancji mogło stanowić wzorzec sądowej kontroli zaskarżonej interpretacji. Trzeba przy tym nadmienić, co akcentuje się również w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (zob. wyrok NSA z 29 listopada 2017 r., II FSK 3280/15 i II FSK 3281/15), że przed tą datą zasada in dubio pro tributario była wywodzona z norm konstytucyjnych. W swoim orzecznictwie sprzed 2016 r. Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie zwracał uwagę, że regulacje podatkowe winny spełniać nie tylko wymogi właściwe dla standardu zwykłego (art. 2 Konstytucji RP), ale również wymogi właściwe dla standardu podwyższonego (art. 84 i art. 217 Konstytucji RP). Trybunał wskazywał, że zgodnie z wymogami konstytucyjnymi niejasnych regulacji podatkowych nie wolno interpretować na niekorzyść podatników, a w konsekwencji jeśli takie regulacje okazują się ostatecznie wieloznaczne, to zgodnie z zasadą in dubio pro tributario należy opowiedzieć się za rozwiązaniem uwzględniającym interes podmiotu obowiązanego do świadczeń podatkowych (zob. np.: wyrok TK z 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09; postanowienie TK z 15 lipca 2015 r., SK 69/13; wyrok TK z 29 lipca 2014 r., P 49/13). Także Naczelny Sąd Administracyjny wskazywał na konieczność respektowania zasady in dubio pro tributario w procesie stosowania prawa podatkowego, wywodząc ją zarówno z norm konstytucyjnych, jak i ogólnych norm postępowania podatkowego, tj. art. 121 O.p. (zob. np.: wyrok NSA z 2 marca 2010 r., II FSK 35/10; wyrok NSA z 22 lutego 2011 r., II FSK 224/10; uchwały składu siedmiu sędziów NSA: z 17 listopada 2014 r., II FPS 3/14 i II FPS 4/14). Należność, którą podatniczka wpłaciła jako zadatek w chwili zawarcia umowy przedwstępnej, będzie wydatkiem wprost przeznaczonym na nabycie własności odrębnej nieruchomości lokalowej o mieszkalnym przeznaczeniu. W konsekwencji w sprawie znajdzie zastosowanie norma statuująca zwolnienie podatkowe, określona w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.