III SA/Wa 3484/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Aneta Lemiesz, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant referent stażysta Katarzyna Nartanowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania w sprawie dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do maja 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (dalej jako "DUKS"), decyzją z dnia [...] czerwca 2014r. nr [...] określił Skarżącej "M. " Sp. z o.o., zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do maja 2012r. Wskazał, iż zakwestionowano prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej jako "DIS"), po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia [...] listopada 2014r., nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję DUKS. Na decyzję DIS pełnomocnik Spółki wniósł skargę z 9 grudnia 2014 r. na decyzję z [...] listopada 2014 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Następnie w wnioskiem z 23 czerwca 2015r. zwrócił się o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją DIS z dnia [...] listopada 2014r., z uwagi na przesłankę określoną w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613, z późn. zm., dalej jako "O.p."), tj. wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję. DIS, decyzją z dnia [...] lipca 2015r., nr [...] odmówił wznowienia postępowania. Uznał, że w dniu 11 grudnia 2014r. do Izby Skarbowej w W. wpłynęła skarga pełnomocnika Strony z dnia 9 grudnia 2014r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję DIS z dnia [...] listopada 2014r., nr [...] w tym samym przedmiocie. Postępowanie sądowoadministarcyjne do dnia wydania skarżonej decyzji nie zostało zakończone. Natomiast zaskarżona do Sadu decyzja zakończyła postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do maja 2012r., którego wznowienia żądała Strona we wniosku z dnia 23 czerwca 2015r. Stąd wniosek, że postępowanie sądowoadministracyjne jest nadal w toku, a zaskarżona decyzja jest nadal poddana ocenie sądu administracyjnego. Skarżąca, w odwołaniu z 14 sierpnia 2015r. zarzuciła naruszenie: 1) art. 120 i art. 121 § 1 O.p., poprzez niezbadanie sprawy co do istoty w następstwie wytworzenia przesłanki formalnej warunkującej wznowienie postępowania podatkowego; 2) art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 O.p., poprzez zaniechanie przez organ zgromadzenia oraz rozpatrzenia materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a także nieprzeprowadzenie dowodów, o których przeprowadzenie wnioskowała Strona; 3) art. 240 § 1 pkt 5 O.p., poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy organ powinien był wznowić postępowanie w oparciu o ww. przepis. Jej zdaniem organ uniemożliwił skorzystania z nadzwyczajnego środka rewizji decyzji w sposób niezgodny z prawem. Skarżąca wniosła o uchylenie w całości skarżonej decyzji i na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. orzeczenie co do istoty sprawy. DIS, zaskarżoną decyzją z [...] października 2015 r., na odstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Jego zdaniem, stosownie do regulacji zawartych w art. 243 § 1 - § 3 O.p., w razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania. Postanowienie to stanowi podstawę do przeprowadzania przez właściwy organ postępowania, co do przesłanek wznowienia oraz rozstrzygnięcia meritum sprawy. Wydanie decyzji odmawiającej wznowienie postępowania może nastąpić wyłącznie w przypadku stwierdzenia niedopuszczalności wznowienia postępowania. W ocenie DIS, dwa konkurencyjne wobec siebie tryby weryfikacji decyzji ostatecznych: wewnątrzadministracyjny i sądowoadministracyjny wzajemnie się wykluczają i nie jest dopuszczalne wszczęcie postępowania w celu zmiany, uchylenia lub stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, w tym również wznowienie postępowania po wniesieniu skargi w tej samej sprawie do sądu administracyjnego Stąd wniesienie prawnie skutecznej skargi do sądu administracyjnego stanowi przeszkodę do wszczęcia w sprawie nadzwyczajnego postępowania administracyjnego. Do dnia wydania zakwestionowanej decyzji postępowanie sądowe było nadal w toku, nie zostało zakończone prawomocnym wyrokiem, a skarżona decyzja nadal poddana jest pod ocenę sądu administracyjnego. DIS uznał, że rozpatrzenie przez sąd administracyjny skargi na decyzję ostateczną nie stanowi wstępnego stadium poprzedzającego wydanie decyzji kończącej wznowienie postępowania. Konkurencyjność postępowań uniemożliwia organowi administracji orzeczenie niezależnie od orzeczenia sądu. Jednakże, w wyniku zapadłego wyroku może dojść do uchylenia decyzji wydanej w drugiej instancji. Dlatego, w ocenie DIS, słusznie postąpił organ pierwszej instancji odmawiając wznowienia postępowania podatkowego, ponieważ mając na względzie stan faktyczny sprawy niedopuszczalne jest jego wznowienie w sytuacji, gdy z powodu wniesienia skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego toczy się postępowanie sądowoadministracyjne. Zdaniem DIS, nie miało miejsca naruszenie art. 120, 121 § 1, 122, 187 § 1 i art. 188 O.p. poprzez niezbadanie sprawy co do istoty, ponieważ w pierwszej kolejności właściwy w sprawie wznowienia postępowania organ jest zobowiązany zbadać czy zostały spełnione przesłanki dopuszczalności wznowienia postępowania. Nie miało miejsca naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 O.p., poprzez jego niezastosowanie, ponieważ, z uwagi na stan stan faktyczny sprawy oraz fakt, że wniosek o wznowienie postępowania podatkowego wpłynął już w trakcie postępowania sądowoadministracyjnego w tej samej sprawie, to organ pierwszej instancji z przyczyn formalnych nie mógł wznowić postępowania podatkowego. Do dnia wydania skarżonej decyzji postępowanie sądowe ze skargi Skarżącą wniesionej w dniu 9 grudnia 2014r. nie zostało zakończone prawomocnym wyrokiem. Skarżąca w skardze do Sądu wniosła o uchylenie w całości zakwestionowanej decyzji DIS oraz decyzji ją poprzedzającej oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1. naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. poprzez zaniechanie przez organ zgromadzenia oraz rozpatrzenia materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a także nieprzeprowadzenie dowodów, o których przeprowadzenie wnioskowała Skarżącą; 2. naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy organ powinien był wznowić postępowanie w oparciu o ww. przepis; 3. naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez niezbadanie sprawy co do istoty w następstwie wytworzenia przez organ przesłanki formalnej warunkującej wznowienie postępowania podatkowego. W uzasadnieniu wskazała, że w 2015 r., w związku ze zmianami właścicielskimi w Skarżącej spółce, ujawniono nowe okoliczności i dowody, takie jak przeprowadzanie przez Skarżącą spółkę międzynarodowych transakcji handlowych, mających kluczowe znaczenie dla wartości zobowiązań spółki w podatku VAT w okresie, którego dotyczyła decyzja. W ocenie Skarżącej, w przedmiotowej sprawie organ zobowiązany jest do wszczęcia postępowania i w jego toku zbadania przedstawionych przez Skarżącą nowych faktów i dowodów, jednak organ nie przeprowadził postępowania dowodowego. Wbrew twierdzeniom organu, nie jest możliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego wnioskowanego przed sądem administracyjnym, ponieważ nie umożliwia tego art. 106 § 3 P.p.s.a. Skoro art. 240 § 1 O.p. jest jedynym przepisem ustanawiającym przesłanki wznowienia postępowania, to organ badając wniosek powinien zbadać, czy wniosek wskazuje, że wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące. W ocenie Skarżącej, DIS, wydając decyzję odmawiającą wznowienia postępowania organ nie działał na podstawie przepisów prawa, zaś swoją decyzję zorientowaną na zamknięcie sprawy bez jej merytorycznego badania motywował mniejszościowymi poglądami doktryny oraz wyselekcjonowanym orzecznictwem. W szczególności, organ powinien działać w granicach prawa, tj. zachować się zgodnie z dyspozycją art. 240 § 1 O.p., a po drugie jedynie wspierając się doktryną i orzecznictwem powinien posługiwać się nimi w sposób obiektywny – czego nie dopełnił. DIS, w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Skargę należało uwzględnić. 2. Sporna w sprawie jest zasadność (i zgodność z prawem) odmowy wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją (ostateczną) DIS z [...] listopada 2014 r. o określeniu zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do maja 2012 r. w sytuacji, ,kiedy Skarżąca spółka złożyła uprzednio skargę na decyzję, w stosunku do której żąda wznowienia postępowania. 3. Skarżąca twierdzi, że wobec przedstawienia przez nią nowych faktów i dowodów, organ podatkowy jest zobowiązany – przynajmniej – do wszczęcia postępowania, zbadania okoliczności i, ewentualnie, do zawieszenia następnie postępowania. Niedokonanie tych działań skutkuje koniecznością stwierdzenia naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Zdaniem DIS natomiast, niedopuszczalne jest wznowienie postępowania podatkowego w sytuacji, kiedy w wyniku wniesienia skargi do sądu administracyjnego toczy się postępowanie sądowoadministracyjne o sygnaturze III SA/Wa 59/15 (obecnie przed NSA, sygn. I FSK 1700/16), którego przedmiotem jest zgodność z prawem decyzji DIS, której wznowienia domaga się Skarżąca (z [...] listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2012 r). 4. Rację w tym sporze, z uwagi na ramy faktyczne i prawne sporu, należy przyznać Skarżącej. 5. Możliwość wszczęcia postępowania w trybie nadzwyczajnym w toku postępowania sądowoadministracyjnego, którego przedmiotem jest kontrola legalności decyzji, wydanej w postępowaniu zwykłym, nie jest jednolicie postrzegana w orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 8 lutego 2012 r., II FSK 2292/10, Naczelny Sąd Administracyjny Administracyjny uznał za niedopuszczalne wszczęcie przez organ podatkowy postępowania wznowieniowego zakończonego wydaniem ostatecznej decyzji podatkowej, w sytuacji, gdy wszczęto postępowanie sądowej kontroli tej decyzji. Każda ingerencja organu administracji w sprawę, w której wszczęto postępowanie sądowoadministracyjne, a wykraczająca poza dyspozycję art. 54 § 3 p.p.s.a., jest jego zdaniem niedopuszczalna jako godząca w określoną w art. 45 ust. 1 oraz art. 77 ust. 2 Konstytucji RP zasadę prawa do sądu. W wyroku z dnia 9 października 2013 r., II FSK 2497/13, przyjął natomiast, że przy braku jednoznacznych wskazań ze strony ustawodawcy co do pierwszeństwa jednego z tych dwóch rodzajów postępowań, tj. administracyjnego w trybie nadzwyczajnym i sądowoadministracyjnego, jeżeli administracyjne wszczynane jest jako drugie, należałoby jako kierunkową dyrektywę interpretacyjną zastosować wybór tej drogi, która zapewnia jak najszybsze, skuteczne, a przez to efektywne przywrócenie stanu zgodnego z prawem. Mając na uwadze czas trwania dwuinstancyjnego postępowania sądowoadministracyjnego, tą bardziej efektywną drogą jest niewątpliwie wznowienie postępowania administracyjnego (podatkowego). Sąd zauważył, że ustawodawca ograniczył się jedynie do uregulowania sytuacji, gdy po wszczęciu postępowania administracyjnego w celu lub wznowienia postępowania, zostanie wniesiona skarga do sądu administracyjnego. Pierwszeństwo przyznał wówczas postępowaniu administracyjnemu, nakazując zawieszenie postępowania przed sądem administracyjnym (art. 56 p.p.s.a.). Podobnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3017/16 zauważył, że w odniesieniu do wznowienia postępowania nie ma w O.p. przepisu, nakazującego odmowę wszczęcia postępowania w sprawie o wznowienie postępowania z uwagi na wydane wcześniej orzeczenie sądu administracyjnego oddalającego skargę na decyzję. Taki nakaz sformułowano jedynie w przypadku postępowania dotyczącego nieważności decyzji (art. 249 § 1 pkt 2 O.p.). Tym samym uznać należy, że ustawodawca uznał za możliwe wszczęcie postępowania administracyjnego w celu wznowienia postępowania zakończonego decyzją, w odniesieniu do której trwa kontrola sądowoadministracyjna. (pod. Wyrok WSA w Krakowie z dnia 12 stycznia 2016 I SA/Kr 1509/15), 6. Orzeczenia powołane przez DIS na s. 5 zaskarżonej decyzji, stanowiące jednak wyłącznie rozstrzygnięcia skarg wniesionych w indywidualnych sprawach, nie zapadły w tożsamym stanie faktycznym i prawnym. Przykładowo sprawa o sygnaturze I FSK 485/09 dotyczy sposobu stosowania art. 56 ustawy z 30 sierpnia 2002 r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."). NSA wskazuje zarazem, że art. 56 p.p.s.a. nie normuje natomiast tego, czy dopuszczalne jest po wniesieniu skargi do sądu administracyjnego wszczęcie przez organ administracji publicznej postępowania w celu zmiany, uchyleniu lub stwierdzenia nieważności zaskarżonego aktu lub wznowienia postępowania. Natomiast poglądu wyrażonego w wyroku z 2 października 2007 r. I FSK 974/07 (CBOSA), w drodze braku wskazania przez ten Sąd konkretnych podstaw prawnych wprost uzasadniających, w konsekwencji, ograniczenie przyznanego stronie na mocy art. 45 Konstytucji RP prawa do Sądu, Sąd w niniejszym postępowaniu nie podziela, z przyczyn podanych niżej. Wyjątków bowiem, w tym art. 54 § 3 p.p.s.a., nie można rozumieć w sposób rozszerzający ich zakres stosowania. Sądy są powołane bowiem do wykładni i stosowania prawa, a nie do ustanawiania, choćby w drodze wykładni, norm prawnych ograniczających konstytucyjne uprawnienia obywateli. 7. Sąd akcentuje potrzebę rozróżnienia przez strony postępowania kwestii dopuszczalności wznowienia postępowania podatkowego od zagadnienia celowości i dopuszczalności wydania w trybie nadzoru decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty. 8. Jeżeli zatem w przepisach O.p. oraz w przepisach p.p.s.a. brak jest wskazania jako przesłanki odmowy wznowienia postępowania, faktu wniesienia skargi do Sądu na decyzję, której wznowienia domaga się strona, to błędem jest wydanie decyzji o odmowie wznowienia postępowania. Decyzję o odmowie wznowienia postępowania wydaje się wtedy, gdy we wstępnej fazie postępowania wznowieniowego można jednoznacznie stwierdzić, że nie istnieją podstawy wznowienia. Decyzja taka może być wydana wtedy, gdy w podaniu o wznowienie postępowania w żaden sposób nie wskazuje się podstawy wznowienia. Jeżeli natomiast są jakiekolwiek wątpliwości dotyczące istnienia podstawy wznowienia wskazanej przez stronę i występuje potrzeba zbadania w tym zakresie sprawy, niezbędne jest wydanie postanowienia o wznowieniu, którego przedmiotem będzie wyjaśnienie, czy wskazana przez stronę podstawa wznowienia występuje (wyrok NSA z dnia 8 lipca 1997 r., SA/Rz 606/96, "Samorząd Terytorialny" 1997, nr 11, poz. 62, z glosą Z. Czarnika i R. Sawuły). 9. Nie zawsze zawisłość prawna sprawy przed sądem administracyjnym wyklucza możliwość uruchomienia trybu nadzwyczajnego. Możliwość taką trzeba dopuścić m.in. w sytuacjach, gdy okoliczności będącej podstawą eliminacji decyzji z obrotu w trybie nadzwyczajnym sąd rozpoznający sprawę ze skargi na decyzję nie może wziąć pod uwagę z urzędu. Będzie tak z całą pewnością w przypadku takim, kiedy Skarżąca jako podstawę wznowienia podała wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, nieznanych organowi, który wydał decyzję. Dlatego, zdaniem Sądu, organ powinien przyjąć, że możliwe jest uruchomienie postępowania podatkowego w nadzwyczajnym trybie wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, mimo uprzedniego wniesienia skargi do sądu na tę decyzję (tak np. WSA w Łodzi w wyroku z dnia 21 września 2007 r., I SA/Łd 744/07, OSP 2008, nr 12, poz. 134, wyrok NSA z 22 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3017/16, wyrok NSA z dnia 9 października 2013 r., II FSK 2497/13). Analogiczny pogląd Sąd wyraził już zresztą w prawomocnym wyroku z dnia 23 października 2015 r., III SA/Wa 3911/14 (CBOSA) i nie widzi powodów, by od niego odstąpić. 10. Nie ulega jednak wątpliwości dla Sądu rozpatrującego niniejszą skargę istnienie zakazu dwutorowości postępowania. Dlatego postępowanie nadzwyczajne może (efektywnie) toczyć się dopiero po prawomocnym zakończeniu postępowania sądowego, co w sprawie z uwagi na zawisłość niniejszej sprawy przed NSA (sygn. I FSK 1700/16), nie ma jeszcze miejsca. Prowadzenie równolegle dwóch postępowań w jednej sprawie przez sąd i organ administracyjny jest niedopuszczalne (por. wyrok z 24 stycznia 2008 r., I FSK 153/07, na tle postępowania o stwierdzenie nieważności, CBOSA). Z tego powodu, w opinii Sądu, toczące się postępowanie sądowe mające na celu zbadanie legalności określonej decyzji (przed WSA -III SA/Wa 59/15, obecnie przed NSA - I FSK 1700/16) nie stoi na przeszkodzie uruchomieniu postępowania mającego na celu wznowienie postępowania w sprawie zakończonej kontrolowaną przez sąd decyzją z zastrzeżeniem, po dokonaniu wstępnych czynności dowodowych i analitycznych, rozważenia zawieszenia postępowania nadzwyczajnego do czasu prawomocnego zakończenia postępowania sądowego. Prowadzenie postępowania sądowego nie uniemożliwia zgromadzenie i zbadanie materiału dowodowego w granicach zakreślonych wnioskiem o wznowienie. 11. Sąd zauważa też, że ograniczenie prawa strony w tym względzie mogłoby prowadzić, do nieuzasadnionego pozbawienia strony prawa skorzystania z instytucji procesowej umożliwiającej wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, w związku z zaistnieniem przesłanki wznowieniowej (upływu terminu), której sąd nie mógłby usunąć (por. wyrok NSA z dnia 10 lipca 2014 r., sygn. I GSK 513/13, CBOSA). Sąd wyraża pogląd, że złożenie wniosku o wznowienie postępowania podczas toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego może skutkować, po wstępnym zbadaniu podstaw wznowienia, wszczęciem postępowania wznowieniowego i zawieszeniem go na zasadzie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. do czasu wydania przez sąd prawomocnego orzeczenia (wyrok z 15 lipca 2014 r., I GSK 543/13 (por. CBOSA). W szczególności, samo złożenie wniosku o wznowienie postępowania wszczyna wstępne postępowanie, prowadząc do oceny dopuszczalności wznowienia na zasadzie art. 243 § 1 lub 3 O.p. i w dalszej dopiero kolejności - w razie stwierdzenia, że wniosek oparty jest o ustawowe przesłanki wznowienia - do rozstrzygnięcia na zasadzie art. 245 § 1 pkt 1, pkt 2 lub pkt 3 O.p. 12. Dlatego Sąd nie podziela poglądu wyrażanego niekiedy w orzecznictwie, zgodnie z którym skuteczne wniesienie skargi do sądu administracyjnego stanowi przeszkodę do wszczęcia postępowania administracyjnego mającego na celu usunięcie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji (por. wyroki NSA: z dnia 2 października 2007 r., sygn. akt I FSK 974/07, z dnia 26 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 485/09, postanowienia NSA z dnia 22 lutego 2011 r., sygn. akt II OSK 185/11, z dnia 15 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 210/12, opubl. orzeczenia.nsa.gov.pl.Jak wskazano powyżej, nie uzasadnia tego konieczność wyeliminowania niekorzystnego zbiegu uprawnień do weryfikacji ostatecznych decyzji w trybie postępowania sądowego oraz w nadzwyczajnym trybie postępowania administracyjnego. 13. Z tych powodów Sąd stwierdził naruszenie art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. W konsekwencji organ podatkowy naruszył również art. 240 § 1 pkt 5 O.p., ponieważ nie przeprowadził, pomimo złożenia wniosku, postępowania o wznowienie dotyczącego tej przesłanki. 14. Mając na względzie powyższe, Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. oraz art. 205 § 2 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.