I FSK 1844/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, , po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Po 222/19 w sprawie ze skargi D. S.A. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 stycznia 2019 r. nr 0112-KDIL2-2.4012.555.2018.2.MŁ w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz D. S.A. z siedzibą w P. kwotę 240 zł (słownie: dwieście czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 12 czerwca 2019 r., I SA/Po 222/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpoznaniu skargi D. [...] (dalej: "skarżąca", "strona", "spółka"), uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 stycznia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. Jak wskazano w uzasadnieniu orzeczenia, istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest kwestia opodatkowania podatkiem od towarów i usług przyznanej skarżącej dotacji na realizację projektu "Przyjazny e-urząd – podniesienie jakości usług w zakresie podatków i opłat lokalnych oraz zarządzania nieruchomościami w 6 miastach". Zdaniem spółki kwota przyznanego dofinansowania na realizację projektu nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji skarżąca nie będzie zobowiązana do odprowadzania od niej kwoty tego podatku i nie będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług na potrzeby realizacji projektu, sfinansowanych z otrzymanego dofinansowania. W ocenie zaś organu, część otrzymanego dofinansowania będzie stanowić wynagrodzenie dla strony za dostarczane przez nią partnerom środki trwale i wartości niematerialne i prawne oraz świadczone przez nią za pośrednictwem innych podmiotów zewnętrznych usługi szkoleniowe (koszty bezpośrednie), które będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.; dalej: "u.p.t.u."). Nie będą natomiast podlegały opodatkowaniu te dofinansowania, które nie będą powiązane w sposób bezpośredni z konkretnymi czynnościami (tj. koszty pośrednie). Spółce będzie zatem przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, tj. dotyczących środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz usług szkoleniowych (koszty bezpośrednie). Natomiast nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności, które nie będą powiązane w sposób bezpośredni z konkretnymi czynnościami i nie będą stanowiły wynagrodzenia dla wnioskodawcy za wykonywane czynności (koszty pośrednie). Uchylając zaskarżoną interpretację sąd pierwszej instancji uznał za zasadne zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 29a ust. 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania w przedstawionym przez skarżącą zdarzeniu przyszłym. Sporna dotacja nie odnosi się bowiem do ceny konkretnego towaru bądź usługi, mimo że wydatki na nie pokrywa, lecz ma charakter ogólny, gdyż odnosi się do realizacji projektu jako całości, ponieważ przeznaczona jest na pokrycie kosztów służących tej właśnie realizacji. W ocenie sądu pierwszej instancji, zakupowy charakter spornej dotacji nie ulega wątpliwości, brak jest natomiast podstaw do przypisania jej charakteru sprzedażowego – redukującego cenę usługi bądź towaru (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: "CBOSA"). 3. Od powyższego orzeczenia organ wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i oddalenie skargi spółki, ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: "p.p.s.a."), naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: – art. 29a ust. 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie przez sąd pierwszej instancji do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, polegającego na przyjęciu przez sąd pierwszej instancji, że brak jest podstaw do przypisania spornej dotacji na realizację projektu "Przyjazny e-urząd - podniesienie jakości usług w zakresie podatków i opłat lokalnych oraz zarządzania nieruchomościami w 6 miastach" charakteru sprzedażowego - redukującego cenę usługi bądź towaru, a przypisanie jej charakteru zakupowego, gdyż zdaniem sądu pierwszej instancji dotacja nie odnosi się do ceny konkretnego towaru bądź usługi, mimo że wydatki na nie pokrywa, lecz ma charakter ogólny, odnoszący się do realizacji projektu jako całości, ponieważ przeznaczona jest na pokrycie kosztów służących tej właśnie realizacji, a w rezultacie błędne przyjęcie, że przedmiotowa dotacja nie będzie podlegała opodatkowaniu, podczas gdy część otrzymanego dofinansowania będzie stanowić dla spółki wynagrodzenie za dostarczone przez nią partnerom środki trwałe i wartości niematerialne i prawne oraz świadczone przez nią za pośrednictwem innych podmiotów zewnętrznych usługi szkoleniowe, które to dofinansowanie będzie podlegać opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.t.u.; przekazywane spółce dofinansowanie na realizację projektu uznać należy za otrzymane od osoby trzeciej i mające bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług przez spółkę, – art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że w sprawie nie zostały spełnione przesłanki warunkujące uznanie wykonywanych przez spółkę w ramach projektu czynności za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., podczas gdy prawidłowa wykładnia prowadzi do wniosku, że czynności wykonywane przez stronę stanowią odpłatne usługi w rozumieniu przytoczonych przepisów, a w konsekwencji stanowią czynności podlegającej opodatkowaniu VAT; – art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że wykonywane przez skarżącą czynności w ramach projektu nie stanowią odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu ww. przepisów, a w konsekwencji nie stanowią czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, podczas gdy w sprawie zostały spełnione wszystkie przesłanki warunkujące uznanie wykonywanych przez spółkę w ramach projektu czynności za odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. W odpowiedzi spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługiwała na uwzględnienie. 4.1. Przed przystąpieniem do oceny podniesionych przez stronę zarzutów, wskazać należy, że skarga kasacyjna, mimo zawartego w niej wniosku o rozpoznanie na rozprawie, stosownie do zarządzenia Przewodniczącej Wydziału I z 30 listopada 2022 r. wydanego na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842, z późn. zm.), została skierowana na posiedzenie niejawne wyznaczone na 26 stycznia 2023 r., o czym poinformowano pełnomocników stron. Mając na uwadze charakter rozpoznawanej sprawy, który nie wymagał stawiennictwa stron do jej dokładniejszego wyjaśnienia, Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, aby zasadne było skorzystanie z art. 90 § 2 w związku z art. 193 p.p.s.a. i skierowanie sprawy do rozpoznania na posiedzeniu jawnym z wyznaczeniem rozprawy. W konsekwencji poprzestał na przeprowadzeniu posiedzenia niejawnego w składzie trzech sędziów we wspomnianym terminie. 4.2. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych) chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Nie ujawniono także podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). 4.3. Analizując zarzuty skargi kasacyjnej, w punkcie wyjścia wskazać należy, że zagadnienie dotyczące kwestii opodatkowania środków otrzymanych z dotacji było już przedmiotem oceny w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego np.: z 27 września 2018 r., I FSK 1876/18; z 12 kwietnia 2018 r., I FSK 2056/17; z 13 sierpnia 2018 r., I FSK 1849/18; z 15 czerwca 2021, I FSK 1713/18, z 30 listopada 2021, I FSK 1122/18; z 1 września 2022r., I FSK 636/19 (publik. CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko wyrażone w tych wyrokach. 4.4. Zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w tej sprawie, jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośrednio wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Wskazany wyżej przepis stanowi implementację art. 11 (A) Dyrektywy Rady z 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145 z 13.06.1977r.), obecnie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE seria L z 2006 r. Nr 341/1, dalej dyrektywa 112) w myśl, którego w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie, usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Przepisy ustawy o VAT - w brzmieniu obowiązującym do 31 maja 2005 r. - pomijały warunek, aby pomiędzy dotacjami (dopłatami, subwencjami), a czynnościami opodatkowanymi istniał związek o charakterze bezpośrednim. We wskazanych wyżej przepisach dyrektyw wyraźnie jednak określono związek pomiędzy czynnościami opodatkowanymi, a dotacjami jako bezpośredni. Także z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że określenie związku pomiędzy dotacją, a świadczeniem usług czy dostawą towaru jako "bezpośredniego" ma istotne znaczenie dla opodatkowania (por. np. wskazany przez sąd pierwszej instancji wyrok TSUE C-184/00). W uzasadnieniu tego wyroku stwierdzono, że sam tylko fakt, że dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Dla oceny, czy dotacja jest elementem istotnym wpływającym na włączenie jej do podstawy opodatkowania, kluczowe jest stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Tylko bowiem w takiej sytuacji można uznać, że stanowią one element wynagrodzenia. Dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, czyli nie zwiększają obrotu. Jak więc prawidłowo wyjaśnił sąd pierwszej instancji kryterium uznania dotacji za zwiększającą obrót jest stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Opodatkowaniu podlegają bowiem jedynie przedmiotowe dotacje do ceny sprzedaży (u dostawcy towaru lub usługi). Nie podlegają natomiast opodatkowaniu przedmiotowe dotacje do ceny zakupu (u nabywcy towaru lub usługi). Jeżeli więc warunki przyznania dotacji wskazują, że otrzymane dofinansowanie, pokrywające koszty poniesione w związku z realizacją projektu, nie jest przyznawane jako dopłata do ceny usługi, a przeznaczone jest na pokrycie poniesionych kosztów kwalifikowanych w ramach realizowanego projektu, oznacza to, że występuje dofinansowanie (dotacja) o charakterze zakupowym, a nie dofinansowanie (dotacja), mające na celu sfinansowanie ceny sprzedaży, podlegające opodatkowaniu VAT. Decydujące w tym zakresie jest zatem rozstrzygnięcie charakteru opisanej we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji dotacji, tzn. czy ma ona charakter dotacji tzw. kosztowej, jak uznał sąd pierwszej instancji, czy też – jak dowodzi organ - sporne dofinansowane ma bezpośredni wpływ na cenę dostarczanych przez spółkę towarów i świadczonych przez nią usług, a zatem rzutuje również na podstawę opodatkowania. 4.5. We wniosku o indywidualną interpretację spółka stwierdziła, że: - "Udział Spółki jako uczestnika Konkursu ma na celu wyłącznie zrealizowanie celów Projektu, nie posiada charakteru komercyjnego, tj. nie przyczyni się do wygenerowania zysku po stronie wnioskodawcy (założenia finansowania Projektu zawarte w Regulaminie Konkursu nie dają takiej możliwości). Dzięki realizacji Projektu JST wdrożą rozwiązania usprawniające pracę urzędów w obszarze obsługi podatkowej przedsiębiorców oraz zarządzania nieruchomościami. JST biorące udział w Projekcie posiadają status partnerów tego projektu." - "Przyznane dofinansowanie oraz wkład własny, zgodnie z projektem umowy będą przeznaczone na pokrycie wydatków kwalifikowanych ponoszonych przez Spółkę i Partnerów w związku z realizacją Projektu. Wkład własny nie będzie wpłacany w sposób pieniężny wnioskodawcy. Nabywane przez Spółkę, w oparciu o przyznane od instytucji pośredniczącej dofinansowanie, środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne będą dokumentowane wystawionymi na wnioskodawcę m.in. fakturami VAT." - "Specyfika Projektu wyklucza osiągnięcie przez Spółkę jakiegokolwiek zysku, tj. wartość dofinansowania otrzymanego przez Spółkę zostanie przeznaczona, wyłącznie na zakup towarów i usług niezbędnych do zrealizowania projektu, a w pozostałej części na pokrycie ogólnych kosztów funkcjonowania wnioskodawcy oraz Partnerów Projektu. Koszty pośrednie rozliczane są ryczałtowo i naliczane są w wysokości 20% od kwoty poniesionych kosztów bezpośrednich. Podmiot organizujący Konkurs będzie dokonywał akceptacji poniesionych kosztów bezpośrednich i tym samym wysokości przynależnych kosztów pośrednich. Bez dofinansowania Projekt nie byłby realizowany, nie ma on charakteru komercyjnego. Przyznane dofinansowanie jest na całość Projektu." Jak wskazuje więc opis zdarzenia przyszłego, którym to opisem jest związany Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, przyznane spółce środki nie dofinansowują ani dostaw towarów czy świadczenia usług jako czynności opodatkowanych w rozumieniu art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Prawidłowo sąd pierwszej instancji uznał, że działalność skarżącej w ramach dofinansowanego dotacją projektu nie polega na dostawie konkretnych towarów ani na świadczeniu usług szkoleniowych, ale na wdrażaniu rozwiązań usprawniających usługi gmin w zakresie podatków i opłat lokalnych oraz zarządzania nieruchomościami. Sporna dotacja nie odnosi się zatem do obrotu konkretnym towarem, czy wykonania konkretnej usługi szkoleniowej, ale ma charakter ogólny, gdyż dotyczy całego projektu podniesienia jakości usług gmin w zakresie podatków i opłat lokalnych oraz zarządzania nieruchomościami. Dotacja stanowi jedynie zwrot udokumentowanych, ściśle określonych wydatków – wydatków kwalifikowanych, poniesionych w związku z realizacją tego projektu. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, prawidłowo sąd pierwszej instancji uznał, że powyższej oceny nie zmienia określenie w załączniku do Regulaminu standardów i maksymalnych cen rynkowych wybranych wydatków w ramach Konkursu. Wydatki te nadal bowiem pozostają kosztami kwalifikowanymi. 4.6. W konsekwencji, nie ma podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi kasacyjnej odnoszących się do naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 29a ust. 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Sporne w tej sprawie dofinansowanie nie odnosi się do ceny konkretnego towaru czy usługi, lecz ma charakter ogólny i odnosi się do realizacji projektu jako pewnej całości. Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że przedmiotowa dotacja nie ma wpływu na podstawę opodatkowania, gdyż w zakreślonym stanie faktycznym nie miało miejsce ani dostawa towarów, ani świadczenie usług, które podlegałoby opodatkowaniu. 4.8. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 oraz § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687). Zbigniew Łoboda Jan Rudowski Roman Wiatrowski