II FSK 2479/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska, Protokolant Konrad Kapiński, po rozpoznaniu w dniu 13 maja 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 czerwca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2299/18 w sprawie ze skargi J. [...] sp. z o.o. z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 lipca 2018 r. nr 0114-KDIP3-3.4010.293.2018.3.IM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2) oddala skargę; 3) zasądza od J. [...] sp. z o.o. z siedzibą w B. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 13 czerwca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2299/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 lipca 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych zaskarżoną do WSA przez J. [...] sp. z o.o. z siedzibą w B. (dalej jako "Skarżąca", "Spółka"). Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej w skrócie: "CBOSA"). W dniu 20 kwietnia 2018 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika związanych z tytułu zapewnienia zakwaterowania pracownikom tymczasowym. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Skarżąca posiada siedzibę i miejsce efektywnego zarządu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, w związku z czym podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą m.in. jako agencja pracy tymczasowej. W ramach prowadzonej działalności w szczególności świadczy usługi użyczenia personelu na rzecz podmiotów trzecich ("pracodawcy użytkownicy"). W tym celu zawiera z pracodawcami użytkownikami umowy, mocą których zobowiązuje się do kierowania do nich żądanej przez nich liczby pracowników tymczasowych. Umowy pomiędzy Skarżąca a pracodawcami użytkownikami mają charakter umów ramowych. Ilość pracowników tymczasowych wnioskowanych przez pracodawców użytkowników, jak również czas świadczenia przez nich pracy/usług każdorazowo określane są na podstawie składanych przez pracodawców użytkowników zamówień/zapotrzebowań. W celu świadczenia usług na rzecz pracodawców użytkowników Skarżąca zatrudnia pracowników (świadczących pracę na podstawie umów o pracę tymczasową) oraz zleceniobiorców (świadczących usługi na podstawie umów o świadczenie usług, do których - na podstawie art. 750 Kodeksu cywilnego - stosuje się przepisy o zleceniu (pracownicy oraz zleceniobiorcy niezależnie od formy zatrudnienia zwani dalej "pracownikami tymczasowymi"). Celem uniknięcia wszelkich wątpliwości Skarżąca wskazała, że w odniesieniu do pracowników tymczasowych znajdują zastosowanie przepisy ustawy z dnia 9 lipca 2003 r. o zatrudnianiu pracowników tymczasowych (Dz. U. z 2016 r., Nr 260). Pracownicy tymczasowi, których dotyczy niniejszy wniosek – wskazano we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej - pochodzą spoza Polski, w tym przede wszystkim z krajów Europy Wschodniej (m.in. z Ukrainy). W zawieranych z nimi umowach jako miejsce świadczenia pracy/usług wskazane jest konkretne miejsce (np. zakład) wykonywania pracy/usług u pracodawcy użytkownika. Skarżąca zapewnia pracownikom tymczasowym możliwość zakwaterowania w każdorazowym miejscu świadczenia przez nich pracy/usług lub w pobliżu tych miejsc. Lokale udostępniane są pracownikom tymczasowym, jeżeli chodzi o odpłatność, na następujących zasadach: 1) Jeżeli pracownik zadeklaruje, że będzie korzystał z udostępnionego mu lokalu wówczas przez cały okres jego zatrudnienia z wynagrodzenia pracownika tymczasowego potrącana jest kwota w określonej ryczałtowej kwocie za dobę - obecnie od 10 zł do 20 zł (w skali miesiąca od 300 do 600 zł) na zasadzie partycypacji w kosztach; 2) pozostałą kwotę czynszu pokrywa z własnych środków pracodawca. Skarżąca podkreśliła, że wynajmowane lokale służą celom zbiorowego zakwaterowania (tzn. nie zdarzają się sytuacje, w których dany lokal mieszkalny byłby udostępniany wyłącznie jednemu pracownikowi tymczasowemu do wyłącznego korzystania). W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: 1) Czy ponoszenie przez Spółkę kosztów związanych z zakwaterowaniem pracowników tymczasowych może zostać uznane za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? 2) Czy Wnioskodawca wypełniając obowiązki płatnika powinien zakwaterowanie zapewniane cudzoziemcom uznać jako ich przychód ze źródła stosunku pracy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 11 ust. 1 i ust. 2a pkt 1 - 4 w zw. z art. 12 ust. 1 oraz ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w przypadku Pracowników Tymczasowych zatrudnionych przez Spółkę na podstawie umów o pracę tymczasową) lub przychód z umowy zlecenia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 8 (w przypadku Pracowników Tymczasowych współpracujących ze Spółką na podstawie umów o świadczenie usług, do których - na podstawie art. 750 Kodeksu cywilnego - stosuje się przepisy o zleceniu)? Przedmiotem interpretacji jest odpowiedź na pytanie numer 2. Zdaniem Skarżącej, nieodpłatne zakwaterowanie pracowników tymczasowych nie będzie stanowić przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 11 ust. 1 i ust. 2a pkt 1 - 4 w zw. z art. 12 ust. 1 oraz ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f."), ani też przychodu z umowy zlecenia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f. i w związku z tym w zakresie tych świadczeń płatnik nie będzie wliczał tych należności do przychodu. Skarżąca w odniesieniu do ww. należności nie będzie wypełniała obowiązków płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zgodnie z treścią art. 41 u.p.d.o.f. W zaskarżonej interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że wartość noclegów zapewnianych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie pracownikom tymczasowym zatrudnionym na podstawie umowy o pracę tymczasową, stanowi dla nich przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychód ze stosunku pracy z nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2 - 2b ww. ustawy. W konsekwencji, Skarżąca jako płatnik, obowiązana jest doliczyć do przychodu ze stosunku pracy pracowników tymczasowych będących cudzoziemcami wartość kwater noclegowych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie udostępnionych tym pracownikom i od tak ustalonego przychodu, z uwzględnieniem w uzasadnionych przypadkach zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. naliczać i pobierać zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych, na podstawie art. 31 ww. ustawy. Natomiast wartość zapewnianych zleceniobiorcom nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie noclegów, stanowi dla tychże zleceniobiorców przychód, o którym mowa w art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f. podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Spółka zaskarżyła rozstrzygnięcie organu interpretacyjnego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Sąd ten uznał, że skarga jest uzasadniona, ponieważ słuszne jest stanowisko Skarżącej, że na tle stanu faktycznego przedstawionego w niniejszej sprawie wartość noclegów zapewnianych nieodpłatnie, czy też częściowo odpłatnie nie stanowi przychodu pracowników tymczasowych zarówno tych, których skarżąca zatrudnia na podstawie umowy o pracę tymczasową, jak i zatrudnianych przez nią na podstawie umowy zlecenia. Przeciwne stanowisko organu interpretacyjnego jest nieprawidłowe i narusza przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Sądu pierwszej instancji w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, koszty zakwaterowania pracowników w miejscu wykonywania pracy są pokrywane wyłącznie w interesie Skarżącej, której zależy, aby pracownik wykonujący pracę poza miejscem stałego zamieszkania mieszkał jak najbliżej miejsca wykonywania pracy na rzecz pracodawcy użytkownika. W okolicznościach niniejszej sprawy nierealne byłoby oczekiwanie, że pracownik będzie dojeżdżał do pracy, która ma miejsce w oddalonych od siebie lokalizacjach (rotacja pracowników tymczasowych) oraz w znacznej odległości od miejsca zamieszkania pracowników, którymi są cudzoziemcy. Podmiotem, który osiąga korzyści z pokrycia kosztów zakwaterowania w miejscu oddelegowania nie jest więc pracownik ale Skarżąca. To zaś oznacza, że pracownik nie jest podmiotem, w interesie którego poniesiono koszt zakwaterowania. Tym samym nie jest spełniona przesłanka uznania takiego świadczenia na rzecz pracownika za przychód tego pracownika z umowy o pracę. Pracownik uzyskuje zatem przychód tylko i wyłącznie w związku z wykonywaniem pracy na rzecz Skarżącej, która okresowo ma miejsce w różnych lokalizacjach – miejscach, w których mają zakład pracodawcy użytkownicy. Dopiero więc wynagrodzenie otrzymane przez pracownika za pracę jest jego przychodem podatkowym, gdyż jest świadczeniem poniesionym w jego interesie i stanowi realne przysporzenie w majątku pracownika. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu przedmiotowego wyroku stwierdził również, że niezależnie od regulacji przyjętej przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. limitującej zwolnienie od podatku wyłącznie do diet i innych należności za czas podróży służbowej pracownika, świadczenia tego rodzaju nie stanowią przychodu określanego jako wartość innych nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 tej ustawy. Końcowo WSA w Warszawie przyznał rację Skarżącej, że sporne zakwaterowanie ma bezpośredni związek ze świadczeniem usług przez pracowników tymczasowych – zleceniobiorców. Nawet zatem przy założeniu, że nie jest on niezbędny, to z całą pewnością przyczyni się do prawidłowego wykonania zlecenia. Pełnomocnik Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wywiódł od wyroku, o którym mowa powyżej, skargę kasacyjną, w której zaskarżył ten wyrok, wnosząc o jego uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, alternatywnie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi. Zawarto również wniosek o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 11 ust. 1 i ust. 2a pkt 1 - 4 u.p.d.o.f. w zw. z art. 12 ust. 1 oraz ust. 3 u.p.d.o.f. oraz art. 10 ust., 1 pkt 2 u.p.d.o.f. w zw. z art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f. w zw. z art. 742 Kodeksu cywilnego poprzez ich błędną wykładnię polegającą na nieuprawnionym przyjęciu przez Sąd, iż opisane we wniosku Spółki nieodpłatne oraz częściowo nieodpłatne zakwaterowanie pracowników tymczasowych, jako ponoszone w interesie pracodawcy, nie będzie stanowić przychodu ze stosunku pracy ani też przychodu z umowy zlecenia. Sąd wadliwie przyjął, iż zapewnienie przez Stronę przeciwną nieodpłatnego zakwaterowania nie można nie można zakwalifikować jako otrzymanie nieodpłatnego świadczenia. 2. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: • Art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Z jednej strony Sąd wskazuje, iż pracodawca odbierał od pracowników tymczasowych oświadczenie o skorzystaniu z bezpłatnego zakwaterowania, z drugiej zaś strony bezpodstawnie przyjmuje za stan faktyczny twierdzenie Spółki o niemożności wyliczenia przychodu przypadającego na pracownika z tytułu skorzystania z bezpłatnego zakwaterowania. Powyższa wewnętrzna sprzeczność uzasadnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia spowodowana nieuprawnionym rozszerzeniem stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę o element własnego stanowiska w sprawie, miała istotny wpływ na wynik sprawy; • Art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201. ze zm., dalej jako "O.p."), w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a., gdyż Sąd w dowolny sposób zmienił stan faktyczny sprawy zawarty we wniosku Spółki poprzez uznanie za element stanu faktycznego twierdzenia o niemożności przypisania konkretnego przychodu z tytułu skorzystania z bezpłatnego zakwaterowania wskazanemu pracownikowi, w sytuacji, gdy twierdzenie to stanowiło wyłącznie element własnego stanowiska Spółki w zakresie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, a nie element tego stanu faktycznego. Organ zaznaczył, że powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy. Pełnomocnik skarżącej Spółki w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna organu oparta została na uzasadnionych podstawach. Analogiczne zagadnienie prawne – sprowadzające się do pytania: czy wydatki związane z zakwaterowaniem pracowników tymczasowych będą stanowiły dla nich przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - było przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny np. w wyroku z 2 marca 2021 r., sygn. akt II FSK 2993/18 jak i w wyroku z 28 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 959/18 (publik. w "CBOSA"). W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela zawartą tam argumentację, a ocenę prawną wyrażoną w powołanych orzeczeniach w pełni aprobuje. Odnosząc się w pierwszej kolejności do pracowników tymczasowych zatrudnionych przez Spółkę na podstawie umowy o pracę na czas określony, wskazać należy, że mimo że nie wynika to wprost z brzmienia art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które nie mają charakteru zwrotnego. Przychód jest w istocie określonym przyrostem majątkowym, a zatem jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny. Stąd też wszystkie kwoty otrzymywane "tytułem zwrotnym", takie jak pożyczki, kaucje itp., nie są zaliczane do przychodów podatkowych. Do tej kategorii przychodów podatkowych zaliczono przychody z nieodpłatnych świadczeń uregulowane w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. Sposób zdefiniowania tego rodzaju przychodów na tle występujących zagadnień spornych najpełniej został przeprowadzony w powołanym przez sąd pierwszej instancji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014r., K 7/13 (publ. OTK-A 2014/7/69). W wyroku tym stwierdzono, że wskazane regulacje rozumiane w ten sposób, że "inne nieodpłatne świadczenie" oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika, są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu wyjaśniono, że w zakres nieodpłatnego świadczenia jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, "których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy". Pogląd tego rodzaju ukształtowany został również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. uchwały z dnia 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10 i z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt II FPS 7/10 oraz wyrok z dnia 25 kwietnia 2013 r., II FSK 1828/11). Zgodnie z tymi poglądami, do których przychyla się również skład rozpoznający skargę kasacyjną, świadczenia uzyskiwane od pracodawcy, niezależnie od tego czy są dokonywane w formie pieniężnej czy w formie świadczenia rzeczowego lub usługi, aby podlegały opodatkowaniu muszą prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub usługi. Na tle takiego rozumienia art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. Trybunał sformułował ogólne kryteria, według których konkretne świadczenie pracodawcy na rzecz pracownika mogło zostać zakwalifikowane do przychodów nieodpłatnych ze stosunku pracy. Należy przyjąć, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które: po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie), po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, po trzecie korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów). Sąd pierwszej instancji odwołując się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt K 7/13 pominął jednak pkt 3.4.3. uzasadnienia, w którym Trybunał stwierdził, że "sytuacja jest zupełnie oczywista w razie wskazania w umowie o pracę określonych świadczeń, które pracodawca będzie wypełniał na rzecz pracownika (mieszkanie służbowe, bilet miesięczny, pakiet ubezpieczenia zdrowotnego, dowóz do pracy itp.). Akceptując warunki umowy pracownik wyraża zgodę na przyjęcie tych świadczeń, w istocie traktując je jako - stanowiący część dochodu - element wynagrodzenia za pracę. Zdaniem Trybunału, kwalifikacja prawnopodatkowa tego rodzaju świadczeń nie powinna ulec zmianie, jeśli zostaną one zaproponowane w trakcie trwania stosunku służbowego czy stosunku pracy, zawsze jednak po uzyskaniu zgody pracownika. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej - jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji: przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku. Argumentów za zaakceptowaniem stanowiska wyrażonego w zaskarżonym wyroku nie dostarczają również wnioski wyprowadzone na tle regulacji prawa pracy, a w szczególności art. 94 kodeksu pracy. Zagadnieniem tym zajmował się Sąd Najwyższy wyjaśniając w uchwale z dnia 10 grudnia 2015 r., sygn. akt III UZP 14/15 (publ. OSNP z 2016 r. Nr 6 poz.74 i OSP z 2016 r. Nr 11 poz.104 oraz www.sn.pl, Biul.SN 2015/12/21), że pojęcie przychodu określone w art. 4 ust. 9 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (t.j.: Dz. U. z 2015 r., poz. 121 ze zm.) obejmuje wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników i tym samym stanowi podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne w rozumieniu art. 18 ust. 1 tej ustawy. Dla wyjaśnienia, wskazany w tezie uchwały art. 4 ust. 9 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych definiuje "przychód" jako przychody w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zatrudnienia między innymi w ramach stosunku pracy. Powyższe odesłanie oznacza, że przychód pracownika ze stosunku pracy definiowany jest przepisami u.p.d.o.f. Punktem wyjścia jest tu zatem art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Z tych względów rozważania zawarte w uzasadnieniu uchwały dotyczące tego, czy świadczenie zakwaterowania spełniane jest w interesie pracownika, czy pracodawcy należy w pełni przenieść na grunt rozpoznawanej sprawy. Jak stwierdził Sąd Najwyższy w uzasadnieniu uchwały, przepisy prawa, w tym przepisy dotyczące bezpieczeństwa i higieny pracy, nie obligują pracodawcy do zapewnienia pracownikowi miejsca zamieszkania, w którym będzie zaspokajał swoje potrzeby bytowe. Jest to sfera prywatna pracownika, realizowana poza godzinami pracy i poza dyspozycją pracodawcy. Jedynym wyjątkiem jest tu podróż służbowa (art. 775 § 1 kodeksu pracy), podczas której pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy, a wymuszony nią nocleg poza miejscem zamieszkania nie jest wpisany w umówiony charakter pracy. Z samego faktu zamieszkiwania poza stałym miejscem pobytu (w miejscu wykonywania pracy) nie wynika, że pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy i że używa lokalu, w którym został zakwaterowany, w celach służbowych. Zakwaterowanie pracowników w miejscu wykonywania obowiązków pracowniczych nie jest związane z samym procesem pracy, jak ma to miejsce, np. w przypadku przygotowania stanowiska pracy wraz z urządzeniami, narzędziami i materiałami. Udostępniona kwatera (lokal) nie jest "narzędziem" pracy, którego koszty obciążałyby pracodawcę, ale służy realizacji pozapracowniczych potrzeb życiowych (socjalnych). O ile zatem pracodawca jest organizatorem pracy i ma zapewnić warunki techniczno-organizacyjne wykonywania pracy, to obowiązek ten nie rozciąga się na zapewnienie pracownikowi noclegu. Oczywiście w przypadku znacznych odległości między miejscem zamieszkania a miejscem wykonywania obowiązków, zakwaterowanie pracownika jest niezbędne, aby zobowiązanie pracownicze mogło być realizowane, ale nie jest to warunek prawny, lecz faktyczny, na który pracownicy, nawiązując stosunek pracy na takich warunkach (z miejscem pracy określonym jako pewien obszar geograficzny), godzą się dobrowolnie. Jeżeliby oceniać tę kwestię (z wyłączeniem podróży służbowych) z perspektywy warunku niezbędnego do zgodnego z prawem wykonywania pracy (obciążającego pracodawcę), to jedynie w aspekcie prawa pracownika do takiego wynagrodzenia, aby odpowiadało rodzajowi wykonywanej pracy (art. 78 § 1 kodeksu pracy) i było godziwe (art. 13 kodeksu pracy), a więc w przypadku pracy wymuszającej czasowe zamieszkanie pracownika poza jego centrum życiowym, wynagrodzenie powinno być tak ustalone, aby uwzględniało taki życiowo uciążliwy charakter pracy (zob. uzasadnienie uchwały Sądu Najwyższego z 19 listopada 2008 r., sygn. akt II PZP 11/08, publ. OSNP 2009 nr 13-14, poz. 166). Zasadą powinno być, że pracownik za swoją pracę otrzymuje wynagrodzenie (świadczenie pieniężne), a nieodpłatne świadczenia stanowią wyjątek od tej zasady, uzasadniony między innymi względami praktycznymi, w tym ekonomicznymi, np. ze względu na ulgi przy grupowym ubezpieczeniu, zakwaterowaniu czy przy zbiorczych pakietach medycznych. Ta zasada odpowiedniej płacy ma także uzasadnienie z ekonomicznego punktu widzenia. Zbyt niskie wynagrodzenie za pracę, nieuwzględniające kosztów pracownika ponoszonych w związku z wykonywaniem zwykłych - bo wynikających z umowy o pracę - obowiązków, może spowodować nieatrakcyjność oferty pracodawcy na rynku pracy, gdyż podjęcie takiej pracy może być oceniane jako "nieopłacalne". Jeśli pracodawca uwzględnia (a raczej musi uwzględniać) ten aspekt w wysokości wynagrodzenia, ale ze względów organizacyjnych, praktycznych decyduje się na nieodpłatne świadczenie w postaci udostępnienia pracownikom nieodpłatnych noclegów (mających wymierną wartość ekonomiczną), to nadal jest to zapłata za pracę. Akceptując przedstawione poglądy i przenosząc je na grunt rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wydatki ponoszone przez Spółkę na zapewnienie noclegów dla pracowników tymczasowych oraz na zwrot wydatków poniesionych przez pracowników tymczasowych za nocleg w miejscu wykonywania przez nich pracy, z wyłączeniem podróży służbowej, będą stanowić dla nich przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, od którego płatnik jest obowiązany pobrać zaliczkę na podatek na zasadach określonych w art. 32 u.p.d.o.f. Ponoszenie w takiej sytuacji wydatków w celu zapewnienia noclegów pracownikowi jest świadczeniem poniesionym w interesie tego pracownika, ponieważ umożliwia mu zapewnienie właściwych warunków socjalnych, które powinien sfinansować z uzyskiwanych dochodów. W tym znaczeniu to jemu przynosi konkretną i wymierną korzyść w postaci uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść. Należności tego rodzaju należy rozpatrywać ze względu na zwolnienie od podatku dochodowego wprowadzone w art. 21 ust. 1 pkt 19 i ust. 14 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 21 ust.1 pkt 19 u.p.d.o.f. wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł jest wolna od opodatkowania. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 19, ma zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4 u.p.d.o.f. (art. 21 ust. 14). Regulacje te jednoznacznie potwierdzają, że wartość świadczenia za nocleg uregulowana ze środków pracodawcy stanowi dla pracownika przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Tym samym, wartość świadczenia otrzymanego przez pracownika niebędącego w podróży służbowej - ewentualnie nadwyżki ponad kwotę określoną w art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. - pracodawca ma obowiązek doliczyć do wynagrodzenia wypłaconego w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy. Tym samym za uzasadnione uznano podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego - przez błędną wykładnię art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f oraz 12 ust. 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. oraz art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. Natomiast odnosząc się do osób zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych (umowy zlecenia), wskazać należy, że zasadnicza część rozważań ww. Trybunału Konstytucyjnego oparta była na art. 11 u.p.d.o.f., który definiuje pojęcie przychodu nie tylko ze stosunku pracy, ale także z innych tytułów. Powyższe wnioski płynące ze wspomnianego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, należy bowiem odnieść także do przychodów zleceniobiorców. Punktem wyjścia dla określenia warunków powstania przychodu był przepis art. 11 u.p.d.o.f. mający charakter ogólny, którego zastosowanie wykracza poza przypadki przychodu ze stosunku pracy (i zrównanych). Jak stanowi przepis art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Stosownie natomiast do art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., źródłem przychodów w tym podatku jest m.in. działalność wykonywana osobiście (pkt 2). Uznając działalność wykonywaną osobiście za jedno ze źródeł przychodów, jednocześnie w art. 13 tej ustawy określono katalog przychodów z tej działalności. W myśl art. 13 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej. Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawiony w złożonym przez Spółkę wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie pozostawia wątpliwości, że przychody osób fizycznych będących cudzoziemcami tytułu umowy zlecenia na wykonywanie pracy tymczasowej na rzecz pracodawców (klientów strony) należało zaliczyć do tego źródła przychodów. W tym zakresie w pełni uprawnione było rozpatrywanie, czy obok wynagrodzenia za wykonaną pracę, w ramach tych umów, zleceniobiorcy uzyskiwali, bądź nie, świadczenia stanowiące przychód, w rozumieniu powołanego art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji zakwestionował spełnienie wszystkich wymienionych w powołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego, warunków twierdząc, że świadczenia na rzecz zleceniobiorców były spełniane w interesie Spółki. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji, opowiadając się za stanowiskiem Spółki dokonał w istocie błędnej oceny w tym zakresie. Nie sposób podzielić poglądu Sądu pierwszej instancji, że gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wykonania pracy na podstawie umowy zlecenia, zleceniobiorcy nie mieliby powodu do korzystania z wynajmowanych przez Spółkę miejsc noclegowych. Na tego rodzaju jednoznaczną ocenę, wbrew temu co wyjaśnił Sąd pierwszej instancji, nie pozwalały wymienione już przy wydatkach na pracowników tymczasowych, tezy uzasadnienia omówionego wyroku Trybunału Konstytucyjnego (pkt 3.4.3.). Argumentów za zaakceptowaniem stanowiska wyrażonego w zaskarżonym wyroku nie dostarczają również wnioski wyprowadzone na tle regulacji umowy zlecenia. Umowa zlecenia, zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego, to umowa, na mocy której przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do wykonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie. W praktyce umowami zlecenia najczęściej są nazywane umowy o wykonanie określonych czynności faktycznych, a nie prawnych, dla zlecającego. Do tego rodzaju umów, zgodnie z przepisem art. 750 k.c., stosuje się odpowiednio przepisy o zleceniu. Określenie wysokości wynagrodzenia nie należy do elementów przedmiotowo istotnych umowy zlecenia, bowiem w braku uzgodnienia stron w tym zakresie określa się je za pomocą dalszych kryteriów wymienionych w art. 735 § 2 k.c. Jednak w przypadku określenia w niej odpłatności umowa zlecenia, obok określenia jej stron, opisu zlecenia (rodzaju czynności wykonywanej przez zleceniobiorcę), wskazania czasu trwania zlecenia (miejsce i datę jej zawarcia oraz termin zakończenia), powinna wskazywać wynagrodzenie za wykonanie zlecenie zawierające stawkę godzinową – wysokość oraz rodzaj, termin i formę płatności. Przepis art. 735 § 1 k.c. wyraża domniemanie odpłatnego charakteru umowy zlecenia. Darmowy charakter zlecenia stanowi wyjątek i wynikać może z postanowień zawartej umowy lub okoliczności, w jakich zlecenie jest wykonywane. Kryteria określone w art. 735 § 1 k.c. służą rozstrzygnięciu, czy strony odstąpiły od reguły odpłatności zlecenia, a zatem odpowiedzi na pytanie, czy wynagrodzenie co do zasady należy się przyjmującemu zlecenie. Natomiast kryteria wskazane w art. 735 § 2 k.c. (w kolejności: treść umowy, obowiązujące taryfy, nakład wykonanej pracy) pozwalają określić wysokość należnego wynagrodzenia. Podstawą ustalenia wysokości wynagrodzenia powinien być w pierwszej kolejności ilościowy nakład pracy, przy uwzględnieniu odpowiednich cen, stawek lub innych mierników pozwalających na określenie jego ekonomicznej (rynkowej) wartości. Punktem odniesienia powinno być zatem wynagrodzenie rynkowe, które należałoby zapłacić za wykonanie danego rodzaju czynności przez przyjmującego zlecenie o danych kwalifikacjach podmiotowych. Obok wynagrodzenia z umowy zlecenia, zleceniobiorcy mogą otrzymywać innego jeszcze rodzaju świadczenia od zlecających (zamawiających), np. przychody w naturze (bony towarowe), czy - tak jak w rozpoznawanej sprawie - pokrycie kosztów zakwaterowania (nieodpłatne świadczenia). Przychody te również stanowić będą przychody z działalności wykonywanej osobiście. Na podstawie przedstawionych regulacji dotyczących umowy zlecenia należy stwierdzić, że zasadą powinno być, iż zleceniobiorca w razie przyjęcia odpłatności zlecenia za swoją pracę otrzymuje wynagrodzenie (świadczenie pieniężne), a nieodpłatne świadczenia stanowią wyjątek od tej zasady, uzasadniony między innymi względami praktycznymi, np. ze względu na ulgi przy grupowym zakwaterowaniu czy organizacji grupowego przewozu. Ta zasada odpowiedniego wynagrodzenia ma także uzasadnienie z ekonomicznego punktu widzenia. Zbyt niskie wynagrodzenie za pracę, nieuwzględniające kosztów zleceniobiorcy ponoszonych w związku z wykonywaniem zwykłych, bo wynikających z umowy zlecenia obowiązków, może spowodować nieatrakcyjność oferty zleceniodawcy na rynku pracy, gdyż podjęcie takiej pracy może być oceniane jako "nieopłacalne". Jeśli dający zlecenie uwzględnia (a powinien uwzględniać) ten aspekt w wysokości wynagrodzenia, ale ze względów organizacyjnych, praktycznych decyduje się na nieodpłatne świadczenie w postaci udostępnienia przyjmującym zlecenie nieodpłatnego zakwaterowania (mającego bez wątpienia wymierną wartość ekonomiczną), to nadal jest to zapłata za zlecenie. Uwzględniając powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie orzekającym, w pełni akceptuje pogląd wyrażony w orzecznictwie, że wartość ponoszonych przez Skarżącą kosztów zakwaterowania w miejscu wykonywania pracy dla zleceniobiorców, jak również kwota zwrotu poniesionych przez nich wydatków na nocleg w związku z wykonywaniem wynikających z umowy cywilnoprawnej obowiązków służbowych, będą stanowiły dla tych osób przychód, w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., ze źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu. Za zasadne uznano zatem podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 11 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f. Końcowo dodać należy, iż zgodnie z art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4 - 9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącane przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach o sygnaturach: II FSK 488/18, II FSK 3953/17, II FSK 2724/17, II FSK 2904/17, II FSK 3247/16, II FSK 3439/18, II FSK 3248/16, II FSK 2993/18 (w sprawie o sygn. II FSK 547/19 – zaprezentowane zostało przeciwny pogląd, które skład tut. Sądu nie podziela) W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości, a uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, rozpoznał skargę i ją oddalił (art. 188 w zw. z art. 151 P.p.s.a). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a