I SA/Po 162/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna - Kubicka Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Protokolant: starszy sekretarz sądowy Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 06 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień i październik 2015 r. oraz do zwrotu na rachunek bankowy za listopad 2015 r. oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z dnia [...] r., nr [...], określił M. S. (dalej jako: "podatniczka", "strona" lub "skarżąca") w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień 2015 r. w kwocie [...]zł i za październik 2015 r. w kwocie [...]zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za listopad 2015 r. w kwocie [...]zł. W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że podatniczka od dnia 21 sierpnia 2013 r. prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą X. M. S. (zakres działalności - PKD 55.10.Z Hotele i podobne obiekty zakwaterowania), a od dnia 25 kwietnia 2016 r. pod nazwą X. M. S. , Głównym adresem prowadzenia działalności gospodarczej jest ul. [...] w P.. Z dniem 1 lipca 2017 r. podatniczka zgłosiła zawieszenie działalności gospodarczej. W toku kontroli podatkowej strona przedłożyła akt notarialny z dnia 8 lipca 2015 r., Rep. A nr [...], z którego wynika, że podatniczka i Y. Sp. z o.o. z siedzibą w P., ul. [...], w celu prowadzenia działalności gospodarczej zawiązują spółkę komandytową. Spółka ta będzie działać pod firmą Y. Sp. z o.o. spółka komandytowa (dalej jako: "spółka Y." lub "spółka komandytowa"). Podatniczka wniosła aportem do spółki Y. swoją firmę - X. M. S. . Spółkę Y. zarejestrowano w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu 31 lipca 2015 r. pod nr [...]. W dniu zawiązania spółki Y. nie wszystkie umowy i zobowiązania firmy X. M. S. zostały przeniesione na tę spółkę. Zdaniem organu, począwszy od dnia wniesienia aportem przedsiębiorstwa podatniczki do czasu rejestracji w KRS (w dniu 31 lipca 2015 r.) spółka Y. nie mogła prowadzić działalności gospodarczej, w związku z czym do dnia rejestracji spółki podatniczka miała prawo prowadzić swoją działalność gospodarczą w formie hostelu. Począwszy od dnia 8 lipca do dnia 30 września 2015 r. - w związku z trudnościami związanymi z przekazaniem prawnym umów cywilnych niezbędnych do prowadzenia działalności przez nowo powołaną spółkę komandytową - działalność prowadziła w dalszym ciągu podatniczka. Do czasu uzyskania - przez nowo założoną spółkę Y. - prawa do wykorzystywania lokali położonych w P. przy ul. [...], działalność gospodarczą nadal prowadziła podatniczka wykorzystując środki trwałe będące własnością spółki Y.. Najemcą lokali położonych w P., ul. [...] był w tym okresie mąż podatniczki prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą PHU Q. K. W.. W ww. okresie podatniczka posiadała umowę na dzierżawę przedsiębiorstwa męża. W ocenie organu I instancji - zbywca przedsiębiorstwa (X. M. S. ) miał prawo do wystawiania faktur VAT dokumentujących dostawę towarów po wniesieniu przedsiębiorstwa aportem do spółki Y., a faktury te stanowią podstawę do rozliczenia podatku VAT zarówno przez zbywcę, jak i przez podmioty, które dokonały od niego zakupu towarów. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ I instancji stwierdził nieprawidłowości w podatku od towarów i usług: - w zakresie podatku należnego, które wynikały z: 1) zaniżenia we wrześniu 2015 r. podatku należnego na łączną kwotę [...]zł w wyniku niezaewidencjonowania w rejestrach wszystkich usług sprzedaży, nie rozliczenia w prawidłowej wysokości dostawy na rzecz J. B. , 2) niewykazania w październiku 2015 r. podatku należnego na łączną kwotę [...]zł z tytułu przekazania spółce Y. wyposażenia (stołu roboczego, stołu z dwoma zlewami bez półki, spryskiwacza z baterią, płyty indukcyjnej, materiałów remontowych i wyposażenia przeznaczonego dla hostelu), 3) niewykazania w listopadzie 2015 r. podatku należnego na łączną kwotę [...]zł z tytułu przekazania spółce Y. wyposażenia (baterii natryskowej i odpływu liniowego), - w zakresie podatku naliczonego, które wynikały z: 1) obniżenia podatku o kwotę [...]zł wykazanego na fakturze nr [...] z dnia 30 września 2015 r. wystawionej przez K. W., dotyczącej negocjacji zgodnie z umową z dnia 10 lipca 2015 r., albowiem faktura ta nie dokumentowała faktycznie dokonanych czynności na rzecz podatniczki, 2) obniżenia podatku o kwotę [...]zł wykazanego na fakturze nr [...] z dnia [...] r. wystawionej przez M. Sp. z o.o., z tytułu prezentacji ogłoszenia oferty sprzedaży udziałów w spółce Y., albowiem sprzedaż udziałów jest zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT, w związku z czym zakup te nie jest związany ze sprzedażą opodatkowaną, 3) obniżenia podatku z faktur niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą dotyczących spółki Y., na łączną kwotę [...]zł. Z uwagi na stwierdzone wyżej nieprawidłowości organ I instancji nie uznał za dowód ksiąg podatkowych - rejestrów dostaw za miesiące od września do listopada 2015 r. przedłożonych przez stronę dodatkowych rejestrów opisanych jako rejestry dostaw za lipiec, sierpień i wrzesień 2015 r., a także rejestrów nabyć za wrzesień i październik 2015 r. w części dotyczącej wykazanych nieprawidłowości. Organ odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, stwierdzając, że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenia podstawy opodatkowania. W odwołaniu z dnia [...] r. podatniczka wniosła o zmianę powyższej decyzji i określenie wskazanych przez nią kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym ewentualnie o uchylenie tej decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania. Kwestionowanej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów: art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy z dnia 22 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm. - w skrócie: "ustawa o PTU"), art. 734 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 1145 ze zm. - w skrócie: "K.c.") w zw. z § 5 umowy zlecenia z dnia 10 lipca 2015 r., art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. - w skrócie: "O.p."). W uzasadnieniu odwołująca się w szczególności zarzuciła, że organ I instancji błędnie zastosował w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o PTU, a faktura z dnia 30 września 2015 r. potwierdza wykonanie czynności na rzecz podatniczki przez K. W.. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r., nr [...]6, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy zaznaczył, że podstawę do odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze. Taką fakturą nie jest natomiast faktura VAT [...] z dnia 30 września 2015 r. (na wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł) wystawiona przez PHU Q. K. W. na rzecz podatniczki tytułem negocjacji zgodnie z umową z dnia 10 lipca 2015 r., albowiem nie dokumentuje ona czynności, które rzeczywiście zostały wykonane na rzecz podatniczki. W tym kontekście stwierdzono, że organ I instancji bezsprzecznie ustalił, że celem realizacji umowy zlecenia z dnia 10 lipca 2015 r. nigdy nie było przeniesienie umowy najmu lokalu przy ul. [...] w P. na rzecz podatniczki. Zdaniem organu II instancji, powyższe stanowisko znajduje pełne potwierdzenie w zeznaniach świadków (A. A., M. M., A. S.) - pracowników Z. Sp. z o.o., czyli pracowników spółki, z którą K. W. prowadził negocjacje w sprawie przeniesienia umowy najmu. Podkreślono, że negocjacje te dotyczyły wyłącznie przeniesienia umowy najmu lokalu na rzecz spółki Y., w której podatniczka oraz K. W. są wspólnikami, a ponadto K. W. jest prezesem tej spółki. Efektem końcowych ww. negocjacji było przeniesienie prawa do korzystania z lokalu użytkowego położonego w budynku przy ul. [...] w P. (umowy najmu) z dotychczasowego najemcy, którym był K. W., z uwagi na jego zaległości płatnicze, na rzecz spółki Y. w dniu 28 grudnia 2016 r. Ponadto organ II instancji zaznaczył, że również K. W. w dniu 24 marca 2016 r. zeznał, że faktura VAT nr [...] z dnia 30 września 2015 r. wystawiona na rzecz podatniczki dotyczyła negocjacji z Z. w sprawie przejęcia przez spółkę Y. dzierżawy obiektu przy ul. [...] oraz uzyskania korzystniejszych warunków dzierżawy tego obiektu. Jednocześnie zeznał, że fakturę tę wystawił w momencie, gdy z Z. były już wstępne ustalenia dotyczące zgody na przejęcie obiektu oraz wysokości czynszu na korzystniejszy dla spółki Y.. Inne zeznania K. W. złożył w dniu 21 sierpnia 2017 r., kiedy zeznał, że spotkania w sprawie przeniesienia prawa do korzystania z lokalu użytkowego przy ul. [...] w P. na jego małżonkę M. S. odbywały się przed dniem 10 lipca 2015 r. Po zawarciu z podatniczką umowy odbyło się jeszcze kilka lub kilkanaście spotkań z pracownikami Z.. Ponadto zeznał, że we wrześniu 2015 r. dostał wstępną zgodę na przeniesienie tego prawa na małżonkę lub spółkę Y.. Przeniesienie tego prawa nastąpiło ostatecznie w dniu 28 grudnia 2016 r. na rzecz spółki Y.. Organ odwoławczy nie dał wiary zeznaniom złożonym przez K. W. w dniu 21 sierpnia 2017 r., stwierdzając, że nie znajdują one potwierdzenia w pozostałym zebranym w sprawie materiale dowodowym, w szczególności z zeznaniami pracowników Z.. Organ II instancji nie dał także wiary wyjaśnieniom złożonym przez podatniczkę na okoliczność zakupu przez nią usług negocjacji od K. W.. W tym kontekście organ wskazał, że K. W. posiadał zadłużenie wobec Z. Sp. z o.o. z tytułu najmu przedmiotowego lokalu. Z tego powodu w dniu 22 października 2014 r. Z. wypowiedział K. W. umowę najmu, a w dniu 6 sierpnia 2015 r. przywrócił K. W. tytuł prawny do lokalu przy ul. [...] w P.. Zaznaczono, że podatniczka w 2015 r. nie posiadała żadnego tytułu do prowadzenia negocjacji z Z., gdyż nie była najemcą tego lokalu. Organ zaznaczył, że w toku kontroli podatkowej podatniczka była informowana, że w przypadku zakupu usługi przeniesienia na nią najmu lokalu w celu dalszego przeniesienia najmu na spółkę Y., usługa ta miałaby związek z aportem przedsiębiorstwa, czyli z czynnością nieopodatkowaną VAT, a zatem od przedmiotowej faktury nie przysługiwało by odliczenie. Za niewiarygodne uznano także wyjaśnienia podatniczki, że zamierzała ona wynajmować nieruchomość przy ul. [...] w P. spółce Y., albowiem tego twierdzenia nie poparła żadnymi dowodami. W ocenie organu odwoławczego głównym celem negocjacji K. W. z Z. była negocjacja stawki czynszu, jak również negocjacja spłaty zadłużenia K. W. wobec Z. (protokół Z. z dnia 20 lipca 2015 r.). Ponadto wskazano, że podatniczka umowę najmu lokalu położonego w P. przy ul. [...] (zawartą wcześniej z firmą PHU Q. K. W.) wniosła aportem w dniu 8 lipca 2015 r. do nowo powołanej spółki Y. (mimo braku tytułu prawnego do tego lokalu - K. W. miał bowiem w tym okresie wypowiedzianą przez Z. umowę najmu - tym samym jego umowa z podatniczką nie była ważna), a sama czynność aportu nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług VAT na mocy art. 6 ust. 1 ustawy o PTU. Ta ostatnia okoliczność, zdaniem organu, również potwierdza, że jeżeli faktycznie planowano przenieść umowę najmu przedmiotowego lokalu z firmy K. W. to właśnie na spółkę Y., a nie na podatniczkę. Organ zwrócił także uwagę, że K. W. począwszy od października 2015 r. wynajął lokal użytkowy przy ul. [...] spółce Y., co było niezgodne z założeniami zawartymi w zleceniu, na podstawie którego wystawiono fakturę VAT nr [...] i potwierdza, że faktycznie usługa negocjacji na rzecz podatniczki nie została wykonana. Podkreślono także, że wartość usługi negocjacji ([...] zł brutto) została przez stronę zaakceptowana mimo tego, że wydaje się ona być wygórowana w porównaniu do wysokości kary umownej ([...] zł) jaką skutkowałoby zerwanie kontraktu zawartego przez podatniczkę z [...] na świadczenie usług noclegowych w okresie od 1 lutego do 31 sierpnia 2015 r. w hostelu przy ul. [...] w P.. Uwzględniając powyższe ustalenia organ odwoławczy za trafne uznał stanowisko organu I instancji, że powodem, dla którego wystawiono fakturę VAT nr [...] z dnia 30 września 2015 r. było przekazanie środków pieniężnych na rzecz prowadzonej działalności gospodarczej przez K. W. bez konieczności ich zwrotu do dnia 30 września 2015 r. (zgodnie z umową pożyczki z dnia 15 czerwca 2015 r. zawartą między podatniczką a K. W.). Wystawienie ww. faktury VAT miało za zadanie rozliczenie (ukrycie) przepływów pieniężnych dotyczących spłaty wierzytelności K. W. - spłaty zaległości w czynszu za lokal przy ul. [...] dokonane w miesiącach czerwiec - lipiec 2015 r. Powyższe doprowadziło organ II instancji do konstatacji, że czynności w zakresie negocjacji przeniesienia prawa do lokalu przy ul. [...] w P. na rzecz podatniczki nie zostały wykonane. Przy czym organ podkreślił, że K. W. prowadził z Z. w 2015 r. negocjacje w sprawie przeniesienia prawa najmu do lokalu, jednakże zawsze dotyczyły one przeniesienia tego prawa na spółkę Y., a nie podatniczki. W skardze z dnia [...] r. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, M. S. , reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o PTU poprzez jego błędne zastosowanie skutkujące przyjęciem, że faktura z dnia 30 września 2015 r., nr [...], stwierdza czynności, które nie zostały wykonane, 2) art. 734 § 1 K.p.c. w zw. z § 5 umowy zlecenia z dnia 10 lipca 2015 r. poprzez ich błędną wykładnię skutkującą przyjęciem, że umowa ta może zostać uznana za wykonaną dopiero w momencie przeniesienia umowy najmu lokalu ze zleceniobiorcy na zleceniodawcą lub podmiot przezeń wskazany, 3) art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i uznanie, iż z materiału dowodowego wynika, że celem negocjacji prowadzonych przez K. W. było wyłącznie obniżenie jego zobowiązań wobec wynajmującego, a przeniesienie umowy najmu od samego początku prowadzonych negocjacji dotyczyć miało wyłącznie spółki komandytowej, a nie podatniczki, 4) art. 188 w zw. z art. 121 § 1 i art. 120 O.p., a w konsekwencji naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez nie podjęcie przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w zakresie znaczenia porozumienia z dnia 2 września 2015 r. oraz pisma Z. z tego dnia, załączonych wraz z wnioskiem dowodowym z dnia 9 września 2017 r., dla uznania, że we wrześniu 2015 r. Z. wyraził faktycznie zgodę na przejście umowy najmu na spółkę komandytową, co stanowiło podstawę do uznania, że umowa zlecenia z dnia 10 lipca 2015 r. została wykonana, co dawało podstawy do wystawienia zakwestionowanej faktury z dnia 30 września 2015 r., nr [...]. W uzasadnieniu skargi skarżąca ponownie zarzuciła, że organy podatkowe błędnie zastosowały w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o PTU, albowiem faktura z dnia 30 września 2015 r. potwierdza wykonanie na jej rzecz usługi negocjacji przez K. W.. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej uznał zawarte w niej zarzuty za nieuzasadnione i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Podstawową funkcją postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji norm prawa administracyjnego materialnego w określonym stanie faktycznym. Kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego (art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12 ustawy o PTU), które pozwoliły na odmowę uwzględnienia skarżącej w rozliczeniu podatku od towarów i usług za wrzesień 2015 r., podatku naliczonego wynikającego z faktury z dnia 30 września 2015 r., Nr [...] r., na kwotę [...]zł brutto, wystawionej przez PHU Q. K. W. z tytułu realizacji usługi – negocjacji zgodnie z umową z dnia 10 lipca 2015 r. (Tom I, k. 178 akt admin.). Zdaniem organów podatkowych faktura ta nie dokumentuje czynności, które rzeczywiście zostały wykonane na rzecz skarżącej. Wobec sformułowania przez skarżącą zarzutów naruszenia przepisów postępowania, na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (wyrok NSA z dnia 2 lutego 2018 r., I FSK 579/16; wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Podkreślić ponadto należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 2 września 2014 r., I SA/Bd 682/14). Dokonując oceny wskazanych zarzutów kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na: - niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji, - uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień, - błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529). Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Tylko bowiem takie naruszenia przepisów mogłyby uzasadniać zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji środka przewidzianego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. - w skrócie: "P.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzje lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze zawarte w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania podnieść także należy, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O. p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11). Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Norma ta zawiera zatem otwarty katalog dowodów w postępowaniu podatkowym. Z kolei wskazane w art. 181 O.p. rodzaje dowodów należy odczytywać jako egzemplifikację dowodów dopuszczonych w postępowaniu podatkowym, a nie jako wyczerpujące wymienienie takich dowodów. Przepis ten wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Stanowisko powyższe jest konsekwentnie prezentowane w judykaturze (np. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2013 r., I FSK 288/13, i powołane tam orzecznictwo). Na podstawie powołanego już art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać, że powołany już art. 181 O.p., wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa. Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego. Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 210 § 4 O.p. - co do zasady - zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p. zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Wychodząc z powyższych założeń Sąd stwierdził, że nie ma w sprawie wątpliwości co do tego, czy organ zgromadził materiał dowodowy, który pozwala na rozstrzygnięcie sprawy. W tym zakresie organy podatkowe nie uchybiły zasadom wynikającym z art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187 § 1 i art. 188 O.p. Zauważyć należy, że skarżąca nie wskazuje w skardze na czym polega nie podjęcie przez organy wszelkich niezbędnych działań w celu zebrania materiału dowodowego, polemizuje natomiast ze znaczeniem w sprawie i interpretacją konkretnych dowodów z dokumentów, m.in. porozumienia z dnia 2 września 2015 r. Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo oceniły materiał dowodowy, nie naruszając zasady swobodnej oceny dowodów. Zauważyć należy, że co do zasady - kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez skarżącego stanu faktycznego przyjętego przez niego na podstawie własnej oceny dowodów. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły zespół faktów, które stały się podstawą faktyczną wydanej decyzji. Oceniając materiał dowodowy organy uwzględniły w pełni kontekst wydarzeń, a poczynione ustalenia zostały przekonywająco i logicznie uzasadnione. Podkreślić należy, że zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 o.p., wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu organu do korzystania z mocy procesowej tej zasady. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmienna ocena niż ocena organu (wyrok NSA z dnia 5 stycznia 2017 r., II FSK 3686/14). Zdaniem Sądu nie budzi zastrzeżeń dokonana przez organy ocena zeznań świadków oraz zeznań skarżącej. Sąd nie dostrzegł błędów logicznych, ani sprzeczności tej oceny z zasadami wiedzy czy doświadczenia życiowego. Skarżąca nie wskazuje jakie konkretne błędy popełniły organy podatkowe oceniając materiał dowodowy w sprawie i jakie ma to konsekwencje w zakresie ewentualnych błędnych ustaleń faktycznych. Skarżąca akcentuje natomiast własną interpretację, w zasadzie bezspornych faktów i okoliczności, w tym bezspornego faktu prowadzenia negocjacji z Z. po podpisaniu umowy zlecenia z dnia 10 lipca 2015 r., twierdząc, że w rzeczywistości dokonano czynności, które wskazują na wykonanie usługi stwierdzonej sporną fakturą z dnia 30 września 2015 r. W ocenie Sądu na podstawie zgromadzonych dowodów organy prawidłowo ustaliły istotne w sprawie okoliczności faktyczne. Z uwagi na zastosowane przez organy przepisy prawa materialnego (o czym szerzej w dalszej części uzasadnienia), istotne w sprawie okazały się nie tylko okoliczności towarzyszące zawarciu przez skarżącą z mężem K. W. (formalnie między odrębnymi podmiotami gospodarczymi) umowy zlecenia z dnia 10 lipca 2015 r. oraz przebieg negocjacji z wynajmującym (Z. ), ale także szerszy kontekst faktyczny prowadzonej przez skarżącą i jej męża działalności hotelarskiej ("hostelowej"). W ramach tych faktów i okoliczności wskazać należy, że oboje małżonkowie prowadzili w 2015 r. formalnie odrębne działalności gospodarcze. Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą X. M. S. (zakres działalności - PKD 55.10.Z Hotele i podobne obiekty zakwaterowania), przy ul. [...] w P.. K. W. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą PHU Q. K. W. z siedzibą w P. i miał tytuł prawny do lokalu przy ul. [...] w P. (jako główny najemca na podstawie umowy z dnia 29 maja 2012 r. zawartej z Z. Sp. z o.o. w P.). Działalność skarżącej w jej imieniu i na jej rzecz mógł prowadzić K. W. na podstawie pełnomocnictwa notarialnego z dnia 17 grudnia 2014 r. (Tom I, k. 194 akt admin.). Skarżąca i K. W. postanowili o zmianie formy organizacyjnej podmiotu prowadzącego działalność hotelową i w związku z tym w dniu 8 lipca 2015 r. zawiązali spółkę komandytową, która miała działać pod nazwą Y. Sp. z o.o. spółka komandytowa (Tom I k. 215 akt admin.). Skarżąca jako wspólnik komandytariusz wniosła aportem do spółki Y. zorganizowane przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 K.c. - X. M. S.-W., a drugim wspólnikiem komplementariuszem była Y. spółka z o.o., w imieniu której działał K. W. (jako prezes zarządu), a która wniosła wkład pieniężny w kwocie [...]zł. Wśród składników przedsiębiorstwa (załącznik nr [...] do umowy) wymieniono umowę najmu z Z. (Tom I, k. 206 akt admin.). Przed zmianą organizacyjnej formy prowadzenia działalności gospodarczej i zawiązaniem spółki komandytowej, koniecznym stało się ponowne uzyskanie przez męża skarżącej K. W. tytułu prawnego do lokalu, w którym prowadzono działalność. Z uwagi na zaległości czynszowe wynajmujący (Z. ) rozwiązał umowę, ze skutkiem na dzień 11 listopada 2014 r. (wypowiedzenie umowy najmu z 22 października 2014 r. i ostateczne przedsądowe wezwanie do wydania lokalu z dnia 6 marca 2015 r. – Tom II, k. 640 i 641 akt admin). W tym celu K. W. przystąpił do negocjacji z Z. w czerwcu 2015 r. Zgodnie z podpisaną ugodą, K. W. zobowiązał się do spłaty zadłużenia w łącznej wysokości [...] zł w czterech ratach (korespondencja elektroniczna z 17 listopada 2015 r. – Tom I, k. 155 akt admin.). W wyniku porozumienia Z. miał cofnąć oświadczenie o wypowiedzeniu umowy najmu. Tytuł do lokalu K. W. odzyskał ostatecznie w dniu 6 sierpnia 2015 r. (pismo Z. do organu I instancji z dnia 14 kwietnia 2016 r. – Tom I. k 28 akt admin.). Zanim K. W. odzyskał tytuł do lokalu, małżonkowie zawarli w dniu 15 czerwca 2015 r. umowę pożyczki, w wyniku której firma skarżącej udzieliła firmie K. W. pożyczki w kwocie [...]zł (Tom II, k. 541 akt admin.). W § 2 tej umowy wskazano, że pożyczka ma być przeznaczona na spłatę części zadłużenia K. W. z tytułu najmu lokalu przy ul. [...] w P.. Termin spłaty pożyczki ustalono na dzień 30 września 2015 r., przy czym strony dopuściły możliwość dokonania potrącenia wierzytelności skarżącej z wierzytelnościami męża skarżącej (§ 3 ust. 1 i 2 umowy). Fakt przeznaczenia udzielonej pożyczki na spłatę części zadłużenia jest bezsporny i wynika ze znajdujących się w aktach administracyjnych wydruków potwierdzenia przelewu (Tom II, k. 542-546). Następnie skarżąca i K. W. (działający za Y. spółkę z o.o.) zawiązali w dniu 8 lipca 2015 r. spółkę komandytową na podstawie powołanej wyżej umowy, a w dniu 10 lipca 2015 r. zawarli umowę zlecenia, na podstawie której K. W. zobowiązał się wobec skarżącej do prowadzenia negocjacji zmierzających do przeniesienia prawa do korzystania z lokalu, w który prowadzona była działalność hotelarska, na rzecz skarżącej lub przeniesienie prawa do korzystania z lokalu na rzecz Y. spółki z o.o. s.k. (Tom I, k. 217 akt admin.). Wynagrodzenie za wykonanie umowy strony ustaliły na kwotę [...]zł brutto. W toku negocjacji z Z. K. W., reprezentowany przez zawodowego pełnomocnika, złożył na piśmie wniosek z 23 lipca 2015 r. o obniżenie czynszu do kwoty [...]miesięcznie (z kwoty [...]zł) – (Tom I , k. 25 akt admin.). Przedmiotem negocjacji była przede wszystkim kwestia zmiany dotychczasowego najemcy (K. W.) na Y. spółkę z o.o. s.k. Jak ustaliły organy podatkowe na podstawie analizy zeznań świadków – pracowników Z., przedmiotem negocjacji nie była zmiana podmiotowa po stronie najemcy na rzecz skarżącej. W dniu 2 września 2015 r. zawarte zostało porozumienie między K. W. (jako najemcą) a Z., w którym strony oświadczyły, że z dniem podpisania umowy najmu ze spółką Y. ulegnie rozwiązaniu dotychczasowa umowa najmu zawarta w dniu 29 maja 2012 r. z K. W. (§ 1 porozumienia – Tom II, k. 628 akt admin.). Umowa najmu ze spółką Y. zawarta została z "mocą wsteczną" w dniu 28 grudnia 2016 r. W dniu 30 września 2015 r. skarżąca i jej mąż, działając jako dwie odrębne firmy, złożyli oświadczenie o potrąceniu wzajemnych wierzytelności – wierzytelności skarżącej z tytułu udzielonej pożyczki w kwocie [...]zł i wierzytelności męża skarżącej z tytułu wynagrodzenia za świadczenie usług negocjacji w kwocie [...]zł (Tom II, k. 539 akt admin.). Jak wynika z akt administracyjnych, do czasu zawarcia umowy przez Z. ze spółką Y., K. W. (jako główny najemca) zawierał ze spółką Y. (reprezentowaną przez skarżącą na podstawie pełnomocnictwa udzielonego jej w imieniu tej spółki przez K. W.) umowy najmu na czas oznaczony jednego miesiąca (np. umowy z 1 października i 1 listopada 2015 r. – Tom I , k. 15 – 17 akt admin.). Ponadto w okresie lipiec – sierpień 2015 r. zawarte zostały dwie umowy dzierżawy przedsiębiorstwa skarżącej (umowa z dnia 1 lipca 2015 r. na okres do 31 lipca 2015 r. i umowa z dnia 1 sierpnia 2015 r. na okres do 31 sierpnia 2015 r.) Umowy zawarła skarżąca z K. W. (jako wydzierżawiającym), z czynszem w kwocie [...]zł (za lipiec) i [...] zł (za sierpień; Tom I k. 218 i 219 akt admin.). W ramach prowadzonej działalności skarżąca zawarła m.in. w dniu 20 maja 2014 r. umowę z [...] na świadczenie usług noclegowych z wyżywieniem. Wynagrodzenie za wykonanie umowy ustalono na [...] zł brutto (§ 4 ust. 1). W okresie od 1 lutego 2015 r. do 31 sierpnia 2015 r., skarżąca miała otrzymać wynagrodzenie w kwocie [...]zł brutto. W umowie zastrzeżono m.in. karę umowną w wysokości 10% za odstąpienie z przyczyn leżących po stronie wykonawcy (§ 7 ust. 3 umowy; Tom II, k. 639, k. 631-635 akt admin.). Podzielając powyższe ustalenia organów, Sąd przyjmuje je także jako własną faktyczną podstawę rozstrzygnięcia, w ramach sądowej kontroli zaskarżonej decyzji (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). W tak ustalonych okolicznościach faktycznych, na kolejnym etapie sądowej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd badał zasadność zawartych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego. W ocenie Sądu, w stanie faktycznym tej sprawy, organy podatkowe mogły rozważać możliwość zastosowania kilku przepisów prawa materialnego, w zależności od oceny zawartej między małżonkami (jako odrębnymi firmami) umowy zlecenia z dnia 10 lipca 2015 r., dokonanej z punktu widzenia gospodarczego sensu zawarcia takiej transakcji, a w tym w kontekście ustalenia rażąco wygórowanego wynagrodzenia za wykonanie tego zlecenia, istotnie odbiegającego od realiów rynkowych. Wystarczy odnieść kwotę umówionego wynagrodzenia do ustawowych stawek opłat za czynności zawodowych pełnomocników przed organami wymiaru sprawiedliwości, aby przekonać się, że przy przyjęciu stawki jednostkowej, np. w kwocie [...]zł dla wartości przedmiotu sprawy w przedziale do [...] zł i przy zastosowaniu maksymalnego ustawowego iloczynu (sześciokrotność stawki), to tak wyliczona kwota wynagrodzenia ([...] zł) jest pięciokrotnie niższa od wynagrodzenia wskazanego w umowie zlecenia z 10 lipca 2015 r. (np. § 2 pkt 6 w związku z § 15 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 265)). Podkreślić przy tym trzeba, że skarżąca nie zleciła prowadzenia negocjacji zawodowemu pełnomocnikowi, a ponadto negocjacje nie dotyczyły złożonych zagadnień prawnych. Chodziło jedynie o podmiotową zmianę po stronie najemcy w istniejącej już typowej umowie najmu lokalu użytkowego oraz o obniżenie dotychczasowej stawki czynszu. Faktyczny czas negocjacji także nie uzasadniał ustalenia tak wysokiego wynagrodzenia. Pomiędzy zawarciem umowy zlecenia a zawarciem porozumienia z 2 września 2015 r. minęło nieco ponad 6 tygodni, i w tym czasie odbyło się kilka spotkań (pierwsze 20 lipca 2015 r. – pismo pełnomocnika skarżącej z dnia 4 kwietnia 2016 r.). Nawet gdyby przyjąć, że łączny czas negocjacji wyniósł kilkanaście godzin (np. 15), to stawka godzinowa za godzinę pracy zleceniobiorcy wynosiłaby [...] zł. Organy podatkowe dostrzegły problem wygórowanego wynagrodzenia, ale nie wypowiedziały się w kwestii skutków tak ukształtowanej czynności prawnej w zakresie określenia wysokości świadczenia (dostawa usług) na gruncie przepisów ustawy o PTU. Organy mogły – co do zasady – rozważyć z uwagi na powiązania rodzinne (małżonkowie) określenie podstawy opodatkowania zgodnie z wartością rynkową, na podstawie art. 32 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 32 ust. 2 i 3 ustawy o PTU. Wydaje się, że nie zastosowanie tego trybu było konsekwencją przyjęcia przez organy, że w ogóle nie doszło do wykonania tego rodzaju zlecenia na rzecz skarżącej, a zatem kwestia wysokości wynagrodzenia w takim wypadku staje się drugorzędną. Należy zgodzić się natomiast z organem odwoławczym, że ustalenia wynagrodzenia w takiej wysokości nie uzasadniał argument odnoszący się do ewentualnego uszczerbku majątkowego po stronie skarżącej w związku z zapłatą na rzecz [...] ewentualnych kar umownych, skoro maksymalna kwota kary umownej wynosiłaby [...] zł. Zdaniem Sądu zwrócenia uwagi wymagają uzasadnione wątpliwości co do gospodarczego sensu zawarcia umowy zlecenia z dnia 10 lipca 2015 r. Jak słusznie podkreśliła skarżąca w skardze, jej mąż – K. W. występował faktycznie w kilku rolach, w tym jako jej pełnomocnik (strona 6 skargi). Z punktu widzenia akcentowanego przez skarżącą faktu działania K. W. także w interesie skarżącej, a szczególnie po 8 lipca 2015 r., kiedy był to także interes wspólnika komandytariusza w spółce Y., zauważyć należy, że K. W. prowadził negocjacje z Z. już w czerwcu 2015 r., które koncentrowały się wówczas na uzgodnieniu harmonogramu spłaty zaległości czynszowych i uzyskaniu zapewnienia o cofnięciu oświadczenia o wypowiedzeniu najmu. W ocenie Sądu to te negocjacje miały kluczowy charakter w kontekście planowanych zmian organizacyjnych i powstaniu spółki komandytowej. Niewątpliwie te działania K. W. można ocenić jako także działania w interesie skarżącej. W żaden sposób skarżąca nie wyjaśniła jednak, dlaczego te negocjacje prowadził jej mąż w sposób nieodpłatny, a kolejne negocjacje po 10 lipca 2015 r. miały już mieć charakter odpłatny i to za rażąco wygórowane, w okolicznościach sprawy, wynagrodzenie. W ocenie Sądu zawarcie umowy zlecenia w dniu 10 lipca 2015 r., miało charakter instrumentalny i służyło jedynie do wykreowania tytułu prawnego, który miał być źródłem wierzytelności po stronie K. W., który mógł potrącić ją z wierzytelnością z umowy pożyczki zawartej między małżonkami (formalnie między firmami) w dniu 15 czerwca 2015 r. Powyższy wniosek uzasadnia przewidziany już w umowie pożyczki sposób zapłaty przez potrącenie. Bezsporna trudna sytuacja finansowa K. W., przejawiająca się przede wszystkim w doprowadzeniu do relatywnie wysokiego zadłużenia czynszowego (kwota zaległości ok. [...] zł w czerwcu 2015 r., przy kwocie czynszu miesięcznego w kwocie ok. [...] zł) uzasadnia wniosek, iż nie miał on środków na zwrot kwoty pożyczki do dnia 30 września 2015 r. Te okoliczności i wynikające z nich wątpliwości skłaniają do rozważenia zagadnienia - czy tak ukształtowane czynności prawne i ich skutki na gruncie prawa podatkowego można kwalifikować jako nadużycie prawa. Konstrukcja nadużycia prawa, zanim została wprowadzona do art. 5 ust. 4 i ust. 5 ustawy o PTU (na podstawie ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw - Dz.U. z 2016 r., poz. 846 ze zm.), stosowana była jako konstrukcja orzecznicza, wypracowana przez TSUE. Istotne znaczenie ma tu wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 lutego 2006 r., sygn. C-255/02, w sprawie Halifax i in. (dostępny na stronie internetowej: curia.europa.eu). Z kolei w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych przyjmuje się, iż klauzulę nadużycia prawa na gruncie podatku od towarów i usług (przed wskazaną powyżej zmianą ustawy obowiązując od 15 lipca 2016 r.) realizował art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o PTU. Naczelny Sąd Administracyjny dokonał wykładni art. 58 § 2 K.c. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o PTU i stwierdził, że na gruncie podatku od towarów i usług nadużycie prawa należy rozumieć jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 ust. 1 tej ustawy, z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji tego prawa, ukształtowane zasadniczo zostało w celu uzyskania korzyści podatkowej (wyrok NSA z dnia 14 lutego 2019 r., I FSK 2332/18 i powołane tam orzecznictwo.). W judykaturze podkreśla się wyjątkowość stosowania instytucji nadużycia prawa przez organy podatkowe. Sądy krajowe odwołując się do orzecznictwa TSUE przyjmują, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach Dyrektywy 112 i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Nadużycie prawa należy rozumieć jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 ust. 1 ustawy o PTU, z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji tego prawa, ukształtowane zasadniczo zostało w celu uzyskania korzyści podatkowej. Wspomniana wyjątkowość stosowania tej instytucji powoduje, że dokonane w tym zakresie ustalenia muszą być wyczerpujące, a wynikające z nich wnioski należycie umotywowane, z zachowaniem reguł wynikających z art. 122, 187 § 1 i 191 O.p. Obowiązkiem organów podatkowych jest wykazanie, że zasadniczym celem zakwestionowanych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowej w sposób sprzeczny z normą wynikającą z art. 86 § 1 ustawy o PTU oraz, że w ich następstwie korzyść faktycznie uzyskano i jaki był jej realny wymiar. Skutkiem tych ustaleń, jest bowiem pozbawienie podatnika, fundamentalnego na gruncie VAT prawa do odliczenia podatku naliczonego. To z uwagi na ten skutek w judykaturze zwraca się także uwagę, aby przy dokonywaniu oceny działania podatnika z nadużyciem prawa, ocenie zostały dokonane sporne transakcje z uwzględnieniem całokształtu działalności prowadzonej przez podatnika (por. np. wyrok NSA z dnia 23 lutego 2018 r., I FSK 1712/17, i powołane tam orzecznictwo). Zdaniem Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzasadnia twierdzenie o spełnieniu pierwszej z wymienionych wyżej przesłanek (zachowanie formalnych warunków kwestionowanej transakcji ustanowionych w przepisach prawa), nie daje natomiast podstaw do przyjęcia, że główną motywacją działania skarżącej i K. W. było uzyskanie korzyści majątkowej, w przedstawionym wyżej rozumieniu tej przesłanki. Powyższe uzasadnia wniosek, że materialnoprawną podstawą zakwestionowania spornej transakcji – umowy zlecenia z dnia 10 lipca 2015 r., a tym samym odmowy skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktury z dnia 30 września 2015 r., Nr [...], nie może być przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o PTU. Na kolejnym etapie sądowej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd badał zatem, czy w sprawie istniały podstawy do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU. Na wstępie tej części rozważań wyjaśnić należy, że zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o PTU, prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawową cechą podatku od wartości dodanej. Zapewnia ono neutralność tego podatku dla podatników VAT, przy jednoczesnym faktycznym opodatkowaniu konsumpcji. Ma ono zapewniać, że podatek płacony przez podatnika VAT przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej nie będzie stanowił dla niego faktycznego kosztu (obciążenia finansowego). Stąd też możliwość odliczenia podatku naliczonego nie stanowi żadnego przywileju dla podatnika, lecz jest jego fundamentalnym i podstawowym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Jednocześnie na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że prawo do obniżenia podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. takimi czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego. Według art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Odwołując się natomiast do odpowiednich regulacji unijnych, wskazać należy na powołaną już dyrektywę 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 2006 r. Nr L347, s. 1, ze zm., dalej: "Dyrektywa 112"). Zgodnie z art. 167 tej Dyrektywy prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a Dyrektywy 112 stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Stosownie do art. 178 lit. a Dyrektywy 112 w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240. Ponadto zgodnie z art. 220 ust. 1 pkt 1 tej Dyrektywy każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, albo w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, w m.in. przypadku: dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2016 r., I FSK 799/16, i powołane tam orzecznictwo). A zatem, w przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nie realizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku z faktury, która nie odzwierciedla faktycznego zobowiązania podatkowego podmiotu wskazanego w niej jako jej wystawca (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 19 marca 2014 r., I SA/Bd 201/14, i powołane tam orzecznictwo). Z powyższego jednoznacznie wynika, że rzeczywiste nabycie towarów (usług) jest elementem koniecznym mechanizmu odliczania podatku naliczonego. Faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej m.in. wtedy, gdy opisane w tej fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Stąd też ustalenie, że wystawca faktury nie wykonał czynności w tej fakturze wskazanych na rzecz jej odbiorcy, wystarcza dla pozbawienia tegoż odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Mając powyższe na uwadze i akceptując dokonaną przez organy podatkowe ocenę dowodów, Sąd podzielił wniosek organów, że czynności stwierdzone sporną fakturą nie zostały faktycznie na rzecz skarżącej wykonane, a celem prowadzonych negocjacji było "przeniesienie umowy" najmu na rzecz spółki komandytowej Y., a nie na rzecz skarżącej. O wykonaniu umowy zlecenia ze skutkiem na rzecz skarżącej nie może świadczyć samo określenie jej przedmiotu zlecenia, w którym przyjmujący zlecenie (K. W.) mógł doprowadzić do zmiany podmiotowej tej umowy także na rzecz skarżącej. Istotne są faktyczne czynności podjęte przez K. W. i rzeczywisty przebieg negocjacji. Trafnie zwróciły uwagę organy podatkowe na gospodarczy sens planowanych zmian organizacyjnych, polegających na powołaniu nowego podmiotu, który miał prowadzić działalność hotelarską ("hostelową") i który miał posiadać własny tytuł prawny (umowa najmu) do lokalu. W tym celu umowa najmu wymieniona została w załączniku nr [...] do umowy zawiązania spółki komandytowej Y. z dnia 8 lipca 2015 r, jako składnik przedsiębiorstwa wniesionego przez skarżącą do tej spółki (aport niepieniężny). Jak wskazano już wyżej, nie budzi zastrzeżeń Sądu prawidłowa ocena zeznań świadków – pracowników Z., z których wynika, że celem negocjacji była przede wszystkim zmiana najemcy na spółkę Y., a w trakcie negocjacji K. W. złożył we własnym imieniu wniosek o obniżenie czynszu. Przesłuchani świadkowie nie mieli żadnego interesu w tym aby twierdzić, że w toku negocjacji nie było rozmów o przejściu tytułu prawnego do lokalu na rzecz skarżącej. Organy podatkowe słusznie odmówiły w tej części wiarygodności przeciwnym twierdzeniom skarżącej i K. W.. Podkreślić ponadto trzeba, że z punktu widzenia związku zawartej transakcji z działalnością gospodarczą skarżącej, w kontekście przebiegu negocjacji i ich rezultatu, uznać można, że czynności stwierdzone sporną fakturą nie mają związku z czynnościami opodatkowanymi skarżącej, podejmowanymi w ramach tej działalności. Nie przekonuje Sądu podnoszony w skardze argument o działaniu K. W. w toku negocjacji także w interesie skarżącej (jako wspólnika komandytariusza), skoro – co podkreślono już wyżej – K. W. prowadził w czerwcu 2015 r. negocjacje z Z., o kluczowym znaczeniu dla planowanych zmian organizacyjnych i niewątpliwie także w interesie skarżącej, przy czym nie żądał wówczas od skarżącej wynagrodzenia, ani skarżąca nie ujęła tego rodzaju usługi w rozliczeniu własnej działalności gospodarczej. Z tych względów Sąd uznał, że zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o PTU nie zasługuje na uwzględnienie. Wobec dokonanych przez organy podatkowe ustaleń, nie ma istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy zawarty w skardze zarzut naruszenia art. 734 § 1 K.c. Przy ustaleniu, że czynności stwierdzone sporną fakturą nie zostały na rzecz skarżącej dokonane, drugorzędną kwestią jest moment wykonania zlecenia, jako miarodajny do oceny, w jakiej chwili powstał po stronie skarżącej obowiązek zapłaty wynagrodzenia. Co do zasady można zgodzić się ze skarżącą, że przy przyjęciu faktu zakończenia negocjacji w dniu 2 września 2015 r. (co potwierdzać miało zawarte w tym dniu porozumienie) i zawarciu ostatecznie umowy najmu ze spółką Y. (zgodnie z celem negocjacji), wykonanie zlecenia nastąpiło we wrześniu 2015 r. W podsumowaniu przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując (bez istotnego naruszenia przepisów postępowania) prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji.