I SA/Gl 285/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Gapiński (spr.), Sędziowie WSA Bożena Pindel, Bożena Suleja-Klimczyk, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 17 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi A S.A. w J. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2003 r. oddala skargę. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej – Kolegium, SKO) postanowieniem z dnia [...] r. nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm. – dalej o.p.), art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 1569 z późn. zm.), § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 r. w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz.U. Nr 198, poz. 1925), po rozpatrzeniu zażalenia "A" S. A. w J. (dalej - Skarżąca, Spółka), utrzymało w mocy postanowienie Wójta Gminy M. (dalej - organ I instancji) z dnia [...] r. nr [...] o zaliczeniu z urzędu nadpłaty w kwocie [...] zł z tytułu podatku od nieruchomości za 2003 r. na poczet bieżącego zobowiązania z tytułu opłaty eksploatacyjnej za II półrocze 2014 r. w kwocie [...] zł. Przedmiotowe postanowienie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] r. nr [...] uchyliło w całości decyzję organu I instancji z dnia [...] r. nr [...] określającą Spółce wysokość podatku od nieruchomości za 2003 r. w kwocie [...] zł i umorzyło postępowanie w sprawie. Przyczyną wydania powyższego rozstrzygnięcia było przedawnienie zobowiązania podatkowego. Następnie organ I instancji postanowieniem z dnia [...] r., wydanym na podstawie art. 76, art. 76a § 1 w związku z art. 216 o.p., zaliczył przysługującą Spółce nadpłatę na poczet bieżących jej zobowiązań stanowiących opłaty eksploatacyjne za II półrocze 2014 r. W postanowieniu tym wskazano, że nadpłata powstała w związku z decyzją Kolegium z dnia [...] r. nr [...]. Na postanowienie organu I instancji z dnia [...] r. Spółka złożyła zażalenie, któremu zarzuciła naruszenie: 1) art. 78 § 3 pkt 2 w związku z art. 122 o.p. poprzez uznanie, że organ podatkowy I instancji nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji, a także uznania, że brak jest podstaw do naliczenia oprocentowania od nadpłaty powstałej w związku z uiszczeniem przez Spółkę podatku od nieruchomości za 2003 r. 2) art. 76 § 1 w związku z art. 76a § 1 oraz art. 78 § 3 pkt 1 w związku z art. 122 o.p. poprzez nieuwzględnienie w treści postanowienia całkowitej kwoty nadpłaty. W uzasadnieniu zażalenia Spółka argumentowała, że przyczynienie się organu I instancji do powstania nadpłaty polegało na wydaniu decyzji, która została wyeliminowana z obrotu. Kolegium, po rozpatrzeniu wniesionego przez Skarżącą zażalenia, postanowieniem z dnia [...]r. utrzymało w mocy postanowienie organu I instancji. W motywach postanowienia Kolegium wyjaśniło, że wobec uchylenia decyzji organu I instancji z dnia [...] r. i umorzenia postępowania w sprawie, nadpłata powinna być zwrócona w terminie 30-dni od dnia wydania decyzji o uchyleniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, tj. zgodnie z art. 77 § 1 pkt 1 lit. b o.p. W ocenie SKO, brak było natomiast podstaw do zastosowania art. 77 § 3 i 4 o.p., bowiem po uchyleniu decyzji pierwszoinstancyjnej oraz umorzeniu postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości, nie mogła zostać wydana kolejna decyzja podatkowa. Powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 lutego 2016 r. o sygn. akt I SA/Gl 992/15, Kolegium przekonywało, że nie sposób przypisać organom podatkowym przyczynienia się do powstania przesłanek uchylenia decyzji, a to z uwagi na wyjątkowy charakter sprawy. Przedmiotem długotrwałego sporu pomiędzy Spółką a organami podatkowymi były zasady opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych. W trakcie postępowania doszło m.in. do wydania przez Trybunał Konstytucyjny orzeczenia co do zgodności z ustawą zasadniczą przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (wyrok z dnia 13 września 2011 r. o sygn. akt P 33/09). Następnie, w toku postępowania sądowoadministracyjnego wystąpiło zagadnienie prawne dotyczące stosowania art. 208 § 1 w związku z art. 70 § 1 o.p., które wobec istotnych rozbieżności orzeczniczych doczekało się rozstrzygnięcia w drodze uchwały pełnego składu Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 września 2014 r. o sygn. akt II FPS 4/13. Decyzja organu podatkowego I instancji wydana została zarówno przed wydaniem orzeczenia przez Trybunał Konstytucyjny, jaki i przed wydaniem uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny. W skardze na postanowienie Kolegium, złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, Spółka wniosła o jego uchylenie w całości oraz zobowiązanie organu odwoławczego do wydania decyzji, zgodnie z żądaniem Spółki, tj. naliczenia oprocentowania od kwoty nadpłaty powstałej z tytułu uiszczonego przez Spółkę podatku od nieruchomości za 2003 r. od momentu jej powstania. Ponadto Skarżąca wniosła o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Spółka zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu naruszenie: 1) art. 76 § 1 w związku z art. 76a § 1 o.p. poprzez konstytutywne orzeczenie o braku uprawnienia Spółki do oprocentowania nadpłaty powstałej z tytułu zapłaty podatku od nieruchomości za 2003 r. w formie postanowienia w sprawie zaliczenia nadpłaty, które jest aktem administracyjnym o charakterze formalnym, na mocy którego nie powinno się w sposób wiążący rozstrzygać o materialnoprawnych obowiązkach lub uprawnieniach podatnika; 2) art. 78 § 3 pkt 1 w związku z art. 78 § 3 pkt 2 o.p. poprzez błędną wykładnię przepisów, a w konsekwencji uznanie, iż organ I instancji nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego Spółki z dnia [...] r., a także uznanie, iż brak jest podstaw do naliczenia oprocentowania od kwoty nadpłaty powstałej z tytułu uiszczonego przez Spółkę podatku od nieruchomości za 2003 r. od momentu jej powstania, tj. od dnia 10 grudnia 2008 r.; 3) art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez brak podjęcia przez organ odwoławczy wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, co spowodowało wadliwość wydanego postanowienia. W ocenie Spółki, z uwagi na powstały spór co do oprocentowania nadpłaty, organ I instancji powinien wpierw wydać decyzję administracyjną w sprawie oprocentowania nadpłaty, a dopiero w dalszej kolejności, na jej podstawie, postanowienie w przedmiocie rozliczenia nadpłaty należnej Spółce z tytułu podatku od nieruchomości za 2003 r. wraz z oprocentowaniem. Zdaniem Spółki, organ I instancji przyczynił się do powstania nadpłaty, a więc do uchylenia decyzji z dnia [...] r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2003 r., gdyż w sposób błędny ustalił przedmiot opodatkowania, a w rezultacie nieprawidłowo ustalił podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości. Ponadto w wydanym przez siebie rozstrzygnięciu nie zawarł odpowiedniego uzasadnienia okoliczności faktycznych oraz prawnych sprawy. Spółka zwróciła uwagę, że poglądy dotyczące braku możliwości opodatkowania podatkiem od nieruchomości podziemnego wyrobiska górniczego zostały utrwalone jeszcze przed wydaniem przez organ I instancji decyzji z dnia [...]r., bowiem już w dniu 2 lipca 2001 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów podjął uchwałę o sygn. akt FPS 2/01, zgodnie z którą podziemne wyrobisko górnicze nie podlega podatkowi od nieruchomości. Spółka nie zgodziła się z poglądem, iż sam fakt upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, stanowiący negatywną przesłankę dalszego prowadzenia postępowania, może pozbawić ją uprawnienia do żądania należnego oprocentowania nadpłaty, które ma charakter swoistego odszkodowania, stanowiącego kompensatę za brak możliwości dysponowania własnymi środkami pieniężnymi. Zdaniem Spółki, odmienne zapatrywanie naruszałoby ratio legis instytucji oprocentowania nadpłaty. Zdaniem Spółki, na przyczynienie się organu I instancji do powstania przesłanki uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2003 r. wskazuje również to, że organ ten dopiero [...] r., a więc zaledwie niecałe pół roku przed upływem terminu przedawnienia wszczął postępowanie podatkowe w sprawie. W konkluzji Skarżąca stwierdziła, że z uwagi na przyczynienie się przez organ I instancji do powstania nadpłaty oraz przez wzgląd na okoliczność, że nadpłata powstała w momencie dobrowolnego uiszczenia kwoty podatku w wysokości wyższej niż należna, oprocentowanie nadpłaty powinno zostać naliczone od dnia 10 grudnia 2008 r. do dnia jej zwrotu. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Po rozpatrzeniu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 5 października 2016 r. o sygn. akt I SA/Gl 720/16 uchylił zaskarżone postanowienie Kolegium. W uzasadnieniu Sąd I instancji wyjaśnił, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, choć nie podzielił wszystkich jej zarzutów. WSA wskazał, iż bezzasadny jest zarzut skargi dotyczący formy rozstrzygnięcia. Otóż sąd I instancji przyjął za organem, że zgodnie z art. 76 i art. 76a o.p. zaliczenie nadpłaty wraz z oprocentowaniem na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań powinno być dokonane w formie postanowienia. Zdaniem Sądu, w razie sporu co do oprocentowania nadpłaty, brak jest podstaw prawnych, do żądania od organu wydania decyzji w zakresie tego oprocentowania. Sąd zwrócił uwagę, że z postanowienia o zaliczeniu nadpłaty powinno wynikać, w jaki sposób zaliczono nadpłatę oraz czy uwzględniono oprocentowanie i w jakiej wysokości. Jeżeli postanowienie o zaliczeniu nadpłaty pomija kwestię jej oprocentowania strona może podnieść taki zarzut w zażaleniu na to postanowienie. Przechodząc do meritum sprawy, Sąd podzielił zarzuty skargi co do niedostatecznych ustaleń poczynionych przez organy podatkowe w sprawie. Sąd I instancji, jako istotną dla sprawy okoliczność, uznał wszczęcie wobec Spółki postępowania podatkowego w dniu [...] r., a więc na niecałe cztery miesiące przed upływem terminu przedawnienia oraz wydanie decyzji tuż przed jego upływem, tj. [...] r. Zauważono, że Kolegium nie wyjaśniło przyczyn, dla których organ I instancji tak długo zwlekał ze wszczęciem postępowania wobec Spółki. Tymczasem za naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych z art. 121 § 1 o.p. oraz zasady szybkości postępowania z art. 125 § 1 o.p., należy - zdaniem Sądu - uznać takie działania, które polegają na wszczynaniu postępowania tuż przed upływem przedawniania zobowiązania podatkowego, w sytuacji kiedy organ podatkowy dysponuje już materiałem dowodowym wystarczającym do rozstrzygnięcia sprawy albo z przyczyn nieleżących po stronie Spółki nie weryfikuje przez okres prawie pięciu lat złożonej przez nią deklaracji. Sąd wskazał następnie, że okoliczność, iż organ podatkowy przyjmuje za podstawę rozstrzygnięcia pewien pogląd prawny wyrażony w orzecznictwie, nie może stanowić usprawiedliwienia dla przyczynienia się tego organu do powstania nadpłaty, szczególnie w sytuacji, kiedy pogląd ten okazał się błędny. Zdaniem Sądu, nie może być tak, że brak przyczynienia się do powstania nadpłaty organy podatkowe mogą uzasadniać uwzględnianiem przy orzekaniu określonej wykładni przepisów prawa, mającej umocowanie w orzecznictwie lub doktrynie, która później okazała się błędna. Zastosowanie się organów podatkowych do wykładni przepisów prawa, która okazała się błędna, w kontekście wykazania braku przyczynienia się organu podatkowego do powstania nadpłaty, nie może szkodzić Spółce, tj. nie może pozbawiać jej oprocentowania nadpłaty. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd wskazał ponadto, że z udostępnionych mu akt administracyjnych nie wynikało, aby Spółka złożyła korektę deklaracji podatku od nieruchomości, mimo że w skardze strona wskazała, że deklaracja taka została złożona w 2003 r. W sprawie nie było też jasne, czy nadpłata została zwrócona w terminie, zgodnie z art. 77 § 1 o.p. Z postanowienia organu I instancji z dnia [...] r. wynikało, że nadpłata w kwocie [...] zł została zaliczona na poczet bieżącego zobowiązania Spółki w kwocie [...] zł z tytułu opłaty eksploatacyjnej, natomiast z akt sprawy nie wynikało, w jaki sposób została rozdysponowana pozostała kwota nadpłaty. Wprawdzie Spółka takiego zarzutu w skardze nie ponosiła, lecz zważywszy na treść jej odwołania oraz przez wzgląd na art. 134 p.p.s.a., Sąd polecił wyjaśnienie również i tej okoliczności, uznając, że miała istotne znaczenie dla ustalenia, czy i od kiedy należy naliczyć oprocentowanie nadpłaty w sytuacji, kiedy organ dowiódłby, że nie przyczynił się do jej powstania. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej, pełnomocnik Kolegium, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie — uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania - postawił zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.) w związku z art. 122 oraz art. 187 § 1 o.p. w powiązaniu z: 1) art 78 § 3 pkt 2 o.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.) poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie polegające na przyjęciu, że organy podatkowe przyczyniły się do powstania przesłanki uchylenia decyzji wymiarowej, gdy tymczasem sytuacja taka nie wystąpiła i brak było podstaw do oprocentowania nadpłaty; 2) art. 125 o.p. poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie polegające na przyjęciu, że wszczęcie z urzędu postępowania podatkowego w okresie krótszym niż 6 miesięcy do upływu nominalnego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego stanowi okoliczność istotną dla sprawy, mogło mieć wpływ na wystąpienie przesłanek odstąpienia od oprocentowania nadpłaty. Skarżąca Spółka nie skorzystała z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21 lutego 2019 r. o sygn. akt II FSK 475/17: 1) uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądził od Spółki na rzecz Kolegium kwotę 580 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu wyroku zauważono, że spór w sprawie dotyczy interpretacji przepisu art. 78 § 3 pkt 2 o.p. co do rozumienia pojęcia "organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji", a w konsekwencji tego, czy zwrot nadpłaty podatkowej dla Spółki podlegał oprocentowaniu. Rozstrzygając powstałe na tym tle wątpliwości NSA stanął na stanowisku, że w kategoriach "przyczynienia" nie można traktować upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż okoliczność ta wynika z przepisów prawa podatkowego i jest niezależna od organu. Przyjął również, iż wszczęcie postępowania przed upływem terminu przedawnienia nie może być poczytywane jako "przyczynienie się" do powstania nadpłaty także wówczas, gdy organ z różnych względów nie zdoła skutecznie zakończyć wszczętego postępowania przed upływem terminu przedawnienia. Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy NSA uznało, że sąd I instancji błędnie przyjął, że organ odwoławczy, wydając decyzję uchylającą decyzję organu I instancji określającą wysokość zobowiązania podatkowego, przyczynił się do uchylenia decyzji określającej wysokość podatku od nieruchomości, skoro przedawnienie tego zobowiązania nie nastąpiło z przyczyn leżących po stronie organu. Sąd II instancji zauważył także, że skarżąca Spółka od samego początku nie kwestionowała sposobu zaliczenia nadpłaty na poczet bieżących zobowiązań podatkowych (ich wysokości), lecz twierdzi, że do kwoty nadpłaty podatkowej ([...] zł, z której częściowo pokryto opłatę eksploatacyjną za II półrocze 2014 r.) powinno być doliczone oprocentowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji stwierdzić należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd orzeka w niniejszej sprawie, będąc związany wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lutego 2019 r. o sygn. akt II FSK 475/17, którym uchylono wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 października 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 720/16. Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm. - dalej p.p.s.a.) Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie sądu administracyjnego oceną prawną, o jakiej mowa w art. 190 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z poglądem wyrażonym we wcześniejszym orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Użyte w art. 190 p.p.s.a. pojęcie "wykładni prawa" należy rozumieć, jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa. Zarówno w orzecznictwie, jak i doktrynie przyjmuje się, że "związanie wykładnią prawa" oznacza wykładnię przepisów prawa materialnego, procesowego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania określonego aktu. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia z dnia 9 listopada 2017 r. sygn. akt II SA/Wr 598/17, Lex nr 2403827). Pojęcie wykładni prawa należy rozumieć również jako wiążącą ocenę prawidłowości zastosowania przepisów postępowania odnoszących się do postępowania dowodowego, więc przesądzenia, że ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny jest prawidłowy (zob. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 2019/17, Lex nr 2494616). Ponadto moc wiążąca wyroku oznacza, że dana kwestia kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Odnosi się to zarówno do wykładni prawa, jego zastosowania w zaistniałym stanie faktycznym, jak również oceny tego stanu (zob. wyrok NSA z dnia 20 września 2018 r. sygn. akt II FSK 2370/18, Lex nr 2571956). Rozpoznając ponownie sprawę w warunkach związania wyrokiem NSA z dnia 21 lutego 2019 r. o sygn. akt II FSK 475/17 powtórzyć należy za nim, że spór w sprawie dotyczy zasadniczo interpretacji przepisu art. 78 § 3 pkt 2 o.p. Otóż rozstrzygnięcia wymaga kwestia, czy w sytuacji uchylenia decyzji wymiarowej w przedmiocie podatku od nieruchomości z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego, zasadnym jest twierdzenie o wystąpieniu przesłanki "przyczynienia się" organu podatkowego do zmiany lub uchylenia decyzji. W dalszych rozważaniach Sąd posłuży się częściowo argumentacją zaprezentowaną w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 5 października 2016 r. o sygn. akt I SA/Gl 720/16, która nie pozostaje w sprzeczności z orzeczeniem NSA z dnia 21 lutego 2019 r. o sygn. akt II FSK 475/17. Przechodząc do rozważań wskazać przyjdzie, że organ I instancji, postanowieniem z dnia [...] r. zaliczył z urzędu należną Spółce nadpłatę w kwocie [...] zł z tytułu podatku od nieruchomości za 2003 r. na poczet bieżącego zobowiązania Spółki w kwocie [...] zł, z tytułu opłaty eksploatacyjnej za II półrocze 2014 r., nie orzekając w przedmiocie oprocentowania nadpłaty. Spółka w pierwszej kolejności zarzuciła organom podatkowym błędy co do podjętej formy rozstrzygnięcia sprawy, podnosząc w tym zakresie, że z uwagi na powstały spór co do oprocentowania nadpłaty organ I instancji winien wydać decyzję administracyjną w sprawie oprocentowania nadpłaty, a dopiero w dalszej kolejności, postanowienie w przedmiocie rozliczenia nadpłaty wraz z oprocentowaniem. Spółka domaga się ponadto oprocentowania kwoty nadpłaty od momentu jej powstania, tj. daty dobrowolnego uregulowania podatku przez spółkę w dniu 10 grudnia 2008 r., zarzucając organowi I instancji przyczynienie się do jej powstania. Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny, który poprzedza wydanie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu I instancji z dnia [...] r.: 1) Spółka w 2003 r. złożyła deklarację podatku od nieruchomości oraz zapłaciła wykazany w niej podatek; 2) organ I instancji pismem z dnia [...] r. wszczął postępowania podatkowe w przedmiocie określenia Spółce zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2003 r., następnie w dniu [...] r. wydał decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2003 r. w kwocie [...] zł; 3) Spółka w dniu 10 grudnia 2008 r. uregulowała zaległość z tytułu podatku wraz z ustawowymi odsetkami w łącznej wysokości [...] zł; 4) Organ odwoławczy, po ponownym rozpatrzeniu sprawy na skutek złożonego przez Spółkę odwołania od decyzji organu I instancji z dnia [...] r., w dniu [...] r. wydał decyzję utrzymującą w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji; 5) Spółka wniosła skargę na decyzję organu odwoławczego z dnia [...] r. do WSA w Gliwicach, który wyrokiem z dnia 6 grudnia 2011 r. o sygn. akt I SA/Gl 877/11 orzekł o jej uchyleniu; 6) Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 29 maja 2014 r. o sygn. akt II FSK 1379/12 oddalił wniesioną przez Kolegium skargę kasacyjną, co spowodowało uprawomocnienie się wyroku WSA w Gliwicach z dnia 6 grudnia 2011 r.; 7) Organ odwoławczy decyzją z dnia [...] r. uchylił decyzję organu I instancji z dnia [...] r. oraz umorzył postępowanie w sprawie, z uwagi na upływ z dniem 31 grudnia 2008 r. terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2003 r. Odnosząc się do zarzutu Spółki dotyczącego formy rozstrzygnięcia, w ocenie Sądu, nie zasługuje on na uwzględnienie. Zaliczenie nadpłaty wraz z oprocentowaniem na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań powinno być dokonane w formie postanowienia, na które służy zażalenie (zob. wyrok NSA z dnia 22 lipca 2014 r. sygn. akt II FSK 2050/12, Lex nr 1518987). Kwestie te uregulowane zostały w art. 76 i art. 76a o.p., z których nie sposób wywieść, że w razie sporu co do oprocentowania nadpłaty, rozliczenie nadpłaty poprzedzone być powinno wydaniem decyzji w sprawie jej oprocentowania. W Ordynacji podatkowej brak jednoznacznego przepisu, z którego wynikałby obowiązek organu wydania decyzji w zakresie oprocentowania nadpłaty. Z postanowienia o zaliczeniu nadpłaty winno zatem wynikać, w jaki sposób zaliczono nadpłatę oraz czy uwzględniono w zaliczaniu oprocentowanie i w jakiej wysokości. Jeżeli postanowienie o zaliczeniu nadpłaty pomija kwestię jej oprocentowania strona może podnieść taki zarzut w zażaleniu na postanowienie o zaliczeniu. Tak też uczyniła skarżąca, składając zażalenie na postanowienie organu I instancji, a wobec niekorzystnego rozstrzygnięcia – skargę na postanowienie organu odwoławczego z dnia [...] r. Przechodząc do meritum sprawy, Sąd, w pierwszej kolejności przywoła przepisy prawa mające zastosowanie w sprawie. Zgodnie z art. 78 § 3 o.p. oprocentowanie nadpłat występuje jedynie w sytuacjach określonych w tym przepisie. W przypadku, kiedy (jak w rozpoznawanej sprawie) nadpłata powstaje na skutek uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 77 § 1 pkt 1 lit. b o.p.) kwestię oprocentowania nadpłaty reguluje art. 78 § 3 pkt 1 i 2 o.p. Zasadą jest przy tym, że oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty, to jest od dnia dokonania zapłaty podatku w wysokości wyższej od należnej w oparciu o uchyloną decyzję (art. 78 § 3 pkt 1 o.p.). Wyjątkiem zaś jest sytuacja, w której oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia wydania decyzji o uchyleniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 78 § 3 pkt 2 o.p., jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, której realizacja doprowadziła do powstania nadpłaty, nadpłata podlega oprocentowaniu jedynie wtedy, gdy nie została zwrócona w terminie (tzw. w ciągu 30 dni od dnia wydania decyzji reformacyjnej lub kasacyjnej, lub 30 dni od dnia wydania nowej decyzji w sprawie, jeżeli wydano ją w terminie 3 miesięcy od dnia decyzji kasacyjnej), a jej oprocentowanie przysługuje wówczas od dnia wydania decyzji reformacyjnej lub kasacyjnej. Jak wskazuje się w doktrynie uregulowanie to przewidziano dla przypadków, gdy np. wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną następuje w oparciu o ujawnione przez stronę okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia, nieznane organowi w dacie wydawania decyzji (art. 240 § 1 pkt 5 o.p.), albo gdy wyjdą na jaw inne okoliczności rzutujące na prawidłowość uprzedniej decyzji, jednak niespowodowane wadliwością postępowania organu podatkowego. Stanowiąc tego rodzaju unormowanie uznano, że organ nie powinien ponosić ciężaru oprocentowania nadpłaty, jeżeli nie ponosi winy za wadliwość decyzji skutkującej powstaniem nadpłaty (J. Zubrzycki Ordynacja podatkowa Komentarz 2015, s. 476-477). Jak również podkreślił Sąd II instancji w wyroku z dnia 21 lutego 2019 r., art. 78 § 3 pkt 1 i 2 o.p. wiąże oprocentowanie nadpłaty z uchyleniem (zmianą) decyzji wadliwej, a więc innymi słowy z wadą tkwiącą w samej decyzji. Tym samym przez "przyczynienie się", o którym mowa w przywołanych przepisach, należy rozumieć taką sytuację, w której działanie lub zaniechanie organu podatkowego pozostawało w bezpośrednim związku z wadą decyzji, którą może być naruszenie przepisów prawa materialnego lub procesowego (zob. wyrok NSA z dnia 4 lipca 2017 r. sygn. akt II FSK 486/17, CBOSA). Dalej w wyroku z dnia 21 lutego 2019 r. wskazano, że: "W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jeżeli jednak wystąpiły obiektywne, niezależne od organów podatkowych okoliczności, które były podstawą uchylenia decyzji wymiarowej, to nie można uznać, iż w takim przypadku organ podatkowy przyczynił się do uchylenia takiej decyzji i w konsekwencji do powstania nadpłaty. Przesłanką taką nie może być upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż okoliczność ta wynika z przepisów prawa podatkowego i jest niezależna od organu. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazywano już, że przesłanki sformułowane w art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 o.p. nie mają żadnego związku z przewlekłością postępowania podatkowego (nie można powoływać się na tę okoliczność w zakresie sporu dotyczącego wysokości oprocentowania nadpłaty). Przesłanki te są związane z wadami decyzji podatkowej, z której wynikała nadpłata, a nie z czasem trwania postępowania w tym przedmiocie (por. wyroki NSA z 13 sierpnia 2009 r., II FSK 425/08 oraz II FSK 614/08, CBOSA). Przesłanką taką nie może też być okoliczność zainicjowania przez organ pierwszej instancji postępowania podatkowego niedługo (niewiele ponad trzy miesiące) przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sytuacja, w której nie upłynął jeszcze termin przedawnienia zobowiązania podatkowego rodzi po stronie organu, który kwestionuje wysokość zobowiązania zadeklarowanego przez podatnika, prawo i obowiązek wszczęcia postępowania podatkowego. Wypełnienie tego obowiązku przez organ podatkowy nie może być poczytywane jako przyczynienie się do powstania nadpłaty także wówczas, gdy organ z różnych względów nie zdoła skutecznie zakończyć wszczętego postępowania przed upływem terminu przedawnienia." Wobec powyższego NSA stanął na stanowisku, że w niniejszej sprawie nie można uznać aby decyzja organu podatkowego I instancji, wydana [...] r., a więc przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2003 r., była wadliwa w tym znaczeniu, że błędnie nałożono na podatnika zobowiązanie (w wysokości wyższej niż wynikające z prawa podatkowego) lub też, że postępowanie, którego była zwieńczeniem, zostało wszczęte niedługo przed upływem biegu przedawnienia. Jak zauważył NSA, dopiero na skutek złożonego odwołania i uwzględnienia przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze terminów przedawnienia (art. 70 § 1 o.p.), w dniu [...] r. doszło do uchylenia decyzji wymiarowej. Przedawnienie zobowiązania podatkowego, będące podstawą uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej przez organ odwoławczy, należy zatem uznać za przesłankę obiektywną, którą organy podatkowe musiały uwzględniać z mocy prawa. Zatem, w tym stanie faktycznym sąd II instancji stwierdził, że brak jest podstaw do tego, aby uznać, że organ I instancji "przyczynił się" do uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, skoro przyczyną, która legła u podstaw uchylenia rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego było przedawnienie, a więc okoliczność niezależna od organu. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył ponadto, że sprawa dotyczy częściowego zaliczenia nadpłaty podatkowej w podatku od nieruchomości na poczet bieżącego zobowiązania Spółki w kwocie [...] zł (w należności głównej, bez odsetek za zwłokę) z tytułu opłaty eksploatacyjnej za II półrocze 2014 r. Spółka od samego początku nie kwestionowała sposobu zaliczenia nadpłaty na poczet bieżących zobowiązań podatkowych (ich wysokości), lecz twierdzi, że do kwoty nadpłaty podatkowej ([...] zł, z której częściowo pokryto opłatę eksploatacyjną za II półrocze 2014 r.) powinno być doliczone oprocentowanie. W związku z tym sąd II instancji wyjaśnił, iż wydanie postanowienia na podstawie art. 76a § 1 o.p. ma jedynie charakter techniczny, potwierdzający dokonanie zaliczenia określonej nadpłaty na oznaczoną zaległość podatkową z odsetkami za zwłokę (bądź bieżących zobowiązań podatkowych). Niezależnie od daty wydania tego postanowienia zaliczenie następuje z chwilą określoną w art. 76a § 2 o.p. W tej zatem chwili musi istnieć zarówno nadpłata, jak i zaległość, których zaliczenie dotyczy (zob. wyrok NSA z dnia 30 sierpnia 2016 r. sygn. akt II FSK 1503/14, LEX nr 2118923). Zatem, jak podniósł NSA, postanowienie w tym przedmiocie potwierdza jedynie wykonanie czynności rachunkowo-technicznej w sprawie zaliczenia nadpłaty. Jeżeli podatnik po otrzymaniu postanowienia w sprawie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych uważa, iż istnieje jeszcze niezwrócona kwota nadpłaty podatkowej, to powinien zainicjować postępowanie o jej zwrot, w którym organ podatkowy musi rozstrzygnąć kwestię wysokości tej nadpłaty podatkowej i ewentualne jej oprocentowanie. Podsumowując, skład orzekający Sądu stwierdza – będąc związany na mocy art. 190 p.p.s.a. stanowiskiem NSA wyrażonym w wyroku z dnia 21 lutego 2019 r. o sygn. akt II FSK 475/17 – że w rozpoznawanej sprawie organ I instancji nie przyczynił się do uchylenia swej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2003 r. Kolegium bowiem wyeliminowało z obrotu prawnego wspomniane rozstrzygnięcie z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Oznacza to, że podstawą uchylenia była okoliczność niezależna od organu I instancji, gdyż wynika ona bezpośrednio z przepisów prawa. Tym samym nie ma jakiegokolwiek związku przyczynowego pomiędzy działaniem organu I instancji, a podstawą uchylenia decyzji wymiarowej. Ponadto nieuprawnionym jest wiązanie "przyczynienia się", o który mowa w art. 78 § 3 pkt 2 o.p., z faktem wszczęcia postępowania podatkowego niedługo przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Otóż organ podatkowy, który neguje wysokość zadeklarowanego podatku jest nie tyle uprawniony, co wręcz zobowiązany do wszczęcia postępowania podatkowego w każdym czasie, o ile nie upłynął jeszcze okres przedawnienia zobowiązania podatkowego. Mają powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.