I SA/Bd 270/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Teresa Liwacz Sędziowie: sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lipca 2019 r. sprawy ze skargi I. Sp. z o. o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. oddala skargę Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T., decyzją z dnia [...] grudnia 2018r., w wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania, określił I. Sp. z o.o. we W. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014r. podstawę rozstrzygnięcia stanowiły ustalenia organu, że Spółka zaniżyła dochód do opodatkowania w wyniku ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wydatków z tytułu usług agencyjnych wynikających z faktur VAT wystawionych przez F. H.-U. Ł.-K. J. R., które w ocenie organu podatkowego nie zostały wykonane. W złożonym odwołaniu Spółka wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając naruszenie: - art. 122 i art. 191 w zw. z art. 180 § 1 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019r. poz. 900) dalej jako: "O.p." poprzez błędną, wybiórczą, nieobiektywną i dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, skutkującą przyjęciem, iż usługi świadczone na rzecz Spółki w 2014r. przez firmę Ł.-K. nie zostały faktycznie wykonane, - art. 15 ust. 1 w zw. z art. 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm. - w brzmieniu obowiązującym w roku 2014) – dalej jako: "u.p.d.o.p." poprzez błędną interpretację i ocenę, że Spółka nie wykazała związku pomiędzy poniesionym wydatkiem na wynagrodzenie prowizyjne dla agenta, a osiągniętym przychodem. Decyzją z dnia [...] marca 2019r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Organ podał, że sporne faktury zostały wystawione na podstawie umowy agencyjnej zawartej w dniu [...] stycznia 2010r. pomiędzy Spółką a J. R., zgodnie z którą Spółka (zleceniodawca), powierzyła J. R. (agentowi), prowadzenie w imieniu Spółki i na jej rzecz, działalności polegającej na kontroli jakości, sprzedaży, promocji i marketingu środków chemicznych stanowiących przedmiot obrotu zleceniodawcy. J. R. zobowiązany był w szczególności do prowadzenia działalności polegającej na bezpośrednim kontakcie z kontrahentami zleceniodawcy, prowadzenia prób technologicznych z użyciem środków potrzebnych na wdrożenie produkcji oraz monitorowania wykonywania zobowiązań kontrahentów wobec zleceniodawcy. Wynagrodzenie agenta składało się z wynagrodzenia stałego w wysokości [...] zł, powiększonego o należny podatek od towarów i usług oraz wynagrodzenia prowizyjnego uzależnionego od jakości wykonanych przez agenta czynności i wyników ekonomicznych zleceniodawcy osiąganych w związku z działalnością agenta. Z umowy wynika, iż jej Strony miały ustalać wynagrodzenie prowizyjne za każdy miesiąc odrębnie, w drodze negocjacji, zaś dowodem uzgodnienia wynagrodzenia jest przyjęcie faktury VAT przez zleceniodawcę i potwierdzenie jej własnoręcznym podpisem. Organ zauważył, że analiza zapisów umowy agencyjnej pomiędzy Spółką I. a Ł.-K. - w konfrontacji ze zgromadzonymi dowodami w zakresie weryfikacji jakości świadczonych przez agenta usług, z zeznaniami zarówno Spółki jak i świadka - bezsprzecznie daje podstawę do podważenia wiarygodności i rzetelności faktur wystawionych przez Ł.-K., z uwagi na stwierdzenie braku podstaw naliczenia wynagrodzenia prowizyjnego w stosunku do czynności wynikających z zapisów ww. umowy, odnośnie których ono przysługiwało. Z zapisu § 1 i 3 umowy agencyjnej wynika, że wynagrodzenie stałe przysługuje za wskazane w umowie czynności agenta, w tym m.in. promocję, marketing, monitorowanie zobowiązań kontrahentów, przeprowadzanie prób technologicznych. Z kolei uzyskanie wynagrodzenia prowizyjnego (przyznawanego w drodze negocjacji) uzależnione jest od jakości wykonanych przez agenta czynności oraz ich wpływ na wyniki ekonomiczne Spółki I.. Zdaniem organu, Spółka nie przedstawiła dowodów i nie wskazała wiarygodnego sposobu weryfikacji jakości usług świadczonych przez J. R., ani w żaden sposób nie udokumentowała faktu znaczącego wpływu tych usług na wyniki ekonomiczne działalności Spółki. Wobec braku wykazania i udokumentowania zaangażowania J. R. w 2014r. w zlecone mu czynności, jak również braku wskazania (popartego dowodami) jakości wykonywanych przez niego usług uzasadniających w 2014r. uzyskanie prowizji ustalono, iż wynagrodzenie prowizyjne J. R. nie przysługiwało. Spółka I. nie przedstawiła i nie udokumentowała sposobu weryfikacji działań agenta w celu wyliczenia prowizji w określonej wysokości. Natomiast wyjaśnienia Spółki I. w kwestii przyznawania J. R. wynagrodzenia nie znalazły potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Organ wskazał, że w oparciu o przedstawioną analizę faktur i raportów magazynowych, jak również zamieszczony na stronie internetowej Spółki I. podział środków stwierdzono, że z zestawienia wynika, iż do wyliczenia prowizji dla J. R. uwzględniano, wbrew wyjaśnieniom Spółki, sprzedaż różnych środków chemicznych, a nie tylko środków zaliczanych wyłącznie do tzw. "działu mokrego", co dowodzi o słuszności tezy organu o dopasowywaniu kwot sprzedaży dowolnie wybranych środków chemicznych do kwot wynagrodzenia prowizyjnego J. R. wykazanego w wystawionych przez niego fakturach. Na podstawie protokołów przekazania próbek ustalono, iż w tych samych okresach przekazywano próbki zarówno firmie "E. " (współpracującej ze Spółką I. już przed 2014 r.), jak i J. R., co nie znajduje uzasadnienia w obliczu tego, iż to J. R. miał świadczyć usługi w zakresie promocji środków chemicznych oraz wykonywać z ich użyciem próby technologiczne. Pomimo, iż to właśnie działania agenta miały przynieść Spółce I. zadowalający wynik ekonomiczny, firma "E." otrzymywała próbki w większej ilości niż agent. Organ podał, że analiza kont rozrachunkowych w powiązaniu z przedłożonymi kartotekami kontrahentów i wyciągami bankowymi, szczegółowo przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wykazała, iż większość faktur dla kontrahentów wskazanych jako klientów obsługiwanych przez J. R. była regulowana nieterminowo, wobec czego brak efektywności działań agenta, za które przysługiwać miało wynagrodzenie prowizyjne wpływa na to, że nie ma podstaw do naliczenia prowizji dla J. R.. W ocenie organu, zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że Spółka była w pełni świadoma braku podjętych przez J. R. w 2014 r. działań w celu zwiększenia jakości i efektywności usług, które według zapisów umowy miały mieć przełożenie na lepszy wynik ekonomiczny Spółki I. osiągnięty w wyniku działalności agenta. Spółka świadomie przyjęła do rozliczenia faktury niedokumentujące wykazanych na nich faktycznych zdarzeń gospodarczych. Przy tym ustalono, że Spółka nie wykazała należytej staranności w zakresie prawidłowego, niebudzącego wątpliwości udokumentowania poniesienia wydatków na podstawie spornych faktur. Zarówno Spółka, jak i J. R., nie wskazali, żeby w związku ze świadczonymi usługami, co do których przysługiwało wynagrodzenie prowizyjne, została sporządzona dodatkowa dokumentacja, gdyż z tej przedłożonej nie wynika udział J. R. w świadczeniu przedmiotowych usług na rzecz Spółki. W złożonej do tut. Sądu skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając: 1) naruszenie przepisów prawa procesowego, w tym: - art. 121 § 1 O.p., to jest prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych przez formułowanie wniosków niezgodnych ze stanem faktycznym i przepisami prawa materialnego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz zaniechania działań niezbędnych dla wyjaśnienia wszelkich okoliczności stanu faktycznego, a także rozstrzygnięcie pojawiających się w sprawie wątpliwości na niekorzyść strony; - art. 180 § 1 O.p. poprzez bezzasadne pominięcie wnioskowanych przez sam organ odwoławczy dowodów, mających istotne znaczenie w sprawie, w tym zignorowanie danych z ewidencji działalności gospodarczej firmy FHU Ł.-K.; - art. 191 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p., poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy wskutek dowolnej, a nie swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego, iż czynności wskazane na zakwestionowanych przez organ fakturach wystawionych przez firmę FHU Ł.-K. J. R., nie zostały w rzeczywistości wykonane; - art. 210 § 4 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i uzasadnienia faktycznego, a w konsekwencji dokonanie uzasadnienia prawnego z naruszeniem przepisów prawa materialnego. 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, w tym art. 15 ust. 1 w zw. z art. 9 u.p.d.o.p. poprzez błędną interpretację i ocenę, że Spółka nie wykazała związku pomiędzy poniesionym wydatkiem na wynagrodzenie prowizyjne dla agenta, a osiągniętym przychodem i tym samym zakwestionowanie kosztów uzyskania przychodów za 2014r. w kwocie [...]zł. Ponadto Spółka zarzuciła naruszenie zasad wyrażonych w przepisach ustawy z dnia [...] marca 2018r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2018r. poz. 646), w tym art 10 i art. 11, to jest zasady zaufania i zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść przedsiębiorcy poprzez brak dowodów naruszenia prawa przez Spółkę. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 z późn. zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył. Kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowiła prawidłowość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez FHU Ł.-K. w okresie od stycznia do grudnia 2014r. na łączną kwotę netto [...] zł dotyczących usług pośrednictwa handlowo-usługowego . Organy podatkowe obu instancji nie uznały wskazanych wydatków za koszt uzyskania przychodu, argumentując że nie zostały spełnione przesłanki określone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Stosownie do tego przepisu kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zacytowany przepis opiera się na tzw. klauzuli generalnej. Nie oznacza to jednak, że do kosztów uzyskania przychodów podatkowych podatnik można zaliczyć wszystkie wydatki, które nie zostały w art. 16 ust. 1 ustawy wyraźnie wymienione. Podatnik ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów określony wydatek pod warunkiem jednak, że wykaże: fakt poniesienia wydatku, jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, cel poniesienia, którym winno być osiągniętych przychodów lub zabezpieczenie albo zachowanie źródła przychodu oraz związek wydatku z uzyskanym lub zamierzonym przychodem. Niezbędne jest również właściwe udokumentowanie wydatku po to, aby istniała możliwość zbadanie przez organy podatkowe zaistnienia wszystkich wskazanych powyżej przesłanek umożliwiających zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Środkami dowodowymi na poniesienie wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów z zasady dysponuje podatnik. Na nim też spoczywa ciężar dowodu, zarówno w zakresie ich poniesienia jak i wykazania związku przyczynowo-skutkowego lub gospodarczego poniesionych wydatków ze źródłem przychodów. Podkreślić również należy, że organy podatkowe mają prawo weryfikować dane zawarte w dokumentacji pod kątem spełnienia przesłanek niezbędnych dla uwzględnienia wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Ponadto do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale też odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Sama umowa czy faktura nie są wystarczającymi dowodami potwierdzającymi wykonanie usług niematerialnych, koniecznym jest także wykazanie faktu zakupu usług niematerialnych dowodami materialnymi. Sam fakt zawarcia umowy oraz wypłata wynagrodzenia nie są wystarczające do zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych (por. wyrok WSA z 07 listopada 2018 r., o sygn. akt I SA/Ol 395/18 (wszystkie cytowane w niniejszym orzeczeniu uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). W pełni podzielić należy stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w uzasadnieniu wyroku z dnia 25 września 2018 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 3131/16, iż art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. umożliwia ujęcie w kosztach wydatków, które mają rzeczywisty charakter, są związane z przychodami i zostały prawidłowo udokumentowane. Prawidłowe udokumentowanie kosztów pozwala na ustalenie czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem zaliczając je do kosztów pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Powyższe stwierdzenie nie stanowi interpretacji art. 15 ust. 1, lecz jest logicznie uzasadnioną powinnością podatnika. W ocenie Sądu, to Skarżąca, jako podmiot, który wlicza w ciężar kosztów uzyskania przychodów wartość usług takich jak te w rozpoznawanej sprawie, musi wykazać istnienie dowodów potwierdzających ich wykonanie, podobnie jak wykazania związku pomiędzy wydatkiem a przychodem. Przy czym nie przeczy to treści art. 122 O.p. Powołana norma nakłada na organ podatkowy obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, co znajduje rozwinięcie w dalszych normach powołanej ustawy regulujących postępowanie dowodowe. Specyfika świadczonych usług, ich niematerialny charakter, polegający z reguły na przekazaniu określonej wiedzy czy wiadomości, utrudnia, a niejednokrotnie czyni niemożliwym, poszukiwanie dowodów ich wykonania bez udziału strony. Podobnie jest z wykazaniem związku pomiędzy świadczeniem usług a osiągniętym przychodem, gdyż związek ten nie zawsze ma charakter bezpośredni i nie zawsze natychmiast skutkuje osiągniętym przychodem. W takiej sytuacji możliwości dowodowe organów podatkowych są ograniczone. Konieczna jest wiedza wskazująca na zamysł i strategię podmiotu - nabywcy usługi niematerialnej, której związek z przychodem może nie być na pierwszy rzut oka widoczny i jasny. Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym: (zob. wyrok NSA z dnia 29 maja 1998 r., sygn. akt I SA/Lu 571/09; LEX nr 34715; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12 stycznia 2005 r., sygn. akt I SA/Gl 31/04; Biul. Skarb. 2005/4/25). W orzecznictwie NSA ukształtowało się pogląd, że w przypadku wydatków z umów o usługi niematerialne, to podatnik musi wykazać, że zostały one rzeczywiście wykonane, musi wykazać przy tym jakiego rodzaju czynności dla ich wykonania przedsięwziął zleceniobiorca, a także i to, że ich celem było uzyskanie przychodu i wykonał je rzeczywiście podmiot, na rzecz którego poniesiono wydatek (por. wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 1425/06; wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2006 r., sygn. akt II FSK 1503/05; wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 356/04). Podkreślić również należy, że charakter omawianych usług, daje szerokie pole do nadużyć ze strony nieuczciwych podmiotów zmierzających do obniżenia swoich zobowiązań podatkowych poprzez zwiększenie kosztów uzyskania przychodów, przy czym, jak dowodzi praktyka zjawisku temu sprzyja także istnienie pomiędzy stronami transakcji wszelkiego rodzaju powiązań, co z punktu widzenia doświadczenia życiowego ułatwia niewątpliwie ich przeprowadzenie. Stąd wypowiadana wielokrotnie przez orzecznictwo sądów administracyjnych teza, że odniesienie w ciężar kosztów uzyskania konkretnego wydatku poza jego poniesieniem, wykazaniem istnienia związku przyczynowego z przychodem wymaga także należytego udokumentowania nie tylko samego wydatku, ale i faktu zakupu danej usługi oraz jej realizacji, co nabiera szczególnego znaczenia w odniesieniu do usług niematerialnych. Z dorobku piśmiennictwa i judykatury wynika, że sama umowa czy faktura nie są wystarczającymi dowodami potwierdzającymi wykonanie usług niematerialnych, koniecznym jest także wykazanie faktu zakupu usług niematerialnych dowodami materialnymi. (por. M. Skwieciński "Usługi niematerialne jako koszt uzyskania przychodu" w Doradcy Podatnika Nr 22 z 2005 r. str. 9; R. Sadowski "Dokumentacja usług nabywanych w ramach umów o podziale kosztów" Monitor Podatkowy Nr 8 z 2002 r. str. 7). Podstawę ustaleń faktycznych w sprawie stanowiły dowody na które składają się zarówno zeznania prezesa Skarżącej spółki, świadków, jak i materiały zebrane w toku postępowania takie jak: informacje pozyskane od kontrahentów strony skarżącej, zbiór metodyk dotyczących wdrażania produktów C., protokoły przekazania próbek. Dowody te poddane zostały wszechstronnej ocenie we wzajemnym ich powiązaniu. Dokonana analiza bezsprzecznie daje podstawę do zakwestionowania wiarygodności i rzetelności faktur wystawionych przez J. R. w ramach umowy agencyjnej zawartej ze Spółką z uwagi na stwierdzenie braku podstaw do naliczenia wynagrodzenia prowizyjnego w stosunku do czynności wynikających z zapisów umowy co do których ono przysługiwało. Zgodnie z zapisami umowy agencyjnej z dnia [...] stycznia 2010r. p. R. powierzono do wykonania czynności w zakresie kontroli jakości, sprzedaży, promocji i marketingu środków chemicznych stanowiących przedmiot obrotu zleceniodawcy, wykonania prób technologicznych z użyciem środków potrzebnych na wdrożenie produkcji oraz monitorowania wykonania zobowiązań kontrahentów wobec zleceniodawcy. Nie mniej analiza wyjaśnień i zeznań tego świadka w zakresie przedmiotu wykonywanych usług wskazuje na szereg sprzeczności. Zasadnie organ wskazuje również na rozbieżności również pomiędzy zeznaniami J. R. a zeznaniami prezesa spółki p. P. . I tak świadek raz wyjaśnia, że w związku z realizacją umowy agencyjnej dokonywał promocji i sprzedaży środków pomocniczych warsztatu mokrego i do garbowania firmy C. (pismo z dnia [...] czerwca 2017r.) natomiast w trakcie przesłuchania w dniu [...] października 2018r. zeznaje, że nie dokonywał sprzedaży, tylko tworzył technologię z użyciem tych środków. W zakresie natomiast prób dokonywanych na skórach prezes spółki zeznaje, że wykonywane były w laboratorium I. albo u klienta natomiast p. R. wyjaśnia, że czynności te były wykonywane w zakładach garbarskich (pismo z dnia [...] czerwca 2017r.) nie wskazując na wykonywanie ich w laboratorium Strony. J. R. nie wskazywał aby posiadał kopie metodyk pozostawionych u klientów u których wykonywał próby technologiczne zeznał, że prowadzi ręcznie zeszyt gdzie opisuje przebieg procesów (dokumentację otrzymują tylko "zainteresowani klienci"). Zgodnie zaś z zeznaniami p. P. po każdej próbie dokonanej w zakładzie (laboratorium I.) pozostaje tzw. metodyka w specjalnym zeszycie a w przypadku dokonywania takich metodyk u klienta to dokumenty pozostają u klienta a p. R. posiada ich kopie. Odnośnie działań prowadzonych przez J. R. w zakresie promocji i marketingu oraz monitorowania wykonywania zobowiązań kontrahentów wobec Spółki , zarówno z wyjaśnień tego świadka jak i prezesa Skarżącej wynika, że w tym zakresie nie była prowadzona żadna dokumentacja a sprawozdania z działań przekazywane były przez agenta telefonicznie lub ustnie podczas spotkań z prezesem zarządu I.. Jak słusznie wskazał organ żadna ze stron umowy nie dysponuje zatem dowodami potwierdzającymi podejmowanie przez agenta działań wynikających z przedmiotu umowy lub dokumentującymi efekty świadczonych przez niego usług za które przysługiwało wynagrodzenie prowizyjne. Ponadto wiarygodnych dowodów, dokumentujących wykonanie m.in. czynności w zakresie promocji i marketingu środków chemicznych, kontroli jakości i prób technologicznych z użyciem środków potrzebnych na wdrożenie produkcji, nie przedstawili również kontrahenci co do których p. R. wskazywał, iż współpracowali ze Skarżącą w wyniku podjętych przez niego działań lub zostali pozyskani przez niego w 2014r. Z przesłanych przez firmy J. i W. II (kontrahenci skarżącej) kserokopii dowodów (metodyk) nie wynika czego one dotyczą ani kto je sporządził na dokumentach tych nie widnieje żaden podpis ani pieczątka. Również dokumenty przedłożone przez stronę przy piśmie z dnia [...] września 2018r. zatytułowane " Zbiór metodyk wykonywanych przez firmę FHU Ł.-K. R. Jerzy dotyczący wdrażania środków C." nie zawierają żadnych podpisów , pieczątek ani nie wynika z nich gdzie i przez kogo zostały przeprowadzone. Co więcej niektóre z kserokopii zawierają nagłówki będące nazwami zakładów garbarskich (m.in. M. , V. , B. R.-S.), których to zakładów p. R. w swoich wyjaśnieniach nie wskazał jako kontrahentów Skarżącej (w ramach prowadzonej przez niego reklamy i marketingu) ani jako klientów przez niego obsługiwanych lub pozyskanych. Na brak wiarygodności "metodyk" przedstawionych jako dowody dokumentujące wykonanie prób technologicznych przez J. R. wskazuje również analiza kserokopii "metodyk" z dnia [...] marca 2014 r. przedłożonych zarówno przez firmę J., jak i Spółkę I.. Wynika z niej, że J. R. miałby wykonywać te same próby technologiczne (z wykorzystaniem tych samych składników) w dniu [...] marca 2014 r. jednocześnie w laboratorium Spółki I. (dla firmy J.) i w zakładzie garbarskim J.. W świetle zasad doświadczenia życiowego organ słusznie wskazał, że nie sposób przyjąć, że Spółka przedłożyła metodyki dla prób wykonywanych przez J. R. w zakładach garbarskich (w tym przypadku w firmie J.), które według zeznań prezesa I. były pozostawiane w tych zakładach, a których kopie posiadał J. R., gdyż kserokopie metodyk z dnia [...] marca 2014 r. przedłożone przez Spółkę i firmę J. nie stanowią kserokopii tego samego dokumentu. Ponadto, mając też na uwadze treść pisma Spółki I. z dnia [...] września 2018r., z której wynika, iż przedłożone metodyki były przygotowywane podczas wykonywania prób w zakładach garbarskich, organ zasadnie uznał je za niewiarygodne i nierzetelne, gdyż wynika z nich (na podstawie nagłówków), że np. w dniu [...] sierpnia 2014 r. J. R. przeprowadzał jednocześnie próby technologiczne w D. (Ukraina), i na [...] w firmie W. II, czyli przebywał w tym samym dniu w różnych odległych od siebie miejscowościach znajdujących się na terytorium różnych państw. W świetle powyższego za logiczny i uzasadniony uznać należy wniosek organu, że przedłożone metodyki nie stanowią dowodu na to, że to J. R. wykonywał przedmiotowe próby technologiczne. Argumentacja skargi dotycząca kwalifikacji p. R. w żaden sposób nie podważa dokonanych przez organ ustaleń. Nie jest bowiem sporne wykształcenie i doświadczenie p. R. a okoliczność czy wykonał on usługi udokumentowane zakwestionowanymi fakturami. W zaskarżonej decyzji słusznie podkreślono, że Spółka nie przedstawiła dowodów i nie wskazała wiarygodnego sposobu weryfikacji jakości usług świadczonych przez J. R., ani w żaden sposób nie udokumentowała faktu znaczącego wpływu tych usług na wyniki ekonomiczne działalności Spółki I.. Prezes Spółki I. odnosząc się do sposobu weryfikacji jakości wykonanych przez agenta w 2014 r. usług, wyjaśnił : "jakość sprzedaży była weryfikowana poprzez wartość obrotów uzyskanych przez agenta rynku i wyliczana na koniec każdego miesiąca zgodnie z przyjętym wzorem. Pan R. otrzymywał 5% wartości sprzedaży od prowadzonych przez niego klientów plus [...] zł stałej opłaty wynikającej z umowy". Natomiast pan R. podczas zeznań nie potrafił również wskazać, sprzedaż jakich środków chemicznych zwiększyła się w 2014 r., nie wskazał kontrahentów, z którymi współpraca w 2014 r., w wyniku podjętych przez niego działań, wpłynęła na zwiększenie obrotów Spółki I. i lepszy wynik ekonomiczny osiągnięty przez Spółkę. Analiza zeznań świadka wskazywała na sytuację w której pozyskany przez agenta klient dokonywał następnie w kolejnych latach zakupu środków chemicznych co skutkowało naliczaniem panu R. wynagrodzenia prowizyjnego za kolejne lata, pomimo braku w tym okresie jego aktywności i zaangażowania wynikającego z przedmiotu umowy agencyjnej, co jest sprzeczne z zapisami umowy. W § 3 pkt 2 umowy stwierdzono bowiem, iż strony ustalają wynagrodzenie prowizyjne za każdy miesiąc odrębnie w drodze negocjacji. Jak natomiast wskazał organ z wyjaśnień pana R. wynika, iż jakość jego usług w 2014r. nie była w jakikolwiek sposób weryfikowana, a ustalane w tym zakresie wynagrodzenie prowizyjne nie było negocjowane. Co istotne Pan R. nie miał wiedzy w zakresie wielkości sprzedaży Spółki na rzecz kontrahentów przez niego obsługiwanych oraz nie potrafił wskazać efektów swojej pracy, ani ich wpływu na wynik ekonomiczny Spółki w 2014 r. Sam zresztą podkreślił, że dowiadywał się od prezesa I., że czasami oczekiwane efekty nie zostały osiągnięte. W ocenie Sądu zasadne jest stanowisko organu, który po analizie przedłożonego przez Spółkę zestawienia wystawionych przez J. R. faktur z wykazem obrotów przyjętych do wyliczeń prowizji z poszczególnymi kontrahentami, uznał iż do obrotów Spółki I. z danymi kontrahentami w poszczególnych miesiącach dopasowywano wartości wynikające z faktur wystawionych przez pana R.. Spółka I., nie przedstawiła szczegółowych wyjaśnień w zakresie sposobu naliczania prowizji dla J. R., jedynie przedłożyła w formacie "pdf zestawienie z wyliczeniem 5% prowizji oraz "raporty obrotów magazynu: CH" przyporządkowane do poszczególnych faktur wystawionych przez firmę Ł.-K. J. R.. Spółka nie wskazała natomiast indeksów magazynowych, według których przyznawano wynagrodzenie prowizyjne dla J. R.. Po dokonaniu analizy przedłożonych dokumentów organ wskazał , że z w/w raportów wynika, iż pod uwagę brano indeks CH, podczas gdy weryfikacja ww. raportów w powiązaniu z fakturami i dowodami WZ wykazała, iż do rozliczeń prowizji uwzględniana była również sprzedaż towarów z indeksem np. CO, IT, co zasadnie organ uznał za dowolne i wybiórcze uwzględnianie wartości faktur i środków chemicznych wskazanych w wystawionych przez I. fakturach sprzedaży w poszczególnych miesiącach 2014 r., celem dopasowania do wartości faktur wystawionych przez firmę Ł.-K., odpowiadającej 5% prowizji od wskazanych przez Spółkę obrotów z kontrahentami. Szczegółowa analiza dowodów źródłowych, jak i przedłożonego przez Spółkę zestawienia wyliczonej prowizji została przedstawiona na stronach 27-38 decyzji organu pierwszej instancji. Na podstawie przedstawionego przez Spółkę wersji zestawienia z wyliczeniem 5% prowizji we wzajemnym powiązaniu z fakturami, dowodami WZ, jak i raportami magazynowymi, ustalono, że przedłożone przez Spółkę zestawienie nie dokumentuje sposobu naliczania 5% prowizji dla J. R. z tyt. sprzedaży dla wskazanych kontrahentów, lecz jest jedynie próbą "dopasowania" obrotów Spółki do wartości wyszczególnionych na kwestionowanych fakturach. Z analizy tej wynika m.in. to że: Spółka do ustalenia wysokości wynagrodzenia prowizyjnego w odniesieniu do obrotów konkretnego kontrahenta przyjęła do rozliczeń tylko niektóre faktury wystawione na jego rzecz, pomimo, iż faktury nieuwzględnione w wyliczeniu prowizji dokumentowały sprzedaż tego samego towaru (np. sprzedaż do Z. G. G., L. K. P., S. , S.-P.), Spółka do wyliczenia wynagrodzenia prowizyjnego przyjęła niektóre składniki (środki chemiczne) faktur wystawionych dla danego kontrahenta, pomimo iż te same składniki występowały w innych fakturach wystawionych na rzecz tego samego podmiotu, lecz nie były uwzględniane w innych okresach rozliczeniowych (np. wyliczenie prowizji za czerwiec i sierpień 2014r. na podstawie raportów magazynowych i faktur wystawionych dla C. B.), do ustalenia wysokości wynagrodzenia prowizyjnego Spółka przyjęła w sposób wybiórczy środki chemiczne w odniesieniu do sprzedaży na rzecz kontrahentów obsługiwanych przez J. R., np. do rozliczeń Spółka przyjęła wartość sprzedaży określonego środka chemicznego sprzedawanego do danego klienta, a nie uwzględniła wartości sprzedaży tego samego środka w odniesieniu do innego kontrahenta, w fakturze Nr [...] z dnia [...].09.2014 r., wystawionej przez firmę Ł.-K. wykazano już wyliczone na ten dzień wynagrodzenie prowizyjne w związku ze sprzedażą towaru dla firmy S.-P. na podstawie faktury Nr [...] z dnia [...].09.2014 r. i wydanego z magazynu dopiero w dniu [...].09.2014 r., W świetle powyższych ustaleń Sąd akceptuje stanowisko organu zgodnie z którym uznano za niewiarygodne wyjaśnienia prezesa I. odnośnie obliczania prowizji z uwzględnieniem indeksów z programu magazynowego, gdyż nie znajdują one potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Ponadto organ wskazał , że w oparciu o analizę faktur i raportów magazynowych (przedstawioną na str. 15-17 zaskarżonej decyzji) jak również zamieszczony na stronie internetowej Spółki I. podział środków stwierdzono, że z zestawienia wynika, iż do wyliczenia prowizji dla J. R. uwzględniano, wbrew wyjaśnieniom Spółki, sprzedaż różnych środków chemicznych, a nie tylko środków zaliczanych wyłącznie do tzw. "działu mokrego", co dowodzi o słuszności tezy organu o dopasowywaniu kwot sprzedaży dowolnie wybranych środków chemicznych do kwot wynagrodzenia prowizyjnego pana R. wykazanego w wystawionych przez niego fakturach. W tym miejscu podnieść należy , że na podstawie protokołów przekazania próbek organ ustalił, iż w tych samych okresach przekazywano próbki zarówno firmie "E." (współpracującej ze Spółką I. już przed 2014 r.), jak i panu R., co nie znajduje uzasadnienia w obliczu tego, iż to J. R. miał świadczyć usługi w zakresie promocji środków chemicznych oraz wykonywać z ich użyciem próby technologiczne. Pomimo, iż to właśnie działania agenta miały przynieść Spółce I. zadowalający wynik ekonomiczny, firma "E." otrzymywała próbki w większej ilości niż agent. Organ poddał analizie także wynikające z umowy agencyjnej obowiązki J. R. w zakresie monitorowania wykonywania zobowiązań kontrahentów wobec Spółki I.. W piśmie z dnia [...] czerwca 2017 r. J. R. poinformował, że jego obowiązki w tym zakresie polegały na kontroli płatności i wskazał przy tym, że klienci którymi się zajmował zapłacili w całości zobowiązania za 2014 r. Natomiast podczas przesłuchania w dniu [...] października 2018r. J. R. zeznał, że zwłoka w płatnościach zdarzała się u różnych kontrahentów, dodał, że u prawie wszystkich, lecz nie potrafił ich wymienić. Analiza kont rozrachunkowych w powiązaniu z przedłożonymi kartotekami kontrahentów i wyciągami bankowymi, szczegółowo przedstawiona na stronach 50-52 decyzji organu pierwszej instancji wykazała, iż większość faktur dla kontrahentów wskazanych jako klientów obsługiwanych przez J. R. była regulowana nieterminowo. Powyższa okoliczność zasadnie została uznana przez organ jako brak efektywności działań agenta, za które przysługiwać miało wynagrodzenie prowizyjne co w konsekwencji skutkować powinno uznaniem braku podstaw do naliczenia prowizji dla J. R.. Ponadto, z zeznań prezesa Spółki I. B. P. wynika, iż z uwagi na fakt, iż branża garbarska w miesiącu grudniu, styczniu i lipcu "prawie nie funkcjonuje", ustalono wynagrodzenie stałe w kwocie [...]zł, pozwalające na uzyskanie przychodów w tzw. "martwych miesiącach. Organ podkreślił , że powyższe twierdzenia pozostają w sprzeczności z faktem wypłacania, w związku z osiągniętymi obrotami, wynagrodzenia prowizyjnego dla J. R. również we wskazanych "martwych miesiącach". Na dodatek w kwotach nieodbiegających od wysokości wynagrodzeń prowizyjnych za pozostałe miesiące 2014r. Odnosząc się do przedłożonej przez stronę dokumentacji w postaci delegacji, biletów czy rachunków za usługi hotelowe, zgodzić się należy z organem, że nie stanowi ona dowodu przeprowadzania przez J. R. prób technologicznych w garbarniach, lecz jedynie dokumentuje fakt odbycia podróży, jak i pobytu we wskazanych na tych dokumentach miejscowościach. Za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 180 O.p. Podkreślić należy, że w orzecznictwie przyjęte jest, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów, ale w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do odtworzenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego - adekwatne i wystarczające są inne dowody (np. wyrok wsa z 23 stycznia 2019 r. I SA/Sz 491/18). W ocenie Sądu wobec braku innych poza fakturami dowodów, nie można uznać za faktycznie świadczone usługi wykazane na spornych fakturach, w konsekwencji nie mogą one w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowić kosztów uzyskania przychodów. Przedstawione przez Spółkę dokumenty, jak również złożone zeznania uniemożliwiają przypisanie konkretnej fakturze wystawionej przez firmę Ł.-K. J. R. dokładnego zakresu usług i konkretnie podejmowanych przez niego działań, a tym samym zweryfikowania ich związku z osiągniętym przychodem w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Prawidłowo organ podnosi, że Spółka zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów musi powinna przedstawić dowody umożliwiające dokonanie przez organ obiektywnej oceny, że przedmiotowe czynności faktycznie miały miejsce. Zdaniem Sądu organy podatkowe, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, zebrały materiał dowodowy, a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddały go szczególnie drobiazgowej oraz wnikliwej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w całościowym i kompletnym uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji. Decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] grudnia 2018r. nie sposób postawić zarzutu pominięcia czy też niewykonania zaleceń organu odwoławczego zawartych w decyzji z dnia [...] czerwca 2018r. Uzasadnienie tej decyzji jest szczegółowe odnosi się do wszystkich dowodów zebranych w sprawie analizuje każdą kwestię wskazaną przez organ odwoławczy o ocena ta nie narusza zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej. Sąd nie stwierdził aby w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, oraz art. 191 O.p. Przeciwnie, przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie uwzględniało zasady wynikające ze wskazanych przepisów. Organy podatkowe w toku postępowania podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W tym celu zgromadziły bardzo obszerny materiał dowodowy, który następnie został poddany wszechstronnej ocenie. Wnioski wyprowadzone z oceny materiału dowodowego uznać należy za spójne i logiczne. Znalazło to wyraz w treści uzasadnienia decyzji zarówno organu pierwszej jak i drugiej instancji. Stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej uzasadnienie faktyczne decyzji zawierało wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne zawierało wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Mając powyższe na uwadze Sąd stosownie do art. 151 p.p.s.a oddalił skargę.