I SA/Gl 591/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Gapiński, Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lipca 2019 r. sprawy ze skargi M. D. (D.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. 1. Wyrokiem z dnia 25 października 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 330/16 rozpoznając skargę M.D. (dalej skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (dalej organ odwoławczy) z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego. 2. Stan sprawy przedstawia się następująco. 2.1. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego i kontrolnego oraz w oparciu o materiał dowodowy włączony do akt sprawy, stwierdzono, że skarżący w złożonej deklaracji VAT-7 za maj 2014 r. zawyżył podatek naliczony o kwotę [...] zł poprzez odliczenie podatku VAT z faktur dokumentujących nabycie kawy [...] na łączną wartość netto [...] zł, brutto: [...] zł wystawionych przez A s.c. R.D., M.L. w G. i B sp. z o.o. w M. Ustalono ponadto, że towar ten był przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do kontrahenta węgierskiego C Kft, na podstawie wystawionych przez skarżącego faktur WDT. Wobec stwierdzenia, że wyżej wymienione transakcje ukierunkowane były wyłącznie na wyłudzenie podatku VAT w ramach tzw. "oszustwa karuzelowego", Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. (dalej organ I instancji) określił skarżącemu kwotę do zwrotu za maj 2014 r. w wysokości [...] zł, tj. w kwocie niższej od zadeklarowanej przez podatnika, o wartość [...] zł. 2.2. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem pismem z dnia 18 grudnia 2015 r. pełnomocnik skarżącego złożył odwołanie, wnosząc o jego uchylenie w części dotyczącej odmowy zwrotu w kwocie [...] zł oraz uznanie, że skarżący nie zawyżył nadwyżki podatku naliczonego w deklaracji za maj 2014 r. o ww. kwotę. 2.3. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał na ustalenia dotyczące poszczególnych transakcji i okoliczności im towarzyszących. Odnosząc się do poszczególnych podmiotów biorących udział w kwestionowanych transakcjach podał, iż w przypadku D sp. z o.o., od którego pochodzi zakupiony przez skarżącego towar, istnieje podejrzenie, iż jest tak zwanym "znikającym podatnikiem", nieodprowadzającym podatku należnego on wystawionych faktur. Z informacji przekazanych przez organ kontroli skarbowej w R. wynikało bowiem, że wobec Spółki tej prowadzone jest postępowanie kontrolne. Nadto zgłoszony przez nią adres jest tożsamy z adresem "wirtualnego biura", a korespondencja nie jest odbierana, zaś prezes spółki J.K. nie stawił nie w wyznaczonym terminie na przesłuchanie. Jednocześnie organ ustalił, że wspólnikiem tejże Spółki jest podmiot węgierski C Kft, posiadający [...] udziałów w tej Spółce. Dodatkowo J.K. bardzo dobrze znał M.S., przedstawiciela C Kft, dokonującej wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru od skarżącego. W przypadku spółki B, w oparciu o pismo Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego W. z dnia 25 czerwca 2015 r. organ ustalił, iż spółka ta często zamienia siedziby, a jej adresy mieściły się w tzw. "wirtualnych biurach". Udziały w spółce nabyli w marcu 2014 r. J.K. pełniący funkcję prezesa (również prezes D) i P.B. Odnośnie spółki C Kft, organ podatkowy uzyskał informacje od administracji węgierskiej, iż firma ta rozpoczęła działalność gospodarczą [...], a osobą uprawnioną do reprezentacji jest M.S. Organ odwoławczy dokonał także sprawdzenia kontrahenta E LTD w oparciu o aplikację VIES. Z danych rejestracyjnych tego podmiotu wynikało, że jest to podmiot zarejestrowany w Wielkiej Brytanii, numer VAT tej firmy był aktywny w okresie 30 lipca 2012 r. do 7 czerwca 2014 r. Jednakże z raportu o zgromadzonych informacjach o kontrahencie za II kwartał 2014 r. wynika, że nie uczestniczył on w żadnych transakcjach wewnątrz unijnych. Natomiast rodzaj działalności jest nieadekwatny do rzekomego zakupu kawy, bowiem zgłoszony rodzaj działalności to: działalność agentów zajmujących się sprzedażą wyrobów tekstylnych, odzieży, wyrobów futrzarskich, obuwia i artykułów skórzanych. Mając zatem na uwadze wzajemne powiązania poszczególnych podmiotów biorących udział w transakcjach, organ odwoławczy stanął na stanowisku, iż całkowicie pozbawione sensu gospodarczego były transakcje WDT od pośrednika, który uwzględniał w cenie towaru swoją marżę, zamiast dokonać zakupu towaru od firmy D po cenie niższej. W ocenie organu powyższa okoliczność, jak i ustalenie, że firma C Kft tylko pozornie odsprzedała towar do podmiotu z Wielkiej Brytanii, natomiast towar trafił z powrotem do Polski, w miejsce skąd został wywieziony, pozwalają stwierdzić, że transakcji tych dokonano w ramach tzw. oszustwa karuzelowego. Następnie organ odwoławczy opisał dowody, które w jego ocenie potwierdzają, że wszystkie wymienione w decyzji osoby, dobrze wiedziały na czym polegały prowadzone między nimi "interesy". Zeznań tych osób nie można uznać za wiarygodne. Są sprzeczne z dowodami uzyskanymi w toku prowadzonych postępowań. Ponadto nagminnie, osoby te zasłaniają się niewiedzą lub brakiem pamięci przy opisaniu przebiegu transakcji. Z dokumentów CMR oraz informacji przekazanej przez węgierską administrację podatkową wynika natomiast, że towar nie przekroczył granicy węgierskiej, został zawieziony do Czech i po wypisaniu nowych dokumentów CMR wracał z powrotem do Polski, w to samo miejsce, z którego został załadowany. Organ zauważył również, iż w celu uprawdopodobnienia transakcji kupna - sprzedaży wynajęto magazyn oraz zewnętrzną firmę transportową, a zeznania kierowcy i właściciela magazynu miały potwierdzać realny charakter transakcji. Organ zaakcentował przy tym, że jeżeli nawet przedmiotowy towar został wywieziony na terytorium Czech, to wracał z powrotem do kraju, a celem wywozu nie były czynności określone w art. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, ze zm. - ustawa o VAT) lecz upozorowanie WDT. Zarówno faktury, jak i inne dokumenty transakcje te potwierdzające, zostały stworzone w celu uzyskania korzyści podatkowej w postaci odliczenia podatku naliczonego oraz opodatkowania transakcji stawką 0%. Z tego też względu, wykazana w deklaracji VAT-7 za maj 2014 r. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, nie spełnia wymogów określonych w art. 13 ust. 1 ustawy o VAT. Zebrany w toku postępowań materiał dowodowy potwierdził także zasadność zakwestionowania - na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT - prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować zakup kawy. Organ odwoławczy pokreślił również, że pełnomocnik skarżącego w piśmie z dnia 26 stycznia 2016 r. sam przyznał, że skarżący został wplątany w działania osób organizujących proceder, stając się ofiarą oszustów, nieświadomym buforem mającym wydłużyć łańcuch dostaw. Zatem argumentacja strony zawarta w odwołaniu z dnia 18 grudnia 2015 r., a odnosząca się do próby udowodnienia rzetelności ww. transakcji, jest bezprzedmiotowa. Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, że z przedstawionego w decyzji materiału dowodowego jasno wynika, że przedmiotowy towar "zakręcił koło" i wrócił do pierwszego ogniwa w łańcuchu, czyli do J.K. - prezesa D i B Sp. z o.o. - na magazyn w S. ul. [...], wynika to z faktury nr [...] z dnia [...]. Natomiast z dokumentów "powrotnych" CMR wynika, że miejscem przeznaczenia był magazyn znajdujący się pod ww. adresem. Ponadto organ podkreślił, że sposób realizacji transakcji powodował, iż skarżący nie mógł dysponować towarem jak właściciel i sprzedawać go dowolnemu odbiorcy. Z całokształtu materiału dowodowego wynika wręcz, że ww. w ogóle nie decydował w żadnej materii. Zarówno jeśli chodzi o terminy płatności, wystawianie faktur, miejsce rozładunku, jak i wybór firmy transportowej. Ponadto mając na uwadze umowę zawartą przez skarżącego w dniu [...] z B, organ uznał za niezrozumiałą i pozbawioną sensu ekonomicznego transakcję nabycia kawy w ilości [...] szt. od A s.c., skoro towar i tak pochodził od B. Ta okoliczność dowodzi, że skarżący świadomie uczestniczył w łańcuchu tych transakcji, w celu jego wydłużenia i uzyskania nienależnej korzyści. Rozwijając kwestię dobrej wiary strony organ odwoławczy stwierdził, iż skarżącego nie interesowało bowiem źródło pochodzenia towaru. Pomimo, że transakcje te opiewały na wysokie kwoty i skarżący przed realizacją tych transakcji zaciągnął kredyt w kwocie [...] zł, nie ubezpieczył towaru, a także nie zawarł z kontrahentem zagranicznym umowy pisemnej. Nie wzbudziło w nim żadnych podejrzeń, że firma węgierska dokonywała płatności z rachunku polskiego banku. Nie pamiętał przebiegu transakcji. Nie pamiętał również nazwiska przedstawiciela ww. firmy, co dodatkowo utwierdziło organ odwoławczy w przekonaniu, że transakcje te były fikcyjne i pozbawione racjonalnego działania. Skarżący nie decydował o transporcie, jak również o przeładunku ww. towaru. Zredukowanie kontaktów handlowych do poczty elektronicznej, brak jakichkolwiek ustaleń dotyczących wzajemnej współpracy, brak jakichkolwiek bezpośrednich kontaktów, brak gwarancji realizacji poszczególnych transakcji, realizacja odpłatności przed otrzymaniem towaru, płatności wyższe niż wynikają zobowiązania z wystawionych faktur - stanowiły elementy współpracy, których strona skutecznie nie zakwestionowała, a wywołują one oczywiste wątpliwości co do rzetelności i staranności w doborze i weryfikacji kontrahenta. Samo sprawdzenie aktywności kontrahenta węgierskiego oraz upewnienie się, że nie zalega w podatkach nie jest, zdaniem organu, wystarczającym działaniem, jeśli nie było pomiędzy tymi podmiotami kontaktu bezpośredniego, a jedynie "wirtualny". Dodatkowo, organ odwoławczy zaakcentował, że elementami podważającymi dobrą wiarę podatnika są także: szybkość i pewność obrotu towarem (sprzedaż w dniu nabycia lub do 7 dni), szybkość i pewność zapłaty za towar. Organ nie dopatrzył się także zarzucanego w odwołaniu naruszenia przepisów postepowania. 3.1. Na powyższą decyzję strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej odmowy zwrotu podatku od towarów i usług ponad kwotę [...] zł i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania, a nadto o zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj.: - art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm. – o.p.) - poprzez dokonanie powierzchownej i niepełnej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz niejasność i niekompletność dokonanych przez organ ustaleń, - art. 180 § 1 i art. 187 § 1 o.p. - poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, skutkujące brakiem ustalenia pełnego stanu faktycznego sprawy, - art. 191 o.p. - poprzez wybiórczą analizę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz jego ocenę z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów. Nadto zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego: - art. 87 ust. 6 ustawy o VAT- poprzez nieuznanie, że podatnik dokonywał rzeczywistych transakcji kupna/sprzedaży i niezastosowanie ww. przepisu, - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT- poprzez jego błędną subsumpcję do stanu faktycznego sprawy. 3.2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm. – p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądził od organu odwoławczego na rzecz strony zwrot kosztów postępowania sądowego. Sąd I instancji wskazał, rozpoznając zarzuty naruszenia prawa procesowego, że jedynie ustalenia organu w zakresie oszukańczego działania kontrahentów strony znajdują oparcie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, a organ dokonał prawidłowej ich oceny. Jednak wadliwość pozostałych ustaleń faktycznych dokonanych przez organ i przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia powoduje, że ustalenia te jako dokonane zostały z naruszeniem prawa procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, nie mogą stanowić podstawy do rozstrzygnięcia przez Sąd czy skarżącemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Obowiązkiem organu podatkowego jest prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy. Tylko bowiem tak poczynione ustalenia stanowić mogą podstawę do zastosowania przepisów prawa materialnego i w konsekwencji podstawę rozstrzygnięcia sprawy umożliwiając jednocześnie Sądowi dokonanie kontroli legalności zaskarżonej decyzji w zakresie naruszenia prawa materialnego. Ustalenie czy zakwestionowane faktury były puste (nie stwierdzały żadnej czynności) czy też nierzetelne (niedokumentujące czynności pomiędzy wskazanymi na dokumencie kontrahentami, czy odnoszące się do innego towaru niż wykazany na fakturze) ma bowiem decydujące znaczenie w przedmiocie "dobrej wiary". Przyjęcie za niepodważony stan faktyczny sprawy, czyli uznanie za prawidłowe ustaleń, że transakcje dostawy towarów stwierdzone zakwestionowanymi fakturami w rzeczywistości nie wystąpiły (nie było towaru), determinuje twierdzenie, że w tej sytuacji nie ma powodu badania tzw. dobrej wiary. W ocenie Sądu I instancji, organy podatkowe nie ustaliły w sposób jednoznaczny, czy strona świadomie brała udział w oszustwie podatkowym, którego dopuścili się jej kontrahenci - spółki polskie i podmiot węgierski - czy też powinna wiedzieć, przy dochowaniu należytej staranności, że bierze udział w oszustwie. Zdaniem Sądu, z ustalonego stanu faktycznego nie wynikają twierdzenia organu, że skarżąca świadomie brała udział w oszustwie podatkowym. Sąd podzielił pogląd organu II instancji, że z przedstawionego w decyzji materiału dowodowego wynika, że wykazany na zakwestionowanych fakturach towar "zakręcił koło" i wrócił do pierwszego ogniwa w łańcuchu. Jednak organ odwoławczy nie wykazał, że sposób realizacji transakcji powodował, iż skarżący nie mógł dysponować towarem jak właściciel i sprzedawać go dowolnemu odbiorcy. Zdaniem organu (str. 21 zaskarżonej decyzji) z całokształtu materiału dowodowego wynika wręcz, że w ogóle nie decydował on w żadnej materii. Świadczyć mają o tym terminy płatności (zob. historię operacji bankowych), wystawianie faktur, miejsce rozładunku, jak i wybór firmy transportowej. Te ogólnikowe spostrzeżenia organu nie zostały doprecyzowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jako argumentacja wspierająca pogląd o świadomym udziale strony w oszustwie. Sąd I instancji podzielił pogląd strony, że dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ odwoławczy naruszył art. 191 o.p., oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w sposób wybiórczy z przekroczeniem swobodnej oceny dowodów. Odnosząc się do dobrej wiary strony, Sąd I instancji wskazał, że określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza odliczyć podatek naliczony, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli zatem istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. W konsekwencji organ powinien wskazać te okoliczności stanu faktycznego, które w jego ocenie stanowić winny przesłanki weryfikacji kontrahenta, co wynika z powołanego orzecznictwa TSUE. Natomiast organ odwoławczy dokonując analizy zgromadzonego materiału dowodowego w aspekcie działania w dobrej wierze, zasadniczo skoncentrował się na kontrahencie węgierskim, stwierdzając w konkluzji, że samo sprawdzenie aktywności kontrahenta węgierskiego oraz upewnienie się, że nie zalega w podatkach - nie jest wystarczającym działaniem, jeśli nie było pomiędzy tymi podmiotami kontaktu bezpośredniego, a jedynie "wirtualny" (str. 22 decyzji). Sąd I instancji zwrócił uwagę, że w zakresie praktyk handlowych skarżącej organ nie poczynił żadnych ustaleń. Nie wiadomo, czy i w jakich warunkach spisywano umowy z kontrahentami, co decydowało o sformalizowaniu współpracy z konkretnym kontrahentem. Zatem można było ustalić obyczaje handlowe skarżącego i dopiero na tym tle ocenić, czy w odniesieniu do kontrahentów stosował inne standardy. W ocenie Sądu, organy nie wykazały, wbrew sformułowanym przez siebie wnioskom, że skarżąca wiedziała, iż otrzymuje dostawy od nieujawnionych kontrahentów, a faktury wystawiają "podstawione" firmy. Zwłaszcza nie wykazała tego w odniesieniu do każdego z kontrahentów oddzielnie na podstawie okoliczności ich dotyczących. Nie sposób zatem przyjąć według Sądu I instancji, że organ odwoławczy będąc w świetle: art. 187 § 1 o.p. obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, art. 191 o.p. ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, działał zgodnie z zasadą praworządności wyrażoną w art. 120 o.p. Organ skoncentrował się bowiem na przedstawieniu mechanizmu oszustwa, w szczególności WDT, przyjmując, że strona uczestniczyła w nim w sposób świadomy, co nie wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego. Nie poczynił natomiast wystarczających ustaleń w zakresie dobrej wiary strony, a złożone przez nią zeznania uznał, wbrew art. 191 o.p., za niewiarygodne. W konsekwencji organ ten nie wykazał, że strona nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, do czego był zobowiązany. Mając na uwadze wyrażone wyżej stanowisko Sądu, zalecono organowi odwoławczemu ponowne rozpoznanie sprawy z uwzględnieniem całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz dokonanie jego ponownej oceny z uwzględnieniem art. 191 o.p. w zakresie działania skarżącego w dobrej wierze. Organ odwoławczy w szczególności miał wskazać jakie okoliczności związane z zakwestionowanymi transakcjami powinny skłonić stronę do weryfikacji krajowych kontrahentów. Organ miał rozważyć również czy zebrany materiał dowodowy jest wystarczający do orzekania w kwestii dobrej wiary, a w konsekwencji przesądzenia o prawie do odliczenia podatku naliczonego czy też celowe będzie, mając na uwadze art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 o.p. przeprowadzanie dalszych dowodów na tę okoliczność. 3.3. Powyższy wyrok został zaskarżony przez organ odwoławczy skargą kasacyjną do Sądu II instancji. 3.4. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 lutego 2019 r. uznał, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie i uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia Sąd ten wskazał, że wbrew stanowisku Sądu I instancji organy jednoznacznie wskazały, iż wszystkie działania wskazanych w niniejszym uzasadnieniu podmiotów miały służyć wyłącznie uzyskaniu nienależnych korzyści z tytułu nadużyć podatkowych i wyłudzenia podatku VAT w ramach tzw. "oszustwa karuzelowego" (str. 19 i nast. zaskarżonej decyzji). Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie obrazuje schemat, wskazujący, że transakcje pomiędzy ww. podmiotami (oraz innymi krajowymi i pozakrajowymi wskazanymi w sprawie) były elementem utworzonego "łańcuszka firm" i zostały przeprowadzone w sposób charakterystyczny dla tzw. "karuzeli podatkowej". Z przedstawionego w decyzji materiału dowodowego wynika, że kawa w ramach dostaw "zakręciła koło" i wróciła do pierwszego ogniwa w łańcuchu, czyli do J.K. – prezesa D i B. Stwierdzono, iż z uwagi na to, że materiał dowodowy sprawy wskazuje jednoznacznie, iż sporne transakcje składają się na oszustwo tzw. "karuzeli podatkowej", nie jest istotne, że transakcjom tych towarzyszyło przemieszczenie towarów. Bowiem w przypadku schematu tego oszustwa częstokroć charakterystyczną cechą jest - dla urealnienia symulowanych jedynie pod względem gospodarczym transakcji - wykorzystanie rzeczywiście istniejących towarów, z tym że towar jest istotny wyłącznie jako "nośnik VAT". Dalej wskazano, że analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sądu I instancji w zakresie oceny charakteru transakcji, w których uczestniczył skarżący prowadzi do wniosku, iż orzekający w sprawie Sąd nie uwzględnił tych, przywołanych wyżej, charakterystycznych okoliczności rozstrzygając niniejszą sprawę. W takiej sytuacji kluczowa była kwestia oceny przez orzekające organy, czy skarżąca upewniła się, że faktycznymi nabywcami towarów są wskazane w wystawionych przez nią fakturach podmioty i czy mogła mieć świadomość, że może uczestniczyć w transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe. Dokonując takiej oceny i wskazując na zebrany w sprawie materiał dowodowy organ I instancji, a następnie organ odwoławczy uznał, iż strona skarżąca dopuściła ryzyko udziału w transakcjach oszukańczych i miała tego świadomość. Przy czym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji obszernie przytoczono okoliczności potwierdzające stanowisko organu. Podatnik mający świadomość udziału w oszukańczym schemacie, względnie niemający takiej świadomości na skutek własnego niedbalstwa, nie może polegać na regulacji dyrektywy VAT w celu podtrzymania swojego prawa do odliczenia. Na gruncie tego aktu powinien on być bowiem traktowany tak, jak czynny uczestnik popełnianego przestępstwa. W niniejszej sprawie zarówno organ, jak i skarżący podnosili wiele okoliczności na poparcie swoich stanowisk. Wojewódzki Sąd Administracyjny w kontekście zebranego materiału dowodowego i jego oceny dokonanej przez organy, a także stanowiska strony skarżącej prezentowanego w toku postępowania oraz w skardze powinien był ocenić sprawę i rozstrzygnąć, czy słuszne jest stanowisko organów, iż strona dopuściła ryzyko udziału w transakcjach oszukańczych i miała tego świadomość, czy też stanowisko strony, iż dochowała należytej staranności kupieckiej w kontaktach z klientami i dokonała weryfikacji klientów w zakresie, jaki był niezbędny do sprawdzenia ich wiarygodności i w sposób, który był możliwy w realiach prowadzonej przez skarżącego działalności oraz na moment dokonywania transakcji. Mając na uwadze powyższe NSA zlecił Sądowi I instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy, merytorycznie rozstrzygnąć sprawę i ocenić zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy we wzajemnym powiązaniu, a także w kontekście trafności rozstrzygnięcia organu zawartego w zaskarżonej decyzji i w związku z zarzutami skargi oraz ich uzasadnieniem sformułowanym przez stronę skarżącą. W szczególności Sąd miał ocenić, czy organ prawidłowo stwierdził - w kontekście istnienia mechanizmu "karuzeli podatkowej", że skarżący nie dopełnił należytej staranności kupieckiej w okolicznościach niniejszej sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: 4. Zgodnie z art. 190 p.p.s.a, sąd któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie sądu administracyjnego w rozumieniu powołanego przepisu oznacza, że nie można oprzeć treści orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ponownie rozpoznając sprawę, wojewódzki sąd administracyjny nie może też formułować nowych ocen prawnych sprzecznych z wyrażonymi wcześniej poglądami, lecz zobowiązany jest do podporządkowana się mu w pełnym zakresie. Powołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu I instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku sądu wyższej instancji. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez NSA, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak – Molczyk [w:] H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005, wyrok NSA z dnia 10 września 2008 r., sygn. akt I OSK 1290/07, opubl.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponadto wskazuje się, że wykładnia prawa wiążąca sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie może wykraczać poza zakres kontroli i orzekania wyznaczony zasadą związania granicami skargi kasacyjnej. Oznacza to, że w wyroku kasacyjnym niedozwolone jest formułowanie wykładni co do niezaskarżonych części orzeczenia sądu I instancji oraz wychodzącej poza podstawy zaskarżenia sformułowane w skardze kasacyjne. Badając zatem ponownie przedmiotową sprawę, co do zasady, Sąd I instancji nie mógł dokonywać odmiennej oceny od wyrażonej w orzeczeniu NSA. Sąd II instancji wywiódł, że organy jednoznacznie wskazały, iż wszelkie działania występujących w niniejszej sprawie podmiotów miały służyć wyłącznie uzyskaniu nienależnych korzyści z tytułu nadużyć podatkowych i wyłudzenia podatku VAT w ramach tzw. "oszustwa karuzelowego". W takie sytuacji kluczowa była ocena czy skarżący mógł mieć świadomość, że może uczestniczyć w transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe. Zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny zobowiązany został do dokonania oceny czy organ prawidłowo stwierdził, że skarżący nie dopełnił należytej staranności kupieckiej w okolicznościach niniejszej sprawy. 5. Zatem przechodząc do rozważenia tejże kwestii na wstępie wskazać należy, w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Od tej zasady ustawa o VAT przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W celu zachowania kluczowej dla systemu podatku VAT zasady neutralności, zakładającej uwolnienie przedsiębiorcy (podatnika) od ciężaru zapłaty tego podatku, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wypracował regułę, w myśl której w przypadku, gdy dana faktura nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji pomiędzy podmiotami na niej wskazanymi, ale zawiera wszystkie elementy formalne i nie jest fakturą "pustą" (tzn. dokumentuje czynność, która została dokonana, chociaż pomiędzy innymi podmiotami) podatnik zachowuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, jeżeli przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie lub stanowi nadużycie prawa. I nie chodzi tutaj o świadomość popełnienia przestępstwa przez wystawcę faktury VAT, a konieczność podjęcia w danych okolicznościach przez nabywcę racjonalnych działań (zachowanie należyte; staranności) mających na celu sprawdzenie wiarygodności/rzetelności swojego kontrahenta. Ta zasada neutralności VAT nie może bowiem być wykorzystywana dla ochrony interesów osób, które biorą udział w oszustwach lub nadużyciach w podatku VAT, bądź też nie dokładają należytej staranności w celu uniknięcia udziału w tego rodzaju nielegalnych czynnościach. Nadto zgodnie z art. art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Przepis ten stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju albo innym podmiotem określony w pkt 2 do 4 ust. 2 ww. artykułu. W art 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT ustawodawca stanowi, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem, że podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, o którym mowa w art. 99, posiadał w swojej dokumentacji dowody, iż towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - art. 42 ust 1 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Kwestię skutków podatkowych nadużyć i oszustw związanych z dokonywaniem transakcji WDT, ETS poruszył w wyroku z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, w którym orzekł, że 28a ust. 3 akapit pierwszy i 28c część A lit. a) akapit pierwszy szóstej dyrektywy Rady stoi na przeszkodzie temu, by właściwe organy państwa członkowskiego dostawy zobowiązały dostawcę, który działał w dobrej wierze i przedstawił dowody wykazujące prima facie przysługiwanie mu prawa do zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, do późniejszego rozliczenia podatku od wartości dodanej od tych towarów, przypadku gdy powyższe dowody okazują się fałszywe, lecz jednak uczestnictwo dostawcy w oszustwie podatkowym nie zostało ustalone, tj. nie zostało przez organ podatkowy wykazane, że w świetle obiektywnych danych sprzedawca ten nie spełnił obowiązków, jakie ciążą na nim zakresie dowodowym, albo że wiedział lub powinien był wiedzieć, iż dokonywana przezeń czynność stanowi część składową oszustwa popełnianego przez kupującego, o ile dostawca ten przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy i w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w tego rodzaju oszustwie. Zarówno w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), jak i w judykaturze krajowej, prezentowane jest konsekwentne stanowisko, zgodnie z którym organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku od wartości dodanej. Przy czym dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest wykazanie, że podatnik powinien był wiedzieć, że dostawa udokumentowana fakturą nosi znamiona przestępstwa. Oprócz więc świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie rzetelności jego kontrahentów. W orzecznictwie ugruntował się pogląd, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, aby podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. wyrok TSUE z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, pkt 65 i 68; wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-271/06, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10). Jeżeli zatem podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 oraz C-440/04, pkt 51). Natomiast samo określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu - zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Inaczej mówiąc, wzorzec postępowania przezornego przedsiębiorcy zależy od okoliczności sprawy. Problematyka tzw. dobrej wiary (należytej staranności) była przedmiotem licznych wyroków TSUE. Z wydanego wyroku w sprawie sygn. C-277/14 wynika, że przepisy szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia VAT należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie VAT, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. Stanowisko wyrażone w przywołanym wyroku stanowi kontynuację wcześniejszego orzecznictwa, w którym TSUE podkreślał, że główny ciężar dowodzenia spoczywa na organach podatkowych. Jednocześnie jednak TSUE zaznaczał konieczność eliminowania nadużyć w VAT i dopuszczał możliwość uzależnienia prawa do odliczenia od należytej staranności podatnika, która polega nie tylko na tym co podatnik wiedział, ale także na tym o czym mógł wiedzieć. W związku z tym, należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się w choćby podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wymusza konstrukcja VAT, gdyż brak zgodności faktury z rzeczywistością (podmiotowy lub przedmiotowy) zasadniczo wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością, a usługa lub dostawa towaru faktycznie miały miejsce. Powyższe rozważania NSA przedstawił m.in. w sprawach sygn. akt : I FSK 664/14, I FSK 676/15, I FSK 2011/14, I FSK 1865/15, I FSK 1219/16 - CBOSA. W omawianym przypadku, badając zachowanie podatnika pod kątem tzw. dobrej wiary w oparciu o przesłanki wypracowane w orzecznictwie TSUE trzeba przyznać rację organom, które doszły do przekonania, że nie można uznać, aby w ramach spornych transakcji podatnik dochował należytej staranności kupieckiej. Ustalone w przedmiotowej sprawie, okoliczności wprost wskazują, że podatnik nie dołożył należytej staranności. Jak trafnie wypunktował w pierwszej kolejności organ I instancji skarżący prowadzi działalność gospodarczą polegającą na agencji sprzedaży żywności, napojów i wyrobów tytoniowych od [...]. Co do zasady, posiadał więc możliwość rozpoznania, że w zrealizowanych transakcjach nabycia-dostawy kawy [...] zaproponowane mu warunki, znacznie odbiegają od typowych cech transakcji wolnorynkowych. W szczególności odstępstwa te dotyczyły warunków płatności (które następowały bardzo szybko), ubezpieczenia towaru (brak), kosztów transportu (brak), bardzo szybkiego przebiegu transakcji pomiędzy pośrednikami (bez posiadania wiedzy co do źródła pochodzenia towaru), nie sprawdzenia wiarygodności kontrahenta (kontakty handlowe nawiązywano poprzez internet). Ponadto, w toku kontroli skarżący nie potrafił zrelacjonować przebiegu transakcji, często posługiwał się sformułowaniami "nie pamiętam", "prawdopodobnie", "wydaje mi się", "być może". W toku postępowania ustalono, że skarżący zlecił, co prawda H.B. wykonanie usług przeładunku towaru, ale faktury za wykonane usługi zostały wystawione na inny podmiot tj. na firmę B sp. z o.o. Oznacza to, że relacje pomiędzy skarżącym, a J.K. musiały być co najmniej na tyle dobre, że ten ostatni powierzył skarżącemu "organizację transportu". A skoro tak było, to skarżący powinien był również wiedzieć, że J.K. jest prezesem zarówno spółek D jak i B, natomiast węgierska firma do której sprzedał kawę jest udziałowcem spółki D. Zatem pomiędzy dostawcą i nabywcą towaru istnieją tego rodzaju powiązania, które stanowią o braku sensu przedmiotowych transakcji, ponieważ trudno uznać za racjonalną dostawę towaru samemu sobie (D sp. z o.o. - współwłasność C do C KFT) zwłaszcza, że dostawa ta odbywała się przy nieuzasadnionym udziale łańcucha firm powiązanych osobą trzecią (tu: J.K.) oraz z wykorzystaniem dodatkowych ogniw (tu: w osobie skarżącego i A s.c.). Tak sztucznie wydłużony łańcuch firm jest charakterystyczny dla transakcji karuzelowych, na co skarżący winien zwrócić uwagę. Ponadto, w sprawie wystąpiły jeszcze inne powiązania osobowe, a mianowicie H.B. (odpowiedzialny za przeładunek towaru) jest ojcem J.B. prowadzącego firmę F (która realizowała przewóz kawy). Trafnie nadto wywiódł organ odwoławczy, że skarżącego nie interesowało źródło pochodzenia towaru. Pomimo, że transakcje te opiewały na wysokie kwoty, podatnik przed realizacją tych transakcji zdecydował się wziąć kredyt w niebagatelnej kwocie [...] zł, postanowił zaryzykować i nie ubezpieczył towaru, a także nie zawarł z kontrahentem zagranicznym umowy pisemnej. Nie wzbudziło w nim żadnych podejrzeń, że firma węgierska dokonywała płatności z rachunku polskiego banku. Nie pamiętał przebiegu transakcji. Nie pamiętał nawet nazwiska przedstawiciela ww. firmy, co dodatkowo utwierdza w przekonaniu, że transakcje te były fikcyjne i pozbawione racjonalnego działania. Nie decydował o transporcie, jak również o przeładunku ww. towaru. Zasady logicznego rozumowania oraz doświadczenia życiowego skłaniają do przekonania, że ujawnione postępowanie stanowiło co najmniej oczywistą lekkomyślność w relacjach z podmiotem wyszukanym w internecie. Zredukowanie kontaktów handlowych do poczty elektronicznej, brak jakichkolwiek ustaleń dotyczących wzajemnej współpracy, brak jakichkolwiek bezpośrednich kontaktów, brak gwarancji realizacji poszczególnych transakcji, realizacja odpłatności przed otrzymaniem towaru, płatności wyższe niż wynikają zobowiązania z wystawionych faktur – stanowiły elementy współpracy, których strona skutecznie nie zakwestionowała, a wywołują one oczywiste wątpliwości co do rzetelności staranności w doborze i weryfikacji kontrahenta. Samo sprawdzenie aktywności kontrahenta węgierskiego oraz upewnienie się, że nie zalega w podatkach – nie jest wystarczającym działaniem, jeśli nie było pomiędzy tymi podmiotami kontaktu bezpośredniego, a jedynie "wirtualny". Elementami podważającymi dobrą wiarę podatnika są także szybkość i pewność obrotu towarem (sprzedaż w dniu nabycia lub do 7 dni), szybkość i pewność zapłaty za towar (skarżący najpierw otrzymywał zapłatę z firmy węgierskiej, a następnie tego samego dnia przelewał płatności za wystawione faktury zakupu), brak umiejętności wskazania sposobu nawiązania kontaktów, brak umiejętności wskazania sposobu przekazania faktur i przebiegu transakcji, brak ubezpieczenia towaru i kosztów związanych z realizacją transakcji (koszty transportu ponosił kupujący i B, który również ponosił koszty przeładunku). Z kolei strona skarżąca na poparcie tezy o istnieniu w jej przypadku dobrej wiary wskazała jedynie, że sprawdzała swoich kontrahentów, nawiązywała z nimi kontakty w sposób ogólnie przyjęty w obrocie towarami spożywczymi podała, iż mamy XXI wiek i poznanie kontrahentów przez internet nie jest w jej ocenie niczym nadzwyczajnym. Podano też, że skarżąca ponosiła ryzyko związane z transakcjami kupna sprzedaży angażując w to przedsięwzięcie środki pieniężne z kredytu. Te okoliczności jednakże w ocenie Sądu nie są wystarczające by stwierdzić, że skarżąca wykazała się należytą starannością kupiecką. Formalne potwierdzenie zarejestrowania kontrahentów dla celów handlowych oraz podatkowych czy też upewnienie się, że nie zalegają w podatkach nie jest wystarczające do stwierdzenia istnienia dobrej wiary. Rejestracji takich dokonują, bowiem również podmioty biorące udział w transakcjach związanych z wyłudzeniem VAT, stąd też poprawność formalna nie oznacza automatycznie poprawności faktycznej tych firm. Taka weryfikacja wiarygodności kontrahenta jest pobieżna i niewystarczająca. Nie należy także do codziennych sytuacja w sferze działalności gospodarczej, w której przedsiębiorca prowadzący tę działalność, dokonując przez pewien czas transakcji o znacznej wartości, nie tylko nie podpisał żadnej umowy w tym zakresie, ale przede wszystkim nie posiadał w zasadzie żadnej konkretnej wiedzy co do kontrahenta. Stoi to w oczywistej sprzeczności z doświadczeniem gospodarczym, jak i należytą starannością, która powinna przyświecać podmiotowi prowadzącemu działalność szczególnie w zakresie sprawdzenia rzetelności kontrahentów. Przedstawione wyżej ustalenia wprost, zdaniem Sądu, świadczą o niedochowaniu przez skarżącego należytej staranności w działaniu i wykluczają przypisanie mu działania w dobrej wierze, w rozumieniu przedstawionym na wstępie rozważań. W orzecznictwie wskazuje się, że pod pojęciem racjonalnych działań, należy rozumieć czynności podjęte wobec kontrahenta dokonującego nabyć w ramach współpracy gospodarczej. Podatnik zatem powinien dokonać jego sprawdzenia w aspekcie posiadanej przez niego siedziby, miejsca dokonywania dostaw towarów, możliwości odbioru tego towaru. Powinien sprawdzić możliwości płatnicze tego podmiotu, w szczególności rozliczanie podatku w państwie którym działa, celem upewnienia się, że podatek jest prawidłowo rozliczany. Takie szerokie i rygorystyczne stanowisko odnośnie tych czynności przedstawił NSA w wyroku z dnia 24 listopada 2017 sygn. akt I FSK 311/16 stwierdzając, że: "Jeżeli podatnik nie zbadał wiarygodności swojego kontrahenta, miejsca prowadzenia przez niego działalności gospodarczej i jego siedziby, nie sprawdził, pomimo znacznej wartości dostawy, czy kontrahent wywiązuje się z obowiązków podatkowych i czy zadeklarował w swoim kraju wewnątrzwspólnotowe nabycie, co jest konieczne dla zapewnienia zasady neutralności podatkowej, to nie spełnił warunków do zastosowania preferencyjnej 0% stawki przy WDT." Takie rygorystyczne podejście do obowiązków podatnika chcącego powołać się na zasady dobrej wiary wynikające z orzeczeń TSUE zostało zaprezentowane także w innych orzeczeniach sądów administracyjnych, wśród których tytułem przykładu można wymienić wyrok NSA w sprawie sygn. akt I FSK 383/18 ("WDT realizowana wedle reguły "ex works" powinna skutkować podejmowaniem przez podatnika dodatkowych działań dających gwarancję, że towar został wywieziony z terytorium kraju".) czy też wyroki w sprawach sygn. akt: III SA/Wa 2914/15; III SA/Wa 2830/17; III SA/Wa 1760/16; III SA/Wa 1340/15 - CBOSA. Podatnik powinien dokonać zatem skrupulatnych sprawdzeń swojego kontrahenta, a nawet upewnić się, że wysłany przez niego towar (jeżeli sam go nie przewozi) został rzeczywiście dostarczony do odbiorcy. Zaniechanie tych obowiązków pozbawia go możliwości powołania się na "dobrą wiarę", a tym samym skorzystania ze stawki preferencyjnej. Jak wskazano powyżej w okolicznościach analizowanej sprawy tak się nie stało. W ocenie Sądu, podatnik nie wykazał nawet minimum staranności w swoim działaniu. Podsumowując wszystkie okoliczności i fakty wynikające z akt sprawy towarzszące zarówno nawiązaniu współpracy, jak i samej realizacji transakcji nabycia i dostawy kawy dają wystarczająca podstawę do stwierdzenia, że podatnik co najmniej powinien był wiedzieć, iż może przyczyniać się do nieprawidłowości i instrumentalnego wykorzystania instytucji VAT. W ocenie Sądu, wnioski oparte na analizie poprawnie zgromadzonego materiału dowodowego są przekonywujące, zgodne z zasadami poprawnego i logicznego rozumowania oraz doświadczeniem życiowym i wynikają z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. W przeprowadzonym postępowaniu organ prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy i zastosował właściwe przepisy prawa materialnego. Ponadto należy stwierdzić, że organ dokonując ustaleń w przedmiotowej sprawie przeprowadził postępowanie z zachowaniem zasad wynikających z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., natomiast fakt, że postępowanie podatkowe nie zostało zakończone rozstrzygnięciem korzystnym dla podatnika nie oznacza, że organ podatkowy zgromadził dowody wybiórczo, a ocenę dowodów cechuje dowolność. Jeszcze raz podkreślić należy, że obowiązek przeprowadzenia danej transakcji gospodarczej zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa ciąży zawsze na stronach tej transakcji, które muszą być świadome, iż prowadząc działalność gospodarczą z jednej strony mają swobodę w zawieraniu umów cywilnoprawnych, ale z drugiej strony ponoszą w związku z tym wszelkie konsekwencje związane ze swobodą tej działalności, w tym również w zakresie wyboru kontrahenta i w zakresie odpowiedzialności za rzetelne prowadzenie i dokumentowanie prowadzonej działalności, a w dalszej perspektywie - za powstałe zobowiązania podatkowe. Wobec takich ustaleń, organy słusznie stwierdziły, że istnieją uzasadnione przesłanki do zakwestionowania prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego ze wskazanych faktur VAT, na podstawie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a ustawy o VAT, a także że wykazana w deklaracji VAT-7 za maj 2014 r. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, nie spełnia wymogów określonych w art. 13 ust. 1 ustawy o VAT. 6. Wobec powyższego, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. skarga podlega oddaleniu