III SA/Wa 2420/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Anna Sękowska, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy referent Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 maja 2017 r. sprawy ze skargi I. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od I do IV kwartału 2009 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: DIS), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 72 § 1, art. 75 § 1 i § 4a, art. 78 § 3 pkt 3 lit. b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) dalej: O.p., po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez I. S.A. z siedzibą w W. (dalej: Skarżąca) od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: NUS) z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za okresy od I kwartału 2009 r. do IV kwartału 2009 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ II instancji przytoczył następujący stan faktyczny i prawny sprawy. W dniach 4 listopada 2014 r., 5 grudnia 2014 r. i 20 grudnia 2014 r. Skarżąca, złożyła korekty deklaracji VAT-7 za okresy od I kwartału 2009 r. do IV kwartału 2010 r. Skarżąca wskazała, że przyczyną złożenia korekt było pozyskanie dokumentów potwierdzających wywóz towarów na terytorium państwa członkowskiego innego, niż terytorium kraju oraz możliwość zastosowania do powyższych transakcji stawki podatku VAT w wysokości 0 %. Pismem z dnia 21 listopada 2014 r. NUS wezwał Skarżącą do złożenia wniosków o stwierdzenie nadpłat wynikających ze skorygowanych deklaracji. Następnie pismem z dnia 24 listopada 2014 r. NUS wezwał osobę reprezentującą Skarżącą do przedłożenia w terminie 7 dni zestawienia faktur WDT rozliczonych w deklaracji za II kwartał 2010 r., wybranych faktur dokumentujących WDT, wyciągu z konta lub umowy o prowadzenie rachunku, na który dokonywany jest zwrot nadwyżki podatku oraz dokumentów, o których mowa w art. 42 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.) - dalej: ustawa o VAT. W dniu 15 grudnia 2014 r. do NUS wpłynęło pismo Skarżącej z dnia 10 grudnia 2014 r. podpisane przez A. B. z załączonymi dokumentami, wskazanymi w wezwaniu z dnia 24 listopada 2014 r. Ponadto wskazano rachunek bankowy do dokonania zwrotu VAT. W dniu 23 grudnia 2014 r. do NUS wpłynęło 8 wniosków o stwierdzenie nadpłaty za poszczególne kwartały 2009 r. i 2010 r. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2015 r. NUS wezwał Skarżącą do przedłożenia do akt postępowania w terminie 7 dni od otrzymania wezwania, pełnomocnictwa udzielonego A. B. co najmniej do podpisania pisma, wskazanych zestawień dokumentów, dokumentów i potwierdzonych za zgodność z oryginałem kopii wskazanych dokumentów, w tym wszystkich faktur dokumentujących WDT za okres od I kwartału 2009 do IV kwartału 2010 r., w posiadaniu których znajdowała się Skarżąca, a także do złożenia stosownych oświadczeń. Postanowienie doręczono Skarżącej w dniu 4 lutego 2015 r. Następnie postanowieniem z dnia [...] lutego 2015 r. NUS wyznaczył Skarżącej siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w trybie art. 200 § 1 O.p. oraz na podstawie art. 140 O.p. przedłużył termin zakończenia postępowania podatkowego do dnia 2[...] marca 2015 r. W uzasadnieniu postanowienia NUS wskazał, że Skarżąca nie odpowiedziała na wezwanie z dnia 29 stycznia 2015 r. i nie dostarczyła organowi dokumentów, o których była mowa w tym wezwaniu. Postanowienie doręczono Skarżącej w dniu 16 lutego 2015 r. Pismem z dnia 23 lutego 2015 r. Skarżąca wystąpiła do NUS z wnioskiem o przedłużenie terminu na zgromadzenie materiału dowodowego do dnia 31 maja 2015 r., wskazując na dużą ilość (kilka tysięcy sztuk) dokumentów do zgromadzenia. Decyzją z dnia [...] marca 2015 r. NUS odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku od towarów i usług w kwotach wskazanych we wnioskach o stwierdzenie nadpłaty za poszczególne kwartały 2009 i 2010 r. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że Skarżąca nie przedłożyła dokumentów potwierdzających przemieszczenie towarów na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, więc nie była uprawniona do zastosowania stawki 0% do transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Ponadto Skarżąca nie przedstawiła pełnomocnictwa udzielonego A. B. a dokumenty złożone przy piśmie z dnia 10 grudnia 2014 r. zostały przedstawione jedynie w niepotwierdzonych za zgodność z oryginałem kopiach, więc nie mogły stanowić dowodu w niniejszej sprawie. Od powyższej decyzji Skarżąca złożyła odwołanie z dnia 24 marca 2015 r., w wyniku rozpatrzenia którego DIS decyzją z dnia [...] maja 2015 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu decyzji DIS wskazał, że NUS rozpatrując ponownie sprawę powinien przeprowadzić postępowanie dowodowe w sposób umożliwiający zbadanie dowodów uzasadniających złożone korekty deklaracji VAT-7D i powstałej w nich nadpłaty oraz odnieść się do materiału dowodowego przedstawionego przez Skarżącą przy odwołaniu. W decyzji wskazano, że Skarżąca do odwołania dołączyła część dokumentów niezbędnych do stwierdzenia, czy przysługiwało jej prawo do stawki podatku 0%. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2015 r., NUS wezwał Skarżącą do uzupełnienia materiałów o dalsze dokumenty. Skarżąca w odpowiedzi na wezwanie przesłała w dniach 23 lipca 2015 r., 27 lipca 2015 r., 31 lipca 2015 r., 12 sierpnia 2015 r., 24 sierpnia 2015 r. i 10 listopada 2015 r. kolejne dokumenty. Postanowieniem z dnia [...] października 2015 r. NUS wezwał Skarżącą do przedłożenia uwierzytelnionych kserokopii rejestrów wewnątrzwpólnotowych dostaw towarów za okresy od I kwartału 2009 r. do IV kwartału 2009 r. ze wskazaniem faktur, których opodatkowanie stawką 0% stało się przyczyną złożenia wniosków o stwierdzenie nadpłaty. Skarżąca wraz pismem z dnia 9 listopada 2015 r. przedłożyła żądane dokumenty. Postanowieniem z dnia 23 grudnia 2015 r. NUS wyznaczył Skarżącej siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego dotyczącego stwierdzenia nadpłaty z okres od I kwartału 2009 r. do IV kwartału 2009 r. Decyzją z dnia [...] stycznia 2016 r. NUS określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego za I, III i IV kwartał 2009 r., odmówił stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług w zakresie w jakim wniosek był niezasadny za I, II, i IV kwartał 2009 r., określił nadpłatę w podatku od towarów i usług podlegającą zwrotowi za I, III i IV kwartał 2009 r., stwierdził nadpłatę podatku od towarów i usług podlegająca zwrotowi za II kwartał 2009 r. W dniu 18 lutego 2016 r. do [...] Urzędu Skarbowego w W. wpłynął wniosek z dnia 17 lutego 2016 r. w którym Skarżąca na podstawie art. 75 § 2, art. 75 § 3, art. 77 § 1 pkt 6, art. 78 § 1, art. 78 § 3 pkt 3 lit. b oraz art.78 a O.p. wniosła o: – zwrot pełnej kwoty nadpłaty za okres od I do IV kwartału 2009 r. wraz z oprocentowaniem (kwota nadpłaty 66 383,21 zł, kwota odsetek 5.921,79 zł), – zwrot oprocentowania od niezwróconej kwoty nadpłaty naliczonego od dnia zwrotu. Skarżąca wskazała, że decyzja w sprawie nadpłaty została wydana po upływie terminu wskazanego w art. art. 78 § 3 pkt 3 lit. b O.p. i z powodu tej okoliczności na podstawie powołanego przepisu należne jej były odsetki. Uwzględnienie obowiązku zapłaty odsetka od nadpłaty powodowało, że zwrócona jej kwota nie obejmowała całej kwoty nadpłaty i całej kwoty należnych odsetek. Decyzją z dnia [...] marca 2016 r. NUS odmówił stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od I kwartału do IV kwartału 2009 r. w zakresie określonym wnioskiem Skarżącej wraz z oprocentowaniem. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że Skarżącej nie przysługiwało oprocentowanie nadpłaty na podstawie art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) O.p., gdyż zgodnie z tym przepisem oprocentowanie przysługuje, gdy decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie dwóch miesięcy od dnia złożenia wniosku i przekroczenie tego terminu nie było spowodowane okolicznościami, za które ponosi podatnik. Zdaniem organu w rozpoznanej sprawie Skarżąca swoim zachowaniem spowodowała rozpoznanie wniosku o zwrot nadpłaty po upływie terminu wskazanego w powołanym przepisie. W dniu 17 marca 2016 r. Skarżąca złożyła odwołanie od ww. decyzji z dnia [...] marca 2016 r. zarzucając naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 oraz art. 125 O.p. przez pominięcie istotnych elementów stanu faktycznego, tj. wybiórcze przedstawienie okoliczności prowadzonego przez organ przez ponad 13 miesięcy postępowania i uznanie, że wydanie decyzji dopiero w dniu 26 stycznia 2016 r. było spowodowane przyczynieniem się podatnika, w sytuacji gdy termin określony w art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) O.p. w znaczący sposób został przekroczony z powodu okoliczności, które wynikały z opieszałości działania organu. W odwołaniu zarzucono również naruszenie art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) O.p. przez zastosowanie przewidzianego w nim wyłączenia prawa do oprocentowania nadpłaty, w sytuacji gdy pomiędzy działaniem Skarżącej w toku postępowania a wydaniem decyzji po upływie ponad 13 miesięcy od dnia złożenia wniosków o stwierdzenie nadpłaty, nie było adekwatnego związku przyczynowo skutkowego oraz dokonanie wykładni powołanego przepisu sprzecznej z jego ratio legis. Skarżąca kwestionowała uznanie zaskarżoną decyzją, że wydanie decyzji w styczniu 2016 r. w przypadku gdy podatnik wnosił o przedłużenie terminu do złożenia dokumentów w lutym 2015 r. było spowodowane okolicznościami leżącymi po stronie podatnika. Jej zdaniem uznanie stanowiska organu za zasadne, mogłoby skutkować prowadzeniem postępowania przez organ bez ograniczeń czasowych ad infinitum i jednocześnie nie dając podatnikowi prawa do oprocentowania nadpłaconego podatku. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 78a O.p. przez niezaliczenie na poczet oprocentowania nadpłaty części zwróconego podatku w przypadku gdy oprocentowanie nadpłaty było należne a kwota zwróconego podatku nie pokrywała w całości kwoty nadpłaty wraz z oprocentowaniem. Decyzją z dnia [...] czerwca 2016 r. DIS, po rozpatrzeniu odwołania utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji DIS wskazał, że postępowanie dotyczy odwołania od decyzji, odmawiającej stwierdzenia zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za okresy od I kwartału do IV kwartału 2009 r. w zakresie określonym wnioskiem złożonym w dniu 18 lutego 2016 r. wraz z odsetkami. Skarżąca wnosiła o zwrot pełnej kwoty nadpłaty wraz z oprocentowaniem oraz zwrot oprocentowania od niezwróconej kwoty nadpłaty naliczonego do dnia zwrotu. Skarżąca złożyła wniosek na skutek otrzymania decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] stycznia 2016 r. Wniosek jest zatem wynikiem i kontynuacją postępowania wszczętego wnioskami o zwrot nadpłaty za poszczególne kwartały 2009 r., które wpłynęły do organu podatkowego pierwszej instancji w dniu 23 grudnia 2014 r. Złożenie wniosku poprzedzało złożenie korekt deklaracji VAT-7D za wskazany okres. Dalej DIS wskazał, że NUS zażądał od Skarżącej potwierdzonych za zgodność z oryginałem dokumentów uzasadniających zmianę kwalifikacji sprzedaży i zastosowanej do niej stawki podatku. Skarżąca nie przedłożyła jednakże żądanych dokumentów w wyznaczonym terminie tj. do 11 lutego 2015 r. Ponadto Skarżąca wystąpiła do NUS w dniu 23 lutego 2015 r. (już po upływie wyznaczonego terminu) o przedłużenie terminu na zgromadzenie materiału dowodowego, wskazując na brak możliwości skopiowania i uwierzytelnienia obszernej dokumentacji w ograniczonym czasie. DIS zaznaczył, że w toku postępowania prowadzonego przed organem pierwszej instancji Skarżąca nie przedstawiła organowi wskazanej w wezwaniu dokumentacji, skutkiem czego było uznanie przez ten organ, że nie udowodniła ona swojego uprawnienia do zastosowania stawki obniżonej. Dopiero w dniu 24 marca 2015 r. Skarżąca przedłożyła wraz z odwołaniem od decyzji z dnia [...] marca 2015 r. pierwszą część dokumentacji niezbędnej do oceny, czy Skarżącej przysługiwało prawo do zastosowania stawki podatku 0%. Kolejne partie dokumentów spływały do organu pierwszej instancji w częściach w dniach 23 lipca 2015 r., 27 lipca 2015 r., 31 lipca 2015 r., 12 sierpnia 2015 r., 24 sierpnia 2015 r. i 10 listopada 2015 r. DIS podkreślił, że dopiero po wpływie ostatniej części dokumentów organ pierwszej instancji miał możliwość dokonania oceny zasadności złożonych przez Skarżącą wniosków o zwrot nadpłat oraz w mógł wydać decyzję w terminie z art. 78 § 3 pkt 3 O.p. Zdaniem DIS, Skarżąca niewątpliwie składając wniosek o zwrot nadpłaty z uwagi na warunek dokonania korekty rozliczenia w postaci uzyskania dokumentacji potwierdzającej jej uprawnienie do zastosowania stawki podatku VAT 0% winna była być w posiadaniu dokumentów, potwierdzających to uprawnienie (art. 42 ust. 12a ustawy o VAT). Niezrozumiałym dla DIS było postępowanie Skarżącej, która po otrzymaniu postanowienia NUS z dnia 29 stycznia 2015 r., w którym Skarżąca została wezwana do przedstawienia, przede wszystkim tych właśnie, dokumentów nie była w stanie przedstawić żadnego dokumentu. Jak bowiem wynika z brzmienia art. 42 ust. 12a ustawy o VAT Skarżąca już w dniu składania korekt deklaracji za poszczególne kwartały 2009 r., tj. w dniu 23 grudnia 2014 r. winna była być w posiadaniu kompletu dokumentów potwierdzających przemieszczenie towarów na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Konkludując, DIS uznał za całkowicie chybiony zarzut Skarżącej, że siedmiodniowy termin wyznaczony przez organ pierwszej instancji na uzupełnienie wniosku o stwierdzenie nadpłaty był niewystarczający do zgromadzenia, skopiowania uwierzytelnienia i skompletowania takich dokumentów jak faktury, listy przewozowe czy potwierdzenia płatności. Skarżąca powinna być w posiadaniu przedmiotowych dokumentów i być przygotowana do przedstawienia ich organowi. Żądane dokumenty były konieczne do rozpatrzenia wniosku. Odnosząc się do zdania Skarżącej, że siedmiodniowy termin na uzupełnienie wniosku był za krótki, DIS wskazał, że pomimo doręczenia Skarżącej postanowienia z dnia [...] stycznia 2015 roku w dniu 4 lutego 2015 r., wskazanych przez organ dokumentów nie przesłano, aż do czasu wniesienia odwołania. DIS wskazał, że postanowieniem doręczonym Skarżącej w dniu 16 lutego 2015 r. NUS wyznaczył Stronie termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, jednocześnie informując, że w tym terminie przysługuje również Skarżącej prawo do złożenia dokumentów wskazanych w postanowieniu z dnia [...] stycznia 2015 r. (doręczonym w dniu 4 lutego 2015 r.). Skarżąca zatem do końca terminu wyznaczonego na podstawie art. 200 O.p., tj. do dnia 23 lutego 2015 r. miała możliwość złożenia wymaganych dokumentów. Organ oczekiwał natomiast na uzupełnienie wniosku do dnia [...] marca 2015 r., tj. do dnia wydania decyzji. Od dnia doręczenia postanowienia z dnia [...] lutego 2015 r. do dnia wydania decyzji upłynęło zatem 27 dni. Do organu podatkowego do dnia wydania decyzji z dnia [...] marca 2015 r. nie wpłynęły natomiast dokumenty, o których złożenie wzywał organ podatkowy. Skarżąca nie była w stanie przedstawić dokumentacji w znacznie dłuższym terminie niż termin 2 miesięcy, tj. cały okres przysługujący na załatwienie sprawy. DIS wskazał, że Skarżąca podkreślała obszerność materiału dowodowego, problemy techniczne z jego gromadzeniem, kopiowaniem, jednak takie przyczyny zwłoki w przedstawieniu dokumentacji leżały niewątpliwe po stronie Skarżącej, a nie po stronie organu. Odnosząc się do zarzutu Skarżącej, że organ mógł podjąć rozstrzygnięcie w trybie art. 226 O.p., DIS wskazał, że nie było to możliwe, ponieważ organ nie mógł uwzględnić odwołania i wniosku Skarżącej w całości z powodu braku całości dokumentacji potwierdzającej prawo Skarżącej do zastosowania 0% stawki podatku do przedmiotowych transakcji, jak również nie mógł uwzględnić w całości żądania. DIS podkreślił, że powodem uchylenia decyzji z dnia [...] marca 2015 r. i wydania decyzji kasacyjnej z dnia [...] maja 2015 r. było ujawnienie nowego materiału dowodowego na etapie postępowania odwoławczego. Zdaniem organu skrupulatne wyliczanie przez Skarżącą w odwołaniu okresów, które to w ocenie Skarżącej, przez działanie organu pierwszej instancji w nieuzasadniony sposób przedłużały postępowanie, nie zmienia faktu zasadności wezwania do dostarczenia dokumentów wystosowanego przez organ podatkowy pierwszej instancji, jak również zwłoki w przesłaniu dokumentów. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska Skarżącej, że to opieszałe działanie organu pierwszej instancji było realną przyczyną niezałatwienia sprawy w terminie. Zdaniem DIS nie były także zasadne zarzuty dokonania przez organ pierwszej instancji niewłaściwej wykładni art. 78 § 3 pkt 3b O.p. DIS wskazał, że przepis ten uzależnia uprawnienie podatnika do wypłaty oprocentowania od niewydania przez organ podatkowy decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty w terminie 2 miesięcy, jedynie w przypadku gdy nie przyczynił się do tego podatnik. Przepis ten operuje pojęciem przyczynieniem się do opóźnienia w wydaniu decyzji podatnika nie organu. DIS zwrócił uwagę, że przepis ten abstrahuje od pojęcia winy, umyślności, nieumyślności. Interpretacja zawężająca, iż jedynie świadome i celowe działania mieszczą się w pojęciu, którym posługuje się przepis nie jest uprawniona. Mogą bowiem wystąpić przyczyny obiektywne leżące po stronie wnioskodawcy, które nie pozwalają na załatwienie sprawy w terminie 2 miesięcy. Rozpatrywany stan faktyczny jest przykładem takiej sytuacji. Skarżąca mogła bowiem zaoferować dowody, które pozwalały na rozstrzygnięcie merytoryczne wniosku. Nieprzedstawienie dokumentów było przyczyną zwłoki w załatwieniu sprawy, stąd twierdzenie, iż podatnik przyczynił się do opóźnienia w wydaniu decyzji jest - w realiach sprawy - trafne. Podkreślić bowiem należy, że z akt sprawy wynika, że to Skarżąca nie przedstawiła w terminie żądanych przez organ dokumentów, których analiza pozwalałaby dopiero na rozstrzygnięcie kwestii zasadności wniosku Skarżącej. Odnosząc się do powołanego przez Skarżącą orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. z dnia 19 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Op 394/07 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3665/13 DIS wskazał, że każdy stan faktyczny powinien być oceniany odrębnie. Stąd także przytaczane przez Skarżącą orzeczenia dotyczące odsetek od zobowiązania podatkowego nie znalazły odniesienia do przedmiotowej sprawy. DIS podkreślił, że w niniejszej sprawie niewątpliwie Skarżąca była świadoma, że została wezwana do przedstawienia w określonym terminie dokumentów, z których wynika jej prawo do zastosowania 0% stawki podatku. Dokumentów tych ani żadnej odpowiedzi na wezwanie nie przedstawiła w wyznaczonym terminie. Trudno zatem uznać, że Skarżąca prawidłowo reprezentowana, nie reagując na wezwanie w wyznaczonym terminie robi to nieświadomie. Tym samym DIS uznał odmowę oprocentowania nadpłaty za uzasadnioną. W związku z faktem, że Skarżącej nie przysługiwało oprocentowanie nadpłaty, DIS również zarzut naruszenia art. 78a O.p. uznał za niezasadny. Za całkowicie chybione DIS uznał zarzuty strony dotyczące naruszenia art. 122 oraz art. 187 w zw. z art. 191 oraz art. 125 O.p., ponieważ to działania Skarżącej a raczej brak odpowiednich działań, w postaci uzupełnienia żądanego materiału dowodowego w wyznaczonym czasie, doprowadził do niedotrzymania przez organ podatkowy dwumiesięcznego terminu do wydania decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty. W dalszych działaniach organu podatkowego DIS nie dopatrzył się niestarannego, opieszałego procedowania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego w całości, decyzji organu pierwszej instancji w całości oraz wniosła o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 122, oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 191 oraz art. 125 O.p. przez pominięcie istotnych elementów stanu faktycznego tj. wybiórczą analizę okoliczności prowadzonego przez organ przez ponad 13 miesięcy postępowania i uznanie, że wydanie decyzji dopiero w dniu 26 stycznia 2016 r. było spowodowane przyczynieniem się podatnika, w sytuacji gdy termin określony w art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) O.p. w znaczący sposób został przekroczony z powodu okoliczności, które wynikały z opieszałego działania organu. Skarżąca zarzuciła również naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci: – art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) O.p. przez uznanie za prawidłowe zastosowanie przez organ przewidzianego w nim wyłączenia prawa do oprocentowania nadpłaty, w sytuacji gdy pomiędzy działaniami Skarżącej w toku postępowania a wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji po upływie ponad 13 miesięcy od dnia złożenia wniosków o stwierdzenie nadpłaty, nie było adekwatnego związku przyczynowo skutkowego oraz uznanie za prawidłową wykładnię przepisu dokonaną przez organ w sytuacji gdy jest ona sprzeczna z jego ratio legis i uznanie, że wydanie decyzji w styczniu 2016 r., w przypadku gdy podatnik wnosi o przedłużenie terminu do złożenia dokumentów w lutym 2015 r. jest spowodowane "przyczynieniem się" podatnika, mogłoby skutkować prowadzeniem postępowania przez organ bez ograniczeń czasowych ad infinitum i jednocześnie nie dając podatnikowi prawa do oprocentowania nadpłaconego podatku; – art. 78a O.p. przez uznanie za prawidłowe niezaliczenia na poczet oprocentowania nadpłaty części zwróconego podatku przez organ w przypadku gdy oprocentowanie nadpłaty było należne a kwota zwróconego podatku nie pokrywała w całości kwoty nadpłaty wraz z oprocentowaniem. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy Skarżącej przysługuje oprocentowanie nadpłat w podatku od towarów i usług, powstałych w następstwie złożenia korekt deklaracji VAT-7 za poszczególne kwartały 2009 r. wraz z wnioskami o stwierdzenie nadpłaty. Stosownie do art. 78 § 1 O.p., nadpłaty (poza tymi, których wysokość nie przekracza wysokości kosztów upomnienia w postępowaniu egzekucyjnym) podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Oprocentowanie nadpłaty w niniejszej sprawie, zdaniem Skarżącej, przysługiwać miało na zasadzie art. 78 § 3 pkt 3 lit. b O.p. Przepis ten stanowi, że oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6 - od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją), jeżeli decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, chyba że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent. W rozpoznawanej sprawie Skarżąca złożyła wnioski o stwierdzenie nadpłaty oraz korekty deklaracji VAT-7 za okresy od I do IV kwartału 2009 r. Organ podatkowy odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług w kwotach wskazanych we wnioskach o stwierdzenie nadpłaty za poszczególne kwartały 2009 r. decyzją, która została uchylona a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia. Następnie organ pierwszej instancji rozstrzygnął decyzją kwestię stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za 2009 r. uwzględniając wnioski o stwierdzenie nadpłaty jedynie w części. Następnie Skarżąca zażądała zwrotu pełnej kwoty nadpłaty wraz z oprocentowaniem oraz zwrotu oprocentowania od niezwróconej kwoty nadpłaty naliczonego do dnia zwrotu, zaś organ podatkowy decyzją odmówił temu żądaniu. Organ drugiej instancji, po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Skarżąca podniosła, że organ podatkowy dopiero po 37 dniach od złożenia wniosków o zwrot nadpłaty wydał postanowienie wzywające Skarżącą do usunięcia braków formalnych, a skoro sprawa powinna być rozpoznana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, takie wezwanie powinno zostać wystosowane znacznie wcześniej. Zdaniem Skarżącej takie działanie organu spowodowało nieuzasadnione opóźnienie w wydaniu decyzji o 37 dni. Skarżąca podniosła również, że decyzja z dnia [...] marca 2015 r. odmawiająca stwierdzenia nadpłaty została wydana przedwcześnie przez pominięcie wniosku Skarżącej o przedłużenie terminu na zgromadzenie materiału dowodowego do dnia 31 maja 2015 r. W ocenie Skarżącej postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty trwało zbyt długo z powodu opieszałości organu podatkowego, a Skarżąca nie przyczyniła się do opóźnienia w wydaniu rozstrzygnięcia. Odnosząc się do zarzutów Skarżącej, wskazać należy że Skarżąca złożyła wnioski o zwrot nadpłaty za poszczególne kwartały 2009 r., które wpłynęły do organu podatkowego pierwszej instancji w dniu 23 grudnia 2014 r. a poprzedzało je złożenie korekt deklaracji VAT-7D za wskazany okres. Skarżąca podała, że przyczyną złożenia korekt było pozyskanie dokumentów potwierdzających wywóz towarów na terytorium państwa członkowskiego innego, niż terytorium kraju umożliwiających zastosowanie do wywozu towarów do innego państwa członkowskiego stawki podatku VAT w wysokości 0 %. Potwierdzić należy, że organ pierwszej instancji podjął pierwszą czynność dopiero po 37 dniach od złożeniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W postanowieniu z dnia 29 stycznia 2015 r., odebranym przez Skarżącą w dniu 4 lutego 2015 r., organ podatkowy wezwał Skarżąca do przedłożenia w terminie 7 dni od otrzymania wezwania pełnomocnictwa udzielonego A. B., do podpisania pisma, wskazanych zestawień dokumentów, dokumentów i potwierdzonych za zgodność z oryginałem kopii wskazanych dokumentów, w tym wszystkich faktur dokumentujących WDT za okres od I kwartału 2009 do IV kwartału 2010 r., w posiadaniu których znajdowała się Skarżąca, a także do złożenia stosownych oświadczeń. Wskazać w tym miejscu wypada, że jakkolwiek z art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej jednoznacznie wynika, że główny ciężar dowodzenia obciąża organ podatkowy (por. wyrok NSA z dnia 17 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 238/13, CBOSA) to nie oznacza to jednak, że obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów, co do okoliczności istotnych w sprawie, spoczywa wyłącznie na organach podatkowych. Normy prawa materialnego mogą bowiem różnie kształtować rozkład ciężaru dowodu, obarczając nim również stronę postępowania. (A. Hanusz, Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu, PP nr 9/2004, s. 49). Biorąc pod uwagę fakt, że dostawa wewnątrzwspólnotowa uprawnia dostawcę do zastosowania stawki podatku VAT 0% czyli preferencyjnej - to podatnik zobowiązany jest do udowodnienia wskazanych wyżej okoliczności. (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z 24 października 2016 r. sygn. akt III SA/GI 144/16, LEX nr 2158880). Podkreśla się, że "posiadanie przez podatnika wyłącznie kserokopii dokumentów przewozowych nie może oznaczać legitymowania się przez podatnika dowodami, o których mowa w art. 42 ust. 11 ustawy VAT (wyrok WSA w Warszawie z 16 maja 2008 r., III SA/Wa 80/08, LEX nr 471183). Mając na uwadze powyższe, wezwanie z dnia 29 stycznia 2015 r. należało uznać za prawidłowe, ponieważ to podatnik powinien był przedstawić dokumenty niezbędne do potwierdzenia wywozu towarów na terytorium państwa członkowskiego innego, niż terytorium kraju, a w konsekwencji możliwości zastosowania do powyższych transakcji stawki podatku VAT w wysokości 0 %. W odpowiedzi na wezwanie, znacznie po upływie wyznaczonego terminu, Skarżąca złożyła pismo z dnia 23 lutego 2015 r., w którym wniosła o przedłużenie terminu na zgromadzenie materiału dowodowego do dnia 31 maja 2015 r. wskazując na dużą ilość dokumentów do zgromadzenia. Zatem zwłoka organu w wezwaniu Skarżącej do złożenia dokumentów, które powinna była dołączyć do wniosku o zwrot nadpłaty, nie miała znaczenia dla rozstrzygnięcia w przedmiocie nadpłaty, gdyż Skarżąca w dacie wezwania oraz w okresie późniejszym nie uzupełniła braków wniosku o zwrot nadpłaty. Oprocentowanie nadpłaty nie jest zasadą, tylko wyjątkiem, a przepisy w tej kwestii są bardzo rygorystyczne. (wyrok NSA z 17 marca 2015 r., sygn.. akt I FSK ca, gdz361/14, LEX nr 1652916). W świetle dyspozycji art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) i lit. c) O.p., nie przysługuje oprocentowanie nadpłaty, jeżeli podatnik, płatnik lub inkasent przyczynił się do opóźnienia w wydaniu decyzji o stwierdzeniu nadpłaty lub opóźnienia w zwrocie nadpłaty. (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 lutego 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1463/04, POP 2006/5/83) Mając na uwadze powyższe podkreślić należało, że oprocentowanie nadpłaty w związku z niedotrzymaniem 2-miesięcznego terminu obwarowane jest nieistnieniem przesłanki negatywnej przyczynienia się wnioskodawcy do opóźnienia. Samo sformułowanie "przyczynić się" w rozumieniu przepisu art. 78 § 3 pkt 3 lit. b O.p., to bezpośrednio wpłynąć na niewydanie decyzji w terminie ustawowym. Pomiędzy brakiem wydania decyzji w terminie a działaniem bądź zaniechaniem strony musi istnieć nierozerwalny związek pozwalający na uznanie, że gdyby strona działała rzetelnie, decyzja wydana zostałaby w terminie. Przyczyną zatem niewydania decyzji w terminie, jest zachowanie strony, która pomimo starań organu, nie wykonuje swoich obowiązków, bez wykonania których, organ podatkowy nie jest w stanie wydać decyzji w terminie. (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 lipca 2015 r. I SA/Gd 724/15 LEX nr 1770947). Nie ulega wątpliwości, że to wskutek zaniechania Skarżącej, w postaci nieprzedstawienia żądanych dokumentów w terminie, została wydana decyzja z dnia [...] marca 2015 r. o odmowie stwierdzenia nadpłaty podatku od towarów i usług w kwotach wskazanych we wnioskach o stwierdzenie nadpłaty za poszczególne kwartały 2009 r. Skarżąca nie przedłożyła dokumentów potwierdzających przemieszczenie towarów na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, więc nie była uprawniona do zastosowania stawki 0% do transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów powołując się na art. 42 ustawy o VAT. Uchylenie wskazanej decyzji przez organ odwoławczy i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania spowodowane było załączeniem przez Skarżącą do odwołania z dnia 24 marca 2015 r. nowego materiału dowodowego w postaci poświadczonych za zgodność z oryginałem kopii dokumentów uzasadniających jej zdaniem prawidłowość zastosowania stawki 0 % z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Przedmiotowa dokumentacja została przedłożona dopiero wraz z odwołaniem tj. już po doręczeniu Skarżącej decyzji z dnia [...] marca 2015 r., więc nie była ona przedmiotem analizy organu pierwszej instancji, zaś wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego. Przedłużenie postępowania wynikało z zachowania Skarżącej, która pomimo wezwania organu do uzupełnienia braków formalnych, przedłożyła wskazane dokumenty dopiero na etapie odwołania. Ponadto organ podatkowy pierwszej instancji wezwał Skarżącą do uzupełnienia materiałów o dalsze dokumenty postanowieniem z dnia [...] lipca 2015 r. W odpowiedzi Skarżąca przesyłała kolejne dokumenty partiami w dniach 23 lipca 2015 r., 27 lipca 2015 r., 31 lipca 2015 r., 12 sierpnia 2015 r., 24 sierpnia 2015 r. i 10 listopada 2015 r. Zauważyć należy, że również na tym etapie organ podatkowy zmuszony był podejmować analizę napływających w pewnych odstępach czasu obszernych dokumentów, w których posiadaniu Skarżąca powinna być już w chwili składania wniosków o zwrot nadpłat, a na co wskazuje opieszałość w ich składaniu, nie była. Zaniechanie przedłożenia wskazanych dokumentów przez Skarżącą nie może obciążać organu podatkowego. W niniejszej sytuacji przedłużenie terminu rozpoznania wniosku nie wynikało z błędów organu podatkowego powodujących przedłużenie postępowania, lecz spowodowane było zachowaniem Skarżącej. Jeżeli zatem istniały dokumenty, na które powoływała się Skarżąca już w 2014 r. przy składaniu korekt deklaracji VAT-7, to rzeczą podatnika było przedstawić je na wczesnym etapie postępowania podatkowego. Nie można też było nie zauważyć, że złożone korekty deklaracji VAT-7 wymagały od organu podatkowego sprawdzenia oraz przeanalizowania bardzo dużej ilości dokumentów. Okoliczność ta, zdaniem Sądu sprawiała, że przyczyna niewydania decyzji w sprawie nadpłaty w terminie wskazanym w art. 78 § 3 pkt 3 lit. b O.p. wynikała z okoliczności, za które odpowiedzialność ponosiła Skarżąca. Gdyby Skarżąca zgromadziła dokumenty wymagane w świetle przepisów art. 42 ustawy o VAT w terminie do złożenia pierwotnych deklaracji nie byłoby potrzeby prowadzenia postepowania w sprawie stwierdzenia nadpłat za poszczególne kwartały roku 2009 i weryfikacji zasadności tych nadpłat, która wymagała badania dużej ilości dokumentów. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należało, że w niniejszej sprawie wprawdzie decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, to jednak zaszła przesłanka negatywna uzasadniająca odmowę wypłaty oprocentowania w postaci przyczynienia się podatnika do wydania decyzji po upływie dwóch miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenia nadpłaty. Odnosząc się do zarzutu Skarżącej naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 191 oraz art. 125 O.p., należało uznać je za nieuzasadnione. Granice obowiązków organu wyznaczają normy prawne zawarte m. in. w art. 122 O.p. (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 187 § 1 O.p. (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego) czy art. 191 O.p. (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona). Sąd stwierdza, że kontrola legalności wydanej w sprawie decyzji pozwala na uznanie, że organy podatkowe, czyniąc zadość regulacjom art. 122 O.p. , art. 125 O.p. , art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. podjęły niezbędne działania celem należytego wyjaśnienia i załatwienia sprawy. Podkreślić należy, że to działania Skarżącej w postaci nieuzupełnienia żądanego materiału dowodowego w wyznaczonym czasie, doprowadził do niedotrzymania przez organ podatkowy dwumiesięcznego terminu do wydania decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) oddalił skargę.