I GSK 2205/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Cezary Pryca Sędzia NSA Gabriela Jyż (spr.) Sędzia WSA (del.) Urszula Wilk po rozpoznaniu w dniu 16 czerwca 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 408/19 w sprawie ze skargi Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddziała w Nowym Sączu na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia [...] stycznia 2019 r., nr [...] w przedmiocie obciążenia wierzyciela kosztami postępowania egzekucyjnego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddziała w Nowym Sączu 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 8 sierpnia 2019 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uwzględnił skargę Zakładu Ubezpieczeń Społecznych na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia [...] stycznia 2019 r., w przedmiocie obciążenia wierzyciela kosztami postępowania egzekucyjnego, uchylając to postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji. Sąd orzekł również o zwrocie kosztów postępowania. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy: Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nowym Sączu, postanowieniem z [...] grudnia 2013 r., umorzył prowadzone w stosunku do M. B., na podstawie wielu tytułów wykonawczych wystawionych przez wierzyciela ZUS Oddział w Nowym Sączu, postępowanie egzekucyjne. Następnie wymieniony organ, postanowieniem z dnia [...] stycznia 2014 r. obciążył wierzyciela - Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Nowym Sączu kosztami egzekucyjnymi. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2014 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Wywiedziona od tej decyzji skarga ZUS Oddział w Nowym Sączu została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 22 października 2014 r. Wyrok ten wraz z postanowieniem organu odwoławczego zostały uchylone wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2017 r., sygn. akt: II FSK 387/15. NSA wskazał, że przepisy stanowiące podstawę prawną określenia wysokości kosztów egzekucyjnych, którymi obciążony został wierzyciel, zostały objęte wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r., w sprawie SK 31/14, w którym orzeczono, że art. 64 § 1 pkt 4 i art. 64 § 6 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. DZ. U z 2018 r., poz. 1314 ze zm. dalej: u.p.e.a.) w zakresie, w jakim nie określają maksymalnej wysokości opłaty za dokonane czynności egzekucyjne oraz opłaty manipulacyjnej, są niezgodne z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP. Wobec takiego stanu sprawy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie uchylając postanowienie organu I instancji przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpoznania. W jego efekcie Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nowym Sączu, postanowieniem z dnia [...] listopada 2018 r. ponownie obciążył wierzyciela kosztami postępowania egzekucyjnego. Objętym skargą postanowieniem z dnia [...] stycznia 2019 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Zdaniem Dyrektora, organ I instancji zastosował się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego obliczając koszty egzekucji, wyliczając koszty dla każdego tytułu wykonawczego z osobna. Podobnie dokonano miarkowania kosztów egzekucyjnych za zajęcie rachunków bankowych. Organ przyjął i zastosował górny kwotowy limit opłaty za czynność egzekucyjną i górny kwotowy limit opłaty manipulacyjnej. Odnosząc się do kwestii przedawnienia wyjaśnił, że zobowiązanie z tytułu kosztów postępowania egzekucyjnego obciążające wierzyciela stało się wymagalne w dniu 5 lutego 2014 r. na skutek doręczenia wierzycielowi postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nowym Sączu z [...] stycznia 2014 r. Stosując odpowiednio art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przedawnienie następuje z upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego w którym upłynął termin płatności kosztów egzekucyjnych, tj. od końca 2014 r. zatem przedawnienie nastąpi z upływem [...] grudnia 2019 r. W związku z wniesieniem skargi do WSA, zaistniała okoliczność skutkująca zawieszeniem biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 6 pkt 2, art. 70 § 7pkt 2 O.p.). Sąd I instancji uwzględniając skargę na to postanowienie stwierdził, że w obu postanowieniach, organy nie zastosowały się do oceny prawnej i wskazań zawartych w wyroku NSA z 9 marca 2017 r., gdyż zaproponowany przez organy sposób "miarkowania" kosztów egzekucji nie odpowiadał standardom wyznaczonym w wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Sąd stwierdził również, że organy nie zbadały sprawy w sposób indywidualny, lecz ustaliły kwotowo górną granicę spornych opłat stwierdzając, że skoro ustawodawca uznał, że 8% opłata za zajęcie nieruchomości może wynosić maksymalnie 34.200 zł, to 5% opłata za zajęcie innej wierzytelności może wynieść maksymalnie 21.375,00 zł, zaś wypełnieniem wymogu miarkowania kosztów jest przyjęcie propozycji od maksymalnej stawki (egzekucji z nieruchomości) z uwzględnieniem stawki procentowej dla zajęcia innej wierzytelności. Stosując tę samą metodę uznały, że maksymalna opłata manipulacyjna nie może być wyższa niż 4.275,00 zł. Skoro zaś w niniejszej sprawie opłaty nie przekraczały tak ustalonych kwot, to zdaniem organów wypełniają kryterium ich "miarkowania" z uwzględnieniem zasad opisanych w powołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego. W ocenie Sądu I instancji przyjęcie przez organy wyłącznie mechanizmu ustalania górnej granicy opłat, którymi można obciążyć stronę z odwołaniem się do treści art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a., było nie wystarczające dla miarkowania spornych kosztów w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Zauważył przy tym, że w uzasadnieniach rozstrzygnięć organów obu instancji nie było rozważań, czy koszty egzekucyjne ustalone na łączną kwotę 138.483,66 zł za podjęcie czynności, były adekwatne do pracochłonności i czasochłonności podjętych działań. Brak takich rozważań powodował, że organy nie oceniły w sposób kompleksowy adekwatności kosztów egzekucyjnych, którymi został obciążony skarżący. Organy nie wyjaśniły również dlaczego uznały, że zróżnicowanie stawek procentowych i zróżnicowanie górnego limitu poszczególnych opłat według przestawionego mechanizmu było wypełnieniem wymogu miarkowania. W podstawie prawnej wyroku Sąd I instancji podał art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 oraz art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U z 2018 r. poz. 1302 ze zm. dalej: p.p.s.a.). Skargą kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie zaskarżył wyrok Sądu I instancji w całości, zarzucając mu naruszenie: I. Przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to: a) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 134 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie przez Sąd postanowienia, chociaż rozstrzygnięcia organów nie były dotknięte żadną z wad wskazanych przez Sąd i przy braku naruszeń przez organy przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy, a nie oddaleniu skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a., b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 190 p.p.s.a. poprzez uznanie, że organy nie zastosowały się do oceny prawnej i wskazówek Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartych w wyroku z dnia 9 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 387/15, podczas gdy organy przyjęły miarodajne i uzasadnione punkty odniesienia do określenia stawek opłat egzekucyjnych i opłaty manipulacyjnej, w tym stawek maksymalnych, które były obiektywnie weryfikowalne przez wierzyciela zobowiązanego do ich ponoszenia, c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 64 § 1 pkt 4 i 6 i § 6 zdanie drugie w zw. z art. 64c § 1, § 4 i § 7 u.p.e.a., w zw. z art. 151 p.p.s.a., oraz w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 31/14 poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli przepisów zastosowanych przez organ podatkowy, a polegającej na uznaniu, iż zaproponowany przez organy sposób miarkowania nie odpowiada standardom wyznaczonym w/w wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, nie zbadały sprawy w sposób indywidualny, a także przyjęły wyłącznie mechanizm ustalenia górnej granicy opłat, albowiem gdyby Sąd dokonał prawidłowej kontroli, to musiałby uznać, że organ egzekucyjny poddał art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 zdanie drugie u.p.e.a. zawartej w wyroku Trybunału Konstytucyjnego wykładni prokonstytucyjnej poprzez przeprowadzenie prawidłowego procesu miarkowania kosztów w zakresie i w sposób możliwy i adekwatny do realiów funkcjonowania organów egzekucyjnych, d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 6, art. 8 § 1, art. 9 Kodeksu postępowania administracyjnego w zw. z art. 18 u.p.e.a. i w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez uznanie, że organy uczyniły podstawą rozstrzygnięcia wyjaśnienia Ministerstwa Finansów, podczas gdy organy stosowały obowiązujące przepisy, w tym art. 64 § 1 pkt 4 i art. 64 § 6 w zw. z art. 64c § 4 u.p.e.a., postępowanie zostało przeprowadzone zgodnie z art. 7, art. 7a, art. 8, art. 9 i art. 77 § 1 kpa, a orzeczenie spełniało wymogi określone przepisami art. 124 w zw. z art. 107 § 3 i w zw. z art. 126 kpa. W konsekwencji skarga powinna być oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a., e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 153 p.p.s.a. poprzez brak zawarcia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku pogłębionej oceny stanowiska organów podatkowych, w zakresie podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia oraz sporządzenie wadliwego uzasadnienia w części zawierającej wskazanie co do dalszego postępowania, polegające na wskazaniu przez Sąd, iż organ zrealizuje zalecenia zawarte w wyroku z 9 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 387/15 i w niniejszym uzasadnieniu, a w szczególności uwzględni, że wysokość kosztów egzekucyjnych powinna zależeć od poziomu skomplikowania czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny oraz nakładu pracy (czasochłonności, pracochłonności) organu przy egzekwowaniu należności publicznoprawnych, a ustalenia powyższe powinny znaleźć odzwierciedlenie w materiale dowodowym znajdującym się w aktach sprawy. Miało to istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem w przypadku, gdyby Sąd nie naruszył przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 153 p.p.s.a. uzasadnienie orzeczenia byłoby prawidłowe, a zalecenia co do ponownego rozpoznania sprawy byłyby zbędne; II. prawa materialnego, art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a. w zw. z art. 190 ust. 1 i 3 Konstytucji RP, poprzez niezastosowanie wskazanych przepisów u.p.e.a. przy ocenie podstawy prawnej do obciążenia wierzyciela kosztami postępowania egzekucyjnego, pomimo, że stwierdzona wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt SK 31/14 niezgodność ww. przepisów z Konstytucją RP, ma miejsce jedynie w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty za dokonane czynności egzekucyjne/maksymalnej wysokości opłaty manipulacyjnej, a w stanie faktycznym sprawy, przyjęto takie maksymalne wysokości w sposób usystematyzowany i weryfikowalny. Podnosząc te zarzuty skarżący kasacyjnie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, Oddział w Nowym Sączu, wniósł o jej oddalenie jako pozbawionej usprawiedliwionych podstaw i zasądzenie na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie znajduje usprawiedliwionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu jako niezasadna. Podniesione w petitum skargi kasacyjnej zarzuty, zarówno naruszenia przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania, w swojej istocie sprowadzają się do zakwestionowania orzeczenia Sądu I instancji, którym uchylono oba postanowienia w przedmiocie obciążenia wierzyciela kosztami postępowania egzekucyjnego, w aspekcie zastosowania przez organy wytycznych zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2017 r. oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r. Istota sprawy sprowadza się zatem do oceny prawidłowości lub nieprawidłowości kontroli rozstrzygnięć organów, jakiej dokonał WSA w Krakowie wobec faktu uchylenia wydanego pierwotnie postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia [...] kwietnia 2014 r. oraz związanego z nim wyroku z dnia 22 października 2014 r. przez Naczelny Sąd Administracyjny, a w konsekwencji ponownego rozpoznania sprawy przez organy administracji skarbowej. Podstawą wyroku Sądu I instancji, w tej sprawie było stwierdzenie, że organy nie zastosowały się do oceny prawnej i wskazań zawartych w wyroku NSA z 9 marca 2017 r., gdyż zaproponowany przez organy sposób miarkowania kosztów egzekucji nie odpowiadał standardom wyznaczonym w wyroku Trybunału Konstytucyjnego, które to orzeczenie legło u podstaw wymienionego wyroku NSA. Ocena ta, w świetle treści postanowień Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nowym Sączu z dnia [...] listopada 2018 r. i zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z [...] stycznia 2019 r., jest prawidłowa. Zasadnie bowiem Sąd I instancji stwierdził, że ustalenie przez organy górnej granicy opłat, którymi można obciążyć wierzyciela, nie było wystarczające dla miarkowania spornych kosztów wobec treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Przypomnienia wymaga, że w powołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 387/15, podstawą uchylenia wydanego wówczas wyroku WSA w Krakowie z dnia 22 października 2014 r. oraz postanowienia organu odwoławczego z dnia [...] kwietnia 2014 r., było orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt SK 31/14, w którym stwierdzono niezgodność z Konstytucją przepisów art. 64 § 1 pkt 4 i art. 64 § 6 u.p.e.a. w zakresie, w jakim nie określają maksymalnej wysokości opłaty za dokonanie czynności egzekucyjnych oraz opłaty manipulacyjnej. NSA wskazał przy tym na motywy wyroku Trybunału, gdzie wywiedziono, iż "brak określenia górnej granicy opłat egzekucyjnych oraz opłaty manipulacyjnej powoduje, że w pewnych warunkach (w przypadku należności o znacznej wartości) następuje całkowite zerwanie związku między świadczeniem organu egzekucyjnego a wysokością ponoszonych za dokonanie tych czynności opłat. Opłaty te nie są wtedy formą zryczałtowanego wynagrodzenia organu prowadzącego egzekucję za podejmowane czynności, ale z perspektywy dłużnika stają się jedynie dodatkową sankcją pieniężną.". Trybunał stwierdził również, że "brak określenia górnej granicy przedmiotowych opłat powoduje, że z punktu widzenia organu egzekucyjnego stają się one formą dochodu nieuzasadnionego wielkością, czasochłonnością czy stopniem skomplikowania podejmowanych czynności egzekucyjnych. W ujęciu materialnym są więc zbliżone do podatku. Mechanizm ustalania opłaty stosunkowej ze wskazaną jej górną granicą chroni przed tego typu sytuacjami. Wartość wyznaczona kwotowo zakreśla bowiem maksymalny pułap opłaty i dzięki temu ogranicza kwotę określoną procentowo przed jej nadmierną wysokością.". Jak wynika z treści uzasadnienia objętego skargą postanowienia, organy zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji przyjęły przy ustalaniu kosztów postępowania egzekucyjnego, jakie miały obciążyć wierzyciela, górną granicę kwoty opłaty manipulacyjnej, wynikającej z art. 64 § 6 i art. 64 § 1 u.p.e.a. oraz kwoty kosztów egzekucyjnych za zajęcie rachunku bankowego, o których mowa w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. Łączna ustalona przez organy kwota kosztów postepowania egzekucyjnego wyniosła 138.483,66 zł przy czym organ podkreślił, że kwota opłaty manipulacyjnej, w żadnym przypadku nie przekroczyła wysokości maksymalnej wynoszącej 4.275 zł, zaś kwota kosztów egzekucyjnych z tytułu zajęcia rachunków bankowych nie przekroczyła maksymalnej wysokości kwoty 21.375 zł. Taki sposób ustalenia wysokości kosztów postępowania egzekucyjnego, jakie miały obciążyć wierzyciela – ZUS Oddział w Nowym Sączu - jak trafnie stwierdził Sąd I instancji, nie spełniały warunków określonych wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, na podstawie, którego Naczelny Sąd Administracyjny wyeliminował z obrotu prawnego poprzednie rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Administracyjnej w Krakowie, czego konsekwencją było również słuszne stwierdzenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie o niezastosowaniu się do oceny prawnej i wskazówek zawartych w wyroku NSA. W swojej istocie postanowienia obu organów, ograniczyły się wyłącznie do określenia maksymalnej wysokości opłaty manipulacyjnej i kosztów egzekucyjnych za zajęcie rachunku bankowego. Wypełniona zatem została tylko cześć wywodu zawartego w wyroku Trybunału, w której odniesiono się do konieczności określenia maksymalnej wysokości opłat egzekucyjnej i manipulacyjnej, ich górnej granicy, z uwagi na fakt, iż brak określenia takiego pułapu może prowadzić w pewnych warunkach do sytuacji całkowitego zerwania związku pomiędzy świadczeniem organu egzekucyjnego a wysokością ponoszonych za dokonanie tych czynności opłat. Organy natomiast pominęły w zupełności tą część wywodu Trybunału, w której powiązano brak określenia górnej granicy opłat z formą dochodu organu egzekucyjnego nieuzasadnionego wielkością, czasochłonnością czy stopniem skomplikowania podejmowanych czynności egzekucyjnych. Wskazać w tym miejscu należy na przeważające w orzecznictwie stanowisko, prezentowane w zakresie skutków powoływanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt 31/14, iż organ powinien zbadać adekwatność ustalonych kosztów egzekucyjnych względem poziomu skomplikowania czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny oraz nakładu pracy organu przy egzekwowaniu należności, a więc odnieść się do zachowania racjonalnej zależności między wysokością opłat w egzekucji a czynnościami organów, za podjęcie których opłaty te zostały naliczone, tak aby opłaty te nie przekroczyły maksymalnego rozsądnego pułapu (por. np. wyrok NSA z dnia 26 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 851/18, LEX nr 2973856, a także wskazane tam wyroki NSA z dnia 6 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 693/15, z dnia 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 914/16, z dnia 6 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 2206/17, z dnia 26 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2621/17, z dnia 14 marca 2019 r. sygn. akt II FSK 3701/18,i sygn. akt II FSK 3700/18). Przede wszystkim organy nie podjęły się wskazania wpływu dwóch z ostatnich przywołanych przesłanek zawartych w wyroku TK na wysokość ustalonych w przedmiotowej sprawie łącznych kosztów postępowania egzekucyjnego. W żadnym fragmencie uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, jak również postanowienia organu I instancji nie wymieniono, a tym bardzie nie uszczegółowiono stopnia pracochłonności, stopnia skomplikowania lub czasochłonności podjętych czynności egzekucyjnych, których skutkiem byłoby zastosowanie maksymalnych pułapów (limitów) kwot za czynności egzekucyjne oraz opłat manipulacyjnych. Brak rozważań w tym zakresie spowodował, jak słusznie stwierdził Sąd I instancji, że organy nie oceniły w sposób kompleksowy adekwatności kosztów egzekucyjnych, którymi został obciążony wierzyciel. Również zasadnie Sąd I instancji stwierdził, że organy nie wskazały powodów dla zróżnicowania stawek procentowych i zróżnicowania górnego limitu poszczególnych opłat według przyjętego mechanizmu ich obliczania, a które miało stanowić wypełnienie wymogu miarkowania. W konsekwencji organy, rozpoznając ponownie sprawę nie zastosowały się do oceny prawnej oraz wskazówek zawartych w wyroku NSA z dnia 9 marca 2017 r. Powyższe czyni niezasadnymi zarzuty pomieszczone w punktach I.a) –c) oraz II petitum skargi kasacyjnej Za zasadny uznać należy zarzut pomieszczony w punkcie I. d) petitum skargi kasacyjnej, w zakresie w jakim kasator wywodzi uznanie przez Sąd I instancji, że "organy uczyniły podstawą rozstrzygnięcia wyjaśnienia Ministra Finansów, podczas gdy organy stosowały obowiązujące przepisy (...)". Faktem jest, że z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie nie wynika aby rzeczone "wyjaśnienia Ministra Finansów" stały się jakąkolwiek podstawą wydanego rozstrzygnięcia. Postanowienie nie odwołuje się, ani nie powołuje się w jakimkolwiek fragmencie na takowe "wyjaśnienia", wobec czego nie było żadnych podstaw do uznania, iż miały one wpływ na wydane w sprawie rozstrzygnięcia, co niezasadnie uczynił Sąd I instancji wskazując, że "powoływanie się na nie w postanowieniach i de facto uczynienie z nich podstawy rozstrzygnięcia (z postanowień wynika, że wprowadzają zastosowany sposób miarkowania), stanowi naruszenie art. 6, art. 8 § 1 i art. 9 k.p.a.". Naruszenie to nie ma jednak takiego wpływu na sprawę aby mogło się ono stać podstawą uchylenia zaskarżonego kasacyjnie wyroku i oddalenia skargi, jak sugeruje to organ. Przywołane stanowisko Sądu I instancji, zostało wyartykułowane na marginesie, co wynika wprost z treści ostatniego akapitu strony 13 uzasadnienia, a więc niejako dodatkowo w stosunku do trafnie stwierdzonych przez Sąd uchybień, które uwarunkowały uchylenie oby poddanych kontroli sądowej postanowień organów. Za również niezasadny uznać należy zarzut z punktu I.e) petitum skargi kasacyjnej, w którym skarżący kasacyjnie organ, wskazuje na wadliwość uzasadnienia wyroku Sądu I instancji przejawiający się jego zdaniem brakiem pogłębionej oceny stanowiska organów podatkowych w zakresie podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia. Analiza uzasadnienia wyroku Sądu I instancji nie daje podstaw do uznania aby był on pozbawiony któregokolwiek z elementów określonych w art. 141 § 1 p.p.s.a., zaś zawarte w części końcowej orzeczenia wskazania dla organu co do dalszego postępowania w sprawie są klarowne i nie nasuwają żadnych wątpliwości odnośnie kluczowych dla sprawy kwestii, jakie organy powinny wziąć pod rozwagę rozpoznając sprawę ponownie, co znalazło wyraz w zaakcentowaniu konieczności zrealizowania zaleceń zawartych w wyroku NSA z dnia 9 marca 2017 r., w szczególności w zakresie uwzględnienia przy wysokości kosztów egzekucyjnych poziomu skomplikowania czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny oraz nakładu pracy organu. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w punkcie 1 sentencji wyroku. O kosztach, jak w punkcie 2 sentencji wyroku, postanowiono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).