I GSK 264/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia del. WSA Izabella Janson (spr.) Protokolant asystent sędziego Jolanta Dominiak po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2023 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej GW od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 września 2019 r. sygn. akt III SA/Gl 168/19 w sprawie ze skargi GW na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 15 grudnia 2018 r. nr 2401-IOAC1.4105.61.2018.DWE.GM w przedmiocie opłaty paliwowej 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od GW na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach 1350 (tysiąc trzysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w części. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 10 września 2019r., sygn. akt III SA/Gl 168/19 na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r., poz. 1302, obecnie: Dz.U. z 2023r., poz. 1634, dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę GW (dalej też: "strona", "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej też: "DIAS", "organ II instancji", "organ odwoławczy", "Dyrektor") z 15 grudnia 2018r., nr 2401-IOAC1.4105.61.2018.DWE.GM w przedmiocie opłaty paliwowej. Skarżący w skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz uwzględnienie skargi strony skarżącej poprzez: a) uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji lub b) uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją postępowania organu I instancji i umorzenie postępowania podatkowego, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przypisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: I. Naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak rzetelnej analizy materiału dowodowego i jego oceny, nie odniesienie się wyczerpująco do zarzutów skarżącego oraz bezkrytyczne powielenie stanu faktycznego prezentowanego przez organy podatkowe, co uniemożliwia instancyjną kontrolę prawidłowości wyroku WSA; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a., w zw. art. 120 i art. 121 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019r., poz. 900) poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, mimo rozpoznania sprawy co do jej istoty na podstawie przepisów prawa niemających zastosowania w zaistniałym stanie faktycznym, poprzez błędne zastosowanie 37h ust. 1, ust. 2, ust. 4 pkt 5, art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 37k ust. 1, art. 371 ust. 1, art. 37m ust. 1 pkt 3, art. 37n ust. 1, ust. 2 pkt 1, art. 370 ust. 1 pkt 1 i art. 37q ustawy z 27 października 1994r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (t.j. Dz.U. z 2018r., poz. 2014) w zakresie ustalenia podmiotu zobowiązanego w opłacie paliwowej za maj 2014r. w kwocie 13.245,50 zł, a poprzez to prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie do organu; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a., w zw. z art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, poprzez: - naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, w szczególności wywodzenia na podstawie zebranego niepełnego materiału dowodowego o podleganiu kontrolowanego uregulowaniu wynikającemu 37h ust. 1, ust. 2, ust. 4 pkt 5, art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 37k ust. 1, art. 37l ust. 1, art. 37m ust. 1 pkt 3, art. 37n ust. 1, ust. 2 pkt 1, art. 370 ust. 1 pkt 1 art. 37q ustawy z 27 października 1994r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (t.j. Dz.U. z 2018r., poz. 2014); - nieuchylenie zaskarżonej decyzji, mimo przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów oraz całkowitą sprzeczność istotnych ustaleń organu z treścią zgromadzonego materiału dowodowego poprzez uznanie GW jako podatnika opłaty paliwowej, będącego konsekwencją określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za maj 2014r. od zakupionego oleju; - błędne przyjęcie, iż wszystkie istotne okoliczności niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy w zakresie opłaty paliwowej zostały dostatecznie wyjaśnione w postępowaniu akcyzowym; - zaakceptowanie przez Sąd dowolnej i wybiórczej oceny dowodów dokonanej przez organy podatkowe i brak obiektywizmu w ocenie wiarygodności dowodów; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a w zw. z art. 188, art. 180 § 1, art. 181 w zw. z art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez pełnomocnika strony wniosków dowodowych, mających istotne znaczenie z punktu widzenia ustaleń postępowania; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 123 § 1, art. 180 § 1 w zw. z art. 188 i art. 190 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, poprzez błędne uznanie, że organ zapewnił skarżącemu czynny udział w postępowaniu, mimo odrzucenia wniosku dowodowego strony w zakresie przesłuchania w postępowaniu w charakterze świadków wskazanych osób; 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a w zw. z art. 121 § 1, art. 122 i w zw. z art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r.- Ordynacji podatkowa, poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, mimo błędnego uznania przez Sąd, że organ podjął wszelkie niezbędne czynności do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i zebrania wszelkich możliwych do uzyskania dowodów, a w szczególności: - poprzez niepodjęcie przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, który został ustalony w sposób nierzetelny, przypadkowy i nielogiczny, w całkowitym oderwaniu od rzeczywistości, co znacznie podważa zaufanie do sposobu prowadzenia postępowania i rzetelności organów podatkowych; - nieustalenie rzeczywistego zobowiązanego do uiszczenia opłaty paliwowej za maj 2014r., skutkiem czego ustalono stan faktyczny w sposób nierzetelny, przyjmując za podstawę z góry przyjętą tezę; - odmowa przez organ przeprowadzenia istotnych dla sprawy dowodów na okoliczności wskazane przez stronę, co doprowadziło do błędnej oceny stanu faktycznego; lI. Naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: 1) art. 37h ust. 1, ust. 2, ust. 4 pkt 5, art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 37k ust. 1, art. 371 ust. 1, art. 37m ust. 1 pkt 3, art. 37n ust. 1, ust. 2 pkt 1, art. 370 ust. 1 pkt 1, art. 37q ustawy z 27 października 1994r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (t.j.: Dz.U. z 2018r., poz. 2014) poprzez błędne ich zastosowanie w zaistniałym stanie faktycznym w zakresie ustalenia podmiotu zobowiązanego w opłacie paliwowej za maj 2014r. w kwocie 13.245,50 zł; 2) art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997r.- (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), z której jest wywodzona jedna z podstawowych zasad służących ochronie praw podatników- zasada in dubio pro tributario; 3) art. 2a Ordynacji podatkowej (t.j. Dz.U. z 2018r., poz. 800 ze zm.), który w razie wątpliwości nakazuje rozstrzygać wątpliwości na korzyść podatnika poprzez ich niezastosowanie w okolicznościach niniejszej sprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący przedstawił argumenty na poparcie podniesionych zarzutów. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący przedstawił argumenty na poparcie podniesionych zarzutów. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. 2 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny nie przedstawia więc w uzasadnieniu wyroku oddalającego skargę kasacyjną opisu ustaleń faktycznych i argumentacji prawnej podawanej przez organy administracji oraz Sąd I instancji. Stan faktyczny i prawny sprawy rozstrzygniętej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przedstawiony został w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi - zgodnie z art. 174 p.p.s.a. - może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą i nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich ani w inny sposób korygować. Przypomnieć w tym miejscu należy, że to na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżanym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Podobnie zresztą przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa, które zostały naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy tj. treść orzeczenia (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do uzupełniania, czy innego korygowania wadliwie postawionych zarzutów kasacyjnych. Nie może też samodzielnie ustalać podstaw, kierunków jak i zakresu zaskarżenia (por. wyrok NSA z 26 marca 2014r., sygn. akt I GSK 1047/12, LEX nr 1487688 oraz wyrok NSA z 29 sierpnia 2012r., sygn. akt I FSK 1560/11, LEX nr 1218337). Spór prawny w rozpatrywanej sprawie dotyczy oceny prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który uznał za zgodną z prawem decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 15 grudnia 2018r., nr 2401-IOAC1.4105. 61.2018.DWE.GM w przedmiocie opłaty paliwowej za miesiąc maj 2014r. z tytułu posiadania przez niego wyrobów akcyzowych tj. oleju napędowego, od którego nie zapłacono akcyzy. Postawione w skardze kasacyjnej zarzuty należało uznać za nieusprawiedliwione. Odnosząc się do najdalej idącego zarzutu skargi kasacyjnej wskazać należy, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. wskazuje podstawowe elementy konstrukcyjne, które musi zawierać prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku Sądu administracyjnego, tj. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zatem naruszenie tego przepisu może mieć miejsce wtedy, gdy uzasadnienie nie zawiera tych elementów, a także wówczas, gdy uzasadnienie nie zawiera stanowiska odnośnie do przyjętego stanu faktycznego, a także gdy zaskarżony wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej z powodu wadliwości sporządzonego uzasadnienia (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010r., sygn. akt II FPS 8/09; to i kolejne cytowane orzeczenia dostępne na stronie internetowej w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Naruszenie to, w myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a. musi być na tyle ważkie, aby mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślenia wymaga, że w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest możliwe kwestionowanie stanowiska Sądu I instancji w zakresie prawidłowości przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, ani stanowiska Sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa (por. np. wyroki NSA z 22 czerwca 2016r., sygn. I GSK 1821/14, z 6 marca 2019r., sygn. II GSK 985/17). Zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można zatem łączyć z ocenami i stanowiskiem, jakie prezentuje Sąd I instancji uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, a do tego właśnie częściowo zmierza uzasadnienie omawianych zarzutów w rozpatrywanej skardze kasacyjnej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarty w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wywód w sposób wystarczająco logiczny i jasny przedstawia stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w zakresie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Brak akceptacji strony wnoszącej skargę kasacyjną oceny prawnej Sądu I instancji wyrażoną w wyroku nie jest wystarczającą podstawą do jego skutecznego zakwestionowania z perspektywy naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w ocenianym uzasadnieniu w sposób prawidłowy przedstawił przesłanki oddalenia skargi. Podkreślić należy, że nie można mylić dostateczności uzasadnienia z siłą jego przekonywania i trafnością wskazanych w nim argumentów. Celem uzasadnienia jest wprawdzie przekonanie stron postępowania o trafności rozstrzygnięcia, lecz ewentualna wadliwość argumentacji, bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu, nie stanowi o naruszeniu przez WSA art. 141 § 4 p.p.s.a., gdy uzasadnienie zawiera odniesienie się do zarzutów skargi w kwestach mających istotne znaczenie w sprawie poprzez odwołanie się do treści przepisów prawa i wyjaśnienie ich zastosowania w konkretnej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym podziela stanowisko judykatury, iż Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku wypełniając przesłanki wynikające z treści art. 141 § 4 p.p.s.a. nie ma obowiązku odnosić się osobno do każdego z zarzutów podniesionych w skardze oraz innych pismach procesowych sprawy i do każdego z argumentów na ich poparcie, może je oceniać całościowo. Najistotniejsze jest to aby z wywodów Sądu wynikało dlaczego w sprawie nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze (por. wyroki NSA z 18 listopada 2016r., sygn. II GSK 702/15; z 19 czerwca 2018r., sygn. II GSK 2336/16; z 18 kwietnia 2018r., sygn. II GSK 2671/16; z 4 października 2018r., sygn. II GSK 2983/16). Zauważyć w związku z tym należy, że część analityczna uzasadnienia pozwala na odtworzenie toku rozumowania Sądu I instancji, który doprowadził do stanowiska o zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, a tym samym możliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Podkreślić należy, że w postępowaniach w przedmiocie opłaty paliwowej organy podatkowe nie dokonują ponownie własnych ustaleń, lecz odwołują się do tych, które były podstawą stwierdzenia zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku akcyzowym. Taki tryb postępowania wynika z norm prawa materialnego tj. art. 37j ust. 1 pkt 4 i art. 37k ust. 1 u.a.p., które wskazują, że stan faktyczny przyjęty za podstawę określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym bezpośrednio przekłada się na stan faktyczny skutkujący powstaniem obowiązku zapłaty opłaty paliwowej. Wobec skarżącego organ prowadził równolegle postępowania podatkowe dotyczące akcyzy i opłaty paliwowej. Postępowania te były poprzedzone kontrolą podatkową, zakończoną protokołem, którego skarżący nie zakwestionował. Organ podatkowy pierwszej instancji decyzją z 9 kwietnia 2018r. określił stronie wysokość podatku akcyzowego za ten miesiąc z tytułu obrotu olejem napędowym (zakupu oleju napędowego) nieznanego pochodzenia, od którego nie został uiszczony podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie obrotu. DIAS jako organ odwoławczy ostateczną decyzją z 21 listopada 2018r. utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną, a wyrokiem z 25 lipca 2019r., sygn. akt III SA/Gl 52/19 oddalił skargę strony na tę decyzję ostateczną. Tym samym brak było podstaw do powtarzania ustaleń z postępowania w przedmiocie podatku akcyzowego, co prowadziłoby do pozbawionej podstawy prawnej oceny poszczególnych dowodów i okoliczności, w tym weryfikowania dokonanych przez organy podatkowe ustaleń w zakresie obowiązku podatkowego. Wobec powyższego bezzasadne są zarzuty skarżącego kasacyjnie dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego poprzez dokonanie nieprawidłowych ustaleń faktycznych, sprowadzających się do tego, że rzeczywiście posiadał olej napędowy z niewiadomego źródła, od którego nie został odprowadzony podatek akcyzowy. Ustalenia te były podstawą określenia skarżącemu zobowiązania w podatku akcyzowym. Wskazać też należy, że podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, autor skargi kasacyjnej powinien wykazać, że Sąd mylnie zrozumiał stosowany przepis prawa, natomiast uzasadniając zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego - iż Sąd, stosując przepis, popełnił błąd subsumcji, czyli że niewłaściwie uznał, iż stan faktyczny przyjęty w sprawie nie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie prawa. Co do zasady nie ma możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego w sytuacji, gdy nie zakwestionowano skutecznie równocześnie ustaleń stanu faktycznego, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie, co też ma miejsce w niniejszej sprawie. Błędne zastosowanie przepisów materialnoprawnych zasadniczo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń czy też dowiedzenia ich wadliwości. Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) wskazać należy, że w orzecznictwie NSA prezentowany jest jednolity pogląd, że przepisy art. 145 § 1 pkt 1 i art. 151 p.p.s.a. są tzw. przepisami wynikowymi, regulują sposób rozstrzygnięcia i bez stwierdzenia naruszenia innych przepisów, w stopniu mającym wpływ na wynik postępowania, zarzuty nie są trafne (por. wyrok NSA z 11 marca 2015r., sygn. akt I OSK 2383/14, LEX nr 1666121, wyrok NSA z 4 marca 2015r., sygn. akt II GSK 78/14, LEX nr 1677528, wyrok NSA z 30 czerwca 2015r., sygn. akt II FSK 1442/13, LEX nr 1783566, wyrok NSA z 30 czerwca 2015r., sygn. akt II FSK 1443/13, LEX nr 1774171). Tym samym nie można zarzucać Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu naruszenia art. 145 p.p.s.a., jeżeli wcześniej nie wykaże się, że w sprawie doszło do naruszenia prawa (por. wyrok NSA z 27 września 2016r., sygn. akt II GSK 637/15). Końcowo odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2 Konstytucji RP oraz art. 2a O.p., polegającego na nierozstrzygnięciu na korzyść strony niedających się usunąć wątpliwości na korzyść podatnika, należy wskazać, że naruszenie zasady in dubio pro tributario miałoby miejsce w sytuacji, gdyby żadna z hipotez interpretacyjnych nie była przekonująca, a mimo to Sąd wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie tej zasady, to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (por. wyrok NSA z dnia 17 lutego 2022r., sygn. akt II FSK 1379/19 i przywołana tam doktryna - B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, PP nr 4/2015, s. 17 i n.). Taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie miała miejsca. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że skoro zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej okazały się niezasadne, to skarga ta podlegała na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddaleniu. O kosztach postępowania kasacyjnego w wysokości 1350 złotych obejmujących wynagrodzenie pełnomocnika organu będącego radcą prawnym orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018r., poz. 265 ze zm.) z tym jednak zastrzeżeniem, że skorzystano z uprawnienia, o którym stanowi art. 207 § 2 p.p.s.a. W związku z tym zasądzono na rzecz organu połowę 100 % stawki minimalnej w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji określonej w przywołanych wyżej przepisach.