II FSK 34/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa Sędzia NSA Stefan Babiarz Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca) po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 18 września 2019 r., sygn. akt I SA/Ol 471/19 w sprawie ze skargi X. Bank Spółka Akcyjna z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 16 maja 2019 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zajętej i nieprzekazanej wierzytelności 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. oddala skargę w całości, 3. zasądza od X. Bank Spółka Akcyjna z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 18 września 2019 r., sygn. akt I SA/Ol 471/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie po rozpatrzeniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym skargi A. [...] Spółka Akcyjna z siedzibą w W. (dalej: skarżący, bank) na postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej: organ odwoławczy) z 16 maja 2019 r. w przedmiocie określenia wysokości zajętej i nieprzekazanej wierzytelności – uchylił zaskarżone postanowienie. 2. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że poddał kontroli postanowienie organu odwoławczego, który utrzymał w mocy postanowienie organu egzekucyjnego I instancji określające skarżącemu wysokość nieprzekazanych organowi egzekucyjnemu przez dłużnika zajętej wierzytelności, będącego bankiem, środków pieniężnych z tytułu zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego na łączną kwotę 81.016,45 zł. W toku postępowania zabezpieczającego prowadzonego przez organ egzekucyjny do majątku D. sp. z o.o. (dalej : spółka) organ wystawił w dniu 14 sierpnia 2015 r. zawiadomienie o zajęciu zabezpieczającym prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem, doręczone skarżącemu bankowi w dniu 19 sierpnia 2015 r., zaś zobowiązanemu w dniu 31 sierpnia 2015 r. W dniach od 19 sierpnia 2015 r. (od daty wpływu zawiadomienia o zajęciu zabezpieczającym do banku) do dnia 19 grudnia 2018 r. bank dokonywał wypłaty środków pieniężnych na podstawie art. 81 § 4 i 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2018 r. poz. 1314 z późn.zm.; dalej : u.p.e.a.) w oparciu o złożone przez spółkę listy płac na bieżące wynagrodzenia. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie podziela zarzutu banku dotyczącego naruszenia art.81 §4 u.p.e.a. Zgodnie z treścią tego przepisu, wynikający z zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego zakaz wypłat z tego rachunku bez zgody organu egzekucyjnego nie dotyczy wypłat m.in. na bieżące wynagrodzenia za pracę. Wypłata na wynagrodzenia za pracę może nastąpić po złożeniu bankowi odpisu listy płac lub innego wiarygodnego dowodu. Natomiast zgodnie z treścią art. 81 § 5 u.p.e.a. przepis § 4 stosuje się również do podatku dochodowego od osób fizycznych oraz składek na ubezpieczenie społeczne, należnych od dokonywanych wypłat na bieżące wynagrodzenia. Wypłaty dokonywane przez bank, mimo skutecznego zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego, mogą dotyczyć tylko bieżących, a nie zaległych lub przyszłych, wynagrodzeń za pracę osób zatrudnionych u zobowiązanego. Organ egzekucyjny dokonał pod tym kątem analizy przedłożonych przez bank rachunków bankowych, z których wynikało, iż w kontrolowanym okresie bank zwalniał środki pieniężne po upływie terminu do ich wypłacenia. W ocenie Sądu realizując uprawnienie spółki, o którym mowa w art. 81 § 4 i 5 u.p.e.a. bank miał obowiązek weryfikacji, czy wypłaty z zajętych rachunków bankowych były dokonywane rzeczywiście na bieżące wynagrodzenia. Zdaniem Sądu, bank jako dłużnik zajętej wierzytelności realizujący opisane w art. 81 § 4 i 5 u.p.e.a. zwolnienie spod egzekucji powinien każdorazowo weryfikować czy odblokowuje daną kwotę na wypłaty bieżących wynagrodzeń za pracę. Sąd uznał też, że niezasadny jest również zarzut skargi dotyczący braku przeprowadzenia przez organ egzekucyjny kontroli w banku przed wydaniem postanowienia, o którym mowa w art.71a §9 u.p.e.a. oraz możliwości wydania wobec niego postanowienia. Zgodnie z art.71a §1 u.p.e.a., organy egzekucyjne uprawnione są do przeprowadzania u dłużników zajętej wierzytelności, z wyłączeniem banków, kontroli prawidłowości realizacji zastosowanego środka egzekucyjnego. Kontrola, o której mowa w art.71a §1 u.p.e.a. została określona przez ustawodawcę jako uprawnienie organu egzekucyjnego dla zabezpieczenia realizacji celów jakie zostały określone w postępowaniu egzekucyjnym. Wskazuje na to sformułowanie "organy egzekucyjne uprawnione są". Celem tego postępowania jest jedynie ustalenie okoliczności wskazujących, czy dłużnik zajętej wierzytelności nie uchylił się od bezpodstawnego przekazania tej wierzytelności organowi egzekucyjnemu, który dokonał zajęcia. Jeżeli więc cel, dla którego przeprowadzenie kontroli zostało przewidziane zostaje zrealizowany bez konieczności jej przeprowadzenia, to można uznać, że nieprzeprowadzenie kontroli, o której mowa w art.71a §1 u.p.e.a. nie stanowi przeszkody do wydania postanowienia o jakim mowa w art.71a §9 u.p.e.a. Żaden przepis u.p.e.a. nie zawiera wprost zakazu wydania postanowienia określającego wysokość nieprzekazanej kwoty skierowanego do banku, jako dłużnika zajętej wierzytelności. W szczególności takiego zakazu nie przewidział ustawodawca w treści art.89 §1 u.p.e.a. Zakazu takiego nie wprowadza również przepis art.1a pkt 3 u.p.e.a., w myśl którego przez "dłużnika zajętej wierzytelności" rozumie się dłużnika zobowiązanego, jak również bank, pracodawcę, podmiot prowadzący działalność maklerską, trasata oraz inne podmioty realizujące, na wezwanie organu egzekucyjnego, zajęcie wierzytelności lub innego prawa majątkowego zobowiązanego. Sąd uwzględnił skargę z powodu naruszenia art.71a §9 u.p.e.a. Przepis ten stanowi, że jeżeli w wyniku kontroli stwierdzono, że dłużnik zajętej wierzytelności bezpodstawnie uchyla się od przekazania zajętej wierzytelności albo części wierzytelności organowi egzekucyjnemu, organ ten wydaje postanowienie, w którym określa wysokość nieprzekazanej kwoty. Zdaniem Sądu przepis ten nie znajduje zastosowania w sytuacji, gdy wierzytelność już nie istnieje. Innymi słowy nie istnieje możliwość wydania postanowienia, o którym mowa w ww. przepisie w sytuacji, gdy na rachunku bankowym nie znajdowała się kwota określona tym postanowieniem. Odwołując się do orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 sierpnia 2015 r. sygn. akt II GSK 845/14 oraz z 5 marca 2019 r. sygn. akt II FSK 651/17, Sąd przyjął, że przepis art.71a §9 u.p.e.a. powinien być interpretowany zgodnie z jego literalnym brzmieniem. W szczególności dotyczy to użytego w czasie teraźniejszym sformułowania "uchyla się od przekazania zajętej wierzytelności", które organy uznały za jednoznaczne ze sformułowaniem użytym w czasie przeszłym - "uchylił się od przekazania zajętej wierzytelności". Zdaniem Sądu, wykładnia językowa sprzeciwia się takiemu odczytaniu powyższego przepisu. Dokonując wykładni art.71a §9 u.p.e.a. w sposób rozszerzający organy naruszyły dyspozycję tego przepisu, nadając mu restrykcyjny charakter, co w konsekwencji doprowadziło także do naruszenia przepisu art.168c u.p.e.a. Sąd uznał, że postanowienie o określeniu wysokości nieprzekazanej kwoty, o którym mowa w art.71a §9 u.p.e.a., odnosi się do zajętej wierzytelności, która istnieje na rachunku jej dłużnika w dacie wydania tego postanowienia. Warunkiem koniecznym wydania postanowienia określającego wysokość nieprzekazanej kwoty jest istnienie wierzytelności. Dlatego też, za spóźnione należy ocenić czynienie dłużnikowi zajętej wierzytelności zarzutu bezpodstawnego uchylania się od jej przekazania, jeżeli w dacie postanowienia, o którym mowa w art. 71a §9 u.p.e.a., wierzytelność ta nie istniała. Wzywając bank zaskarżonym postanowieniem do uiszczenia kwoty 81.016,45 zł, w sytuacji gdy kwota ta nie znajdowała się już na rachunku banku, organ egzekucyjny, wszedł w kompetencję sądu cywilnego, rozstrzygającego sprawy, o których mowa w art.168c u.p.e.a. Przekazanie podczas prowadzonego postępowania egzekucyjnego zajętej wierzytelności przez dłużnika zajętej wierzytelności zobowiązanemu, wbrew zajęciu egzekucyjnemu, uprawnia organ podatkowy (wierzyciela publicznoprawnego) do wystąpienia w oparciu o art.168c u.p.e.a. na drogę postępowania cywilnego z roszczeniem odszkodowawczym. 3. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku organ odwoławczy zarzucił naruszenie następujących przepisów: na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. uchybienie art. 3 §1, art. 145 §1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 141 §4 p.p.s.a. poprzez: 1) nieprawidłową kontrolę działania organu oraz bezpodstawne zastosowanie środków przewidzianych w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi do usuwania naruszenia prawa w rozstrzygnięciach administracyjnych poprzez uchylenie postanowienia zamiast oddalenia skargi, 2) uzasadnienie wyroku bez dostatecznego wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia, a także bez odniesienia się do argumentów podnoszonych w treści rozstrzygnięć organów, 3) wadliwe uzasadnienie wyroku w szczególności poprzez niezawarcie w nim prawidłowej analizy i wykładni art. 71a § 9 zdanie pierwsze w związku z art. 80 §2 u.p.e.a., co w konsekwencji doprowadziło do wydania błędnej oceny prawnej, 4) wydanie nieprawidłowych zaleceń co do dalszego postępowania oraz wydanie wiążącej organ błędnej oceny prawnej. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. organ odwoławczy zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 71a §9 zdanie pierwsze w związku z art. 80 §2 u.p.e.a. Przy tak sformułowanych zarzutach kasacyjnych organ odwoławczy wniósł o uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi w trybie art. 188 p.p.s.a., ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przewidzianych. Jednocześnie organ odwoławczy oświadczył, że zrzeka się rozprawy. Skarżący nie skorzystał z możliwości udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga kasacyjna jest zasadna. 4. W rozpatrywanej sprawie ustalenia faktyczne poczynione przez orzekające organy są bezsporne. Wynika z nich, że w toku postępowania zabezpieczającego, prowadzonego wobec majątku spółki, organ podatkowy I instancji, zawiadomieniem z 14 sierpnia 2015 r., dokonał zajęcia zabezpieczającego wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego prowadzonego na rzecz spółki przez bank. Zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego zostało doręczone spółce 31 sierpnia 2015 r. Bank, jako dłużnik zajętej wierzytelności, odebrał zawiadomienie o zajęciu 19 sierpnia 2015 r. Pismem z 26 sierpnia 2015 r. bank poinformował organ I instancji, że na rachunkach bankowych należących do spółki zostały zabezpieczone środki pieniężne w kwocie 1200,28 zł oraz w kwocie 684,02 Euro. Pismem z 9 września 2015 r. spółka zwróciła się do organu podatkowego I instancji o zwolnienie z zabezpieczenia środków z rachunku bankowego w celu zapłaty obciążeń ustawowych wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz organu podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w łącznej kwocie 15.482,07 zł. Postanowieniem z 6 października 2015 r. organ wyraził zgodę na zwolnienie środków pieniężnych w kwocie 15.482,07 zł, zabezpieczonych na rachunku bankowym. Pismem z 18 września 2015 r. spółka zwróciła się do organu z kolejnym wnioskiem o zwolnienie zajętych środków pieniężnych na rachunku bankowym prowadzonym przez bank w kwocie 11.000 zł na poczet wypłaty wynagrodzeń pracowniczych. Postanowieniem z 6 października 2015 r. organ I instancji odmówił wszczęcia postępowania w sprawie, wskazując, że zgodnie z art. 81 §4 u.p.e.a. zakaz wypłaty z rachunku bankowego bez zgody organu egzekucyjnego nie dotyczy wypłat na bieżące wynagrodzenia za pracę. Dalsze wnioski o zwolnienie środków pieniężnych z zabezpieczonego rachunku bankowego na bieżące wynagrodzenia spółka kierowała do banku. Dłużnik zajętej wierzytelności informował organ egzekucyjny o przeszkodzie w realizacji zajęcia zabezpieczającego z uwagi na złożone przez spółkę listy płac na bieżące wynagrodzenie za pracę. Po zmianie siedziby spółki, kolejne pisma o przeszkodzie w realizacji zajęcia zabezpieczającego bank kierował do właściwego organu. Pismem z 30 października 2018 r. organ egzekucyjny poinformował dłużnika o przekształceniu się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne. Na podstawie art.36 § 1 i § 1c u.p.e.a., organ zwrócił się do banku o udzielenie informacji, dotyczących: salda rachunków bankowych prowadzonych na rzecz spółki na dzień odbioru zajęcia zabezpieczającego, przepływów pieniężnych na prowadzonych rachunkach oraz o wskazanie procedur, jakimi dłużnik zajętej wierzytelności kierował się podejmując decyzje o zasadności wypłaty środków pieniężnych z rachunku na bieżące wynagrodzenia pracownicze i przedłożenie dokumentów, stanowiących podstawę dokonanych wypłat. Po kolejnych wezwaniach organu, bank przekazał nośnik pamięci w postaci płyty CD, zawierający historię należących do zobowiązanej Spółki rachunków bankowych od 19 sierpnia 2015 r. (od daty wpływu zawiadomienia o zajęciu zabezpieczającym do banku) do dnia sporządzenia pisma, to jest do 19 grudnia 2018 r. W treści pisma wyjaśnił, iż wypłaty środków pieniężnych dokonywane były zgodnie z art. 81 § 4 u.p.e.a., na podstawie złożonych przez zobowiązany podmiot listy płac na bieżące wynagrodzenia. Analizując dane przekazane przez Bank organ doszedł do wniosku, iż zwalniane przez dłużnika należności utraciły już status "bieżących", przez co doszło do naruszenia art. 81 § 4 i 5 u.p.e.a. Wobec powyższego postanowieniem z 28 marca 2019 r., określił bankowi wysokość zajętej i nieprzekazanej wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego na łączną kwotę 81.016,45 zł. W zażaleniu na postanowienie organu egzekucyjnego stwierdzono, że nie istnieją żadne regulacje, które pozwalałyby przyjąć, iż z chwilą upływu ustawowych terminów do wypłaty wynagrodzenia oraz do uregulowania składek ZUS i zaliczek na podatek, uprawnienie zobowiązanego do dysponowania środkami zgromadzonymi na zajętym rachunku, w ramach ustalonej na podstawie listy płac kwoty, powinno być sukcesywnie przez bank wygaszane. Tym samym nie jest uzasadnione przypisywanie bankowi winy za rzekomo niewłaściwe korzystanie przez spółkę z uprawnienia, wynikającego z art. 81 § 4 u.p.e.a. Zauważono również, że "nienależne przelewy" dotyczą zobowiązań, które i tak korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, zgodnie z art.115 u.p.e.a. Tym samym wierzyciel publicznoprawny w zdecydowanej większości nie poniósł żadnej szkody. Dodatkowo bank wskazał, że warunkiem koniecznym wydania postanowienia z art. 71a § 9 u.p.e.a. jest istnienie zajętej wierzytelności. Ponieważ, na dzień wydania zaskarżonego postanowienia, na zajętym rachunku bankowym nie znajdowała się określona przez organ kwota 81.016,45 zł, w ocenie strony, w takiej sytuacji zastosowanie może mieć jedynie art.168c u.p.e.a., regulujący odpowiedzialność cywilną dłużnika zajętej wierzytelności. Postanowieniem z 16 maja 2019 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżący bank zarzucił naruszenie : - art.81 §1 u.p.e.a., poprzez uznanie, iż bank po przedstawieniu przez zobowiązanego listy płac obowiązany jest do kontrolowania każdego dokonywanego przelewu w zakresie jego terminowości i beneficjenta oraz, że uprawnienie zobowiązanego do wypłaty środków wygasa po upływie terminów wypłaty wynagrodzenia, zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz składek ZUS, określonych w przepisach szczególnych; - art.71a §1 i § 9 u.p.e.a., poprzez wydanie zaskarżonego postanowienia w sytuacji, gdy po stronie banku nie wystąpiła przesłanka bezpodstawnego uchylania się od przekazania zajętej wierzytelności organowi egzekucyjnemu, o której mowa w art. 71a § 9 u.p.e.a., w szczególności w dacie wydania zaskarżonego postanowienia oraz w dacie wydania postanowienia przez organ I instancji, bank nie był dłużnikiem spółki w zakresie kwoty wskazanej w treści zaskarżonego postanowienia; - art.71a §1 u.p.e.a., poprzez wydanie zaskarżonego postanowienia, pomimo braku przeprowadzenia w sprawie kontroli prawidłowości realizacji środka egzekucyjnego, w trybie przepisów art. 71a § 1 - 7 u.p.e.a., podczas gdy z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że postanowienie, o którym mowa w art. 71a § 9 u.p.e.a, może zostać wydane jedynie po przeprowadzeniu takiej kontroli; w ocenie skarżącego, z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że w stosunku do banku organ egzekucyjny nie może wydać postanowienia, o którym mowa w art. 71a § 9 u.p.e.a.; - art.7, art.77 §1 oraz art.80 k.p.a., poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, to jest wadliwe ustalenie, że bank bezpodstawnie uchyla się od przekazania zajętej wierzytelności organowi egzekucyjnemu, podczas gdy okoliczności sprawy potwierdzają, że bank nie dopuścił się bezpodstawnego uchylania od przekazania zajętej wierzytelności organowi egzekucyjnemu; - art.168c u.p.e.a., poprzez błędne przyjęcie, że przewidziane w tym przepisie prawo wierzyciela do odszkodowania od dłużnika zajętej wierzytelności nie wyklucza możliwości wydania przez organ egzekucyjny postanowienia, określającego wysokość nieprzekazanej kwoty i w dalszej kolejności możliwości ściągnięcia jej w trybie egzekucji administracyjnej, nawet w sytuacji, gdy dłużnik zajętej wierzytelności w dniu wydania postanowienia nie dysponuje już zajętą kwotą wierzytelności. 5. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafne są spostrzeżenia Sądu pierwszej instancji co do oceny części zarzutów skarżącego banku. A mianowicie Sąd ten trafnie przyjął, że nie doszło do naruszenia art. 81 §4 u.p.e.a. Zgodnie z treścią tego przepisu, wynikający z zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego zakaz wypłat z tego rachunku bez zgody organu egzekucyjnego nie dotyczy wypłat m.in. na bieżące wynagrodzenia za pracę. Wypłata na wynagrodzenia za pracę może nastąpić po złożeniu bankowi odpisu listy płac lub innego wiarygodnego dowodu. Natomiast zgodnie z treścią art. 81 § 5 u.p.e.a. przepis § 4 stosuje się również do podatku dochodowego od osób fizycznych oraz składek na ubezpieczenie społeczne, należnych od dokonywanych wypłat na bieżące wynagrodzenia. Wypłaty dokonywane przez bank, mimo skutecznego zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego, mogą dotyczyć tylko bieżących, a nie zaległych lub przyszłych, wynagrodzeń za pracę osób zatrudnionych u zobowiązanego. Są to należności, do których pracownik nabył już prawa, ale termin wypłaty jeszcze nie upłynął. Organ egzekucyjny dokonał pod tym kątem analizy przedłożonych przez bank rachunków bankowych, z których wynikało, iż w kontrolowanym okresie bank zwalniał środki pieniężne po upływie terminu do ich wypłacenia. Zgodnie z uregulowaniami zawartymi w kodeksie pracy, pracodawca jest obowiązany wypłacać wynagrodzenie w miejscu, terminie i czasie określonych w regulaminie pracy lub w innych przepisach prawa pracy (art. 86 §1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974r. Kodeks pracy, Dz.U. z 2019 r. poz. 1040). Wypłaty wynagrodzenia za pracę dokonuje się co najmniej raz w miesiącu, w stałym i ustalonym z góry terminie (art. 85 §1 K.p.). Według art. 85 § 2 K.p. wynagrodzenie za pracę płatne raz w miesiącu wypłaca się z dołu, niezwłocznie po ustaleniu jego pełnej wysokości, nie później jednak niż w ciągu pierwszych 10 dni następnego miesiąca kalendarzowego, który to termin należałoby uznać za graniczny dla wypłaty bieżącego wynagrodzenia za pracę. Zgodnie natomiast z art. 47 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz.U. z 2019 r. poz. 300 z późn. zm.), płatnik składek przesyła deklarację rozliczeniową, imienne raporty miesięczne oraz opłaca składki za dany miesiąc nie później niż do 15 dnia następnego miesiąca. Stosownie do art. 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 z późn. zm.) płatnicy przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do 20-go dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności. Analogicznie jest w sytuacji podatników, którzy wybrali kwartalny sposób odprowadzania zaliczek - termin do ich wpłacenia upływa 20-go dnia każdego miesiąca następującego po kwartale, za który ma być wpłacona zaliczka. Za ostatni kwartał zaliczka wpłacana jest w wysokości zaliczki za poprzedni kwartał do 20 grudnia. W świetle wyżej przywołanych regulacji należności, które zostały wypłacone przez bank po określonych wyżej terminach utraciły status bieżących i wypłacone zostały z naruszeniem art. 81 § 4 i 5 u.p.e.a. Trafnie Sąd pierwszej instancji przyjął, że realizując uprawnienie spółki, o którym mowa w art. 81 § 4 i 5 u.p.e.a. bank miał obowiązek weryfikacji, czy wypłaty z zajętych rachunków bankowych były dokonywane rzeczywiście na bieżące wynagrodzenia. Bank jako dłużnik zajętej wierzytelności realizujący opisane w art. 81 § 4 i 5 u.p.e.a. zwolnienie spod egzekucji powinien każdorazowo weryfikować czy odblokowuje daną kwotę na wypłaty bieżących wynagrodzeń za pracę. Obowiązek oceny zarówno wiarygodności dokumentów stanowiących podstawę tych wypłat, jak i zasadności ich dokonania, w szczególności w zakresie ustalenia, czy żądanie zobowiązanego dotyczy rzeczywiście wypłat na bieżące wynagrodzenia, spoczywa na banku, który musi brać pod uwagę ewentualną odpowiedzialność, o której mowa w art. 71b i 168c, a także 168e u.p.e.a. Słusznie także jako niezasadny Sąd pierwszej instancji uznał zarzut skargi dotyczący braku przeprowadzenia przez organ egzekucyjny kontroli w banku przed wydaniem postanowienia, o którym mowa w art.71a §9 u.p.e.a. oraz możliwości wydania wobec niego postanowienia. Zgodnie z art.71a §1 u.p.e.a., organy egzekucyjne uprawnione są do przeprowadzania u dłużników zajętej wierzytelności, z wyłączeniem banków, kontroli prawidłowości realizacji zastosowanego środka egzekucyjnego. Zwrócić należy uwagę, że kontrola, o której mowa w art.71a §1 u.p.e.a. została określona przez ustawodawcę jako uprawnienie organu egzekucyjnego dla zabezpieczenia realizacji celów jakie zostały określone w postępowaniu egzekucyjnym. Wskazuje na to sformułowanie "organy egzekucyjne uprawnione są". Celem tego postępowania jest jedynie ustalenie okoliczności wskazujących czy dłużnik zajętej wierzytelności nie uchylił się od bezpodstawnego przekazania tej wierzytelności organowi egzekucyjnemu, który dokonał zajęcia. Jeżeli więc cel, dla którego przeprowadzenie kontroli zostało przewidziane zostaje zrealizowany bez konieczności jej przeprowadzenia, to można uznać, że nieprzeprowadzenie kontroli, o której mowa w art.71a §1 u.p.e.a. nie stanowi przeszkody do wydania postanowienia o jakim mowa w art.71a §9 u.p.e.a. (por. wyrok NSA z 26 stycznia 2012 r., sygn. akt II GSK 1515/10). W orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że ustalenie bezpodstawnego uchylania się od przekazania zajętej wierzytelności może nastąpić alternatywnie na podstawie zgromadzonego w sprawie egzekucyjnej materiału dowodowego lub poprzez przeprowadzenie kontroli (por. wyrok WSA w Poznaniu z 22 kwietnia 2010 r., I SA/Po 196/10, wyroki WSA w Gdańsku z 14 września 2010 r., I SA/Gd 571/10, z 27 września 2011 r., I SA/Gd 633/11). Żaden przepis u.p.e.a. nie zawiera wprost zakazu wydania postanowienia określającego wysokość nieprzekazanej kwoty skierowanego do banku, jako dłużnika zajętej wierzytelności. W szczególności takiego zakazu nie przewidział ustawodawca w treści art.89 §1 u.p.e.a. Zakazu takiego nie wprowadza również przepis art.1a pkt 3 u.p.e.a., w myśl którego przez "dłużnika zajętej wierzytelności" rozumie się dłużnika zobowiązanego, jak również bank, pracodawcę, podmiot prowadzący działalność maklerską, trasata oraz inne podmioty realizujące, na wezwanie organu egzekucyjnego, zajęcie wierzytelności lub innego prawa majątkowego zobowiązanego. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że celem racjonalnego ustawodawcy nie mogło być uniemożliwianie organowi egzekucyjnemu wydania w stosunku do banku, jako dłużnika zajętej wierzytelności postanowienia określającego wysokość nieprzekazanej kwoty (por. wyrok NSA z 28 października 2011r., sygn. akt II FSK 766/10, wyrok NSA z 20 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2831/14, wyrok NSA z 27 sierpnia 2015 r., sygn. akt II GSK 845/14). Przepis art.71a §1 u.p.e.a., pozbawia jedynie - w stosunku do banków jako dłużników zajętej wierzytelności - możliwości przeprowadzenia kontroli prawidłowości realizacji zastosowanego środka egzekucyjnego, co jest uzasadnione koniecznością zachowania tajemnicy bankowej. Nie pozbawia natomiast organu egzekucyjnego możliwości wydania wobec banku, jako dłużnika zajętej wierzytelności, postanowienia określającego wysokość nieprzekazanej kwoty, w razie ustalenia, że bank bezpodstawnie uchylił się od przekazania zajętej wierzytelności. 6. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela natomiast poglądu Sądu pierwszej instancji co do braku możliwości zastosowania przepisu art. 71a §9 u.p.e.a. w sytuacji, gdy na rachunku bankowym nie znajdowała się kwota określona postanowieniem, o którym mowa w tym przepisie. Słusznie organ odwoławczy podnosi w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, dłużnik zajętej wierzytelności może skutecznie uchylić się od przekazania zajętej wierzytelności tylko w sytuacji wystąpienia okoliczności natury prawnej, jak na przykład w sytuacji przedawnienia, czy potracenia wierzytelności. Zgodnie z art.71a §9 u.p.e.a. jeżeli w wyniku kontroli stwierdzono, że dłużnik zajętej wierzytelności bezpodstawnie uchyla się od przekazania zajętej wierzytelności albo części wierzytelności organowi egzekucyjnemu, organ ten wydaje postanowienie, w którym określa wysokość nieprzekazanej kwoty. Zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że w rozpatrywanej sprawie doszło do bezpodstawnego uchylania się przez bank zabezpieczenia na rzecz organu egzekucyjnego I instancji wierzytelności pieniężnych z rachunków bankowych spółki oraz zaistniały przesłanki do wydania postanowienia w przedmiocie określenia wysokości nieprzekazanej kwoty wierzytelności w postępowaniu egzekucyjnym. Bank nie kwestionuje ustalonego przez organ pierwszej instancji stanu faktycznego niniejszej sprawy, to jest przedstawionego w treści zaskarżonego postanowienia zestawienia tabelarycznego, zawierającego szczegółowy wykaz dat i tytułów wypłat, wypłaconych kwot, nazw ich odbiorców oraz dokumentów będących podstawą dokonanych wypłat z zajętych rachunków bankowych. Bank nie kwestionuje również ustalonej przez organ egzekucyjny wysokości nieprzekazanych (odblokowanych) wierzytelności z zajętych rachunków bankowych w łącznej kwocie 81.016,45 zł. Trafne jest stanowisko wnoszącego skargę kasacyjna organu odwoławczego, że Sąd pierwszej instancji w sposób nieuzasadniony przyjął, że w momencie wydawania skarżonego postanowienia wierzytelność nie istniała. Termin "wierzytelność" wywodzi się z prawa cywilnego i oznacza prawo wierzyciela do żądania od dłużnika spełnienia określonego świadczenia. Świadczenie to może mieć różny charakter, jednakże z punktu widzenia postępowania egzekucyjnego w administracji istotne jest to, aby świadczenie to mogło być przedmiotem zajęcia egzekucyjnego. Organ egzekucyjny dokonuje zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego przez przesłanie do banku zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego z rachunku bankowego do wysokości egzekwowanej należności pieniężnej wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia w terminie dochodzonej wierzytelności oraz kosztami egzekucyjnymi. Organ egzekucyjny jednocześnie wzywa bank, aby bez zgody organu egzekucyjnego nie dokonywał wypłat z rachunku bankowego do wysokości zajętej wierzytelności, lecz niezwłocznie po upływie7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia przekazał zajętą kwotę organowi egzekucyjnemu na pokrycie egzekwowanej należności albo zawiadomił organ egzekucyjny o przeszkodzie w dokonaniu wpłaty, w tym również o nieprowadzeniu rachunku bankowego zobowiązanego ( art.80 § 1 u.p.e.a.). Zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanego jest dokonane z chwilą doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu, o którym mowa w § 1, i obejmuje również kwoty, które nie były na rachunku bankowym w chwili zajęcia, a zostały wpłacone na ten rachunek po dokonaniu zajęcia (art. 80 § 2 u.p.e.a.). Tak więc nie stanowią przeszkody do uznania, że doszło do skutecznego zastosowania środka egzekucyjnego takie okoliczności jak brak środków pieniężnych na rachunkach bankowych. Przyjęcie odmiennego stanowiska w zakresie skuteczności zastosowania środka egzekucyjnego, o którym mowa, prowadziłoby do nierównego traktowania podmiotów u których doszło do zajęcia symbolicznej złotówki (co rodziłby określonego rodzaju konsekwencje) i podmiotów, u których do takiego zajęcia nie doszło. Nie znajduje zatem uzasadnienia w obowiązującym prawie konstatacja Sądu pierwszej instancji o nieistnieniu wierzytelności w przypadku nieprawidłowej wypłaty, skoro zajęcie wierzytelności dotyczy również kwot, które później niż w momencie zajęcia znajdą się na zajętym rachunku bankowym. Zastosowanie tego środka egzekucyjnego, daje organowi prawo domagania się przekazania kwot z rachunku bankowego do wysokości dochodzonej wierzytelności. Prawidłowa wykładnia art. 71a § 9 powinna być dokonywana z uwzględnieniem przepisów ustawy egzekucyjnej (wykładnia systemowa) ze szczególnym uwzględnieniem art. 80 § 2 u.p.e.a. Interpretacja przepisów powinna sprowadzać się do weryfikacji i prawa organu egzekucyjnego do wydania postanowienia wobec dłużnika zajętej wierzytelności dotyczącego określenia nieprzekazanej kwoty wierzytelności zdeponowanej na rachunku bankowym w momencie zajęcia, ale również kwot wpłacanych tam później. Naruszenie przez dłużnika zajętej wierzytelności obowiązków w egzekucji wierzytelności pieniężnej rodzi jego "odpowiedzialność", a podstawę tej odpowiedzialności stanowi wyłącznie zaistnienie okoliczności bezpodstawnego uchylania się od przekazania zajętej wierzytelności albo jej części organowi egzekucyjnemu w ramach zastosowanego środka egzekucyjnego. Użyty w treści art. 71a § 9 u.p.e.a. zwrot normatywny "bezpodstawnie uchyla się" należy interpretować zatem jako przesłankę prawną, a nie faktyczną. Skuteczne uchylenie się dłużnika od przekazania zajętej wierzytelności ma miejsce w sytuacji wystąpienia okoliczności natury prawnej, np. przedawnienia, potrącenia, wygaśnięcia, nieistnienia wierzytelności. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko wnoszącego skargę kasacyjna, że w rozpatrywanej sprawie nie zachodzą żadne okoliczności prawne umożliwiające uchylenie się dłużnika od przekazania spornej kwoty. Wskazywana wypłata środków z rachunku bankowego, stanowi jedynie okoliczność faktyczną, która nie może być utożsamiana z nieistnieniem wierzytelności. Bez konsekwencji wynikających z art. 71a § 9 u.p.e.a., a zgodnie z niewłaściwym stanowiskiem Sądu pierwszej instancji bank mógłby dowolnie, wbrew uznanemu zajęciu, rozdysponować zajęte środki pieniężne na rzecz innych, niż organ egzekucyjny podmiotów. Obecnie, gdy powszechne są usługi bankowości elektronicznej i błyskawicznego obrotu środkami pieniężnymi, wydanie przez organ egzekucyjny postanowienia wobec banku w momencie, w którym zajęta wierzytelność znajdowałaby się nadal na zajętym rachunku bankowym, byłoby w większości przypadków niemożliwe. Czas na wydanie postanowienia o określeniu wysokości nieprzekazanej wierzytelności (w tym przeprowadzenie kontroli i zgromadzenie materiału dowodowego) jest dłuższy, niż realizacja przelewu, wypłaty lub zapłaty przez bank i innych dłużników zajętych wierzytelności. Organ egzekucyjny, wydając przedmiotowe postanowienie w danym dniu, nie ma wiedzy o tym, czy środki, które zajął, są w tym dniu jeszcze u dłużnika zajętej wierzytelności, czy zostały już przez niego przekazane podmiotowi trzeciemu. Tym samym regulacja z art. 71a § 9 u.p.e.a., gdyby stosować ją, tak jak wykłada Sąd pierwszej instancji, byłaby martwa, co z kolei pozostawałoby w sprzeczności z racjonalnością ustawodawcy. Następną kwestią nieprzeanalizowaną przez Sąd pierwszej instancji jest specyfika przedmiotu, tj. wierzytelności pieniężnej. Jednostki pieniężne nie mogą być same w sobie przedmiotem obrotu, a jedynie wyrażają wartość świadczonych dóbr i usług. Stanowią zatem przedmiot niematerialny. Odrębnego rozpatrywania wymagają środki pieniężne, gromadzone na rachunkach bankowych (art. 725 i n. Kodeksu cywilnego ). Do banku składa się jednostki pieniężne, zawierając umowę na ich przechowanie i wypłacenie ich wartości (nominalnej) na żądanie. Przedmiotem stosunku prawnego jest pieniądz, ale nie jako rzecz w rozumieniu prawa rzeczowego, lecz wspomniany wielokrotnie miernik wartości. (System prawa prywatnego. Prawo cywilne. Część ogólna pod red. prof.dr hab. M. Safjana, wyd.CH Beck 2007, str.1218, 1220). W związku z powyższym nie ma racji bytu twierdzenie o nieistnieniu zajętej wierzytelności, skoro przechowywane na rachunku pieniądze nie stanowią rzeczy, a wobec tego ich istnienie należałoby rozpatrywać jedynie w aspekcie wirtualnym. Usytuowanie spornego przepisu w Dziale II Egzekucja należności pieniężnych powoduje, że nieprawidłowa interpretacja sprowadza się tylko do wierzytelności pieniężnych. Zgodnie z intencją ustawodawcy zawartą w uzasadnieniu ustawy z dnia 6 września 2001 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw, wprowadzono upoważnienie organów egzekucyjnych do przeprowadzania prawidłowości realizacji zajęcia wierzytelności lub prawa majątkowego. Brak tego uprawnienia praktycznie wyklucza odpowiedzialność pracodawcy, banków i innych dłużników zajętej wierzytelności za niezgodne z prawem wypłacenie zobowiązanemu zajętych kwot mimo, iż taką odpowiedzialność ustawa przewiduje. W konsekwencji prowadzi to do osłabienia skuteczności egzekucji przeprowadzanej za pośrednictwem dłużników zajętej wierzytelności (pkt 26, Nr druku: 2391, LEX). Nie można również zgodzić się ze stwierdzaniem Sądu pierwszej instancji, według którego : wzywając bank zaskarżonym postanowieniem do uiszczenia kwoty 81.016,45 zł, w sytuacji gdy kwota ta nie znajdowała się już na rachunku banku, organ egzekucyjny, wszedł w kompetencję sądu cywilnego, rozstrzygającego sprawy, o których mowa art. 168c u.p.e.a. Przepisy art. 168c u.p.e.a. oraz art. 71a § 9 u.p.e.a. regulują uprawnienia dwóch różnych podmiotów. Pierwszy z nich dotyczy uprawnień wierzyciela, któremu umożliwia się dochodzenie szkody wyrządzonej mu przez dłużnika zajętej wierzytelności, poprzez niewykonanie lub nienależyte wykonanie ciążących na nim obowiązków, związanych z realizacją zajęcia egzekucyjnego lub zabezpieczającego. Z kolei drugi określa uprawnienia przysługujące w zaistniałej sytuacji organowi egzekucyjnemu. Przepis art. 168c u.p.e.a. reguluje kwestię odpowiedzialności dłużnika zajętej wierzytelności względem wierzyciela, za szkodę spowodowaną wadliwym wykonaniem ciążących na nim obowiązków. Przepis ten w żaden sposób nie wyłącza, ani nie modyfikuje możliwości stosowania art. 71a §9 u.p.e.a. Zakres stosowania obu tych przepisów jest bowiem rozłączny (zob. prawomocny wyrok WSA w Gdańsku z 27 września 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 633/11). Tak więc badając legalność postanowienia organu administracyjnego Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni art. 71 a § 9 u.p.e.a., co z kolei spowodowało naruszenie wymienionych przepisów postępowania sądowego, wskazanych w petitum skargi kasacyjnej poprzez bezpodstawne zastosowanie środków przewidzianych w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (uchylenie postanowienia zamiast oddalenia skargi). Wobec zasadności skargi kasacyjnej, stwierdzając, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. Z uwagi na zrzeczenie się rozprawy przez składającego skargę kasacyjną sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego rozstrzygnięto na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.