I SA/Bd 377/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka sędzia WSA Jarosław Szulc Protokolant: starszy sekretarz sądowy Stanisława Majkut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 września 2019 r. sprawy ze skargi C. Ł. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Prezydenta M. [...] z dnia [...] października 2018r. nr [...] [...] 2. umarza postępowanie administracyjne, 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz C. Ł. kwotę [...]złotych (jeden tysiąc sto siedemnaście) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...]. Prezydent Miasta [...] zobowiązał organ prowadzący [...] Liceum Ogólnokształcące [...] "[...]" we [...] do zwrotu dotacji pobranej w nadmiernej wysokości w 2012r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami liczonymi od [...]., które na dzień wydania decyzji wynosiły [...] zł. Ponadto zobowiązano organ prowadzący szkołę do zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem za 2012r. w kwocie [...]zł, a za 2013r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami liczonymi od dnia przekazania dotacji, które na dzień wydania decyzji wynosiły [...] zł (za 2012r.), [...] zł (za 2013r.). Po rozpatrzeniu wniesionego odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...]., na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (dalej: "k.p.a."), uchyliło zaskarżoną decyzję w części zobowiązującej organ prowadzący [...] Liceum Ogólnokształcące [...] "[...]" we [...] do zwrotu dotacji pobranej w nadmiernej wysokości w 2012r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami oraz do zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem za 2012r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami i w tej części umorzyło postępowanie pierwszej instancji, oraz na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. w zw. z art. 90 ust. 3d ustawy o z dnia 7 września 1991r. o systemie oświaty (dalej: "u.s.o.") i art. 252 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (dalej: "u.f.p."), a także w związku z uchwałą Nr XXXVII/382/09 Rady Miasta Włocławek z dnia 30 grudnia 2009r. w sprawie trybu udzielania i rozliczania dotacji szkołom i placówkom publicznym, placówkom i szkołom niepublicznym o uprawnieniach szkół publicznych z budżetu Miasta Włocławek oraz trybu i zakresu kontroli prawidłowości ich wykorzystania - utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję w pozostałej części. W pierwszej kolejności za słuszny organ uznał zarzut przedawnienia w stosunku do dotacji wypłaconych w 2012r., albowiem termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w stosunku do dotacji wypłaconych w 2012r. upłynął z dniem [...]. Organ wyjaśnił, że wbrew stanowisku zaprezentowanemu w zaskarżonej decyzji oraz w piśmie z dnia [...]. wydanie decyzji przez organ pierwszej instancji, nie oznacza, że termin przedawnienia nie biegnie, zostaje zawieszony lub przerwany. Organ wskazał, że pierwsza decyzja wydana przez organ w niniejszej sprawie w dniu [...]. została w całości uchylona, co oznacza, że decyzja ta została wyeliminowana z obrotu prawnego. Zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji przeprowadził również błędną analizę orzecznictwa sądowego, bowiem wyroki sądowe, na które powołał się w piśmie z [...]. dotyczą innych stanów prawnych oraz faktycznych i nie potwierdzają stanowiska prezentowanego przez organ pierwszej instancji w niniejszej spawie. Natomiast zarówno w orzecznictwie sądowym jak i w piśmiennictwie przeważa pogląd, który Kolegium podzieliło, że wydanie decyzji przez organ pierwszej instancji nie przerywa biegu terminu przedawnienia. Organ dodał, że w sprawie nie zaszły żadne okoliczności powodujące zawieszenie lub przerwanie biegu przedawnienia określone w art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p."). Odnośnie do zwrotu dotacji przyznanych w 2013r. Kolegium podało, że zebrane w sprawie dokumenty nie potwierdzają, iż dotacja pobrana przez organ prowadzący szkołę w 2013r. została w całości przeznaczona na dofinansowanie realizacji zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. W tym zakresie Kolegium uznało, że wydatki na obsługę administracyjną, finansową (np. usługi księgowe) i organizacyjną (np. organizacja procesu dydaktycznego świadczona przez podmiot zewnętrzny [...] spółkę z o.o. w Ł. ), doradztwo prawne, wydatki dotyczące koordynacji i zarządzania pracą szkoły oraz usługi administracyjne, wydatki na reklamę (plakatowanie, wizytówki, kubki, itp.), czy też wydatki na nadzór administracyjno-techniczny, nie mogły być w 2013r. finansowane z dotacji na szkołę. Finansowanie obsługi administracyjnej, finansowej i organizacyjnej oraz prawnej stanowił bowiem obowiązek organu prowadzącego szkołę, którego realizacja nie może być sfinansowana z dotacji. Nie można zaś wydatków z nią związanych uznać za wydatki poniesione na realizację zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Dotacja, zgodnie z treścią art. 90 ust. 3d u.s.o. w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie, nie jest przeznaczona na ogólne finansowanie zadań placówki oświatowej. Organ ponadto stwierdził, że nie można uznać, aby wydatki na artykuły spożywcze (zakupione np. na obrady rady pedagogicznej), czy środki czystości, albo wydatki na wykonanie badań lekarskich pracowników szkoły stanowiły wydatki związane z realizacją zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Za takie nie można uznać również wydatków na szkolenia i kursy pracowników szkoły. Dokonano również szczegółowej analizy wydatków związanych z podróżami służbowymi (specjalisty ds. marketingu, dyrektora oddziału, dyrektora ds. rozwoju, dyrektora szkoły, sekretarza szkoły, asystenta dyrektora szkoły). Wydatki określone w taki sposób nie stanowią wydatków bieżących szkoły, określonych w art. 90 ust. 3d u.s.o. Podobnie jak zakup sprzętu p.poż., czy wydatki na wynajem sal dydaktycznych. W ocenie Kolegium wydatków określonych jako wynagrodzenie dla asystenta dyrektora szkoły, specjalistów ds. marketingu oraz wydatków na składki ZUS i zaliczki na podatek od tych wynagrodzeń nie można także zakwalifikować jako wydatków, które mogłyby zostać pokryte z dotacji oświatowej. Wyżej wymienione osoby nie sprawowały obowiązków dydaktyczno-pedagogicznych. W niniejszej sprawie ustalono, że do obowiązków dyrektora oddziału należał między innymi rozwój filii, planowanie działań marketingowych, wyszukiwanie pracowników, itp. Z kolei specjaliści ds. marketingu rozliczali centralny plan marketingowy, tworzyli lokalny plan marketingowy, analizowali raporty sprzedażowe, itp. Natomiast do obowiązków asystenta dyrektora szkoły należała dbałość o przyszłość i rozwój firmy [...] "[...]", dbałość o estetyczny własny wygląd, należyte przechowywanie pieczęci szkoły, itp. Końcowo organ stwierdził, że premie wypłacone pracownikom szkoły nie są związane bezpośrednio z działalnością w zakresie kształcenia, wychowania i opieki i nie mogły być wydatkowane z dotacji oświatowych. W złożonej skardze z dnia [...]. spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w zakresie pkt 2 i umorzenie postępowania, zarzucając nieważność postępowania przed SKO, albowiem do chwili obecnej nie została jeszcze zakończona procedura wywołana wnioskiem o uzupełnienie decyzji Prezydenta Miasta [...]. Ponadto zarzucono: 1) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 138 §1 pkt 2 k.p.a., w zw. z art. 105 §1 k.p.a. w zw. art. 70 § 1 O.p. poprzez niewydanie decyzji o umorzeniu postępowania także w zakresie zobowiązania do zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem za rok 2013 w sytuacji, gdy na skutek upływu terminu przedawnienia postępowanie w niniejszej sprawie stało się bezprzedmiotowe; - art. 7 k.p.a. w zw. z art. 77 § 1 k.p.a., poprzez niepodjęcie działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, a tym samym brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego przedmiotowej sprawy; - art. 15 k.p.a. poprzez zaniechanie przez organ odwoławczy obowiązku przeprowadzenia dwukrotnie postępowania wyjaśniającego i ograniczenie się jedynie do kontroli poprawności ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji, co skutkowało orzeczeniem o obowiązku zwrotu dotacji oświatowej w zakresie określonym zaskarżoną decyzją; 2) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 5 ust. 7 w zw. z art. 2 u.s.o. poprzez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, iż sfera zadań organu prowadzącego szkołę lub placówkę niepubliczną oraz zadań tej szkoły lub placówki, która jako "prowadzona" przez osobę fizyczną lub prawną nie jest podmiotem prawa, stanowią całkowicie rozłączne kategorie prawne, a w konsekwencji zadania wskazane w art. 5 ust. 7 u.s.o., w szczególności zaś wskazane w pkt 3 tego przepisu, nie dotyczą w ogóle szkoły niepublicznej, lecz wyłącznie jej osoby prowadzącej, skutkiem czego nie podlegają finansowaniu z dotacji podmiotowej przysługującej szkole; - art. 90 ust. 3 i 3d i art. 5 ust. 7 pkt 3 u.s.o. poprzez błędną wykładnię przepisu art. 90 ust. 3 i 3d w zw. z art. 5 ust. 7 u.s.o. w brzmieniu obowiązującym do dnia [...]. i w konsekwencji uznanie, iż zmiana ust. 3d pkt 1 stanowi zmianę, a nie doprecyzowanie istniejących uregulowań prawnych, a w konsekwencji błędne uznanie, iż wydatki związane z realizacją przez organ prowadzący obowiązków przewidzianych w art. 5 ust.7 u.s.o. nie są objęte dyspozycją art. 90 ust. 3 u.s.o. w brzmieniu obowiązującym do dnia [...]., co skutkowało tym, że w ocenie organu drugiej instancji dotacja została wydatkowana niezgodnie z przeznaczeniem w części określonej w zaskarżonej decyzji; - art. 18 pkt 1 ustawy z dnia 13 czerwca 2013r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw oraz art. 40 ustawy z dnia 20 lutego 2015r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji nieprzyjęcie przez organ drugiej instancji, że w przedmiotowej sprawie należało zastosować art. 90 ust. 3d oraz art. 5 ust. 7 u.s.o. w brzmieniu obowiązującym z dnia [...]. pomimo, że ustawodawca na mocy wyraźnych postanowień w przepisach intertemporalnych nie przewidział stosowania przepisów dotychczasowych, co skutkowało tym, że organ drugiej instancji uznał w zaskarżonej decyzji, iż dotacja została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem; - art. 252 ust. 1 pkt 1 i ust. 6 pkt 1 i 2 u.f.p. poprzez ich bezpodstawne zastosowanie co do zaistnienia przesłanek do zwrotu dotacji i uznanie, iż dotacje zostały wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem. W odpowiedzi na skargę z dnia [...] r. organ wniósł o jej odrzucenie, a z ostrożności procesowej o jej oddalenie. Zdaniem organu skarga została złożona przedwcześnie, albowiem na dzień złożenia skargi nie został jeszcze rozpoznany wniosek o uzupełnienie decyzji SKO. Organ podał, że spółka pismem z dnia [...]. wniosła o uzupełnienie decyzji SKO z dnia [...]. Postanowienie w przedmiocie odmowy uzupełnienia decyzji organ wydał w dniu [...]., zatem po wniesieniu przez spółkę skargi do WSA w Bydgoszczy, co nastąpiło w dniu [...]. W zakresie zarzutów merytorycznych organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. W skardze z dnia [...]., nadanej po doręczeniu spółce postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...]. w przedmiocie odmowy uzupełnienia decyzji, skarżąca ponowiła postawione wcześniej zarzuty (sprawa I SA/Bd 507/19). Dodatkowo zarzuciła naruszenie art. 107 § 1 i § 3 k.p.a. poprzez: - nieuwzględnienie w rozstrzygnięciu decyzji wskazania okresów, w których nie powinny być naliczane odsetki jak od zaległości podatkowych od należności podlegającej zwrotowi stosownie do treści art. 54 O.p., co skutkowało tym, iż zaskarżona decyzja nie zawiera pełnego rozstrzygnięcia, a organ drugiej instancji niezasadnie odmówił uzupełnienia rozstrzygnięcia w tym zakresie; - wadliwe uzasadnienie faktyczne i prawne zaskarżonej decyzji zawierające wadliwą ocenę nieprawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia; - brak wskazania adresata decyzji. Skarżąca rozwinęła również zarzut naruszenia art. 252 ust. 1 pkt 1 i ust. 6 pkt 1 i 2 u.f.p., wskazując, że doszło do bezpodstawnego zastosowania co do zaistnienia przesłanek do zwrotu dotacji i uznanie, iż dotacje zostały wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem i pobrane w nadmiernej wysokości, a w konsekwencji także błędne wskazanie terminów naliczania odsetek od kwot podlegających zwrotowi. W piśmie z dnia [...]. organ ponownie wniósł o oddalenie skargi. W piśmie procesowym z dnia [...]. spółka podała, że z odpowiedzi na skargę organu wynika, iż uważa on wniesioną skargę za przedwczesną, gdyż na dzień wniesienia skargi nie został rozpoznany wniosek strony o uzupełnienie decyzji (organu odwoławczego), a dopiero od dnia doręczenia wnioskodawcy postanowienia w przedmiocie uzupełnienia decyzji, zacznie biec termin do złożenia skargi. Spółka odniosła się do tego stanowiska organu. Zarządzeniem z dnia [...] r. Przewodniczący Wydziału zakreślił numer porządkowy sprawy I SA/Bd 507/19, a akta tej sprawy dołączono do akt I SA/Bd 377/19. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo. Spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ zasadnie zażądał od skarżącej zwrotu dotacji przyznanej w 2013 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami na rzecz [...] Liceum Ogólnokształcącego [...] "[...]" we [...], z powodu wykorzystanie jej niezgodnie z przeznaczeniem. W pierwszej kolejności należy odnieść się do wniosku organu zawartego w odpowiedzi na skargę z dnia [...] r. o odrzucenie skargi, na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a., z uwagi na to, że została ona wniesiona przedwcześnie, ponieważ na dzień wniesienia skargi, nie został jeszcze rozpoznany wniosek skarżącej o uzupełnienie decyzji. Należy zauważyć, że decyzją z dnia [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze (doręczonej skarżącej w dniu [...] r.) uchyliło decyzję organu pierwszej instancji w części zobowiązującej organ prowadzący [...] Liceum Ogólnokształcące [...] "[...]" we [...] do zwrotu dotacji pobranej w nadmiernej wysokości w 2012 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami oraz do zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem za 2012 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami i w tej części umorzyło postępowanie przed organem pierwszej instancji, w pozostałej części – zaskarżoną decyzję utrzymano w mocy. Pismem z dnia [...] r. spółka wniosła, na podstawie art. 111 § 1 k.p.a., o uzupełnienie decyzji co do rozstrzygnięcia. Jednocześnie w dniu [...] r. złożyła skargę do WSA w Bydgoszczy na powyższą decyzję. Postanowieniem z dnia [...] r. SKO odmówiło uzupełnienia decyzji. Wskazać trzeba, że stosownie do treści art. 53 § 1 p.p.s.a. skargę wnosi się w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie. Z kolei zgodnie z treścią art. 111 § 1 k.p.a. strona może w terminie czternastu dni od dnia doręczenia lub ogłoszenia decyzji zażądać jej uzupełnienia co do rozstrzygnięcia bądź co do prawa odwołania, wniesienia w stosunku do decyzji powództwa do sądu powszechnego lub skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach. Uzupełnienie lub odmowa uzupełnienia decyzji następuje w formie postanowienia (art. 111 § 1b k.p.a.). W przypadku wydania postanowienia, o którym mowa w § 1b, termin dla strony do wniesienia odwołania, powództwa lub skargi biegnie od dnia jego doręczenia lub ogłoszenia (art. 111 § 2 k.p.a.). Przepis art. 111 k.p.a. stanowi jedną z podstaw rektyfikacji decyzji, tzn. naprawiania jej wad nieistotnych. Za wady nieistotne, nieuzasadniające eliminacji decyzji z obrotu prawnego, lecz kwalifikujące się do usunięcia w drodze uzupełnienia, uznał ustawodawca niekompletność decyzji w zakresie rozstrzygnięcia bądź pouczenia o środkach zaskarżenia, choć z ograniczeniem do prawa odwołania, wniesienia w stosunku do decyzji powództwa do sądu powszechnego lub skargi do sądu administracyjnego, bez możliwości uzupełnienia decyzji kasacyjnej organu odwoławczego o stosowne pouczenie o prawie wniesienia sprzeciwu do sądu administracyjnego. (A. Krawczyk (w:) W. Chróścielewski, Z. Kmieciak, A. Krawczyk, J. Wagner, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, LEX, Komentarz do art. 111). Trzeba także wskazać, że orzeczenie o uzupełnieniu decyzji lub o odmowie jej uzupełnienia nie ma bytu samodzielnego i pozostaje częścią aktu, którego uzupełnienia domaga się strona. W konsekwencji dzieli losy tego aktu w postępowaniu odwoławczym, zażaleniowym czy też sądowoadministracyjnym. W niniejszej sprawie organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę z dnia [...] r. przyjął, że skutkiem zgłoszenia wniosku o uzupełnienie decyzji jest przesunięcie początku terminu do wniesienia skargi do sądu administracyjnego na dzień doręczenia postanowienia w przedmiocie uzupełnienia decyzji. W ocenie SKO, przed doręczeniem tego postanowienia termin do wniesienia skargi nie biegnie i wniesiona skarga jest przedwczesna. Uzasadniając swój pogląd organ powołał się na orzecznictwo sądowe (np. postanowienie WSA w Lublinie z dnia 4 listopada 2009 r., I SA/Lu 615/09). Zauważyć jednak należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych istnieje rozbieżność co do rozumienia regulacji zawartej w art. 111 § 2 k.p.a., tj. czy przepis ten należy odczytywać, jako przesunięcie terminu do wniesienia środka odwoławczego, czy też termin ten ulega przedłużeniu. Sąd przychyla się do tej drugiej linii orzeczniczej. Celowościowa wykładnia przywołanych przepisów prowadzi do wniosku, że przesunięcie terminu do złożenia środka odwoławczego służy zapewnieniu stronie możliwości skutecznego zakwestionowania decyzji w dalszym postępowaniu. Innymi słowy, jeżeli wydany akt dotknięty jest nieistotnymi brakami, które mogą podlegać uzupełnieniu przez organ w trybie art. 111 § 1 k.p.a., to winne one zostać uzupełnione czy też sprostowane przez ten organ, ale strona nie może ucierpieć w związku z upływem terminu jaki wiąże się procedurą określoną w cytowanym przepisie. W tym też znaczeniu art. 111 § 2 k.p.a. nie jest stricte przesunięciem początku biegu terminu, lecz niejako jego przedłużeniem o okres, w którym dochodzi do rozpoznania wniosku o uzupełnienie bądź sprostowanie. Art. 111 § 2 k.p.a. nie stanowi lex specialis w stosunku do przepisów regulujących terminy do złożenia środków odwoławczych, bowiem nie wyłącza ich zastosowania na rzecz innej regulacji, ale je uzupełnia. Nie można uznać, że wniosek o uzupełnienie decyzji oraz skarga, czy odwołanie są dla siebie środkami konkurencyjnymi. Złożenie wniosku w trybie art. 111 § 1 k.p.a. służy usunięciu braków nieistotnych, w przeciwieństwie do środków odwoławczych (skargi), które zmierzają do zakwestionowania samej istoty rozstrzygnięcia. Analiza funkcji cytowanego przepisu kodeksu postępowania administracyjnego prowadzi do wniosku, że uzupełnienie nieistotnych braków decyzji nie powinno niweczyć możliwości zakwestionowania przez stronę samego rozstrzygnięcia. Odmienna interpretacja cytowanych przepisów prowadzi do niezasadnego ograniczenia prawa strony do rozpoznania skargi (np. postanowienie NSA z dnia 10 marca 2010 r., II OSK 373/10; postanowienie NSA z dnia 15 stycznia 2019 r., I GZ 470/18; wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2018 r., I OSK 2005/18; postanowienie NSA z dnia 23 października 2018 r., II GSK 1662/18; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 19 grudnia 2017 r. II SA/Po 867/17). W rezultacie brak było podstaw do odrzucenia skargi na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. Przechodząc do merytorycznego rozpoznania sprawy wskazać należy, że w skargach na decyzję organu odwoławczego sformułowano szereg zarzutów dotyczących naruszenia zarówno prawa materialnego, jak i procesowego. Najdalej idącym zarzutem jest zarzut przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem za 2013r. wskutek naruszenia art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. w zw. z art. 105 § 1 k.p.a. w zw. z art. 70 § 1 O.p. Zauważyć należy, że zgodnie z art. 67 u.f.p. do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych niniejszą ustawą stosuje się przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego i odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Z kolei w myśl art. 60 pkt 1 u.f.p. środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publiczno-prawnym są dochody budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego, w tym kwoty dotacji podlegające zwrotowi w przypadkach określonych w ustawie o finansach publicznych. Ze wskazanej regulacji wynika, że przepisy działu III O.p. należy stosować odpowiednio. Stosowanie "odpowiednie" oznacza w szczególności niezbędną adaptację (i ewentualnie zmianę niektórych elementów) normy do zasadniczych celów i form danego postępowania, jak również pełne uwzględnienie charakteru i celu danego postępowania oraz wynikających stąd różnic w stosunku do uregulowań, które mają być zastosowane (por. postanowienie SN z dnia 19 kwietnia 2012 r., IV CZ 153/11 i powołane w nim orzeczenia). Przedawnienie zobowiązań podatkowych regulują przepisy rozdziału 8 działu III O.p. Wynika z nich, że sposób liczenia terminu przedawnienia jest uzależniony zasadniczo od sposobu powstania zobowiązań podatkowych, które mogą powstać albo na skutek zaistnienia zdarzenia, z którym ustawy podatkowe wiążą powstanie zobowiązań podatkowych (art. 21 § 1 pkt 1), albo na skutek doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2). Nie budzi wątpliwości, że decyzja orzekająca o zwrocie dotacji ma charakter deklaratoryjny (np. wyrok NSA z dnia 5 września 2018 r., I GSK 2583/18), co podkreśliło też SKO w odpowiedzi na skargę. W związku z tym do obliczenia terminu przedawnienia, podobnie jak w przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa, powinien mieć zastosowanie art. 70 § 1 O.p., w myśl którego zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wskazać też należy, że zgodnie z art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem - podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1. Z kolei w myśl art. 252 ust. 5 u.f.p. zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, nienależnie udzielona lub pobrana w nadmiernej wysokości. Z uwagi na swój charakter decyzja określająca przypadającą do zwrotu kwotę dofinansowania nie tworzy nowego stosunku prawnego. W konsekwencji, pięcioletni termin przedawnienia wynikający z art. 70 § 1 O.p., rozpoczyna swój bieg od dnia otrzymania środków przez beneficjenta. Zatem wydanie i doręczenie decyzji winno nastąpić w ciągu pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym dotacja była przyznana i powinna być wykorzystana zgodnie z przeznaczeniem. Reasumując stwierdzić należy, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji pobranych z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem rozpoczyna się z końcem roku, w którym beneficjent otrzymał i miał wykorzystać dotację (por. wyroki NSA z dnia: 5 września 2018 r., I GSK 2583/18; 14 stycznia 2019 r., I GSK 2656/18; 2 kwietnia 2019 r., I GSK 12/19). Skoro zatem dotacja była przyznana i przekazana skarżącej w 2012 r., to termin przedawnienia winien być liczony od końca 2012 r. i upłynął wraz z końcem 2017 r. Podkreślić trzeba, że zarówno decyzja organu pierwszej (z dnia [...].), jak i drugiej instancji (z dnia [...] r.) zostały wydane po upływie wskazanych okresów. Zasadnie zatem SKO uznało, że nastąpiło przedawnienie zobowiązania do zwrotu dotacji za 2012 r. i w tym zakresie umorzyło postępowanie pierwszej instancji. W zaskarżonej decyzji stwierdzono, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w stosunku do dotacji wypłaconych w 2012r. upłynął z dniem [...]. Zdaniem Sądu analogicznie należy liczyć termin przedawnienia w przypadku dotacji przekazanej skarżącej za 2013 r. Zatem wskazany pięcioletni termin przedawnienia upłynął z końcem 2018 r. Według jednak organu odwoławczego w tym zakresie nie nastąpiło przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji, pomimo iż w sprawie nie zachodzą przesłanki do zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia, ponieważ decyzja organu pierwszej instancji została wydana przed tym terminem (31 października 2018r.) i ukształtowała stosunek zobowiązaniowy. Oznacza to, że organ odwoławczy mógł orzekać w zakresie objętym tą decyzją także po upływie terminu przedawnienia, z tym jednak zastrzeżeniem, że może wydać jedynie decyzję utrzymującą w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Dla uzasadnienia swojego stanowiska SKO powołało się na liczne wyroki sądów administracyjnych. Podkreślenia jednak wymaga, że orzecznictwo to odnosi się do regulacji zawartej w art. 118 § 1 O.p. i decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Taka decyzja ma charakter konstytutywny. Istotne jest więc terminowe wydanie takiej decyzji przez organ pierwszej instancji, gdyż to właśnie doręczenie tej decyzji kształtuje zobowiązanie osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika. Ewentualna decyzja organu odwoławczego nie ustala już tego zobowiązania, a jest jedynie przejawem kontroli poprawności jego ustalenia. Oznacza to, że w sytuacji gdy organ pierwszej instancji orzekł o odpowiedzialności osoby trzeciej, zachowując termin na wydanie decyzji określony w art. 118 § 1 O.p., organ odwoławczy może orzekać w zakresie objętym tą decyzją także po upływie tego terminu, z tym jednak zastrzeżeniem, iż nie może zwiększyć zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej w porównaniu do zakresu orzeczonego decyzją organu pierwszej instancji. Jednak decyzja zobowiązująca do zwrotu dotacji nie ma charakteru konstytutywnego, lecz deklaratoryjny. Zatem, aby decyzja ostateczna organu wywołała wyrażony w niej skutek zwrotu dotacji, musi zostać doręczona przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Dotyczy to - w przypadku decyzji określającej - zarówno decyzji organu pierwszej, jak i drugiej instancji, w odróżnieniu od decyzji ustalającej, gdzie obowiązek jej doręczenia przed upływem terminu przedawnienia dotyczy w zasadzie decyzji organu pierwszej instancji. Niedoręczenie deklaratoryjnej decyzji organu odwoławczego do momentu upływu terminu przedawnienia oznacza, że decyzja ta nie wywołuje wyrażonego w niej skutku jako odnosząca się do zobowiązania już przedawnionego (por. wyrok NSA z dnia 22 sierpnia 2018 r., II FSK 2323/16). W rezultacie upływ tego terminu w trakcie trwania postępowania odwoławczego powoduje, że organ drugiej instancji w zakresie zwrotu dotacji za 2013 r. powinien uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie (art. 138 § 1 pkt 2 w zw. z art. 105 § 1 k.p.a.). Umorzenie postępowania pierwszej instancji oznacza ostateczne zamknięcie sprawy będącej przedmiotem postępowania administracyjnego. Wprawdzie sprawa nie zostaje wówczas merytorycznie rozpoznana, to jednak z punktu widzenia proceduralnego sprawa jest rozstrzygnięta i zakończona (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 31 marca 2017 r., II SA/Kr 235/17). W rezultacie zarzut przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji za 2013 r. wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, okazał się zasadny. Bezprzedmiotowe jest więc rozpoznawanie pozostałych zarzutów zawartych w skargach z dnia [...] r. i z dnia [...] r. Jednocześnie Sąd oddalił wniosek o połączenie – na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a. - spraw wskazanych w piśmie z dnia [...] r. do łącznego rozpoznania, gdyż z uwagi na wyznaczenie dat rozpraw tych spraw w różnych terminach, nie było takiej możliwości. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ) i § 3 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji. Należy zauważyć, że w myśl art. 145 § 3 p.p.s.a. w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1 i 2, sąd stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, umarza jednocześnie to postępowanie. Podstawą do umorzenia postępowania administracyjnego w rozpatrywanej sprawie jest jego bezprzedmiotowość wskutek przedawnienia należności, której dotyczyło prowadzone postępowanie. O zwrocie kosztów postępowania postanowiono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Na koszty te składa się uiszczony wpis od skargi ([...] zł), wynagrodzenie pełnomocnika ([...] zł) oraz uiszczona opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa (17 zł).