I SA/Ol 541/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski Sędziowie sędzia WSA Renata Kantecka (sprawozdawca) asesor WSA Katarzyna Górska Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Rząp po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 26 września 2019r. sprawy ze skargi K. Ż. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od środków transportowych za 2019r. oddala skargę I SA/Ol 541/19 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu odwołania K.Ż. (dalej: "strona", "skarżący"), utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy z dnia "[...]" w sprawie określenia wysokości zobowiązania z tytułu podatku od środków transportowych za 2019 r.. Jak wynika z akt sprawy, organ I instancji określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od środków transportowych za 2019 r. w wysokości 980 zł, za samochód ciężarowy o numerze rejestracyjnym "[...]". Organ wskazał, że strona jest właścicielem opisanego samochodu i nie złożyła deklaracji na podatek od środków transportowych. W odwołaniu od tej decyzji strona wskazała, że przedmiotowy samochód jest pojazdem specjalnym, wyposażonym w celu pełnienia odpowiedniej funkcji, czyli szkolenia i egzaminowania kierowców. Pojazd ten nie realizuje zadań związanych z transportem. Jako pojazd specjalny, powinien być zwolniony z opodatkowania. W motywach zaskarżonej decyzji, Kolegium powołało treść art.8, art.9 ust. 1 i 6 pkt 1 oraz art.12 ust.1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2018r., poz.1445 ze zm.), dalej jako "u.p.o.l." oraz art.2 pkt 36 ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. z 2018r., poz.1990). SKO wskazało, że istotną cechą pojazdu specjalnego jest jego przeznaczenie. Znaczenie dla zakwalifikowania pojazdu jako specjalnego mają przepisy rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 27 września 2003r. w sprawie szczegółowych czynności organów związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzoru dokumentów w tych sprawach (Dz.U z 2016r., poz.1088) i tabela nr 3 załącznika nr 4 do tego rozporządzenia określająca przeznaczenia pojazdów specjalnych. Organ zaznaczył, że pojazd do nauki jazdy lub przeprowadzania egzaminu państwowego oznacza się tablicą kwadratową barwy niebieskiej z białą literą "L" umieszczoną na pojeździe (art.55 ustawy Prawo o ruchu drogowym). Następnie Kolegium wskazało na orzecznictwo sądów administracyjnych, w którym prezentowany jest pogląd, że z ww. przepisów nie można wywieść by pojazd do nauki jazdy był pojazdem specjalnym. Wpis w dowodzie rejestracyjnym określonego środka transportowego oznaczenia "L" nie ma związku z kwalifikacją pojazdu do kategorii pojazdów specjalnych. Strona jest właścicielem pojazdu ciężarowego marki "[...]" o dopuszczalnej masie całkowitej 12 ton i liczbie osi 2 (nr rej "[...]"). W dowodzie rejestracyjnym pojazdu został on oznaczony jako "L". Z zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym wynika, że jest to pojazd przystosowany do nauki jazdy lub przeprowadzania egzaminu "L". Materiał dowodowy nie daje, zdaniem Kolegium, podstaw do uznania opisanego samochodu za pojazd specjalny. Zamieszczone w dowodzie rejestracyjnym i zaświadczeniu o badaniu technicznym adnotacje wskazujące, że jest to pojazd przeznaczony do nauki jazdy nie spełniają warunku pojazdu specjalnego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o umorzenie postępowania i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Decyzji zarzuciła naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i procesowego: - art.12 ust.1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art.2 pkt 36 ustawy Prawo o ruchu drogowym, poprzez uznanie braku podstaw do zastosowania tych przepisów, podczas gdy z okoliczności sprawy wynika, że opisany samochód jest pojazdem specjalnym i powinien skorzystać ze zwolnienia od podatku od środków transportowych, - art.7 w zw. z art.77 §1 oraz art.80 k.p.a., art.122, art.180 §1 i art.187 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018r., poz.800 ze zm., dalej jako "O.p."), poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów zgromadzonych w sprawie, skutkujące uznaniem, że przedmiotowy pojazd nie należy do kategorii pojazdów specjalnych, podczas gdy wszechstronna ocena dowodów przemawia za przyjęciem, że posiada on wszystkie cechy samochodu specjalnego przystosowanego do nauki jazdy oraz, że faktycznie służy wyłącznie do nauki jazdy. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spór między stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy należący do skarżącego samochód ciężarowy wykorzystywany przez niego do nauki jazdy jest pojazdem specjalnym w znaczeniu przepisu art.12 ust.1 pkt 2 u.p.o.l. i w rezultacie, czy objęty jest zwolnieniem od podatku od środków transportowych. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku od środków transportowych, środki transportowe stanowiące zapasy mobilizacyjne, pojazdy specjalne oraz pojazdy używane do celów specjalnych w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym. O tym, czy pojazd korzysta ze zwolnienia od podatku od środków transportowych na podstawie art.12 ust.1 pkt 2 u.p.o.l. jako pojazd specjalny przesądza to, czy mieści się on w definicji uregulowanej w art. 2 pkt 36 ustawy Prawo o ruchu drogowym (tak również w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 10 lutego 2017r., II FSK 3990/14, z 14 lutego 2017r., II FSK 3888/14 oraz z 7 marca 2017r., II FSK 886/15, wszystkie powoływane wyroki opublikowane są w bazie CBOSA). Stosownie zaś do ostatnio wymienionego przepisu - drogowy pojazd specjalny to pojazd samochodowy lub przyczepa przeznaczone do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji. Z przytoczonej definicji wynika, że istotną cechą tego pojazdu jest jego przeznaczenie. Pojazdy specjalne to takie pojazdy, w których ze względu na ich przeznaczenie do wykonywania specjalnych funkcji, konieczne jest dostosowanie nadwozia lub posiadanie specjalnego wyposażenia, co sprawia, że pojazd służyć może wyłącznie do wykonywania specjalnej funkcji. W orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA: z 5 listopada 2014r., II FSK 2614/12, z 20 grudnia 2016r., II FSK 3533/14, z 10 lutego 2017r., II FSK 3990/14) wyrażane jest jednolite stanowisko, że by uznać pojazd za specjalny w rozumieniu ww. przepisu, dostosowanie pojazdu do specjalnej funkcji musi być tego rodzaju, że wyklucza używanie go do innych funkcji, zwykle związanych z rodzajem pojazdu. Przy wykładni terminu "pojazd specjalny" należy również uwzględnić normę zawartą w art.9 ust.4 u.p.o.l., zgodnie z którym obowiązek podatkowy w podatku od środków transportowych powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek transportowy został zarejestrowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a w przypadku nabycia środka transportowego zarejestrowanego - od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek transportowy został nabyty. Tym samym istotne znaczenie dla zakwalifikowania środka transportowego, jako pojazdu specjalnego (i takiego oznaczenia w dowodzie rejestracyjnym), mają także przepisy §7 cytowanego wcześniej rozporządzenia w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach oraz tabela nr 3 załącznika Nr 4 do tego rozporządzenia, określająca przeznaczenia pojazdów specjalnych. Zgodnie z brzmieniem tabeli nr 3 tego rozporządzenia, pojazdami specjalnymi są pojazdy takie, jak: służące do oczyszczania dróg, zimowego utrzymania dróg, podnośnik do prac konserwacyjno-montażowych, pomoc drogowa, ambulatorium/laboratorium służby zdrowia, żuraw samochodowy, pożarniczy, pogotowie techniczne/warsztat, kino/wystawa/biblioteka, sklep/bar, radiofoniczny/telewizyjny, do prac wiertniczych, agregat elektryczny/spawalniczy, kempingowy, pogrzebowy, laboratorium techniczne, koparka, koparko-spycharka, ładowarka, bankowóz, sanitarny, inny (pojazd, który na podstawie dokumentu, o którym mowa w art. 72 ust. 1 pkt 3 Prawo o ruchu drogowym albo wyciągu ze świadectwa homologacji, albo zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, zakwalifikowano do danego podrodzaju lub przeznaczenia nieokreślonego w zasadniczym podziale). Pojazdy do nauki jazdy nie zostały wymienione jako pojazdy specjalne. W zakresie pojazdów używanych do nauki jazdy zauważyć trzeba, że w rozdziale 13 Działu III zatytułowanego "Warunki techniczne pojazdu samochodowego i przyczepy przeznaczonej do łączenia z tym pojazdem" rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 31 grudnia 2002r. w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia (Dz.U. z 2016r., poz.2022 ze zm.) zawarto regulacje dotyczące warunków dodatkowych dla pojazdu przeznaczonego do nauki jazdy i egzaminowania osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania. Rozporządzenie to dotyczy wszelkich pojazdów, także specjalnych (vide: np. §7 ust.10 i 11, §11 ust.1 pkt 5e i 11), z wyjątkiem wymienionych w §1 ust.1 pkt 1-4. W przepisach Działu III: w rozdziale 1 zawarto warunki ogólne, w rozdziale 2 - przepisy dotyczące wyposażenia, w rozdziale 3 - przepisy dotyczące świateł, a w rozdziale 4 - hamulców. W rozdziałach 5-13 tego działu rozporządzenia (§ 17-43) zawarto "warunki dodatkowe" dla różnych kategorii pojazdów oraz dla pojazdu przeznaczonego do nauki jazdy i egzaminowania osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania (rozdz. 13), gdzie w § 43 ust. 1 opisano wyposażenie i inne warunki jakie winien spełniać pojazd silnikowy przeznaczony do nauki jazdy i egzaminowania. Na podstawie systematyki przepisów tego rozporządzenia także nie ma podstaw do traktowania pojazdów przeznaczonych do nauki jazdy jako pojazdów specjalnych. Z tego faktu, że wymienione kategorie pojazdów, w tym pojazdy do nauki jazdy, muszą posiadać dodatkowe wyposażenie lub spełniać dodatkowe warunki nie wynika, że wszystkie te wymienione kategorie pojazdów należy traktować jako pojazdy specjalne. Nadto zgodnie z art.55 ustawy Prawo o ruchu drogowym, pojazd do nauki jazdy lub przeprowadzania egzaminu państwowego oznacza się tablicą kwadratową barwy niebieskiej z białą literą "L", umieszczoną na pojeździe. W warunkach niedostatecznej widoczności tablica umieszczona na pojeździe, z wyłączeniem tablicy na motocyklu, powinna być oświetlona (ust.1). Podczas kierowania pojazdem do nauki jazdy przez osobę inną, niż osoba ubiegająca się o uprawnienie do kierowania pojazdem, tablica, o której mowa w ust.1, powinna być zasłonięta lub złożona (ust.2). Z powyższych przepisów nie można wywieść, aby pojazd do nauki jazdy był pojazdem specjalnym. Z przepisów tych wynika, iż samochód wykorzystywany do nauki jazdy może być również używany do przewożenia osób bądź rzeczy niezwiązanych z nauką jazdy (art.55 ust.2 Prawo o ruchu drogowym), a zatem, chociaż pojazdy wykorzystywane do nauki jazdy muszą spełniać określone parametry (mieć określone dodatkowe wyposażenie) i przejść dodatkowe badania techniczne, jednak okoliczność ta nie przesądza, że są to pojazdy specjalne. W dowodach rejestracyjnych takich pojazdów, które stanowią dokumenty urzędowe w rozumieniu art.194 §1 O.p., nie dokonano bowiem wpisów, że środki transportowe, których dokumenty te dotyczą, stanowią pojazdy specjalne. Wpis w dowodzie rejestracyjnym określonego środka transportowego oznaczenia "L" (pojazd służący do nauki jazdy), nie ma bowiem związku z kwalifikacją pojazdu do kategorii pojazdów specjalnych. Taki wpis stanowi informację dla właściwych organów administracji publicznej, jest odzwierciedleniem nakazu właściwego oznaczenia pojazdu. Nie sposób kwestionować stanowiska, że zarówno w ustawie Prawo o ruchu drogowym, jak i w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach, brak jest przepisów pozwalających uznać adnotację "L" w dowodzie rejestracyjnym pojazdu za równoznaczną z zakwalifikowaniem go jako pojazdu specjalnego. Klasyfikacja przeznaczenia pojazdów specjalnych określona została w załączniku nr 4 (tabela nr 3) do rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003r. Z §11 pkt 24 ww. rozporządzenia wynika, że w rubryce "przeznaczenie" dowodu rejestracyjnego wpisuje się przeznaczenie pojazdu zgodnie z klasyfikacją, gdy klasyfikacja to przewiduje. Klasyfikacja ta nie zawiera zamkniętego katalogu przeznaczenia pojazdów specjalnych, przewidując możliwość określenia innego jeszcze przeznaczenia na podstawie wyciągu ze świadectwa homologacji. Okoliczność, czy pojazd korzysta ze zwolnienia od podatku od środków transportowych jako pojazd specjalny powinna być ustalona przy zachowaniu reguł postępowania dowodowego. Dla przesądzenia tej kwestii konieczna jest – jak już wyżej wskazano - ocena, czy w świetle art.2 pkt 36 ustawy Prawo o ruchu drogowym pojazd ten jest pojazdem specjalnym, tak co do specjalnej funkcji, jak i jej związku z dostosowaniem nadwozia, względnie wyposażenia. Fakt zaliczenia środka transportowego do kategorii pojazdów specjalnych nie wynika zatem tylko z aktualnego dowodu rejestracyjnego, ale może być ustalony również na podstawie innych dokumentów, jak np. karta pojazdu, czy świadectwo homologacji (por. min. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 20 stycznia 2011 r., II FSK 1914/09; z dnia 25 lipca 2012 r., II FSK 2518/10 i z dnia 25 lipca 2012 r., II FSK 2520/10). W aktach sprawy znajduje się kopia dowodu rejestracyjnego spornego samochodu ciężarowego. W rubryce "Rodzaj pojazdu", pojazd ten sklasyfikowano właśnie jako samochód ciężarowy, bez wskazania, że jest to pojazd specjalny. W zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu również wskazano, że jest to samochód ciężarowy, a w uwagach zaznaczono, że pojazd jest przystosowany do nauki jazdy lub przeprowadzania egzaminów. Strona nie przedłożyła żadnych dokumentów, z których wynikałoby, że pojazd należy do kategorii pojazdów specjalnych. Tym samym organ nie naruszył zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów. Wypada przy tym przypomnieć, że rozpatrując analogiczne sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie zwracał uwagę, że nie ma podstaw do przyjęcia, że pojazdy przeznaczone do nauki jazdy należy traktować jako pojazdy specjalne oraz, że brak jest przepisów pozwalających na uznanie, iż adnotacja "L" w dowodzie rejestracyjnym pojazdu jest równoznaczna z uznaniem go za pojazd specjalny (por. m.in. wyrok z 5 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2057/15; z 7 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 886/15; z 10 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1476/13). Stwierdzając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego, ani procedury podatkowej Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r., poz. 1302 ze zm.), oddalił skargę jako niezasadną.