I SA/Łd 226/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda (spr.) Protokolant: specjalista Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 września 2019 r. sprawy ze skargi I. Ł. na indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 stycznia 2019 r. nr 0113-KDIPT2-2.4011.532.2018.2.KR w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych nabycia w wyniku działu spadku prawa własności nieruchomości oraz sprzedaży udziału w nieruchomości 1) uchyla zaskarżoną interpretację; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną interpretacją z 4 stycznia 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, po rozpatrzeniu wniosku I.Ł. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych nabycia, w wyniku odpłatnego działu spadku, prawa własności nieruchomości oraz sprzedaży udziału w nieruchomości, stwierdził, że stanowisko wnioskodawczyni jest nieprawidłowe. W swoim wniosku I.Ł., przedstawiając stan faktyczny, wskazała, że 7 lipca 2011 r. zmarł jej mąż D. P. Ł. Postanowieniem z [...] sierpnia 2012 r. Sąd Rejonowy dla Ł.-W. w Ł. stwierdził, że spadek po nim nabyli: żona w ½ części oraz rodzice (B. i G. Ł.) po ¼ części każde z nich. W skład spadku wchodziła między innymi nieruchomość zabudowana budynkiem mieszkalnym, w stanie surowym zamkniętym. W wyniku działu spadku, 8 maja 2013 r., wnioskodawczyni nabyła w całości własność ww. nieruchomości i tytułem spłaty udziału spadkowego wypłaciła B. i G. Ł. po 50.000 zł. Tym samym aktem notarialnym wnioskodawczyni darowała swojemu bratu T.W. udział wynoszący ½ części w przedmiotowej nieruchomości. W efekcie tych czynności wnioskodawczyni pozostała właścicielką ½ części nieruchomości, tak jak w dacie otwarcia spadku. Wartość tego udziału określiła wówczas na 125.000 zł. Umową z 7 sierpnia 2018 r. wnioskodawczyni zbyła swój udział w przedmiotowej nieruchomości na rzecz Ł. L. Swój udział zbył również T.W. W dacie sprzedaży działka zabudowana była nadal budynkiem mieszkalnym, jednorodzinnym, w stanie surowym zamkniętym. Wartość udziału wnioskodawczyni wynosiła w chwili sprzedaży 200.000 zł. W uzupełnieniu wniosku I. Ł. wskazała między innymi, że wspomniana nieruchomość została nabyta wyłącznie przez jej małżonka, 30 kwietnia 2004 r., a zatem nie weszła w skład wspólności majątkowej małżeńskiej. Przedmiotem działu spadku była jedynie ww. nieruchomość. W związku z tak zarysowanym stanem faktycznym zadano następujące pytania: 1. Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego prawidłowe jest stanowisko, że dokonany z udziałem wnioskodawczyni dział spadku, polegający na tym, że wnioskodawczyni uzyskała prawo własności nieruchomości wchodzącej w skład spadku za spłatą na rzecz pozostałych spadkobierców, nie prowadzi do uzyskania przez nią przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz.U. z 2018 r., poz. 200 ze zm.; dalej: u.p.d.f.) w sytuacji, gdy wartość rynkowa nabytych przez wnioskodawczynię składników majątkowych (tj. przedmiotowej nieruchomości) w wyniku działu spadku mieściła się w udziale jaki przysługiwał wnioskodawczyni w składnikach majątkowych przed działem spadku? 2. Czy prawidłowe jest stanowisko, że odpłatne zbycie ½ udziału w nieruchomości nabytej przez wnioskodawczynię w wyniku działu spadku, które miało miejsce po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie przedmiotowej nieruchomości, rodzi po stronie wnioskodawczyni obowiązek podatkowy z tytułu zbycia udziału w nieruchomości na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.f.? Odnosząc się do kwestii zawartej w pierwszym pytaniu wnioskodawczyni, powołując się na orzecznictwo sądowe, stanęła na stanowisku, zgodnie z którym dział spadku, polegający na tym, że uzyskała prawo własności nieruchomości wchodzącej w skład spadku za spłatą na rzecz pozostałych spadkobierców, nie prowadził do uzyskania przez nią przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f. Wartość rynkowa nabytych przez nią w ten sposób składników majątkowych (przedmiotowej nieruchomości), po uwzględnieniu spłaty dokonanej na rzecz pozostałych spadkobierców, mieściła się w udziale jaki przysługiwał jej w składnikach majątkowych przed działem spadku. W zakresie drugiego pytania wnioskodawczyni przyjęła, że nabycie przez nią, w rezultacie działu spadku, udziału w nieruchomości, nastąpiło w dniu śmierci spadkodawcy, to jest: 7 lipca 2011 r. Zbycie w 2018 r., pozostałego udziału w nieruchomości, nastąpiło zatem po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie. W konsekwencji nie zrodził się po stronie wnioskodawczyni obowiązek podatkowy z tytułu zbycia tego udziału, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.f. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 4 stycznia 2019 r. uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ stwierdził przede wszystkim, że nabycie, w wyniku odpłatnego działu spadku, prawa własności nieruchomości nie rodzi skutków podatkowych w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawczyni otrzymując w wyniku działu spadku część przekraczającą udział spadkowy nie uzyskała żadnego przysporzenia majątkowego, bowiem nabycie to było odpłatne. W związku z tym wnioskodawczyni nie ma obowiązku zapłaty podatku dochodowego z tytułu takiego nabycia. Odnosząc się natomiast do drugiej kwestii, w ocenie organu, uzyskany przez wnioskodawczynię przychód ze sprzedaży w 2018 r. udziału ½ w wymienionej wyżej nieruchomości, przypadający na udział nabyty w 2011 r. w spadku po mężu, nie stanowi źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.f., gdyż od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie (czyli od daty śmierci spadkodawcy), do dnia sprzedaży upłynęło już 5 lat. Natomiast pozostała część uzyskanego przychodu, to jest: przypadającego na udział nabyty w 2013 r., w drodze działu spadku, stanowi źródło przychodu, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.f. i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, ponieważ odpłatne zbycie udziału w części stanowiącej nadwyżkę względem udziału nabytego przez wnioskodawczynię w spadku, zostało dokonane przed upływem pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik I. Ł. wniósł o uchylenie interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej i wydanie rozstrzygnięcia zgodnego ze stanowiskiem skarżącej, zarzucając, że interpretacja została wydana w rezultacie niewłaściwej oceny przepisów prawa materialnego, to jest: art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f. W uzasadnieniu pełnomocnik krótko zrelacjonował treść wniosku skarżącej, podtrzymując twierdzenie, że stanowisko strony należało uznać za prawidłowe. Na koniec pełnomocnik odwołał się do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.f. i przyjął, że skoro przychód uzyskany w 2018 r. ze sprzedaży udziału w ww. nieruchomości, w części przypadającej na udział nabyty w drodze spadku, został uzyskany po upływie przewidzianego w tym przepisie pięcioletniego terminu, to i pozostała część tego przychodu, przypadająca na udział nabyty w drodze działu spadku, nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie, dotyczy rozstrzygnięcia, jaki dzień należało przyjąć za datę nabycia nieruchomości, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f., dla ustalenia momentu rozpoczynającego bieg 5-letniego okresu (liczonego od końca roku, w którym nastąpiło nabycie), a po upływie którego odpłatne zbycie tej nieruchomości (udziału) nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Chodzi mianowicie o ustalenie, czy za datę nabycia nieruchomości (w ustalonych okolicznościach faktycznych) należało przyjąć dzień otwarcia spadku (w wyniku dziedziczenia strona nabyła w 2011 r. ½ masy spadkowej, w skład której wchodziła nieruchomość), czy też dzień, w którym dokonano działu spadku i zniesienia współwłasności (2013 r.), w wyniku czego skarżącej przypadła własność całej nieruchomości, z obowiązkiem spłat na rzecz pozostałych spadkobierców. W punkcie wyjścia przypomnieć wypada, że spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy (art. 924 k.c.), a spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 k.c.). Jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, z chwilą otwarcia spadku powstaje wspólność majątku spadkowego, która trwa aż do działu spadku (art. 1035 k.c.). Dział spadku to przede wszystkim pojęcie prawne obejmujące określenie wartości majątku wchodzącego w skład spadku oraz jego podział pomiędzy poszczególnych spadkobierców. Z dokonaniem działu spadku ustaje wspólność majątku spadkowego jaka powstaje w wyniku nabycia spadku przez kilku spadkobierców. Podkreślić należy, że wynikający z dziedziczenia, określony udział ułamkowy spadkobiercy w masie spadkowej, nie jest tożsamy z nabyciem w identycznych proporcjach udziału w poszczególnych składnikach majątkowych, w tym nieruchomościach, w skład tej masy wchodzących. Udział w spadku, to nie to samo co udział w składnikach majątkowych objętych masą spadkową, a wspólność majątku spadkowego dotyczy majątku, który należy traktować jako całość. Z tych też względów wynikający z dziedziczenia udział spadkobiercy w masie spadkowej nie może być wprost przekładany na jego udział w poszczególnych ruchomościach czy nieruchomościach wchodzących w skład masy spadkowej. Z momentem dokonania działu spadku następuje jedynie skonkretyzowanie składników majątkowych, jakie w drodze dziedziczenia nabyte zostały przez spadkobierców. Nie niweczy to faktu, że do nabycia całości spadku (praw i obowiązków majątkowych zmarłego) doszło wcześniej, czyli z chwilą śmierci spadkodawcy (art. 922 § 1 k.c.). W praktyce nie budzi wątpliwości sytuacja, gdy wskutek działu spadku nastąpią takie przesunięcia w ramach masy spadkowej, że każdy ze spadkobierców uzyska składniki majątkowe odpowiadające wartości jego udziału w spadku. Inaczej jest w sytuacji, gdy w następstwie działu spadku, jeden ze spadkobierców stał się właścicielem nieruchomości ponad swój udział spadkowy. W orzecznictwie z jednej strony prezentowane są poglądy, że co do zasady, dział spadku i zniesienie wspólności majątku spadkowego jest formą nowego nabycia, jeżeli w ich wyniku podatnik otrzymuje nieruchomość (udział w nieruchomości), której wartość po dokonanym podziale przekracza wartość udziału jaki pierwotnie podatnikowi przysługiwał. Taki pogląd wyraził NSA między innymi w wyroku z 21 stycznia 2015 r., II FSK 2872/12 (ten i następne dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Podobnie wypowiadał się NSA między innymi w wyrokach z 6 czerwca 2013 r., II FSK 1966/11, z 3 kwietnia 2014 r., II FSK 2836/12, z 4 grudnia 2014 r., II FSK 3034/12, z 29 stycznia 2015 r., II FSK 3246/12, czy też z 8 listopada 2016 r., II FSK 3262/14. Nie mniej liczne są przykłady orzeczeń, w których zaprezentowane zostało stanowisko odmienne, a mianowicie takie, że późniejszy dział spadku, w wyniku którego jeden ze spadkobierców stał się właścicielem całej nieruchomości nie może uzasadniać poglądu, że nabycie nieruchomości ponad odziedziczony udział nie nastąpiło w drodze spadku. Taki pogląd na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d u.p.d.f. wyraził NSA w wyroku z 8 lutego 2007 r., II FSK 187/06. Podobnie w wyroku z 19 czerwca 2015 r., II FSK 625/13, NSA stwierdził: "Użyte w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d u.p.d.f. określenie "w drodze spadku" należy rozumieć jako nabycie w spadku, z chwilą jego otwarcia, w tym także wówczas, gdy następnie przeprowadzony został dział spadku, na podstawie którego spadkobierca nabył dalszy udział w nieruchomości, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.f.". Uzasadniając ten pogląd NSA wskazał, że nabycie w drodze spadku, to nabycie od spadkodawcy bo tylko po nim następuje dziedziczenie rozumiane jako spadkobranie (drogą spadku), a nie nabycie od innego spadkobiercy. Dział spadku jest czynnością, nabyciem wtórnym w stosunku do nabycia w spadku. Nie można nabyć własności rzeczy tylko i wyłącznie w drodze działu spadku bez nabycia jej w spadku, a więc poprzez dziedziczenie, spadkobranie. Nabycie w wyniku działu spadku nie oznacza, że z punktu widzenia interpretacji pojęcia "w drodze spadku" jest to inne nabycie. W obu tych przypadkach za datę nabycia w drodze spadku uznać należy datę otwarcia spadku." Podobne stanowisko zajęły także składy orzekające NSA w wyrokach z 15 września 2004 r., FSK 477/04 z 12 października 2004 r., FSK 476/14, z 5 grudnia 2008 r., II FSK 1276/07, z 10 grudnia 2009 r., II FSK 1179/08, z 13 września 2011 r., II FSK 500/10, z 12 października 2011 r., II FSK 752/10 oraz z 7 kwietnia 2016 r., II FSK 282/14. Sąd w obecnym składzie podziela ten drugi pogląd. Nabycie nieruchomości w drodze spadkobrania następuje zatem w dacie otwarcia spadku, także w odniesieniu do tych składników majątku, które później przypadają spadkobiercom w wyniku działu spadku, nawet jeśli przewyższają one ich udział w masie spadkowej. Skoro zatem skarżąca nabyła nieruchomość w chwili otwarcia spadku, to jest 7 lipca 2011 r., także w części przekraczającej jej udział w spadku, to tym samym sprzedaż w 2018 r. udziału w tej nieruchomości, nie będzie rodziła obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na upływ terminu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.f. To zaś oznacza, że stanowisko organu interpretacyjnego narusza ww. przepis. Przy ponownym udzielaniu interpretacji Minister Finansów zobowiązany będzie uwzględnić wskazaną wyżej wykładnię tego przepisu prawa materialnego. Niezależnie od powyższych okoliczności wskazać należy, że w rozpatrywanej sprawie wniosek podatnika dotyczy dość szczególnej sytuacji. Z treści wniosku wynika, że skarżąca tego samego dnia, w którym nastąpił dział spadku, darowała swojemu bratu udział w nieruchomości. Organ interpretacyjny, a także — jak można sądzić — pełnomocnik strony skarżącej, przyjmują, że w chwili sprzedaży swojego udziału w 2018 r., skarżąca dysponowała po części majątkiem nabytym w chwili śmierci spadkodawcy w 2011 r., a po części nabytym w wyniku działu spadku w 2013 r. Idąc dalej tokiem rozumowania organu, trzeba jednak dojść do wniosku, że równie uprawnione są twierdzenia, że skarżąca darowała swojemu bratu udział, który nabyła jako spadkobierca swojego męża, a zachowała udział nabyty w drodze działu spadku, jak również, że miała miejsce sytuacja odwrotna — to jest, że przedmiotem darowizny był wyłącznie udział nabyty w drodze działu spadku, a sprzedaż dotyczyła tylko tego, co nabyła w chwili otwarcia spadku. Każde z tych rozumowań dotknięte jest błędem, ponieważ pomija, opisany już wyżej, charakter wspólności majątku spadkowego. W tej sytuacji za zasadne należy uznać odwołanie się do zasady in dubio pro tributario. Zasada ta została wyrażona wprost w art. 2a O.p., który stanowi, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego należy rozstrzygać na korzyść podatnika. Przepis ten obowiązuje od 1 stycznia 2016 r., ale również przed tą datą zasada in dubio pro tributario była wywodzona z norm konstytucyjnych. W swym orzecznictwie Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie zwracał uwagę, że regulacje podatkowe winny spełniać nie tylko wymogi właściwe dla standardu zwykłego (art. 2 Konstytucji), ale również wymogi właściwe dla standardu podwyższonego (art. 84 i art. 217 Konstytucji). Trybunał wskazywał, że zgodnie z wymogami konstytucyjnymi niejasnych regulacji podatkowych nie wolno interpretować na niekorzyść podatników, a w konsekwencji, jeśli takie regulacje okazują się ostatecznie wieloznaczne, to zgodnie z zasadą in dubio pro tributario należy opowiedzieć się za rozwiązaniem uwzględniającym interes podmiotu obowiązanego do świadczeń podatkowych (zob. wyrok TK z 18 lipca 2013 r., SK 18/09; postanowienie TK z 15 lipca 2015 r., SK 69/13; wyrok TK z 29 lipca 2014 r., P 49/13; dostępne: http://ipo.trybunal.gov.pl). Także Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla konieczność respektowania zasady in dubio pro tributario w procesie stosowania prawa podatkowego, wywodząc ją zarówno z norm konstytucyjnych, jak i ogólnych norm postępowania podatkowego (m.in. wyroki NSA z 2 marca 2010 r., II FSK 35/10; z 22 lutego 2011 r., II FSK 224/10; uchwała 7 sędziów NSA z 15 maja 2017 r., II FPS 2/17; CBOSA). Nawet zatem przyjęcie, że w sytuacji opisanej we wniosku o wydanie interpretacji, skarżąca nabyła własność ½ nieruchomości z chwilą działu spadku, odwołanie się do art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f., nie pozwala na jednoznaczną ocenę stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Doszukiwanie się w takiej sytuacji odpowiedzialności podatkowej strony, stanowi nieuprawnione działalnie na niekorzyść podatnika. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), orzeczono jak w sentencji. dc