I FSK 74/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, , po rozpoznaniu w dniu 24 marca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 2 października 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 466/19 w sprawie ze skargi P. D. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 kwietnia 2019 r. nr 0113-KDIPT1-3.4012.132.2019.2.EG w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. D. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 2 października 2019 r., I SAŁd 466/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu skargi P. D. (dalej: "skarżący", "strona"), uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 kwietnia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. Jak wskazano w uzasadnieniu orzeczenia, zasadniczy spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w świetle zaprezentowanego we wniosku opisu sprawy sprzedaż przez stronę nieruchomości rodzi obowiązek naliczenia i zapłaty podatku VAT od wartości dokonanej transakcji. Zdaniem skarżącego, dokonanie sprzedaży dwóch działek wyodrębnionych w wyniku podziału nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ strona działa jako osoba fizyczna, która nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm. – dalej: "u.p.t.u."), a jedynie zarządza swym majątkiem prywatnym pozostającym od lat w dyspozycji rodziny. W ocenie zaś organu, sprzedaż przez stronę opisanej we wniosku działki będzie dostawą dokonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a strona będzie działała jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Uwzględniając skargę sąd pierwszej instancji uznał, że w świetle obwiązujących przepisów prawa i wypracowanego stanowiska judykatury należy przyznać rację skarżącemu, iż tego rodzaju rozporządzenie nieruchomością – w okolicznościach faktyczno-prawnych tej konkretnej sprawy – jest rozporządzeniem majątkiem prywatnym (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: "CBOSA"). 3. Od powyższego orzeczenia organ wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i oddalenia skargi, ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: "p.p.s.a.") naruszenie: 1) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1, art. 141 § 4 i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez dokonanie nieprawidłowej oceny faktycznej i prawnej stanowiska organu i w konsekwencji bezzasadne przyjęcie przez sąd pierwszej instancji, iż organ naruszył wskazane powyżej przepisy ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ich błędną wykładnię przyjmując, iż w przedmiotowej sprawie planowane przez wnioskodawcę działania dotyczące sprzedaży działek noszą znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ww. ustawy o podatku od towarów i usług; powyższe naruszenie przepisów postępowania doprowadziło Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi do bezpodstawnego uchylenia odpowiadającej prawu indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, podczas gdy w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki do oddalenia skargi, gdyż organ nie naruszył przepisów prawa materialnego wskazanych przez sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu skarżonego wyroku, 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 15 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę zastosowania polegające na bezpodstawnym przyjęciu przez sąd pierwszej instancji, że skarżący dokonując sprzedaży wydzielonych działek, o których mowa we wniosku nie będzie działał w charakterze podatnika podatku VAT. W odpowiedzi strona wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej organu i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu kasacyjnym według norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna organu jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu. 4.1. Przed przystąpieniem do oceny podniesionych przez organ zarzutów, wskazać należy, że skarga kasacyjna, mimo zawartego w niej wniosku o rozpoznanie na rozprawie, stosownie do zarządzenia Przewodniczącej Wydziału I z 11 stycznia 2023 r. wydanego na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842, z późn. zm.), została skierowana na posiedzenie niejawne wyznaczone na 24 marca 2023 r., o czym zarządzono poinformować pełnomocników stron. Z akt sądowych wynika, że strony zostały powiadomione o opisanym wyznaczeniu posiedzenia niejawnego przed planowanym jego terminem. W takim stanie rzeczy oraz mając na uwadze charakter rozpoznawanej sprawy, który nie wymagał stawiennictwa stron do jej dokładniejszego wyjaśnienia, Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, aby zasadne było skorzystanie z art. 90 § 2 w związku z art. 193 p.p.s.a. i skierowanie sprawy do rozpoznania na posiedzeniu jawnym z wyznaczeniem rozprawy. W konsekwencji poprzestał na przeprowadzeniu posiedzenia niejawnego w składzie trzech sędziów we wspomnianym terminie. 4.2. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych) chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Nie ujawniono także podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). 4.3. W skardze kasacyjnej kwestionując zaskarżony wyrok powołano zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Skoro w skardze kasacyjnej zostały sformułowane zarówno zarzuty z art. 174 pkt 1 jak i art. 174 pkt 2 p.p.s.a., to w takiej sytuacji, co do zasady, Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności rozpoznaje najpierw zarzuty drugiego rodzaju (naruszenia przepisów postępowania), ponieważ potwierdzenie ich zasadności może czynić zbędnym lub przynajmniej przedwczesnym rozpatrywanie zarzutów łączących się z ewentualnym naruszeniem prawa materialnego. W tej sprawie odstąpiono jednak od takiej kolejności rozpoznawania zarzutów skargi kasacyjnej, bowiem sformułowane w pierwszej kolejności zarzuty odnoszące się do naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów postępowania (art. 141 § 4, art. 146 § 1, art. 151 p.p.s.a.), stanowią w istocie konsekwencję błędnej wykładni przepisów prawa materialnego w postaci art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Wykładnia tych przepisów prawa materialnego pozwoli dokonać oceny nie tylko zarzutów naruszenia prawa materialnego, ale w dalszej kolejności również zarzutów naruszenia wskazywanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania. 4.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd pierwszej instancji w sposób prawidłowy ocenił możliwość zakwalifikowania czynności dokonywanych przez stronę jako działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Argumentacja zawarta w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odwołująca się do wyroku TSUE z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10- i C-181/10 w sposób przekonywający wskazuje, że w stanie faktycznym opisanym przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji nie występują elementy pozwalające na uznanie jego działalności za czynności handlowców, wykonywane w ramach działalności gospodarczej. Z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik VAT wymaga każdorazowo oceny dokonanej na gruncie stanu faktycznego konkretnej sprawy, albowiem odmienność stanów faktycznych zezwala jedynie na sformułowanie pewnych wskazań, bez możliwości tworzenia uniwersalnych wzorców kontroli. W każdej sprawie konieczne jest ustalenie, że w odniesieniu do danej czynności podmiot występował w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu (por. wyroki NSA: z 22 października 2013 r., I FSK 1323/12; z 14 marca 2014 r., I FSK 319/13; z 16 kwietnia 2014 r., I FSK 781/13; z 29 kwietnia 2014 r., I FSK 621/13; z 11 września 2014 r., I FSK 1352/13; z 3 marca 2015 r., I FSK 1859/13; z 8 lipca 2015 r., I FSK 729/14; publik. CBOSA). Należy też podkreślić, że na tle powołanego wyżej wyroku TSUE w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykształciła się spójna linia orzecznicza, uwzględniająca wskazania płynące z tego orzeczenia. W ramach tych jednolitych poglądów judykatury przyjmuje się, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać czynności podejmowane na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym. To, czy dana osoba fizyczna sprzedając działki gruntu będzie działała w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze). Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z tych okoliczności (por. wyroki NSA: z 17 stycznia 2013 r., I FSK 239/12; z 29 kwietnia 2014 r., I FSK 621/13; z 9 maja 2014 r., I FSK 811/13; publik. CBOSA). 4.5. W rozpoznawanej sprawie, jak wskazano we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, skarżący nie prowadzi działalności gospodarczej i nie jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Opisaną nieruchomość otrzymał jako darowiznę od matki w 2007r., decyzję o warunkach zabudowy dla tej działki uzyskał w 2013 r., ale nie podjął żadnych działań w celu jej sprzedaży traktując ją jako lokatę kapitału. Dopiero 8 czerwca 2017 r. strona podpisała notarialną umowę przedwstępną ze spółką D. S.A na sprzedaż części działki o powierzchni 2000 m2 (cała działka miała 12 584 m2). Spółka otrzymała od strony pełnomocnictwa do podejmowania wszelkich działań faktycznych i prawnych niezbędnych dla dokonania podziału nieruchomości oraz przejęła na siebie wszystkie koszty związane z tym podziałem. Decyzją z 20 lutego 2018 r. L. Ośrodek Geodezji zatwierdził podział nieruchomości na dwie odrębne działki. W wyniku podziału nie zwiększyła się wartość całej nieruchomości. W sierpniu 2018 r. wnioskodawca podpisał z firmą deweloperską S. z W. przedwstępną umowę sprzedaży jednej z działek. W umowie tej nie zostały wskazane żadne dodatkowe warunki. Oceniając tak opisany stan faktyczny pod kątem możliwości uznania działania skarżącego jako mającego cechy działalności gospodarczej Naczelny Sąd Administracyjny miał na uwadze to, że art. 15 ust. 2 u.p.t.u. w swej treści nie zawiera kryteriów wskazujących wprost kiedy aktywność danej osoby związaną ze zbywaniem przez nią nieruchomości gruntowych można kwalifikować jako zwykłe odpłatne zbycie majątku prywatnego, a w jakim momencie działania te przeradzają się w działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu VAT. Dokonując tej kwalifikacji należy pamiętać, że przed sprzedażą nieruchomości właściciel może podejmować działania przygotowawcze, np. w przypadku braku planu zagospodarowania przestrzennego wystąpić o wydanie decyzji w sprawie warunków zagospodarowania nieruchomości, wystąpić o zatwierdzenie podziału nieruchomości na mniejsze działki budowlane i doprowadzenie do wydzielenia działki pod drogę oraz inicjować postępowania administracyjne w sprawie zmiany funkcji nieruchomości z rolnej na budowlaną. Tego rodzaju działania oraz ilość wydzielonych działek, same przez się nie dają podstaw do kwalifikowania, że są one typowe dla działań "handlowca", tj. podatnika podatku od towarów i usług (por. wyrok NSA z 28 sierpnia 2020 r., I FSK 2036/17, publik. CBOSA). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo sąd pierwszej instancji uznał, że ani sposób nabycia nieruchomości (darowizna od matki w 2007r.), ani zawarcie umowy przedwstępnej z D. S.A. nie świadczą o prowadzonej działalności gospodarczej, podobnie jak okoliczność umocowania kupującego do podejmowania działań zmierzających do ziszczenia się opisanych w umowie warunków, od których uzależnione zostało nabycie. Oczywiście rację ma autor skargi kasacyjnej wskazując, iż skutki działań podejmowanych przez kupującego oddziałują bezpośrednio na sferę prawną strony. Niemniej jednak – jak zasadnie wyjaśniono w zaskarżonym wyroku - zbyt daleko idącym wnioskiem jest wywód organu, iż skarżący w taki sposób zorganizował sprzedaż działki, że niejako jego działania łącznie z działaniami przyszłego nabywcy stanowią pewnego rodzaju wspólne przedsięwzięcie. Trudno uznać opisane we wniosku działanie za współpracę sprzedającego i kupującego oznaczającą działalność gospodarczą, skoro miała na celu jedynie realizację opisanych w umowie warunków, bez których spełnienia nie doszłoby do zawarcia finalnej umowy sprzedaży. Podnoszona przez organ okoliczność, że skutki gospodarcze tych działań, do czasu zawarcia umów przenoszących własność działek, będą w ujęciu cywilnoprawnym przypadać właścicielowi nieruchomości nie jest okolicznością wystarczającą do uznania, że w tej sytuacji zbywca podejmuje działania typowe dla podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Jak już wskazano powyżej dla uznania działalności związanej ze sprzedażą nieruchomości za działalność gospodarczą istotne i decydujące znaczenie mają okoliczności faktyczne towarzyszące tej działalności. Okoliczności te muszą wskazywać na zaangażowanie gospodarcze podmiotu dokonującego czynności oraz wskazywać, że wystąpił pewien zorganizowany zespół czynności, świadczący o profesjonalnym charakterze tych działań. Oznacza to, że przy ocenie działalności sprzedawcy nieruchomości pod kątem kwalifikacji jej jako działalności gospodarczej przede wszystkim znaczenie ma aspekt faktyczny tych czynności, a nie ich skutki w zakresie prawa cywilnego. Omawiany sposób działania strony przy sprzedaży działek nie realizuje działania profesjonalnych handlowców, gdyż realia obrotu gospodarczego wskazują, że podmioty zajmujące się profesjonalnym handlem nieruchomościami same we własnym zakresie dokonują podziału nieruchomości na mniejsze działki, zazwyczaj łączą to również z uzbrojeniem wydzielonych działek, gdyż dzięki temu możliwe jest znaczące podwyższenie wartości działek i uzyskanie wyższego zysku z ich sprzedaży. Nie bez znaczenia pozostaje również fakt, że w rozpoznawanej sprawie to wspólne działanie stron umowy ograniczało się do udzielenia pełnomocnictwa (co w praktyce oznaczało, że kupujący wprawdzie działał na rzecz sprzedającego będącego wciąż formalnie właścicielem nieruchomości, ale w ten sposób mógł de facto samodzielnie przeprowadzić proces podziału nieruchomości, bez dodatkowego angażowania przy każdym kolejnym etapie skarżącego), a ponadto wszelkie wydatki związane ze ziszczeniem się warunków umowy (podziałem nieruchomości) ponosił kupujący. Zasadnie zatem wskazał sąd pierwszej instancji, że rezygnacja strony z umocowania kupującego do określonych działań, uzyskania decyzji administracyjnej o podziale działki stanowiłaby bezsprzecznie nieracjonalny sposób rozporządzania własnym mieniem. Nie ma podstaw, aby takie umocowanie kupującego kwalifikować na równi z angażowaniem środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. W konsekwencji, jak prawidłowo oceniono w zaskarżonym wyroku, opisana we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji aktywność strony jest właściwa dla zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, czynnością związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Tego rodzaju czynności podejmowane są przez osoby, które w sposób racjonalny zarządzają majątkiem dążąc do uzyskania odpowiednich efektów ekonomicznych bez angażowania się w prowadzenie działalności gospodarczej. Nie można zatem zaaprobować stanowiska organu, że planowana przez skarżącego transakcja sprzedaży części nieruchomości będzie podejmowana w ramach działalności gospodarczej. Zatem stwierdzić należało, że omawiana okoliczność związana z przedwstępną umową sprzedaży działki nie może być uznana za świadczącą o tym, że skarżący dokonując sprzedaży działek działać będą jak handlowcy wskazani w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Skoro więc planowane przez skarżącego działania nie noszą znamion działalności gospodarczej, niezasadny jest zarzut skargi kasacyjnej błędnej wykładni i niewłaściwej oceny zastosowania przez sąd pierwszej instancji art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. 4.6. W związku z przedstawioną oceną zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał za usprawiedliwione zarzutów naruszenia w zaskarżonym wyroku przepisów postępowania (art. 146 § 1 i art. 151 p.p.s.a). Wskazane przepisy należą do grupy przepisów "wynikowych" i warunkiem ich zastosowania jest spełnienie hipotezy w postaci odpowiednio stwierdzenia czy niestwierdzenia przez sąd administracyjny naruszeń prawa przez organ administracji publicznej. 4.7. Za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw należało również uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z jego treścią uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wzorcowi formalnemu nakreślonemu w art. 141 § 4 p.p.s.a., pozwalając na odtworzenie toku myślowego sądu oraz kontrolę instancyjną orzeczenia. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, iż zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, kiedy skarżący wykaże, że sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści tego przepisu, zastosowania przez organy przepisów prawa. Na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną. Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu nie stanowi o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. wyroki NSA: z 6 marca 2013 r., II GSK 2243/11; z 20 marca 2013 r., II FSK 2230/13; z 17 kwietnia 2013 r., I GSK 95/12; publik. CBOSA). Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej w motywach uzasadnienia zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji w sposób należyty wyjaśnił przyczyny stwierdzenia, że w rozpoznawanej sprawie istniały podstawy do uwzględnienia skargi strony. 4.8. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a., ustalając wysokość wynagrodzenia pełnomocnika skarżącego na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015r. poz.1804). Agnieszka Jakimowicz Jan Rudowski Sylwester Golec