I SA/Gd 1164/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik,, Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 października 2019 r. sprawy ze skargi K. L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 kwietnia 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności odpłatnego ustanowienia służebności przesyłu pan K. L. przedstawił następujący stan faktyczny: Wnioskodawca wraz z małżonką, działając w ramach wspólności ustawowej, ustanowił w formie ugody sądowej w dniu 19 grudnia 2018 r. przed Sądem Rejonowym w W. na rzecz A Sp. z o.o. w G. nieograniczoną w czasie służebność przesyłu na części gruntów, stanowiących ich własność, na łącznym obszarze 0,1322 ha, położonych w R. Służebność polega na posiadaniu i eksploatacji przez Spółkę urządzenia przesyłowego położonego na tej części gruntów, swobodnym do niego dostępie przez tę Spółkę oraz obowiązku wnioskodawcy wraz z małżonką (i każdoczesnego właściciela rzeczonego gruntu) powstrzymywania się od podejmowania działań utrudniających lub uniemożliwiających Spółce wykonywania praw, wynikających z ustanowienia służebności, za jednorazowym wynagrodzeniem w kwocie 354.500 zł. Grunty objęte tą służebnością są gruntami ornymi i gruntami pod rowami (R5V i W-RV). Powyższa ugoda ma walor prawomocności. Wnioskodawca i jego małżonka nie są podatnikami podatku VAT i nie prowadzą działalności gospodarczej. Nie posiadają także statusu rolników. W dniu 23 grudnia 2018 r. wnioskodawca otrzymał od Spółki na rachunek bankowy 354.500 zł tytułem wynagrodzenia za ustanowienie służebności. Tytułem zapłaty podatku VAT wnioskodawca w dniu 25 stycznia 2019 r. wpłacił kwotę 81.535 zł na rachunek urzędu skarbowego. Termin zapłaty kwoty 354.500 zł przez Spółkę na rzecz strony został ustalony do dnia 27 grudnia 2018 r. (pkt 4 ugody). Spółka zapłaciła całe wynagrodzenie jednorazowo. Zawarcie ugody w całości wyczerpało wzajemne roszczenia stron z tytułu ustanowienia rzeczonej służebności przesyłu (pkt 7 ugody). W związku z powyższą czynnością wnioskodawca nie wystawił i nie wystawi żadnej faktury na rzecz Spółki, z powodu braku podstaw prawnych. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy w stanie faktycznym i prawnym ustanowienie służebności przesyłu stanowi dostawę towarów i usług w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i czy czynność ta podlega opodatkowaniu stawką 23%? Zdaniem wnioskodawcy czynność ta nie może zostać zakwalifikowana do polegającej na wykorzystaniu towaru (części gruntów) w sposób ciągły do celów zarobkowych. Czynność taka ma charakter jednorazowy (jednokrotne i ostateczne otrzymanie ekwiwalentu) i ta sama część gruntów, objęta już służebnością przesyłu nie może zostać ponownie objęta przedmiotem jakiejkolwiek innej czynności do celów zarobkowych. Nie zostanie zatem zachowane znamię ciągłości do celów zarobkowych tej samej części gruntów (towaru). Ustawodawca ogranicza zwrot "ciągłości" tylko do celów zarobkowych, a cel ten został osiągnięty jednorazowo i definitywnie przy pierwszej transakcji (w dniu 19 grudnia 2018 r.). Ciągłość do celów zarobkowych wymaga istnienia dalej źródła zarobkowania (towaru), które w przedmiotowej sprawie wygasło po ustanowieniu służebności przesyłu. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 18 kwietnia 2019 r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu, przywołując m. in. treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 113 ust.1 oraz ust. 9-10, art. 41 ust. 1, art. 146aa ust. 1 pkt 1 i 2, art. 19a ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.; dalej określanej jako "ustawa o VAT"), art. 49 § 1, art. 285 § 1 art. 3051-3054 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. z 2018 r., poz. 1025 z późn. zm.), art. 31 § 1, art. 36 § 1 i 2, art. 37 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. – Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz.U. z 2017 r., poz. 682 ze zm.) organ interpretacyjny wskazał, że jeżeli przedmiotem czynności jest rzecz stanowiąca majątek wspólny małżonków, to podatnikiem podatku od towarów i usług, w okolicznościach wskazanych w art. 15 ww. ustawy, będzie każde z małżonków z osobna. Ponieważ ugoda zawarta w dniu 19 grudniu 2019 r. dotyczy ustanowienia służebności przesyłu na części gruntów o pow. 0,1322 ha, stanowiących współwłasność wnioskodawcy i małżonki, przy czym stronami umowy są wnioskodawca wraz z małżonką z jednej strony, natomiast z drugiej strony A Spółka z o.o. w G., a ponadto czynność ta dokonana została za wynagrodzeniem należnym obu małżonkom – współwłaścicielom gruntów, to oboje – co do zasady – są zobowiązani do rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług od otrzymanego wynagrodzenia, w części przypadającej na każdego z małżonków. Zdaniem organu analiza treści wniosku oraz przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że wnioskodawca świadczy w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, usługi definiowane w art. 8 ust. 1 tej ustawy. Otrzymane od Spółki świadczenie pieniężne stanowi bowiem wynagrodzenie za świadczoną usługę, dającą wypłacającemu je wyraźne i bezpośrednie korzyści w postaci możliwości korzystania w oznaczonym zakresie z nieruchomości wnioskodawcy. Zatem czynność ustanowienia służebności przesyłu na rzecz podmiotu trzeciego ze względu na jej odpłatny charakter podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych w oparciu o art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT Ze względu na istotne cechy instytucji służebności gruntowej (wynikające z przepisów kodeksu cywilnego) z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od towarów i usług, czynności te należy zaliczyć do usług, dla których obowiązek podatkowy powstaje na zasadach określonych w art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b tiret 3 ustawy o VAT, gdyż jest usługą podobną do usług najmu, dzierżawy (...). W konsekwencji, moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usługi ustanowienia służebności przesyłu, powstaje – zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy – z chwilą wystawienia faktury dokumentującej tę usługę. Stosownie do art. 19a ust. 7 ustawy o VAT, w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu – z chwilą upływu terminu płatności. Zgodnie z treścią art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że termin wypłaty wynagrodzenia z tytułu ustanowienia służebności przesyłu został określony w pkt 4 ugody sądowej do dnia 27 grudnia 2018 r. Uzgodnioną kwotę w wysokości 354.500 zł wnioskodawca wraz z małżonką otrzymali w dniu 23 grudnia 2018 r. Zdaniem organu, analiza powołanych przepisów prawa w odniesieniu do okoliczności przedstawionych w opisie stanu faktycznego prowadzi do wniosku, że obowiązek podatkowy z tytułu świadczonej usługi powstał, z uwagi na niewystawienie faktury przez wnioskodawcę, w momencie upływu terminu płatności określonego w ugodzie sądowej, tj. w dniu 27 grudniu 2018 r. W konsekwencji w niniejszej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe, o którym mowa w art. 113 ust. 9 ustawy, gdyż kwota wynagrodzenia w części przypadającej dla wnioskodawcy, pomniejszona o podatek VAT, przekracza proporcjonalnie do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym w 2018 r., limit określony w art. 113 ustawy. Zatem usługa ustanowienia służebności przesyłu podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, tj. według 23% stawki podatku. Tym samym stanowisko, zgodnie z którym ustanowienie odpłatnej służebności przesyłu nie będzie stanowiło czynności podlegającej regulacjom ustawy o VAT organ uznał za nieprawidłowe. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wyjaśnił także, że nie jest uprawniony do oceny prawnej załączników dołączonych przez wnioskodawcę do uzupełniania wniosku z uwagi, że analiza taka nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pan K. L. wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez błędne przyjęcie, że skarżący wraz z żoną, ustanawiając w formie ugody sądowej na rzecz A Sp. z o.o. nieograniczoną w czasie służebność przesyłu polegającą na prawie korzystania z części nieruchomości stanowiącej współwłasność małżonków L. i wchodzącej w skład ich majątku osobistego, nie związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej, za jednorazowym wynagrodzeniem, działali przy tej czynności w charakterze podatników podatku VAT, pomimo że nie byli zarejestrowani jako podatnicy tego podatku, czego wynikiem było przyjęcie, że byli zobowiązani do zapłaty podatku VAT od tj czynności według stawki w wysokości 23%. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację i stanowisko, jak w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność z prawem zaskarżanych interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego. Sąd jest związany granicami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej określanej jako "p.p.s.a."). Skarżący zarzucił niewłaściwą ocenę co do zastosowania w odniesieniu do opisanego we wniosku stanu faktycznego art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 1 i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Z opisu stanu faktycznego wynika, że skarżący oraz jego małżonka nie prowadzili działalności gospodarczej na nieruchomości, której dotyczyła umowa ustanowienia służebności przesyłu na rzecz A. Skarżący z tytułu zawartej ugody sądowej uzyskali wynagrodzenie w kwocie 354.500 zł. Odpłatny charakter usługi nie jest okolicznością sporną. W ocenie Sądu okoliczności podane we wniosku nie uzasadniają stanowiska organu (k. 6 uzasadnienia interpretacji indywidualnej), że "wnioskodawca świadczy usługi w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy". Uzasadnienie zaskarżonej interpretacji zostało skonstruowane jako zbiór przytoczonych przepisów prawa. Uzasadnienie nie spełnia wymogów art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, nie zawiera bowiem prawidłowo skonstruowanego uzasadnienia prawnego. Uzasadnienie prawne decyzji to wywód prawniczy odzwierciedlający proces myślowy ustalenia konsekwencji stosowanej normy prawa administracyjnego w związku z określoną sytuacją faktyczną i prawną. Zasadniczym jego celem powinno być wykazanie, że przyjęte w decyzji rozstrzygnięcie sprawy administracyjnej jest wynikiem poprawnego logicznie stosowania normy prawa administracyjnego przy równoczesnym przestrzeganiu norm procesowych, skutkiem czego treść rozstrzygnięcia należy uznać za zgodną z prawem (tak wyrok WSA w Gdańsku z 3 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 799/19). Treść uzasadnienia pozwala jednak na dokonanie kontroli stanowiska prawnego organu w granicach zarzutu zgłoszonego w skardze. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ zajął stanowisko w odniesieniu do pytania, czy w opisanym stanie faktycznym ustanowienie służebności przesyłu stanowi dostawę towaru i usług w rozumieniu ustawy o VAT, jak również w odniesieniu do pytania, czy ustanowienie służebności przesyłu w stanie faktycznym opisanym we wniosku podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Sąd nie podziela stanowiska organu w zakresie pytania prawnego dotyczącego kwalifikacji czynności jako dostawy towaru lub świadczenia usług. W ocenie Sądu świadczenie może polegać zarówno na czynieniu jak i na powstrzymywaniu się od działania, wreszcie może stanowić jakiekolwiek inne świadczenie mogące być treścią zobowiązania. Należy jednak wyraźnie zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu ustawy. Aby tak się stało, muszą być łącznie spełnione następujące warunki; tzn.: zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji musi być odpłatne, zobowiązanie to wynikać musi z wyraźnego stosunku zobowiązaniowego, a także musi istnieć konkretny podmiot/strona będący bezpośrednim beneficjentem (konsumentem) tego zobowiązania (por. wyrok WSA w Gdańsku z 18 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1437/15). Ustanie służebności gruntowych było przedmiotem wypowiedzi w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości (wyrok z 29 lutego 1996 r., C-215/94 Jϋrgen Mohr przeciwko Finanzamt Bad Segeberg, EU: C.1996;72, wyrok z 18 grudnia 1997 r., C-384/95, Landboden-Agrardienste GmbH & Co. KG przeciwko Finanzamt Calau, C:1997, 627). Do uznania zaprzestania lub ograniczenia określonego działania za świadczenie usług wymagane jest zidentyfikowanie konsumenta usługi. Klasycznym przykładem usługi związanej z powstrzymywaniem się od określonych działań jest ustanowienie służebności za wynagrodzeniem (por. J. Matarewicz, "Ustawa o podatku od towarów i usług. Komentarz aktualizowany". Lex/el.2019). Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast w świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Przez usługę należy rozumieć każde odpłatne świadczenie na rzecz danego podmiotu (osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej), które nie stanowi dostawy towarów. Pojęcie świadczenia - składającego się na istotę usługi - należy interpretować zgodnie z jego cywilistycznym rozumieniem, jako obowiązek wykonania, przekazania czegoś. Przez świadczenie trzeba zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Na gruncie art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT świadczeniem usług jest również zobowiązanie do dokonania czynności lub powstrzymania się od czynności. Świadczenie w rozumieniu tego przepisu jest zaniechaniem polegającym na nieczynieniu lub znoszeniu określonej czynności lub sytuacji. Odpłatne ustanowienie służebności przesyłu mieści się w pojęciu świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 in fine ustawy o VAT, jednak do opodatkowania tej usługi niezbędne jest, aby świadczący ją podmiot działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT w odniesieniu do tej właśnie opodatkowanej czynności (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 kwietnia 2014 r., I FSK 689/13, nie publ., wyrok SN z 13 stycznia 2016 r., sygn. akt V CSK 225/15). Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług odpłatnego ustanowienia służebności przesyłu jest warunkowane działaniem podmiotu świadczącego tę usługę w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT (por. wyrok NSA z 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 689/13, wyrok NSA z 19 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 276/14). W nawiązaniu do przedmiotowej sprawy należy przypomnieć, że wnioskodawca wyraźnie wskazał, iż "nieruchomość gruntowa, będącą przedmiotem przyszłej umowy służebności przesyłu, nie jest wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalnością rolniczej, gdyż na tych działkach nie są prowadzone żadne uprawy". Z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji wynika więc, że wnioskodawca nie działał w charakterze podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Część nieruchomości, na której została ustanowiona służebność przesyłu miała wyłączny związek z zaspokajaniem potrzeb osobistych skarżącego i jego małżonki, dlatego ustanowienie na niej służebności przesyłu nie mogło być uznane za jedną z form wykorzystywania takiego majątku w celach zarobkowych, równorzędną z działalnością gospodarczą cechującą się profesjonalizmem w tym zakresie. Wskazać bowiem należy, że zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei stosownie do treści art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał w tym kontekście, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej (zob. wyrok z dnia 20 czerwca 1996 r. w sprawie C-155/94 Wellcome Trust, Rec. s. I-3013, pkt 32). Podobna konkluzja wynika z orzecznictwa, zgodnie z którym zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Takie transakcje nie stanowią zaś same z siebie działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy (zob. wyroki TSUE z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 EDM, Rec. s. I-4295, pkt 58; z dnia 21 października 2004 r. w sprawie C-8/03 BBL, Zb.Orz. s. I-10157, pkt 39) (por. wyrok NSA z 19 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 276/14, wyrok NSA z 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 689/13). Z powyższych względów, uznając skargę za uzasadnioną Sąd, działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 wskazanej ustawy.