I SA/Sz 646/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Bolesław Stachura Sędzia WSA Joanna Wojciechowska Protokolant starszy sekretarz sądowy [...] po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 listopada 2019 r. sprawy ze skargi D. P., W. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] czerwca 2019 r., nr [...] [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] kwietnia 2017 r., nr [...], odmawiającą W. P. i D. P. (dalej: "podatnicy", "skarżący") stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r., w kwocie [...]zł. Decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym. W dniu [...] grudnia 2016 r. podatnicy złożyli wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie [...]zł, co uzasadnili koniecznością zastosowania w stosunku do części przychodów podatnika, wykazanych w zeznaniu PIT-37 za 2011 r., zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) - dalej: "u.p.d.f.". Z uzasadnienia wniosku wynikało, że Minister Obrony Narodowej, decyzją nr [...] z dnia [...] czerwca 2011 r., wyznaczył podatnika, będącego w stopniu [...], z dniem [...] lipca 2011 r. na okres kadencji do dnia 30 czerwca 2014 r., na stanowisko [...], [...]. Z dniem [...] lipca 2011 r. podatnik wskazane stanowisko objął. W ramach zajmowanego stanowiska wykonywał zadania [...] w H., które to dowództwo było odpowiedzialne za prowadzenie operacji [...] w [...]. Zdaniem podatników, z przepisu w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a u.p.d.f. w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że zwolnieniu podatkowemu podlegają wszelkie świadczenia wypłacane żołnierzom wykonującym zadania poza granicami państwa w składzie jednostki wojskowej użytej w jednym z celów udziału w konflikcie zbrojnym, wzmocnieniu sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, zapobieżeniu aktom terroryzmu lub ich skutkom. W związku z powyższym podatnicy w dniu [...] grudnia 2016 r. złożyli korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2011. W korekcie w związku ze zmniejszeniem przychodu w pozycji [...] (należności ze stosunku: pracy, służbowego i z pracy nakładczej, a także zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, wypłacone przez zakład pracy) - z kwoty [...]zł do kwoty [...]zł oraz zmniejszeniem dochodu z tego tytułu z kwoty [...] zł do kwoty [...]zł - przy braku innych zmian - wykazali zamiast kwoty do zapłaty w wysokości [...] zł, nadpłatę (różnicę pomiędzy sumą zaliczek pobranych przez płatników a podatkiem należnym) w wysokości [...] zł. W celu wyjaśnienia wszystkich okoliczności przedmiotowej sprawy, organ I instancji uzyskał wyjaśnienia [...] Nr [...] z dnia [...] stycznia 2017 r. w zakresie świadczeń wypłacanych podatnikowi. W piśmie tym stwierdzono, że podatnikowi w latach 2011-2014 (od [...] lipca 2011 r.) pełnił służbę poza granicami państwa, do której został wyznaczony przez uprawniony organ wojskowy. Przy poborze zaliczek na podatek dochodowy płatnik stosował wyłączenia wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 110 oraz pkt 20 u.p.d.f. Płatnik nie stosował ulgi wynikającej z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f., ponieważ podatnik nie pełnił w podanym wyżej okresie służby w składzie jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa, jak również w charakterze obserwatora wojskowego (MON uzyskało, w tym zakresie interpretację indywidualną Ministra Finansów Nr [...] z [...] lipca 2013 r.). W informacji [...] za 2011 rok (dotyczącej okresu po [...] lipca 2011 r. ), wystawionej podatnikowi, płatnik wykazał wyłącznie przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (wykazana w informacji kwota przychodu składa się z uposażenia w kwocie [...]zł, należności zagranicznej w kwocie [...]zł oraz nagród uznaniowych w kwocie [...]zł). Ponadto organ I instancji uzyskał od podatnika robocze tłumaczenie dokumentu [...] - opisu stanowiska pracy i podstawowego zakresu obowiązków dla Dyrektora ([...]), bez wskazania personalnego imienia i nazwiska. Organ I instancji pismem z dnia [...] lutego 2017 r. zwrócił się do [...] (dalej: "ZOU-P1") z prośbą o informacje dotyczące pełnienia w 2011 r. przez podatnika zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa. W dniu [...] marca 2017 r. do organu I instancji wpłynęła odpowiedź, w której wskazano, że podatnik pełnił służbę jako Szef Oddziału, [...], [...], w okresie od dnia [...] lipca 2011 r. do dnia [...] marca 2013 r., do której został wyznaczony na podstawie decyzji Nr [...] Ministra Obrony Narodowej z dnia [...] czerwca 2011 r. Wyjaśniono, że [...], [...] - [...] - to międzynarodowa struktura wojskowa, a nie jednostka wojskowa Sił Zbrojnych RP. W czasie pełnienia służby poza granicami państwa, na ww. stanowisku służbowym podatnik podlegał [...], a podczas wykonywania zadań służbowych poza granicami państwa podlegał przełożonemu określonemu przez międzynarodową strukturę wojskową, a w sprawach narodowych - starszemu oficerowi narodowemu. W treści pisma wskazano, że treść art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia [...] stycznia 2011 r. nie dotyczy podatnika; gdyż nie pełnił on służby w składzie jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa na mocy postanowienia Prezydenta RP (zgodnie z art. 2 pkt 1 i art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz. U. z 2014 r., poz. 1510) – dalej: "u.u.p.s.z.", lecz został wyznaczony do pełnienia służby poza granicami państwa na podstawie art. 24 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. z 2016 r, poz. 1726 ze zm.) – dalej: "u.s.w.ż.z". Zwrócono również uwagę na § 3 ust. 1 i 2 i § 4 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 marca 2015 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa. Z kolei podatnicy przedłożyli dokument z dnia [...] kwietnia 2011 r. pn. "[...]" (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) według stanu prawnego obowiązującego przed dniem [...].01.2011 r.", który został wydany przez ZOU-P1. Biorąc pod uwagę ustalony stan faktyczny, organ I instancji uznał, że w przedmiotowej sprawie nie została spełniona przesłanka wskazana w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f., a zatem wypłacona podatnikowi sporna należność pieniężna nie korzystała ze zwolnienia na podstawie powołanego przepisu. Podatnik jako żołnierz, który w 2011 r. wykonywał zadania dla wzmocnienia sił międzynarodowych poza granicami państwa, nie wchodząc w skład jednostki wojskowej, której powierzono zadania wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a u.p.d.f., nie może skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w ww. przepisie. W związku z powyższym, organ I instancji opisaną na wstępie decyzją z dnia [...] czerwca 2017 r., odmówił podatnikom stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r., w kwocie [...]zł. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, podatnicy wnieśli do organu II instancji odwołanie, zarzucając naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego jaki i postępowania oraz domagając się uchylenia decyzji organu I instancji w całości. Do odwołania podatnicy dołączyli wezwanie do zaprzestania naruszania prawa, skierowane do [...], [...] w W., pismo [...] z [...] marca 2017 r. oraz skargę z [...] kwietnia 2017 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na naruszenie prawa przez [...]. Dodatkowo w toku postępowania odwoławczego ([...]; [...]) podatnicy pismem z [...] maja 2017 r. przedłożyli decyzję nr [...] Ministra Obrony Narodowej z [...] maja 2013 r. Organ II instancji, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z [...] lipca 2017 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z [...] kwietnia 2017 r., odmawiającą podatnikom stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 rok, w kwocie [...]zł. Uzasadniając swoje stanowisko podjęte w sprawie wskazał, że istota sporu sprowadza się do konieczności wiążącego rozstrzygnięcia, czy wypłacona podatnikowi w 2011 r. należność zagraniczna w wysokości [...] zł podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, czy tak jak oczekują tego podatnicy, korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f. Organ II instancji uznał, iż żołnierz który wykonuje działania dla wzmocnienia sił międzynarodowych poza granicami państwa, ale nie wchodząc w skład jednostki wojskowej, której te zadania powierzono, nie może skorzystać z ww. zwolnienia. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem, podatnicy złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, który wyrokiem z 14 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 725/17, uchylił decyzję organu II instancji z [...] lipca 2017 r. utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji z [...] kwietnia 2017 r. Sąd uznał, że do prawidłowej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.f., w sytuacji gdy zarówno w tym przepisie, jak również w żadnym innym miejscu ustawy podatkowej brak jest odesłania do definicji jednostki wojskowej, zawartej u.u.p.s.z., czy też w u.s.w.ż.z, wystarczające jest odwołanie się do językowych reguł interpretacyjnych, bez potrzeby odwoływania się do innych przepisów na zasadzie wykładni systemowej zewnętrznej. Wskazał, że odwołując się do słownikowego znaczenia "jednostki" jako wyodrębnionej jednolitej części jakiejś całości (https://sjp.pl/jednostka) oraz "wojskowy" jako związany z wojskiem, ze służbą w wojsku, przeznaczony dla wojska, należący do wojska (Słownik Języka Polskiego tom III PWN Warszawa 1981), organ winien był rozważyć czy Sojusznicze Dowództwo Operacyjne mieści się w zakresie pojęcia "jednostki wojskowej", o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.f., nie zaś a priori, bez żadnych rozważań w tym względzie zakładać, że nie jest ono taką jednostką. W kolejnym zaś rzędzie, w przypadku pozytywnego rezultatu tych ustaleń, rozważyć, czy jednostka ta została użyta w jednym z celów, o których mowaw art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.f. Sąd zarzucił organowi, że ten nawet nie próbował ustalić statusu Sojuszniczego Dowództwa Operacyjnego, który jest częściowo uregulowany w protokole dotyczącym statusu międzynarodowych dowództw wojskowych, ustanowionych na podstawie Traktatu Północnoatlantyckiego, sporządzonym w Paryżu dnia 28 sierpnia 1952 r. (Dz. U. z 2000 r. Nr 64, poz. 746), a ponadto w kontekście słownikowego znaczenia "jednostki wojskowej" - w ogóle nie próbował ustalić i nie rozważył, czy Dowództwo Sił Sojuszniczych w Heidelbergu, czy też samo jego Centrum Sytuacyjne, którego Dyrektorem był podatnik, mogło być uznane za jednostkę wojskową, a następnie ewentualnie czy została ona użyta w jednym z celów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.f.. Poprzestał na arbitralnym i całkowicie niepopartym jakimkolwiek uzasadnieniem stwierdzeniu, iż dowództwo międzynarodowych struktur wojskowych, jednostki takiej nie stanowi. Stanowisko WSA w Szczecinie podzielił Naczelny Sąd Administracyjny, oddalając wyrokiem z 15 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 282/18 skargę kasacyjną organu II instancji. W ramach ponownie otwartego postępowania odwoławczego, organ II instancji pismem z dnia 19 kwietnia 2019 r. wystąpił do ZOU-P1 o udzielenie informacji, czy [...], czy też samo jego [...] może być uznane za jednostkę wojskową. Dodatkowo postanowieniem z [...] maja 2019 r. włączył w poczet materiału dowodowego dokumenty zgromadzone w toku postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r., prowadzonego na wniosek podatników: pismo organu I instancji z [...] stycznia 2018 r., kierowane do [...], pismo Ministerstwa Obrony Narodowej Departamentu Administracyjnego z [...] stycznia 2018 r. nr [...], pismo [...] z [...] stycznia 2018 r., nr [...], pismo organu I instancji z [...] marca 2018 r. kierowane do Ministra Obrony Narodowej, pismo ZOU-P1 z [...] kwietnia 2018 r., nr [...], pismo Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] sierpnia 2018 r. kierowane do Ministerstwa Obrony Narodowej Zespołu ds. [...], pismo [...] z [...] sierpnia 2018 r. nr [...] Z kolei podatnik w dniu [...] maja 2019 r., zapoznając się z materiałem dowodowym w przedmiotowej sprawie, złożył pismo, w którym przywołał tezę wyroku NSA z 12 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 1503/17. Do pisma załączył kopie dokumentów (przedkładając do wglądu ich oryginały): ([...] No [...], [...], [...] wraz z tłumaczeniami, [...] nr [...] z dnia [...] maja 2013 r.). Wyjaśnił, że dotyczy procedury, o jakiej mowa w art. 47 u.s.w.ż.z i ma potwierdzać, że służba wojskowa podatnika w 2011 r. odbywała się w ramach "jednostki wojskowej" w językowym znaczeniu tego pojęcia. W dniu 23 maja 2019 r. do organu II instancji wpłynęło pismo podatników, będące wypowiedzeniem się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Po ponownym rozpatrzeniu przedmiotowej sprawy, mając na względzie zgromadzone dowody oraz wskazania sądów administracyjnych obu instancji, zawarte w orzeczeniach o sygn. akt I SA/Sz 725/17 oraz II FSK 282/18, organ II instancji uznał za zasadne utrzymać w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] kwietnia 2017 r. Organ II instancji w treści uzasadnienia nakreślił ramy prawne sprawy i podzielił stanowisko organu I instancji, że wypłacona podatnikowi należność zagraniczna nie podlega zwolnieniu określonemu w art. 21 ust.1 pkt 83 lit. b u.p.d.f. Zdaniem organu II instancji, zwolnienie o którym mowa w przywołanym przepisie, w nowym brzmieniu (obowiązującym od [...] stycznia 2011 r.), obejmuje wyłącznie żołnierzy, którzy pełnią służbę w składzie jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa, w celu udziału w co najmniej jednym z wymienionych w tym przepisie działań. Nowe brzmienie przepisu podatkowego przesądza też o tym, że cele w nim wymienione (udział w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom) realizować ma taka jednostka wojskowa, a nie żołnierz. Relewantną przesłanką dla nabycia przez żołnierza prawa do przedmiotowego zwolnienia podatkowego nie jest więc samo wykonywanie zadania poza granicami państwa, lecz jest to tylko warunek wstępny, który został przez podatnika. Jednakże zwolnienie to nie jest adresowane do wszystkich żołnierzy wykonujących zadania poza granicami państwa lecz jedynie do tych, którzy wykonują te zadania w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Organ II instancji odwołał się do rozbieżności w orzecznictwie sądowoadministracyjnym pojawiającym się interpretacji pojęcia "jednostka wojskowa", dokonując przy tym własnej wykładni literalnej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a u.p.d.f. Uznał więc, że zgromadzonych dowodów wynikało, że podatnik wykonywał zadania poza granicami państwa w ramach międzynarodowych struktur wojskowych. Z wyjaśnień udzielonych przez Ministerstwo Obrony Narodowej wynikało, że Centrum to jest międzynarodową strukturą wojskową, a nie jednostką wojskową Sił Zbrojnych RP w rozumieniu § 2 decyzji Nr [...] Ministra Obrony Narodowej z dnia [...] sierpnia 2015 r. Stanowisko to zostało podtrzymane przez zespół do spraw [...] w piśmie z [...] sierpnia 2018 r. Organ II instancji wskazał na akty prawne regulujące problematykę współpracy Sił Zbrojnych RP z NATO i UE. Nadto, dokonał analizy pojęcia jednostka wojskowa pod katem jego językowego znaczenia, odnosząc się do słownika języka polskiego oraz Wikipedii. W jego ocenie podatnik wchodził w skład personelu Dowództwa Sojuszniczego, nie wchodził natomiast w skład jednostki wojskowej, wykonującej zadania, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a u.p.d.f. W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji, odniósł się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, uznając je za niezasadne. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, skarżący wnieśli o: 1. uchylenie zaskarżonych decyzji organów I i II instancji w całości, względnie stwierdzenie nieważności decyzji organu II instancji z przyczyn, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) – dalej: "O.p." przy jednoczesnym uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji; 2. zobowiązanie organu I instancji do wydania w określony terminie decyzji oraz wskazania sposobu załatwienia sprawy w trybie art. 145a §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a."; 3. zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. poprzez niezastosowanie się do wiążącej oceny prawnej i wskazania co do dalszego postępowania wyrażonego w orzeczeniach sądów administracyjnych. Skutkowało to prowadzeniem ponownego postępowania odwoławczego w oderwaniu od treści zaskarżonej decyzji organu podatkowego I instancji, w istocie wyczerpując znamiona naruszenia zasady budzenia zaufania do organów państwa oraz konieczności ustalenia prawdy obiektywnej. Takie działania organu II instancji doprowadziły do naruszenia prawa właściwości organów podatkowych, co w zamierzony sposób spowodowało utrzymanie w obiegu prawnym decyzji organu I instancji sprzecznej z wiążącą oceną prawną sądów. - w zakresie prawa materialnego: 1) art. 87 ust. 1 Konstytucji RP poprzez niezastosowanie ratyfikowanych umów międzynarodowych, w szczególności dorobku prawnego NATO jako źródeł powszechnie obowiązujących prawa Rzeczypospolitej Polskiej przy rozpatrywaniu spraw podatkowych, gdzie podmiotem są międzynarodowe struktury wojskowe NATO; 2) art. 91 ust. 2 Konstytucji RP poprzez przyjęcie wbrew postanowieniom tego przepisu pierwszeństwa stosowania ustaw krajowych w przypadku ich kolizji z ratyfikowanymi i ogłoszonymi w Dzienniku Ustaw umowami międzynarodowymi przy stosowaniu Protokołu dotyczącego statusu międzynarodowych dowództw wojskowych, ustanowionych na podstawie Traktatu Północnoatlantyckiego, sporządzony w Paryżu dnia 28 sierpnia 1952 r. (Dz. U z 2000 r. Nr 64, poz. 746), dalej - Protokół oraz innych regulacji z tego obszaru; 3) art. 19 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 24 ust. 1 u.s.w.ż.z. poprzez ich błędne zastosowanie w kontekście brzmienia art. 47 ust 1 i 2 (w okresie przed nowelizacją) u.s.w.ż.z., art. 92 ust 2 Konstytucji RP w zw. z analizą treści zapisów Protokołu; 4) art. 47 ust. 1 w zw. z ust. 2 u.s.w.ż.z. oraz w zw. z art. 6 ust. 2 pkt 3 u.s.w.ż.z. poprzez jego niezastosowanie, pomimo że załączony materiał dowodowy potwierdza zastosowanie tych przepisów w stosunku do skarżącego w brzmieniu obowiązującym w roku 2011; 5) art. 3, 5 i 9 umowy z dnia 4 kwietnia 1949 r. - Traktat Północnoatlantycki (TP) poprzez niezastosowanie ich przy formułowaniu przez organ podatkowy poglądu, że w przepisie art. 21 ust. 1 1 pkt. 83 lit. a) u.p.d.o.f jest mowa o tym, że kryteria pojęcia "jednostka wojskowa" spełniają zarówno formacje (jednostki wojskowe) wchodzące w skład Sił Zbrojnych RP, jak i międzynarodowe jednostki wojskowe NATO, ale kryteriów tych nie spełniają międzynarodowe dowództwa wojskowe NATO, nie definiując pojęcia "międzynarodowej jednostki wojskowej NATO" w zw. z kryteriami statusu dowództw ujętych w Protokole; 6) art. 1 ust (b) i (c); art. 3 ust. 1 pkt (a); art. 5; art. 9; art. 10 Protokołu poprzez błędne ich zastosowanie w wyniku czego ustawie krajowej (art. 19 ust 1 u.s.w.ż.z.) wbrew postanowieniom art. 92 ust. 2 Konstytucji RP nadano pierwszeństwo stosowania; 7) art. 16 ust. 2 Protokołu poprzez błędne przyjęcie do dalszych rozważań dwustronnego porozumienia wykonawczego do Protokołu obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zamiast adekwatnych porozumień obowiązujących na terytorium Republiki Federalnej Niemiec (Bundesgestzblatt Teil II, 1969, Nr 74, s 2009). - w zakresie prawa proceduralnego: 1) art. 153 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie się do wiążącej oceny prawnej i wskazania co do dalszego postępowania wyrażonej w orzeczeniach sądów (WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 725/17; NSA sygn. akt I FSK 282/18), przez nie zastosowanie prawomocnej i wiążącej oceny prawnej sądu i sposobu postępowania w stosunku do decyzji organu podatkowego I instancji, niezależnie od powyższego naruszenia, w samej decyzji naruszono: 2) art. 2a O.p. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, kiedy ustawodawca w art. 21 ust 1 pkt 83 lit a u.p.d.o.f odwołuje się do pojęcia "jednostka wojskowa" i odrzucenie tego pojęcia bez analizy językowej w stosunku do zapisów prawa międzynarodowego (wbrew zaleceniom sądu), przyjęcie własnych kryteriów tego pojęcia, którego skutkiem było wydanie nieprawidłowej decyzji; 3) art.120 O.p. określający zasadę legalizmu poprzez niezastosowanie w pełni wszystkich przepisów prawa, a szczególności pominięcie w ocenie prawnej regulacji dorobku prawnego NATO mających istotny wpływ na treść orzeczenia organu podatkowego; 4) art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie przejawiające się nieuwzględnianiem przez organ podatkowych korzystnych okoliczności dla podatnika oraz manipulowaniem tymi treściami i wprowadzeniem w błąd co do faktycznych ich treści; 5) art. 122 w zw. z art. 187 §3 O.p. poprzez naruszenie zasady konieczności ustalenia prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym przejawiającym się pomijaniem korzystnych dla podatnika regulacji prawnych; 6) art. 124 w zw. z art. 210 §4 O.p. poprzez pominięcie milczeniem w decyzji odwoławczej odniesienia do decyzji organu I instancji podczas rozpoznania odwołania. Posługiwanie się w uzasadnieniu faktycznym, przekonaniami o stanie faktycznym a nie rzeczywistym stanie faktycznym popartym zaprezentowaną w decyzji analizą materiału dowodowego i wskazywanie faktów uznanych za udowodnione lub nieudowodnione. Niewskazanie dowodów, którym organ podatkowy dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności; 7) art. 127 w zw. z art. 229 w zw. z art. 233 § 2 O.p. poprzez nieuchylenie decyzji organu podatkowego I instancji w związku z wiążącą oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonego w orzeczeniach sądów (WSA w Szczecinie sygn. akt I SA/Sz 725/17; NSA sygn. akt I FSK 282/18) przez co organ odwoławczy naruszył zasadę dwuinstancyjności prowadzenia postępowania podatkowego; 8) art. 187 § 3 O.p. poprzez jego niezastosowanie objawiające się próbą dowodzenia statusu [...], pomimo, że fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu poprzez fakt, że status został uregulowany powszechnie obowiązującym akcie prawnym; 9) § 16 ust 1 pkt 1. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 122) przez naruszenie przepisów o właściwości przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o nadpłatę. W odpowiedzi na skargę, organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2107 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest więc eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznej niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Przedmiotem sprawy jest kwestia stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. Postępowanie w tej sprawie zostało wszczęte w związku z dokonaną przez skarżących korektą zeznania podatkowego o wysokości osiągniętego przez skarżących, dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2011., z którą to korektą nie zgodziły się organy podatkowe. Istota sporu natomiast sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy do dochodów uzyskanych przez podatnika w związku z pełnioną zawodową służbą wojskową poza granicami państwa, ma zastosowanie zwolnienie od podatku dochodowego, wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są świadczenia przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw żołnierzom oraz pracownikom wojska wykonującym zadania poza granicami państwa: a) w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, b) jako obserwator wojskowy lub osoba posiadająca status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych - z wyjątkiem wynagrodzenia za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby. Z przytoczonego przepisu wynika, że warunkiem zastosowania powyższego zwolnienia jest wykonywanie przez żołnierza oraz pracownika wojska zadania poza granicami państwa, w składzie jednostki wojskowej użytej w celu wskazanym w lit. a, tego przepisu, bądź jako obserwator wojskowy lub osoba posiadająca status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych (lit. b tego przepisu). W przedmiotowej sprawie, jak wynika z akt sprawy, skarżący w 2011 r. pełnił zawodową służbę wojskową na stanowisku służbowym [...], [...] – [...] z siedzibą w H., na które został wyznaczony decyzją Ministra Obrony Narodowej nr [...] z [...] czerwca 2011 r. na okres kadencji od [...] lipca 2011 r. do [...] czerwca 2014 r. Skarżący wchodził w skład personelu Dowództwa Sojuszniczego i w ramach wskazanego stanowiska wykonywał zadania [...] w H., które to dowództwo było odpowiedzialne za prowadzenie operacji [...] w A.. Na powyższe stanowisko skarżący został wyznaczony decyzją Ministra Obrony Narodowej wydaną na podstawie art. 19 ust. 1 pkt 1, art. 24 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 35 ust. 1 i art. 37 ust. 1, 2 i 5 oraz art. 44 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 45 ust. 2 pkt 1 i ust. 2a ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. z 2010 r. Nr 90, poz. 593, ze zm.), § 3 ust. 1 pkt 3 oraz § 5 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 września 2010 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 184, poz. 1237, ze zm.) oraz § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 15 grudnia 2009 r. w sprawie trybu wyznaczania żołnierzy zawodowych na stanowiska służbowe i zwalnianie z tych stanowisk (Dz. U. Nr 218, poz. 1699 ze zm.). Organy podatkowe słusznie wykluczyły zastosowanie w niniejszej sprawie zwolnienia wynikającego z lit. b spornego przepisu. Sporne zatem pozostaje, czy skarżący spełnił przesłanki zwolnienia, wynikające z lit. a omawianego przepisu. W kontekście powyższego nie ma wątpliwości, że skarżący wykonywał zadania poza granicami państwa. Zatem ostatnią kwestią, którą należało rozważyć był fakt, czy skarżący wykonywał zadania "w składzie jednostki wojskowej" oraz czy jednostka ta była użyta w celu udziału w operacji zbrojnej lub innym celu określonym w lit. a omawianego przepisu. Wyjaśnienia wymaga, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 w obecnym brzmieniu wprowadzono do u.p.d.o.f. mocą art. 1 pkt 11 lit. a) tiret siódme ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478 ze zm.). Wskazać należy, że intencją ustawodawcy było objęcie zwolnieniem podatkowym tylko szczególnej, określonej grupy żołnierzy. W tym zakresie nowelizacja nie mogła zostać uznana jedynie za mającą charakter redakcyjny i nie zawierającą nowej treści normatywnej. Taki charakter zmian można jedynie przypisać rozbiciu dotychczasowego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. na dwie odrębne jednostki redakcyjne: jedną dotyczącą wyłącznie żołnierzy i pracowników jednostek wojskowych, a także drugą - dotyczącą pozostałych kategorii osób wymienionych w dotychczasowym pkt 83. Głównym celem nowelizacji było jednakże wyeliminowanie błędów w orzecznictwie organów podatkowych i sądów administracyjnych, które wynikały z niezgodnej z intencją prawodawcy, wykładni tego przepisu. Dla prawidłowej wykładni nowego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. wystarczająca jest w istocie wykładnia językowa tego przepisu, na co również wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 282/18. Przepis ten wyraźnie wskazuje beneficjentów tej normy. Nie są nimi żołnierze wykonujący zadania poza granicami państwa poza składem jednostki wojskowej. Odwołując się bowiem do słownikowego znaczenia "składu" jako "zespołu osób tworzących jakąś całość" (por: sjp.pwn.pl), wskazać trzeba, że użycie sformułowania "w składzie jednostki woskowej" wyklucza odniesienie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. do żołnierzy wykonujących zadania wprawdzie poza granicami państwa, lecz poza takim zespołem, np. w strukturach sztabowych czy administracyjnych. Z kolei, w języku potocznym jednostka wojskowa, to zorganizowania grupa żołnierzy, stanowiąca element ugrupowania bojowego, oddział, formacja bojowa. Kryteria te spełniają zarówno formacje (jednostki wojskowe) wchodzące w skład Sił Zbrojnych RP, jak i międzynarodowe jednostki wojskowe NATO, w składzie których służbę wypełniają polscy żołnierze, z zastrzeżeniem wszakże spełnienia pozostałych przesłanek wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., o których już była mowa. W powyższym przepisie nie chodzi zatem tylko o polskie jednostki wojskowe. Jednoznaczne doprecyzowanie przesłanek powstania prawa do zwolnienia podatkowego podatkowej, tj. skonkretyzowanie warunku polegającego na udziale w formacjach bojowych, jakimi są jednostki wojskowe, to w istocie podstawowy cel nowelizacji omawianej regulacji, dokonanej z dniem 1 stycznia 2011 r. (por. wyrok NSA z dnia 18 listopada 2016 r., II FSK 2639/14; wyrok NSA z dnia 29 listopada 2017 r., II FSK 3279/15). Skoro wystarczająca jest wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., to nie ma potrzeby odwoływania się do innych przepisów na zasadzie wykładni systemowej zewnętrznej. Zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. nie zostało bowiem uzależnione od tego, czy żołnierz został "wyznaczony" czy "skierowany", jak to rozróżnia np. art. 24 ust. 1 u.s.w.ż.z.. Nie ma powodów, aby wykładni normy podatkowej istotne przypisać znaczenia rozróżnieniu tych trybów przydzielania żołnierzom zadań do wykonywania poza granicami kraju. Podmiot zwolnienia jest samodzielnie określony przez art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. i nie wymaga wspierania się przepisami odrębnymi. Nie ma zatem potrzeby odnoszenia się do innych norm. Nie mają one bowiem wpływu na odmienną interpretację art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., niż dokonana wykładnia językowa (por. wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 724/13). W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy dokonał wykładni językowej spornego terminu, starał się wesprzeć ją w prawdzie przywołanymi w decyzji przepisami prawa materialnego, nie przesądza to jednak o wadliwości decyzji. Należy mieć bowiem na uwadze, że także w procesie wykładni językowej nie jest wykluczone odwoływanie się do przepisów innych, niż przepis podlegający wykładni. Celem takich zabiegów jest dążenie do ustalenia sposobu rozumienia określonego pojęcia poprzez zestawienie sposobów rozumienia danego terminu przyjętych w różnych przepisach prawa. Należy mianowicie zakładać, że racjonalny prawodawca używa określonego terminu w takim samym znaczeniu w różnych przepisach. Zastrzec jednak należy, że znaczenie takiego samego terminu użytego przez prawodawcę w różnych aktach normatywnych może być odmienne ze względu na kontekst regulacji prawnej, dlatego rozważania tego rodzaju powinny mieć charakter pomocniczy i do ich wyników należy podchodzić z dużą ostrożnością. Uznać należy, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., wolne od podatku dochodowego są świadczenia przyznane żołnierzom wykonującym zadania poza granicami państwa w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom (z wyjątkiem wynagrodzenia za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby), a nie żołnierzom wykonującym zadania poza granicami państwa, np. w międzynarodowej strukturze wojskowej NATO (por. wyrok NSA z dnia 3 sierpnia 2016r., II FSK 1548/14; wyroki NSA z dnia 23 marca 2017 r., II FSK 526/15 i II FSK 527/15). Ze zgromadzonych w sprawie dokumentów wynika, że skarżący w 2011 r. pełnił służbę poza granicami państwa na stanowisku służbowym [...], [...] – [...] w H., na które został wyznaczony decyzją Ministra Obrony Narodowej nr [...] z [...] czerwca 2011 r. na okres kadencji od [...] lipca 2011 r. do [...] czerwca 2014 r. Z tłumaczenia pisma z dnia [...] czerwca 2010 r. załączonego do akt sprawy wynika, że obowiązkiem skarżącego było nadzorowanie przygotowania informowania operacyjnego na potrzeby [...]. Może koordynować i nawiązywać współpracę z odpowiednimi komponentami dowództwa w celu zapewnienia, aby [...] otrzymywało pełny obraz operacyjny (COP) oraz nadzoruje prowadzenie informowania operacyjnego, które pozwala na właściwe reagowanie operacyjne Dowództwa. Koordynuje wysiłki bez naruszania realizacji istotnych celów operacyjnych, aby zapewnić realizacje celów taktycznych. Nadto w piśmie tym wskazano, że poza ww. obowiązkami, "celem skarżącego było zapewnienie aby kierowany Wysunięty Element Dowodzenia był wyszkolony i przygotowany do przebazowania i wsparcia Połączonego Dowództwa w prowadzeniu operacji na teatrze odpowiedzialności NATO. Zapewnić operacyjne wytyczne do szkolenia Sojuszniczych Sił Odpowiedzi oraz Partnerstwa dla Pokoju". Jak wynika natomiast z pisma Sztabu Generalnego WP z dnia [...] stycznia 2018 r. oraz [...] kwietnia 2018 r. w czasie pełnienia służby skarżący nie wykonywał zadań w jednostce wojskowej, co wynika z faktu, że [...] dowództwa [...], [...] nie posiada odrębnego etatu, a polscy żołnierze wyznaczeni na stanowiska służbowe w tej instytucji zostali ujęci w "Wykazie stanowisk służbowych przeznaczonych dla żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa w strukturach organizacji międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych". Zdaniem Sądu powyższe pisma oraz zakres obowiązków skarżącego dostatecznie wyjaśniają zadania, które wykonywał. W świetle tego, że skarżący pełnił funkcję [...], [...] – [...] z siedzibą w H. przede wszystkim stwierdzić należy, że pełnił on służbę w międzynarodowej strukturze wojskowej NATO, co nie jest tożsame z wykonywaniem zadań – wbrew twierdzeniom zawartym w skardze – w składzie jednostki wojskowej, o której mowa w powołanym przepisie. Zauważyć również należy, że w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. mowa jest o użyciu jednostki wojskowej dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, a nie dla wzmocnienia struktur paktu NATO. Nie można stawiać znaku równości pomiędzy siłami zbrojnymi państw sojuszniczych (państw członkowskich NATO) a strukturami organizacji międzynarodowych i międzynarodowymi strukturami wojskowymi. Zwrócić również należy uwagę, że w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit .b u.p.d.o.f. mowa jest o misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i siłach wielonarodowych, zatem ustawodawca w analizowanej regulacji prawnej dostrzega różnicę między siłami zbrojnymi państwa lub państw sojuszniczych, a siłami wielonarodowymi oraz organizacjami międzynarodowymi. Wskazać w tym miejscu należy również na pogląd wyrażony w wyroku NSA z 14 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3392/14, oraz w wyroku NSA z 3 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 1548/14, że wyznaczenie do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa w międzynarodowych strukturach wojskowych, polskich przedstawicielstwach wojskowych i polskich zespołach łącznikowych przy międzynarodowych strukturach wojskowych oraz w ataszatach obrony przy przedstawicielstwach dyplomatycznych, nie jest tożsame ze skierowaniem do pełnienia służby w składzie jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej oraz akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom lub w charakterze obserwatorów wojskowych, osób posiadających status obserwatora wojskowego do misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. Równocześnie zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. nie są objęci żołnierze skierowani do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa do kwater głównych, dowództw lub sztabów misji organizacji międzynarodowych lub sił wielonarodowych. Warto również zauważyć, że zgodnie z Protokołem dotyczącym statusu międzynarodowych dowództw wojskowych, ustanowionych na podstawie Traktatu Północnoatlantyckiego, sporządzonym w Paryżu dnia 28 sierpnia 1952 r. (Dz. U. z 2000 r., Nr 64, poz. 746), "Naczelne Dowództwo" oznacza Naczelne Dowództwo Połączonych Sił Zbrojnych NATO w Europie, kwaterę Naczelnego Dowódcy Połączonych Sił Zbrojnych na Atlantyku oraz wszelkie równorzędne międzynarodowe dowództwo wojskowe, ustanowione na mocy Traktatu Północnoatlantyckiego, a "Dowództwo Sojusznicze" oznacza wszelkie Naczelne Dowództwo oraz wszelkie międzynarodowe dowództwo wojskowe ustanowione na mocy Traktatu Północnoatlantyckiego, które jest bezpośrednio podporządkowane Naczelnemu Dowództwu (art. 1 lit. b i c Protokołu). Zgodnie z art. 3 tego Protokołu dla celów stosowania Umowy w odniesieniu do Dowództwa Sojuszniczego wyrażenie "siły zbrojne" oznacza personel przy Dowództwie Sojuszniczym, należący do lądowych, morskich lub powietrznych sił zbrojnych którejkolwiek ze Stron Traktatu Północnoatlantyckiego. Skarżący wchodził zatem w skład personelu Dowództwa Sojuszniczego i w ramach powierzonych mu zadań jako personel tego Dowództwa wykonywał zadania mającego na celu umocnienie Organizacji Traktatu Północnoatlantyckiego. Fakt ogólnego umacniania przez skarżącego tej Organizacji wynika z przedłożonego przez niego pisma z dnia 29 czerwca 2010 r. Skarżący nie wchodził natomiast w skład jednostki wojskowej, wykonującej zadania, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. (por. wyroki NSA z dnia 23 marca 2017 r., II FSK 526/15 i II FSK 527/15). Sąd nie podziela zarzutu naruszenia art. 2a O.p. Wynikająca z tego przepisu zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Taka sytuacja nie wystąpiła w rozpatrywanej sprawie. Mając na uwadze powyższe, jako niezasadne należy ocenić zarzuty naruszenia prawa materialnego, a także Konstytucji RP. Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty natury proceduralnej. Uzasadnienie decyzji jest wyczerpujące, spełniające kryteria o jakich mowa w art. 210 § 1 i § 4 O.p., przedstawiono w nim bowiem stan faktyczny sprawy oraz mające zastosowanie w sprawie przepisy prawne. Zawarta przez organ w uzasadnieniu decyzji ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, jest prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe, co z kolei wyklucza naruszenie art. 191 O.p. Wynikająca z art. 210 § 4 O.p. zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, została więc w niniejszej sprawie zrealizowana, strona poznała motywy rozstrzygnięcia sprawy. O uchybieniu tych zasad nie stanowi podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Zarzut naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 O.p. został sformułowany jako konsekwencja wskazanych powyżej zarzutów naruszenia prawa materialnego i naruszenia przepisów procesowych. Skoro w ocenie Sądu brak podstaw do uznania za zasadne wcześniejszych zarzutów, to w konsekwencji nie można uznać za zasadne zarzutów naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 O.p. Dodać należy, że dokonywanie przez organy podatkowe wykładni przepisów prawa odmiennej od oczekiwanej przez stronę nie stanowi naruszenia zasady określonej w art. 121 § 1 O.p. Również brak akceptacji strony dla sposobu uzasadnienia wydanej decyzji nie oznacza, że postępowanie nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i dlatego na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku. Wyroki powołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gon.pl.