I FSK 538/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Włodzimierz Gurba, Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 15 lutego 2024 r. przy udziale Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 6 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 390/19 w sprawie ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 18 kwietnia 2019 r., nr 0601-IOV-1.4103.226.2017.74 w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2014 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie na rzecz J. B. kwotę 15.866 (słownie: piętnaście tysięcy osiemset sześćdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 6 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 390/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, po rozpoznaniu skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 18 kwietnia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2014 r., na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), oddalił skargę. Z uzasadnienia wyroku wynika, że decyzją z dnia 30 maja 2017 r. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku określił J. B., prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą [...], nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za maj 2014 r. w wysokości 448.046 zł w miejsce zadeklarowanej nadwyżki w wysokości 2.006.765 zł. Organ stwierdził, że faktury VAT wystawione na rzecz skarżącego przez podmioty A. S.A. i V., dokumentujące nabycie telefonów komórkowych model [...], nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i podatnik nie był uprawniony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. Po rozpatrzeniu wniesionego od powyższej decyzji odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, wskazaną na początku decyzją z dnia 18 kwietnia 2019 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w rejestrze zakupu za maj 2014 r. podatnik ujął 11 faktur VAT, dotyczących nabycia 3.621 sztuk telefonów [...] o wartości netto 6.665.574.63 zł, z czego 6 wystawionych przez V. (łączna wartość netto 2.743.390 zł) oraz 5 wystawionych przez A. S.A. w walucie euro (łączna wartość netto 3.922.184,63 zł) i z tego tytułu dokonał obniżenia podatku należnego o kwotę 1.533.082,17 zł. W toku postępowania ustalono, że urządzenia wykazane we wskazanych fakturach zakupu zostały następnie odsprzedane przez podatnika, najczęściej w tym samym dniu lub w następnych dniach, na rzecz podmiotów zagranicznych w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) lub na rzecz podróżnych w systemie TAX FREE. Organ uznał, że urządzenia nabyte od wymienionych podmiotów w okresie kwiecień - maj 2014 r. (z kwietnia 2014 r. uwzględniono tylko faktury mające związek ze sprzedażą wykazaną w maju 2014 r.) były przedmiotem fakturowego obiegu towarów, opartego na łańcuchu transakcji z udziałem znikającego podatnika. Zdaniem organu, na powyższe wskazywały duże ilości towaru o wysokiej cenie jednostkowej, głównie przeznaczonego na inne rynki geograficzne (Wielka Brytania, USA), duże wartości transakcji, krótkie terminy płatności (od 2 do 5 dni) oraz ceny zakupu od A. S.A. wyższe od cen zakupu od firmy V., mimo znacznie większego potencjału pierwszej z wymienionych firm. W uzasadnieniu decyzji organ przedstawił łańcuchy podmiotów, w których krążyć miały towary końcowo fakturowane na rzecz strony i przez stronę, zaś na początku ustalonych ciągów podmiotów (i fakturowania) umiejscowieni byli tzw. znikający podatnicy. Z kolei na kolejnych szczeblach znalazły się podmioty pełniące rolę buforów, a do nich należało zaliczyć również bezpośrednich dostawców strony, to jest V. oraz A. S.A. Charakterystyczne dla szeregu podmiotów występujących w zdiagnozowanych łańcuchach obrotu było to, że krótko działały na rynku, nie zatrudniały pracowników mimo handlu hurtowego na dużą skalę, nie posiadały dokumentacji związanej z zamówieniami, a także dokumentów przewozowych, korzystały z magazynu z trzech centrów logistycznych – D., C. i S. S.A. Charakterystyczny był też, zdaniem organu, brak jakiegokolwiek władztwa nad towarem (towary cały czas znajdowały się na magazynie), podczas gdy w dokumentach towar zmieniał właściciela w ciągu jednego albo dwóch dni. Wskazano też, że często wartość towaru na fakturze zakupu i jak i na fakturze sprzedaży była jednakowa. Zdaniem organu, wymienione cechy są charakterystyczne dla podmiotów tworzących łańcuchy transakcji w procederze nakierowanym na wyłudzania VAT. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zgromadzony materiał dowodowy uzasadniał stwierdzenie, że podatnik, przyjmując kwestionowane w toku postępowania faktury dostawy i wystawiając dokumenty sprzedaży, brał świadomy udział w opisanym mechanizmie. W decyzji argumentowano, że transakcje zakupu telefonów o znacznej wartości w ciągu miesiąca (nawet ponad 1 mln zł) z natychmiastową ich odsprzedażą w ramach WDT lub zbiorowo podróżnym w ciągu 1-2 dni, przeczy realiom prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej. Zaznaczono, że skarżący, jako podmiot doświadczony, od lat działający na rynku, musiał wiedzieć, że jedynym celem opisanego mechanizmu transakcji jest wyłudzenie podatku VAT i ta okoliczność wykluczała jego dobrą wiarę. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie J. B. zarzucił naruszenie szeregu przepisów postępowania i prawa materialnego. Skarżący podniósł, że organ odwoławczy nie zebrał oraz nie rozpatrzył należycie materiału dowodowego, a w konsekwencji dokonał błędnych ustaleń faktycznych i bezpodstawnie przyjął, że skarżący świadomie brał udział w karuzeli podatkowej oraz że transakcje nabycia telefonów komórkowych od A. S.A. i V., a następnie transakcje sprzedaży tych telefonów podróżnym w systemie TAX FREE i odbiorcom zagranicznym w ramach WDT, nie miały rzeczywistego charakteru. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, oddalając skargę powołanym na początku wyrokiem z dnia 6 listopada 2019 r., uznał, że skarga nie była zasadna. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że transakcje nabycia przez skarżącego telefonów od firm A. S.A. i V., a następnie ich sprzedaż podróżnym w systemie TAX FREE oraz firmom zagranicznym w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, były transakcjami mającymi na celu wyłudzenie podatku VAT i nie stanowiły elementu rzeczywiście prowadzonej działalności gospodarczej. Sąd stwierdził, że ustalenia organów podatkowych w zakresie obrotu [...] dawały podstawę do przyjęcia, że sposób jego organizacji odpowiadał cechom właściwym dla mechanizmu karuzeli podatkowej. W odniesieniu do kontrolowanych transakcji zidentyfikowane zostały bowiem typowe dla mechanizmu karuzelowego cechy, znacząco odmienne w swoim całokształcie od zachowań typowych dla działalności gospodarczej, takie jak: wielość podmiotów w łańcuchu dostaw tego samego towaru, występowanie tzw. znikającego podatnika, odwrócony łańcuch handlowy oznaczający realizację dostaw od znikających podatników do eksporterów, korzystanie przez wszystkie podmioty z usług tych samych centrów logistycznych, charakterystyczny sposób płatności za towar, polegający na dokonywaniu zapłaty po otrzymaniu środków od nabywcy, szybki transfer towaru w danym ogniwie. Sąd podkreślił, że istotną rolę w ocenie kwestionowanych transakcji odegrała okoliczność wielokrotnego obrotu na terenie kraju tymi samymi urządzeniami w różnych konfiguracjach łańcuchowych. Dalej Sąd wskazał, że elementem dopełniającym obraz całego schematu transakcji mających za przedmiot urządzenia [...] były ustalenia dotyczące ich sprzedaży w ramach WDT oraz w systemie TAX FREE. Nabywcami urządzeń od skarżącego w ramach WDT były firmy: I. B.V w A., I.1 Gmbh w L. i U. w K. W oparciu o wystawione faktury, dokumenty przewozowe w komunikacji międzynarodowej CMR i informacje organów administracji podatkowej tych państw ustalono, że główna część towarów zakupionych przez I. została następnie odsprzedana na rzecz klientów w Polsce, a na fakturach dokumentujących sprzedaż, jak również na dokumentach CMR jako adres dostawy w większości przypadków wskazano centra logistyczne D. [...] lub S. S.A. Z odpowiedzi organu administracji podatkowej Niemiec udzielonej w odniesieniu do firmy I.1 wynikało natomiast, że w należących do niej magazynie w L. odbywa się wprawdzie przeładunek towarów, lecz firma ta jest regularnie przedmiotem zapytań w związku z możliwym oszustwem karuzelowym. Z kolei w oparciu o analizę dokumentów TAX FREE organ ustalił, że dokonywane przez podróżnych z Białorusi zakupy telefonów komórkowych znacznie przekraczały ilości potrzebne do celów osobistych (niektórzy podróżni kupowali jednorazowo po 10 - 18 sztuk tych urządzeń z podziałem na kilka dokumentów TAX FREE, łączna wartość urządzeń oscylowała w przedziale 22.000 - 82.000 zł na jednego podróżnego). Wojewódzki Sad Administracyjny podzielił ocenę organów co do świadomości skarżącego uczestniczenia w procederze ukierunkowanym na uzyskanie korzyści podatkowych. Sąd podkreślił, że rolą podatnika dbającego w sposób należyty o swoje interesy jest takie udokumentowanie transakcji, by jej rzetelność czyli zgodność z rzeczywistością, nie mogła budzić wątpliwości. Jeśli natomiast faktura nie odzwierciedla nabycia towaru w celu wykonania czynności opodatkowanej, nie ma jakichkolwiek przesłanek do uznania, że podatnik może korzystać z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o domniemanie "dobrej wiary". W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku J. B. wyrok ów zaskarżył w całości i wniósł o jego uchylenie w całości, rozpoznanie skargi i uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 141 § 4 zdanie pierwsze w związku z art. 133 § 1 zdanie pierwsze p.p.s.a. poprzez: a) pominięcie wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r., C-189/18, Glencore; b) brak odniesienia się - w ramach wyjaśniania podstawy prawnej rozstrzygnięcia - do argumentacji skargi i pisma przygotowawczego dotyczących kwestii: - braku jakichkolwiek dowodów na współpracę skarżącego ze znikającymi podatnikami lub chociażby ich znajomość, - braku jakichkolwiek dowodów na znajomość pomiędzy skarżącym a innymi podmiotami biorącymi udział w zidentyfikowanych łańcuchach transakcji, pomijając podmioty, będące bezpośrednimi dostawcami lub nabywcami towarów, - braku bezpośredniego zaangażowania skarżącego w realizację kwestionowanych transakcji, - wysokiego popytu i relatywnie małej podaży telefonów [...] w spornym okresie, - wyjaśnień związanych z obrotem telefonami [...], które były przeznaczone na inne rynki (USA, UK), - błędnych ustaleń organów dotyczących realizowanej marży na telefonach [...], krótkich terminów płatności oraz finasowania zakupów poprzez otrzymywanie środków od nabywców, - wyjątkowych zasad w obrocie telefonami [...], które występowały w spornym okresie i występują obecnie, - braku powiązań A. SA i V. ze znikającymi podatnikami, - braku decyzji podatkowych wydanych dla bezpośrednich dostawców skarżącego (A. S.A. i V.), - zmian, różnic oraz częściowego fakturowania dostaw w zidentyfikowanych łańcuchach transakcji, - zwrotów skarżącemu towarów, które zostały wcześniej dostarczone w ramach WDT, - dowodów z przesłuchań świadków, którzy jednoznacznie zaprzeczyli ustaleniom organów, - dowodu w postaci pism organów potwierdzających, że nie kwestionują faktu istnienia towarów będących przedmiotem spornych transakcji, - pisma Urzędu Skarbowego w B., który potwierdzał sprawdzenie w wewnętrznych bazach danych dostawców skarżącego i braku jakiegokolwiek podejrzenia ich oszukańczego działania, - braku jakichkolwiek korzyści podatkowych uzyskanych przez skarżącego w zidentyfikowanych łańcuchach transakcji, - braku jakichkolwiek dowodów na powrót towarów sprzedanych w ramach TAX FREE na terytorium Polski, - wskazanego dowodu w postaci pisma Straży Granicznej, w którym potwierdzony został fakt nieprowadzenia przez polskie służby graniczne pełnej listy osób przekraczających granicę, - wskazanych wątpliwości związanych z zestawieniami godzin przyjazdu i wyjazdu obcokrajowców na/z terytorium Polski, c) wewnętrzne sprzeczności uzasadnienia wyroku w ramach wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, poprzez przyjęcie: - z jednej strony, że skarżący był uczestnikiem karuzeli podatkowej, zaś z drugiej strony wskazanie na "obrót typu karuzelowego", - z jednej strony, że immanentną cechą karuzeli podatkowej jest z punktu widzenia całości obrotu brak "uzasadnienia gospodarczego/ekonomicznego" (str. 14 uzasadnienia) tych transakcji, zaś z drugiej wskazanie, że "Skarżący nie wyjaśnił w sposób przekonujący przyczyny realizacji w obrocie tym towarem marży wyższej niż dla innych towarów" (str. 15 uzasadnienia), - z jednej strony, że skarżący jako broker powinien odnieść korzyść podatkową z udziału w karuzeli, a z drugiej, brak wykazania tej korzyści, - z jednej strony, że karuzela podatkowa wymaga powrotu towarów do kraju, a z drugiej, kwestionowanie transakcji TAX FREE mimo braku jakiegokolwiek dowodu na powrót chociaż 1 szt. towaru do Polski; 2. art. 106 § 3 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a., poprzez niezasadne oddalenie wniosku dowodowego skarżącego w zakresie dotyczącym dokumentów potwierdzających reklamę skarżącego, które wskazywały na błędne ustalenie stanu faktycznego przez organy administracji; 3. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz w związku z art. 122, art. 187 § 1 O.p., a także w związku z art. 167 i art. 169 lit. a) dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm., dalej - "dyrektywa nr 2006/112/WE"), zasadą poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Praw Podstawowych Unii Europejskiej z dnia 7 grudnia 2000 r. (w brzmieniu ustalonym 30 marca 2010 r.; Dz. U. UE. C. z 2010 r. Nr 83, str. 389), przez wadliwe oddalenia skargi w sytuacji, gdy organy nie umożliwiły - zgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-189/18 Glencore - skarżącemu zapoznania się z aktami spraw, z których włączyły decyzje i inne dokumenty urzędowe, w celu umożliwienia skarżącemu pozyskania dokumentów służących obronie jego stanowiska w postępowaniu; 4. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz w związku z art. 122, art. 187 § 1 O.p., przez wadliwe oddalenie skargi na podstawie uznania, że organy administracji nie dopuściły się określonych w art. 145 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. naruszeń przepisów postępowania – zgromadziły kompletny materiał dowodowy w ramach wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, podczas gdy organy administracji: - w odniesieniu do transakcji z A. i V.: a) nie zebrały dowodów, że wszystkie sprzedane przez skarżącego telefony wróciły potem do kraju, b) nie ustaliły, kto był organizatorem procederu, c) nie wyjaśniły, z kim u swoich bezpośrednich dostawców skarżący umówił się na wskazane oszustwo, d) nie przedstawiły żadnych dowodów na powiązania skarżącego z organizatorem procederu lub znikającymi podatnikami, e) nie wyjaśniły, w jaki sposób dochodziło do tych oszustw, skoro skarżący nie brał bezpośredniego udziału w realizowanych transakcjach, a za zakupy i sprzedaż (WDT, TAX FREE), a nawet za zwrot podatku VAT w ramach TAX FREE odpowiadały w firmie skarżącego całkiem różne osoby (pracownicy), f) nie ustaliły, jakie korzyści podatkowe uzyskał skarżący z tytułu zarzucanego mu udziału w oszukańczym procederze i od kogo, g) nie uprawdopodobniły faktu, że przesłuchani świadkowie nie zeznawali prawdy, h)nie zebrały dowodów wskazujących na świadomość skarżącego co do udziału w oszustwie podatkowym; - w odniesieniu do WDT: a) nie zebrały dowodów braku spełnienia warunków do zastosowania stawki zerowej, b) nie udowodniły, że skarżący miał świadomość, że jakiekolwiek sprzedane przez niego telefony wrócą następnie do kraju; - w odniesieniu do TAX FREE: a) nie pozyskały dowodów dotyczących braku spełnienia ustawowych warunków do zastosowania stawki zerowej, b) nie wyjaśniły braków w dokumentacji związanej z obecnością obcokrajowców na terytorium Polski, na które to brak zwracał uwagę skarżący, w tym m.in. w związku z pismem Straży Granicznej, c) nie przedstawiły dowodów potwierdzających, że chociaż jeden zwrot podatku VAT w ramach TAX FREE nie został dokonany, d) nie zebrały dowodów, że jakiekolwiek telefony sprzedane przez skarżącego w systemie TAX FREE wróciły do kraju; 5. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz w związku z art. 191 i art. 187 § 1 O.p., przez wadliwe oddalenie skargi na podstawie uznania, że organy wyczerpująco rozpatrzyły materiał dowodowy oraz dokonały prawidłowej oceny dowodów, podczas gdy materiał dowodowy nie został należycie rozpatrzony, zaś ocena dowodów jest dowolna z uwagi na następujące okoliczności: - w odniesieniu do transakcji z A. i V.: a) telefony nabyte przez skarżącego nie były przynajmniej w części przedmiotem ponownego obrotu w kraju, zatem nie można mówić przynajmniej w stosunku do nich o karuzeli podatkowej, b) organy nie wykazały i nie wyjaśniły, dlaczego telefony nabywane od A. były nabywane w ramach karuzeli podatkowej, a inne towary (również w bardzo dużych wartościach) już nie, c) telefony zostały dostarczone skarżącemu zgodnie z treścią kwestionowanych faktur, d) A. i V. nie zostali uznani za świadomych uczestników oszustwa podatkowego, w tym znikających podatników - nie wydano w stosunku do nich decyzji za maj 2014 r., e) skarżący nie był bezpośrednio zaangażowany w kwestionowane transakcje (nabycia, dostawy i zwrotu VAT w ramach TAX FREE), wszystkie zeznania świadków (ponad 20 osób) i dokumentacja magazynowa, księgowa oraz finansowa potwierdzają, że sporne transakcje miały w rzeczywistości miejsce i wystawione faktury rzetelnie je dokumentowały; - w odniesieniu do WDT: a) telefony opuściły terytorium kraju, b) każdy z nabywców opodatkował transakcję zakupu towarów od skarżącego, c) telefony zostały zakupione przez znane i sprawdzone firmy, które zajmowały się obrotem towarami tego rodzaju, d) kontrahenci byli weryfikowani także za pośrednictwem wywiadowni gospodarczych, e) transakcje korzystały z ubezpieczenia, zarówno w zakresie transportu towarów, jak i tego, że kontrahenci uregulują należność, f) znaczna część towarów nie wróciła na terytorium kraju, więc przynajmniej w stosunku do tej części towarów brak jest podstaw do kwestionowania transakcji, - w odniesieniu do TAXFREE: a) telefony opuściły terytorium kraju, b) wszystkie warunki do zastosowania stawki 0% w ramach TAX FREE zostały spełnione, c) żaden z towarów nie wrócił na terytorium Polski, d) w wielu przypadkach telefony [...] były sprzedawane wraz z innymi towarami, czego organy już nie kwestionowały. Skarżący zarzucił też naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu przez Sąd pierwszej instancji, że transakcje takie jak skarżącego w przedmiotowej sprawie nie stanowią dostawy towarów w ramach działalności gospodarczej; 2. art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezzasadnym pozbawieniu skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez A. i V.; 3. art. 13 ust. 1 w zw. z art. 42 ust. 1 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5 u.p.t.u., przez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów polegające na niezasadnym pozbawieniu skarżącego prawa do zastosowania stawki zerowej z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, podczas gdy spełnione zostały wszystkie warunki do zastosowania tej stawki przez skarżącego; 4. art. 126 ust. 1 i 2, art. 127 ust. 5, art. 128 ust. 3, art. 129 ust. 1 u.p.t.u., poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym zakwestionowaniu prawa skarżącego do zastosowania stawki zerowej z tytułu sprzedaży w systemie TAX FREE w sytuacji, gdy skarżący spełnił wszystkie przewiedziane w przepisach prawa warunki. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Pismem z dnia 6 lutego 2024 r. Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców zawiadomił o wstąpieniu do postępowania i wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna okazała się zasadna. Wstępnie trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w § 2 art. 183 p.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09). Według Naczelnego Sądu Administracyjnego za usprawiedliwiony należało uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zakresie, w jakim dotyczy wadliwości uzasadnienia zaskarżonego wyroku w kontekście braku odniesienia się do istotnych zarzutów skargi, a także odniesienia się do okoliczności sprawy w sposób ogólnikowy (lakoniczny), a uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem uzasadnienie nie wyjaśnia dostatecznie stanu faktycznego i prawnego sprawy, a w konsekwencji uniemożliwia dokonanie właściwej kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku. Według art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno nadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Jak wielokrotnie zwracano uwagę w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie wyroku nie jest tylko streszczeniem stanu sprawy, lecz przede wszystkim ma za zadanie wyjaśnienie stronom postepowania motywów podjęcia przez sąd administracyjny określonej treści orzeczenia zarówno w odniesieniu do aspektów prawnych sprawy, jak i ustaleń faktycznych. Należyte sporządzenie uzasadnienia wyroku ma doniosłe znaczenie zarówno dla stron postępowania sądowego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, albowiem winno przekonywać o zasadności argumentacji, jaka legła u podstaw wyroku. Sąd rozstrzygając sprawę opiera stanowisko na ustaleniach faktycznych poczynionych przez organ w postępowaniu podatkowym, jakie wynikają z akt sprawy oraz uwzględnia stan prawny obowiązujący w dniu wydania zaskarżonej decyzji. Przy tym, sąd nie powinien sprowadzać swojej wypowiedzi do prostej akceptacji stanowiska organu, czy też samego powielenia twierdzeń zawartych w decyzji. Takie działanie nie stanowi realizacji celów postępowania sądowoadministracyjnego i może być postrzegane jako faktyczna rezygnacja z kontroli działalności administracji publicznej. Dotyczy to w szczególności przypadku, gdy strona skarżąca formułuje w stosunku do zaskarżonej decyzji ważkie zarzuty, mające – w jej przekonaniu – wykazać, że rozstrzygniecie organu istotnie narusza prawo, co winno sąd obligować do przeprowadzenia w uzasadnieniu wydawanego rozstrzygnięcia stosownej weryfikacji i analizy obejmującej istotne dla rozstrzygnięcia sprawy elementy jej stanu faktycznego i prawnego oraz ich wzajemnej relacji, a brak wskazanej analizy stanowi wadliwość polegającą na niedostatecznym wyjaśnieniu przez sad administracyjny stanu faktycznego i prawnego rozpoznawanej sprawy (por. wyroki NSA: z dnia 25 listopada 2010 r., sygn. akt I GSK 1215/09, z dnia 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I GSK 685/09, z dnia 15 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1832/09, z dnia 29 listopada 2017 r., sygn. akt I GSK 2325/15 oraz z dnia 24 kwietnia 2018 r., sygn. akt I GSK 219/18). Z perspektywy powyższych uwag zaakcentować trzeba stanowisko obecne w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że jakkolwiek sąd pierwszej instancji, co do zasady, w kontekście braku związania zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie jest zobowiązany odnosić się w uzasadnieniu wydawanego orzeczenia do zarzutów i argumentacji niemających istotnego znaczenia dla oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, gdyż pominięcie w uzasadnieniu wyroku rozważań dotyczących nieistotnych zarzutów, nie stanowi naruszenia przepisów postępowania sądowo-administracyjnego (por. wyroki NSA: z dnia 14 kwietnia 2010 r., sygn. akt I OSK 850/09 oraz z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2921/19), to zgoła czym innym jest obowiązek sądu przedstawienia i odniesienia się do tych zarzutów, które mogły oddziaływać na wynik sprawy i w zakresie koniecznym do rozstrzygnięcia danej sprawy oraz do oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji. Zatem stwierdzenie, że w uzasadnieniu wyroku nie zostały przeanalizowane merytorycznie wszystkie zarzuty podniesione w skardze do sądu pierwszej instancji, może stanowić naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., które zostanie uwzględnione przez sąd kasacyjny, jeżeli będzie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (por. wyroki NSA: z dnia 17 lutego 2011 r., sygn. akt I OSK 1824/10 i z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt II GSK 358/18). Trzeba przypomnieć, że w skardze do Sądu pierwszej instancji skarżący kwestionował przede wszystkim stanowisko organów podatkowych co do tego, że świadomie brał udział w transakcjach uznanych za dokonane w ramach karuzeli podatkowej. W tym kontekście zarzucał, że przyjęcie świadomego udziału strony w oszustwie nie wynikało ze zgromadzonych dowodów. Podkreślał, że kooperował jedynie z bezpośrednimi kontrahentami, rzetelnymi przedsiębiorcami, funkcjonującymi w obrocie gospodarczym, których rozliczeń nie podważyły organy podatkowe. Przypomnieć trzeba, ze organy podatkowe zakwestionowały prawo skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, jaki wynikał z faktur VAT dotyczących nabycia (przez stronę) telefonów [...] ([...]) od dwóch podmiotów, to jest T. W. – V. oraz A. S.A. Podważono również prawo do zastosowania stawki 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów oraz z tytułu sprzedaży w systemie TAX FREE. Równocześnie, w sprawie podatkowej nie zakwestionowano posiadania przez skarżącego towaru wymienionego w treści zakwestionowanych faktur i dokonania przez niego obrotu w tym zakresie na rzecz nabywców. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w zaskarżonym wyroku przyjął, że skarżący świadomie wziął udział w oszustwie podatkowym. W tym zakresie Sąd stwierdził, że "ustalenia organów w zakresie obrotu [...] na poszczególnych jego etapach dawały podstawę do przyjęcia, ze sposób jego organizacji odpowiadał cechom właściwym dla mechanizmu karuzeli podatkowej oraz do uznania skarżącego za świadomego jej uczestnika" (s. 14 uzasadnienia). Następnie Sąd omówił specyfikę obrotu karuzelowego oraz role wypełniane przez uczestników tego obrotu umiejscowionych na poszczególnych szczeblach łańcuchów transakcji i stwierdził, że także transakcje realizowane w przedmiotowej sprawie w zakresie opisanym w decyzjach organów podatkowych, odpowiadają mechanizmowi karuzeli podatkowej. Skonkludował Sąd, że transakcje zakupu przez skarżącego telefonów komórkowych i ich następcza sprzedaż na rzecz podmiotów z państw członkowskich oraz w systemie TAX FREE były transakcjami mającymi na celu wyłudzenie podatku VAT i nie stanowiły elementu rzeczywiście prowadzonej działalności gospodarczej. Omawiając nieprawidłowości w zakresie prowadzenia sprzedaży w systemie TAX FREE Sąd za prawidłowe uznał stanowisko organów, że sprzedaż w tym systemie wykraczała poza konsumencki charakter nie dając tym samym skarżącemu prawa do zastosowania zerowej stawki podatku. Wskazując zaś na zagadnienie dobrej wiary i należytej staranności, Sąd przypomniał kluczowe w tym zakresie wnioski, jakie wypływają z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, a zwłaszcza, że prawo do odliczenia podatku naliczonego może być odjęte, jeżeli podatnik wiedział, bądź przy dochowaniu należytej staranności mógłby wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach zmierzających do popełnienia oszustwa bądź nadużycia w podatku od towarów i usług. W tym kontekście Sąd przytoczył stanowisko orzecznicze dotyczące wymogów stawianych przezornemu przedsiębiorcy, jak również odnoszące się do wzorca należytej staranności. Tę część wypowiedzi Wojewódzki Sąd Administracyjny zakończył rozważaniami, że "rolą podatnika dbającego w sposób należyty o swoje interesy jest takie udokumentowanie transakcji, by jej rzetelność czyli zgodność z rzeczywistością, nie mogła budzić wątpliwości. Jeżeli natomiast faktura nie odzwierciedla nabycia towaru w celu wykonania czynności opodatkowanej, nie ma jakichkolwiek przesłanek do uznania, że podatnik może korzystać z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o domniemanie "dobrej wiary". W realiach rozpoznawanej sprawy organy wykazały okoliczności, w oparciu o które należało przyjąć istnienie po stronie skarżącego świadomości, że przyjmowane faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu gospodarczego, lecz mają na celu jego upozorowanie w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług" (str. 26 uzasadnienia). Zasadnicze wypowiedzi Sądu pierwszej instancji dotykające kwestii świadomego udziału strony w transakcjach mających na celu realizację oszustwa podatkowego, nie wyjaśniają z jakich ustaleń i okoliczności Sąd to przekonanie czerpie. Skarżący w skardze do Sądu pierwszej instancji zarzucał, że stwierdzenie jego świadomego udziału w oszustwie opiera się do przypuszczeniach, domniemaniach i założeniach, nie mających nic wspólnego z rzeczywistością. Należało zatem oczekiwać, że nie podzielając zarzutów skargi w tej istotnej dla sprawy kwestii, Wojewódzki Sąd Administracyjny sformułuje wypowiedź, która będzie obejmowała umotywowanie twierdzenia o świadomości strony w zakresie udziału w oszukańczym procederze. Tymczasem Sąd odstępując od sformułowania własnej oceny i argumentacji, odwołał się do ocen wyrażonych w skarżonej decyzji. Wobec powyższego należy przypomnieć powtarzane w orzecznictwie stanowisko, że sąd administracyjny nie może bezkrytycznie przyjmować ustaleń poczynionych w postępowaniu administracyjnym, zwłaszcza jeżeli są one kwestionowane przez stronę postępowania. Stanowisko sądu co do prawidłowości ustalenia stanu faktycznego w przypadku sporu w tym zakresie powinno zawierać odniesienie się argumentów obydwóch stron i wyjaśnienie dlaczego argumnety jednej ze stron uznaje za prawidłowe (przykładowo wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1904/07). Z treści uzasadnienia powinno wynikać, iż sąd przeanalizował wszystkie zarzuty zamieszczone w skardze, konfrontując je z ustaleniami poczynionymi przez organy i materiałem dowodowym (por. wyrok NSA z dnia 23 września 2010 r., sygn. akt II GSK 812/09). Sytuacja, gdy sąd administracyjny ogranicza się w dużym stopniu do powielenia stanowiska zajętego w sprawie przez organy lub jego prostej akceptacji, nie służy realizacji celów sądowej kontroli administracji publicznej (wyrok NSA z dnia 4 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 132/13). Jak zaznaczono, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zaniechał własnej oceny kwestii świadomości strony w związku z udziałem w kwestionowanych transakcjach. Poszczególne wypowiedzi Sądu pierwszej instancji wskazują, ze Sąd ten przekonanie o świadomym udziale strony w oszustwie, czerpie zasadniczo z udziału strony w transakcjach, które okazały się być elementem szerszego układu, u podstaw stworzenia którego legł zamiar zrealizowania oszustwa. Tymczasem w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej podkreśla się, że z uwagi na to, iż zakres wiedzy o transakcjach poszczególnych podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji ukształtowanych w celu zrealizowania oszustwa, może być odmienny, to transakcji w łańcuchu oszustwa karuzelowego nie należy rozpatrywać łącznie, lecz indywidualnie w stosunku do każdego uczestnika (por. wyrok TSUE z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych Optigen Ltd (C-354/03), Fulcrum Electronics Ltd (C-355/03), Bond House Systems Ltd. (C-484/03). Stosownie do powyższego wymogu Sąd powinien więc w odniesieniu do transakcji zrealizowanych przez skarżącego wskazać na takie ich elementy, bądź okoliczności przeprowadzania, które pozwalają przyjąć, że skarżący wiedział o tym, że bierze udział w transakcjach, które nie mają celu gospodarczego, lecz zostają przeprowadzone w celu ułatwienia zrealizowania oszustwa. Należy dodatkowo zaznaczyć, że brak wskazania w zaskarżonym wyroku konkretnych okoliczności, które miałyby przemawiać za świadomym udziałem strony w oszustwie podatkowym, nie może być zastąpiony przez ocenę tego zagadnienia przez Naczelny Sąd Administracyjny, którego pierwszoplanową rolą jest wykonanie kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku. Kontrola ta, na skutek wadliwego uzasadnienia wyroku, pomijającego wskazanie rzeczonych okoliczności, nie była obecnie możliwa do zrealizowania. Uznanie za zasadny zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., wykluczało możliwość odniesienia się przez Sąd kasacyjny do pozostałych zarzutów, jakie postawione zostały w skardze kasacyjnej. Stwierdzając zatem, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku narusza wymogi art. 141 § 4 p.p.s.a., a zaskarżone orzeczenie nie poddaje się kontroli instancyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazał Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego miało umocowanie w art. 203 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 tej ustawy. Włodzimierz Gurba Arkadiusz Cudak Zbigniew Łoboda Sędzia WSA del. Sędzia NSA Sędzia NSA