I SA/Gd 1320/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi ,,A" Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 30 kwietnia 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2012 roku oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej w skrócie zwany Naczelnikiem lub organem pierwszej instancji) przeprowadził w "A" Sp. z o.o. z siedziba w W. (dalej w skrócie zwana Spółką) kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług za miesiące październik 2012 r. - marzec 2013 r. Po zakończonej kontroli Spółka złożyła korektę deklaracji VAT-7 za listopad 2012 r. uwzględniając ustalenia kontroli podatkowej poza kwestionowanym zawyżeniem podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez A.W.. Postanowieniem z dnia 7 sierpnia 2014 r. Naczelnik wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec Spółki, a decyzją z dnia 19 maja 2017 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2012 r. w kwocie odmiennej od deklarowanej. Organ pierwszej instancji stwierdził, że Spółka bezpodstawnie zawyżyła podatek do odliczenia w kwocie 46.000 zł poprzez przyjęcie faktur, wystawionych przez A.W.. Zdaniem organu faktury te nie odzwierciedlały rzeczywiście wykonanych usług i w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie stanowiły podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego. W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej w skrócie zwany Dyrektorem lub organem odwoławczym) decyzją z dnia 17 października 2017 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Po ponownym przeprowadzeniu postępowania decyzją z dnia 4 grudnia 2017 r. Naczelnik określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2012 r. Organ pierwszej instancji stwierdził, że Spółka bezpodstawnie odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez A.W.. Z ustaleń organu wynika bowiem, że prace budowlane na terenie Jednostki Wojskowej zostały faktycznie wykonane niemniej jednak nie wykonał ich A.W. w ramach prowadzonej przez siebie zarejestrowanej działalności gospodarczej. Po rozpatrzeniu wniesionego przez stronę odwołania, decyzją z dnia 30 kwietnia 2019 roku Dyrektor utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami VAT wystawionymi przez A.W., nie stanowiły podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego. Organ odwoławczy wskazał, że A.W. wraz z innymi osobami wykonywał co prawda w pewnym zakresie prace na terenie Jednostki Wojskowej, jednakże nie miał on jakiejkolwiek faktycznej kontroli nad firmą i pracującymi. To M.M. zajmował się wszystkimi sprawami, jednocześnie wystawiając faktury, będące podstawą do odliczenia podatku VAT. W ocenie organu odwoławczego, z poczynionych w sprawie ustaleń wynika, że A.W. nie kierował pracami i pracownikami, nie zatrudnił ich samodzielnie natomiast M.M. wykorzystał A.W. do założenia przez tę osobę działalności gospodarczej, nad którą ten drugi nie miał żadnego realnego wpływu. Organ stwierdził, że M.M. posłużył się danymi firmy A.W. do wystawiania faktur. Faktury te jednakże nie dokumentują prac wykonanych przez A.W.. Zdaniem organu odwoławczego, poczynione ustalenia wykluczają, że działania A.W. wypełniały znamiona podatnika wykonującego działalność gospodarczą. M.M. posłużył się danymi firmy zarejestrowanej na dane A.W. w celu wystawiania faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń z jej udziałem. Udzielone pełnomocnictwo miało zaś wyłącznie legalizować posługiwanie się firmą A.W. przez M.M., który werbował osoby świadczące prace nie na rzecz A.W. jako przedsiębiorcy, lecz na rzecz Spółki. Firma A.W. służyła wyłącznie wystawianiu faktur, które generowały dla Spółki podatek do odliczenia. W konsekwencji tego, że określony w zakwestionowanych fakturach wykonawca faktycznie nie wykonał opisanych w nich usług, faktury te nie mogły stanowić podstawy do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego. Równocześnie, w ocenie organu odwoławczego, dokonane ustalenia pozwalają stwierdzić, że Spółka była świadoma, iż przyjmując faktury do rozliczenia nadużywa swoich praw. Zdaniem organu z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że L.P. będący w Spółce dyrektorem do spraw inwestycji, znając M.M., korzystał z jego "usług" w zakresie werbowania dorywczych pracowników wykonujących prace na budowach, gdzie podwykonawcą była Spółka. O takim stanie rzeczy świadczy to, że Spółka nie zgłosiła formalnie A.W. jako podwykonawcy, brak było wiarygodnych dowodów, niezatrudnianie pracowników przez A.W. w momencie podpisania umowy ze Spółką, brak wiedzy L.P. co do tego, czy osoby wykonujące prace były pracownikami A.W. oraz posiadania przez niego sprzętu niezbędnego do wykonania prac. Dyrektor zwrócił jednocześnie uwagę, że postępowanie Spółki przystępującej do współpracy z nieznanym i niedoświadczonym podmiotem w sytuacji, kiedy borykała się z problemami finansowymi, było działaniem nielogicznym i sprzecznym z doświadczeniem życiowym. Zdaniem organu odwoławczego zła sytuacja finansowa, stanowi powód, dla którego Spółka poszukiwała taniej siły roboczej o niekoniecznie wysokich kwalifikacjach zapewnianej przez M.M., jednocześnie zaś wystawiając faktury za wykonane usługi swoim kontrahentom potrzebowała faktur dających prawo do odliczenia podatku w celu minimalizowania zobowiązań podatkowych. W ocenie organu materiał dowodowy wskazuje również na istnienie bliskich relacji osobistych pomiędzy M.M. a L.P.. Organ stwierdził też, że sposób działania M.M. potwierdzają ustalenia odnoszące się do K.R., który również współpracował ze Spółką. Dyrektor nie zgodził się przy tym z podnoszonymi przez stronę zarzutami dotyczącymi naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego. Za bezpodstawne organ uznał także stwierdzenie, że nie było dopuszczalne skorzystanie w sprawie z dowodu z nagrania rozmowy. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a ponadto o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nie przeprowadzenie wszystkich wymaganych w sprawie dowodów, nie wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności występujących w niniejszej sprawie oraz nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego, w tym w szczególności nie przeprowadzenie dowodów z przesłuchania L.P. oraz M.M. i M.M., podczas gdy okoliczności na które miały zostać przeprowadzone wnioskowane dowody stanowiły istotne dla sprawy okoliczności i przeprowadzenie tych dowodów mogło prowadzić do ich wyjaśnienia na korzyść skarżącego, 2) art. 121 § 1 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie oceny zgromadzonego materiału dowodowego w sposób uproszczony i jednostronny, z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, poprzez pominięcie szeregu istotnych i korzystnych dla skarżącego okoliczności, co w efekcie doprowadziło do dokonania dowolnych i sprzecznych ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym ustaleń w zakresie transakcji zawartych między skarżącym a A.W. i bezpodstawnego przyjęcia, że czynności udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie zostały faktycznie dokonane przez ten podmiot, podczas gdy zgromadzony materiał dowodowy nie dawał podstaw do wysnucia takiego wniosku, 3) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nie wskazanie w uzasadnieniu konkretnych i przekonujących dowodów świadczących o tym, że usługi udokumentowane fakturami VAT nr [...] z dnia 5 listopada 2012 r. oraz [...] z 20 listopada 2012 r. wystawionymi przez A.W. nie zostały faktycznie wykonane przez ten podmiot oraz zaniechanie podania w uzasadnieniu kwestionowanej decyzji, dlaczego odmówiono wiarygodności dowodom przeciwnym świadczącym o tym, że czynności te zostały wykonane zgodnie z treścią wystawionej faktury; 4) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy o VAT poprzez bezpodstawne pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur VAT nr [...] z dnia 5 listopada 2012 r. oraz [...] z 20 listopada 2012 r. wystawionych przez A.W. z powołaniem się na to, że faktury te nie dokumentują faktycznie wykonanych czynności, pomimo, że stan faktyczny sprawy nie uprawniał do takich wniosków. W uzasadnieniu postawionych zarzutów Spółka wskazała, że fakt wykonania prac budowlanych nie jest kwestionowany przez organy podatkowe. Zdaniem strony stanowisko organu wskazujące, że prac w ramach prowadzonej działalności nie mógł wykonać A.W. pozostaje w sprzeczności choćby z tym, że w dniu 19 września 2012 r. została zarejestrowana jego działalność, w ramach której zostali zatrudnieni przez niego pracownicy wykonujący prace budowlane na terenie jednostki wojskowej w R. Strona podniosła dalej, że dla oceny kwestii wykonania usług udokumentowanych wystawionymi fakturami nie mają zasadniczo znaczenia relacje łączące A.W. z poszczególnymi osobami, którzy na jego rzecz wykonywali prace; nie ma również znaczenia, czy A.W. sam kierował pracownikami, czy wykonywał te czynności przez pełnomocnika, czy sam zatrudniał pracowników, czy w tym zakresie korzystał z pomocy osób trzecich. Istotne są bowiem dowody jednoznacznie potwierdzające wykonywanie prac przez A.W. przy pomocy zespołu ludzi. Bez znaczenia dla sprawy pozostaje również fakt, czy A.W. został zgłoszony jako podwykonawca. Zdaniem strony stwierdzenie, że A.W. nie wykonał prac w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, ale jako pracownik jest całkowicie dowolne i nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Strona stwierdziła, że nawet gdyby przyjąć, iż w toku współpracy ze Spółką, A.W. faktycznie dopuścił się jakichś nadużyć, to kwestia ta nie może wpływać na zakres prawa Spółki do odliczenia podatku VAT naliczonego. Bezsprzeczne jest bowiem, że nabyte przez Spółkę usługi zostały następnie odsprzedane i tym samym pozostawały w związku ze sprzedażą opodatkowaną Spółki, co przesądza o prawie Spółki do odliczenia całości VAT w oparciu o art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Podatnik nie może ponosić odpowiedzialności za to, iż jego kontrahent dopuścił się nadużyć i nie może to wpływać negatywnie na realizację jego uprawnień, w sytuacji gdy podatnik działał w dobrej wierze. W aktach sprawy nie ma tymczasem przekonujących dowodów, świadczących, że Spółka wiedziała (lub mogła chociażby mieć świadomość) jakichkolwiek nadużyć ze strony A.W.. W szczególności dowodem takim nie może być nagranie, które przedstawił on w ramach prowadzonego przeciw niemu postępowania podatkowego. Skarżąca Spółka zwróciła również uwagę, że dowolnym jest stwierdzenie, iż świadek M.M. znał L.P. w roku 2012. Poza tym nawet gdyby przyjąć, że taka okoliczność miała miejsce to jeszcze nie może to przesądzać o świadomości L.P. w zakresie nieprawidłowości/nadużyć popełnionych przez wystawcę faktur. Zdaniem strony wnoszącej skargę, przesłuchanie przez organy podatkowe wnioskowanych świadków oraz strony było niezbędne do prawidłowej rekonstrukcji stanu faktycznego, albowiem pozwoliłoby ustalić okoliczności nawiązania i przebiegu współpracy pomiędzy A.W. oraz Spółką. Tymczasem od przeprowadzenia tych dowodów odstąpił organ odwoławczy, a organ pierwszej instancji zaniechał tej czynności po tym, jak strona i świadkowie nie stawili się na przesłuchanie w wyznaczonym terminie. Strona stwierdziła ponadto, że z treści zgłoszonych wniosków dowodowego wynika, że świadek był powołany na okoliczności odmienne, niż te przyjęte przez organy w toku prowadzonego postępowania. Nie można zatem zasadnie uznać, że nie istniała potrzeba dla przeprowadzania tego dowodu, a jego nieprzeprowadzenie skutkowało zgromadzeniem niepełnego materiału dowodowego. Zastrzeżenia, zdaniem skarżącej Spółki budzi również uzasadnienie zaskarżonej decyzji. W jej opinii organ w sposób wyrywkowy odnosi się do przeprowadzonych dowodów, wypowiadając się stanowczo wyłącznie na temat tych, których wiarygodność kwestionuje. Jednocześnie trudno doszukać się szerszego odniesienia do dowodów, które organ uznał za wiarygodne. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu. Przechodząc do oceny zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325) – dalej w skrócie zwana p.p.s.a., może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd. Stosownie do treści art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym, jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 Ordynacji podatkowej jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do "załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym, wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej (vide: A. Hanusz Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004). Generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. A zatem, organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Natomiast dokonanie przez organ podatkowy w sprawie odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów, czy też nieprzeprowadzenie pewnych dowodów nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny w tym znaczeniu, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2018 r. I GSK 824/16). W kontekście przytoczonych uwag Sąd nie znajduje uchybienia w zakresie gromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego (art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) a zebrane dowody uznaje za wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia. Sąd nie znajduje przy tym uzasadnienia dla stawianego przez stronę zarzutu uchybienia przepisom postępowania poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Uprawnienie wynikające z art. 188 Ordynacji podatkowej, dotyczące żądania przeprowadzenia dowodu, nie ma charakteru bezwzględnego. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z brzmienia tego przepisu. Organy nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu wnoszonego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia, odtworzenia stanu faktycznego, adekwatne i wystarczające są inne dowody. Sąd zwraca uwagę, że do organów podatkowych należy ocena tego, jakie konkretnie działania należy podjąć i jakie zastosować środki dowodowe aby w sposób najbardziej efektywny zapewnić realizację zasady zupełności postępowania, określonej w analizowanym powyżej przepisie. Nie stanowi zarazem naruszenia tej zasady brak ustalenia wszystkich okoliczności, jeśli całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (por wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2018 r. I FSK 1226/16). Należy mieć na uwadze, że wprawdzie zalecenia Dyrektora zawarte w decyzji z dnia 17 października 2017 r. wskazywały na konieczność przesłuchania świadków, to jednak nieprzeprowadzenie tych dowodów przed organem pierwszej instancji, nie stanowiło uchybienia, które winno skutkować stwierdzeniem wadliwości wydanej przez ten organ decyzji. Nie można bowiem nie brać pod uwagę tej okoliczności, że organ pierwszej instancji zobowiązywał L.P., M.M. i M.M. do stawiennictwa celem udziału w czynności przesłuchania. Osoby te jednak nie stawiły się na wezwanie organu. Sytuacja, w której organ podejmuje próbę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka, jednakże nie stawia się on na wezwanie, nie może świadczyć o bezzasadnym odstąpieniu od przeprowadzenia tego dowodu, a sytuacja taka nie może być uznana za naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 188 Ordynacji podatkowej. Nie można również zapominać o tym, że prowadzenie postępowania podatkowego powinno odbywać się z poszanowaniem prawa strony do rozstrzygnięcia sprawy w jak najkrótszym możliwym terminie. Mając zatem na względzie tę zasadę organ musi oceniać czy istnieje potrzeba przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez stronę, czy jest on niezbędny do wyjaśnienia sprawy oraz czy nie spowoduje nieuzasadnionego przedłużania postępowania ponad konieczną miarę. Ponadto, jak zwrócił na to uwagę organ odwoławczy, organ pierwszej instancji podejmując różne czynności dowodowe, w tym przesłuchując innych świadków, zgromadził materiał dowodowy pozwalający na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego, wystarczającego do wydania władczego rozstrzygnięcia sprawy. Za nienaruszającą prawa należy także uznać odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów przez organ odwoławczy. Jak wyjaśniono to w treści postanowienia z dnia 28 marca 2019 r. organ dysponował protokołami przesłuchania wnioskowanych świadków przeprowadzonymi w toku kontroli podatkowej, a złożone zeznania były wystarczające do ustalenia okoliczności dotyczących zakwestionowanej transakcji. W okolicznościach niniejszej sprawy, w sytuacji, gdy organ dysponował materiałem dowodowym wystarczającym do poczynienia miarodajnych ustaleń faktycznych, nie było obowiązku przeprowadzania kolejnych czynności dowodowych, w tym z ponownego przesłuchania świadków i strony. Przepis art. 188 Ordynacji podatkowej pełni niewątpliwą funkcję gwarancyjną dla strony, zapewniając jej czynny udział w postępowaniu. W postępowaniu przed sądem administracyjnym konieczne jest jednak wykazanie, że odmowa przeprowadzenia przez organ podatkowy dowodu żądanego przez stronę mogła mieć na tle zgromadzonego materiału dowodowego - istotny wpływ na wynik sprawy. Tego rodzaju zależności skarżącej nie udało się wykazać, a z przyczyn wcześniej wymienionych nie doszukał się jej również Sąd rozpoznający skargę. Nie można przy tym zgodzić się ze stwierdzeniem, że samo wezwanie świadka przez organ pierwszej instancji do wzięcia udziału w postępowaniu dowodowym, oznacza uznanie, że jego zeznania mogą mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Przede wszystkim należy mieć na uwadze, że wezwanie świadków było konsekwencją realizacji zaleceń, jakie zostały skierowane do organu pierwszej instancji przez Dyrektora, w związku z uchyleniem decyzji tego organu. Zobowiązanie do stawiennictwa nie musiało zatem automatycznie oznaczać, że organ pierwszej instancji dostrzegł szczególną istotność tego dowodu dla rozstrzygnięcia sprawy. Sam fakt przesłuchiwania określonej osoby w charakterze świadka nie może być postrzegany jako przekonanie organu o szczególnej doniosłości określonego źródła dowodowego. Obowiązkiem organu jest przecież prowadzić czynności dowodowe tak, aby dążyć do wyjaśnienia sprawy co nie oznacza, że każdy z przeprowadzanych dowodów będzie zawsze źródłem wiedzy o faktach istotnych dla rozstrzygnięcia. Nie jest bowiem wykluczone, że treść zeznań świadka będzie dotyczyła okolicznościach zupełnie nieprzydatnych do końcowego załatwienia sprawy. Wyprowadzone przez stronę wnioski z faktu wezwania świadka na przesłuchanie należy zatem uznać za nieuzasadnione. Odnośnie dowodu z nagrania przebiegu rozmowy pomiędzy K.R., L.P. oraz M.M. należy mieć na uwadze, że przepisy Ordynacji podatkowej nie zawierają szczególnego wyłączenia, które uniemożliwiłoby korzystanie z takiego dowodu. Przepisem w oparciu o który możliwe byłoby ewentualne stwierdzenie niedopuszczalności jego wykorzystania w procesie ustalania faktów jest art. 180 Ordynacji podatkowej wskazujący, że warunkiem dopuszczalności dowodu jest to, aby był on niesprzeczny z prawem. Sprzeczność z prawem oznacza sprzeczność z prawem materialnym i sprzeczność z prawem procesowym. Ze sprzecznością z prawem materialnym mamy do czynienia m.in. w przypadku posłużenia się materiałem, którego treść objęta jest tajemnicą skarbową. Z kolei o sprzeczności z prawem procesowym możemy mówić m.in. w przypadku utrwalenia przebiegu określonych czynności procesowych w protokole sporządzonym niezgodnie z przepisami rozdziału 9 działu IV ordynacji podatkowej (wyrok NSA w Warszawie z 1.02.2000 r., III SA 365/99, ONSA 2001, nr 2, poz. 73). Za sprzeczne z prawem procesowym należałoby uznać także te dowody, które naruszają zakazy dowodowe przewidziane w przepisach kodeksu postępowania karnego lub kodeksu postępowania cywilnego. W procedurze karnej, w art. 168a k.p.a. wskazano, że dowodu nie można uznać za niedopuszczalny wyłącznie na tej podstawie, że został uzyskany z naruszeniem przepisów postępowania lub za pomocą czynu zabronionego, o którym mowa w art. 1 § 1 Kodeksu karnego, chyba że dowód został uzyskany w związku z pełnieniem przez funkcjonariusza publicznego obowiązków służbowych, w wyniku: zabójstwa, umyślnego spowodowania uszczerbku na zdrowiu lub pozbawienia wolności. W tej normie ustanowiono zatem zasadę generalnej dopuszczalności dowodów pozyskanych za pomocą czynu zabronionego lub z naruszeniem przepisów postępowania, z wyjątkiem przypadków uzyskania takiego dowodu w sytuacjach szczegółowo wymienionych w przepisie. Odpowiednika tej normy nie ma natomiast w przepisach kodeksu postępowania cywilnego. Odnośnie kwestii dopuszczalności przeprowadzania takiego dowodu w postępowaniu cywilnym należy przywołać stanowisko wyrażone przez Sad Najwyższy w wyroku z dnia 22 kwietnia 2016 r., II CSK 478/15. W orzeczeniu tym stwierdzono, że wyrażenie przez osoby nagrane zgody na wykorzystanie nagrania w celach dowodowych przed sądem cywilnym usuwa zazwyczaj przeszkodę, jaką stanowi nielegalne pozyskanie nagrania. Brak takiej zgody wymaga przeprowadzenia oceny, czy dowód – ze względu na swoją treść i sposób uzyskania – nie narusza konstytucyjnie gwarantowanego (art. 47 Konstytucji) prawa do prywatności osoby nagranej, a jeżeli tak, to czy naruszenie tego prawa może znaleźć uzasadnienie w potrzebie zapewnienia innej osobie prawa do sprawiedliwego procesu (art. 45 Konstytucji). Natomiast podnoszone w piśmiennictwie wątpliwości co do wartości dowodu z potajemnego nagrania rozmowy prowadzonej przez nagrywającego z rozmówcą z uwagi na możliwość sterowania przez nagrywającego przebiegiem tej rozmowy, nie usprawiedliwiają zdyskwalifikowania dowodu a priori. Dopiero przeprowadzony dowód może być oceniony pod kątem wartości dowodowej jego treści, w tym wpływu na formułowane wypowiedzi ewentualnych prowokacji bądź sugestii stosowanych w jej toku przez nagrywającego, a także tego, czy nagranie zawiera całość wypowiedzi uczestniczących w rozmowie osób, czy zachowuje ciągłość i umożliwia ocenę, że jest wierne i autentyczne, co zazwyczaj wymaga skorzystania z pomocy biegłych. Sąd Najwyższy nie wykluczył zatem możliwości skorzystania z dowodu z nagrania rozmowy zarejestrowanej bez wiedzy wszystkich nagrywanych osób, ale wskazał, że dowód taki powinien podlegać ocenie pod kątem wartości dowodowej zawartych w nagraniu treści. Należy zatem stwierdzić, że w polskim systemie prawnym brak jest przepisów, które uniemożliwiałyby w każdym przypadku skorzystanie z dowodów w postaci nagrań pozyskanych przez nagrywającego bez wiedzy osób nagrywanych. Niemniej jednak korzystanie z takich źródeł informacji o faktach wymaga każdorazowo przeprowadzania oceny dowodu i określenia jego wartości dowodowej dla ustalenia okoliczności fatycznych. Ne można zatem z góry wykluczyć, że kwestionowany przez stronę dowód z nagrań powinien zostać a priori odrzucony i niedopuszczalnym było czynienie na jego podstawie jakichkolwiek ustaleń faktycznych. Taki wniosek jest nieuprawniony w świetle obowiązujących regulacji prawnych. Nawet gdyby przyjąć odmienne stanowisko co do dopuszczalności takiego dowodu, to kwestia jego wykluczenia z uwagi na ewentualne "nielegalne" jego pozyskanie nie rzutowałaby na wynik sprawy. W ocenie Sądu dowód ten nie miał kluczowego znaczenia dla rozstrzygnięcia, nie stanowił on wyłącznego i podstawowego dowodu, który zadecydował o zakwestionowaniu prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego. Ewentualna wadliwość dowodu, jako nie mającego istotnego wpływu na wynik sprawy, nie mogłaby skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Sąd stwierdza, że przeprowadzony przez Dyrektora wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem tutejszego Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności czy powierzchowności. W opinii Sądu, argumentacja strony skarżącej opiera się w głównej mierze na polemice z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Strona wnosząca skargę kwestionując ustalenia jak i wnioskowanie organów odgranicza się wyłącznie do stwierdzenia, że "organ ocenił materiał dowodowy w sposób jednostronny", "przekroczył swobodną ocenę dowodów" czy, że "ustalenia organów sa dowolne i sprzeczne ze zgromadzonym materiałem dowodowym". Tymczasem skuteczność wykazania, że błędne ustalenia faktyczne są następstwem naruszenia przez organ zasady z art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga stwierdzenia, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. Strona powinna zatem wykazać, jakie konkretne uchybienia wskazują na błędy w zakresie przeprowadzonego wnioskowania, rzutujące na wadliwą ocenę materiału dowodowego. Tylko w ten sposób można zakwestionować uprawnienie organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Aby zakwestionować poczynione ustalenia nie jest natomiast wystarczające formułowanie ogólnikowych tez o istniejących nieprawidłowościach w ocenie materiału dowodowego. Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym obszerna, wielowątkowa analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W szczególności organ odwoławczy wskazał w jej treści, które dowody uznał za wiarygodne i z jakiej przyczyny nie dał wiary innym dowodom zebranym w trakcie prowadzonego postępowania. W ocenie Sądu z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie sposób wywieść wniosku, aby działaniom organu przyświecało dążenie do wykazania tylko tych okoliczności, które były korzystne dla organu z punktu widzenia wydanego przez Dyrektora rozstrzygnięcia. W swojej decyzji Dyrektor opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji, wbrew stawianemu zarzutowi, spełnia wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu przeprowadzona przez organ podatkowy odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono nałożony na organy obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa. Zdaniem Sądu nałożony na organy obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa (art. 120 ordynacji podatkowej) nie oznacza, iż organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Naruszeniem treści tej normy nie jest także sytuacja, w której strona pozostaje w przekonaniu, że zebrany materiał dowodowy ma charakter niezupełny, czy też że został on jednostronnie oceniony prze organ podatkowy. Wydanie władczego rozstrzygnięcia bez uwzględnienia dowodów, których przeprowadzenia oczekiwał podatnik nie musi oznaczać, że decyzja została oparta na niekompletnym materiale dowodowym. Jeszcze raz należy podkreślić, że nie stanowi uchybienia brak ustalenia wszystkich okoliczności, jeśli całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia decyzji. Odliczenie podatku naliczonego jest fundamentalnym prawem podatnika podatku od towarów i usług, które wynika z zasady neutralności podatku VAT. Zasada neutralności VAT dla podatnika tego podatku wyraża się tym, że poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Oznacza to, że podatek VAT nie powinien obciążać podatników - uczestników w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami. Realizacja zasady neutralności VAT wyraża się zatem w stworzeniu takich regulacji prawnych, zgodnie z którymi podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika, w cenie nabycia towarów i usług może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia jako koszt. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT). Jak z powyższego wynika zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest możliwość potrącenia przez podatnika kwoty podatku zapłaconego we wcześniejszej fazie obrotu od kwoty podatku należnego. Dla możliwości skorzystania z tego uprawnienia ustawodawca wymaga jednak spełnienia pewnych warunków, a w określonych przez siebie sytuacjach wyłącza prawo do odliczenia. Warunki, których spełnienie jest konieczne dla skorzystania z omawianego prawa, związane są m.in. z fakturami VAT, a więc podstawową kategorią dokumentów odzwierciedlających nabycie towarów i usług. Warunki te wynikają z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Analiza tego przepisu wskazuje, że ograniczenie w nim zawarte odnosi się do fikcyjnych transakcji i jego celem jest zapobieżenie wykorzystywania tzw. "pustych dokumentów". Nie wystarczy więc jedynie to, że podatnik posiada oryginał faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Muszą być zatem zgodne przedmiotowo i podmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1786/09, LEX nr 606724, wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2016 r., III SA/Wa 2411/15). Nie stanowi jej natomiast faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 17 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 89/17). Na gruncie rozpatrywanej sprawy podstawę rozstrzygnięcia stanowi stwierdzenie, że czynności opisane w spornych fakturach nie zostały dokonane między stronami transakcji określonymi jako sprzedawca i nabywca - co nie oznacza, że wymienione w spornych fakturach dostawy nie zostały w rzeczywistości dokonane. Podkreślić jednak należy, że nie wystarczy wyłączne wykazanie, że co do zasady doszło do realizacji czynności dostawy; należy także wykazać, że czynność miała miejsce między określonymi podmiotami. Niewystarczającym jest zatem dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że określona dostawa towaru lub usługi została faktycznie zrealizowana, jeżeli nie zostanie wykazane, że doszło do dostawy w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącą u sprzedawcy (usługodawcy) powstanie obowiązku podatkowego. Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyroki NSA: z dnia 9 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 659/13, LEX nr 1484714; z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1860/11, LEX nr 1366234; z dnia 3 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 2079/09, LEX nr 1405448, z dnia 22 września 2016 r., I FSK 673/15). Prawo do odliczenia dotyczy wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane, bowiem sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku na niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. W orzecznictwie TSUE (por. orzeczenie z dnia 13 grudnia 1989 r., Genius Holding BV p. Staatssecretaris van Financien w sprawie C-342/97) wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania w przypadku podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Prawo do odliczenia nie wynika zatem z samej faktury (także gdy jest ona poprawna i zgodna z przepisami), jeśli nie dokonano czynności nią dokumentowanych. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę (por. wyrok NSA z dnia 13 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1628/11). Podatnik może zatem skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy. Tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. W takich warunkach dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez rzekomo wykonującego usługę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego. Nie stanowi to zaś samo w sobie uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Faktura prawidłowa i stanowiąca podstawę do skorzystania przez podatnika z prawa, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jest to dokument poprawny zarówno pod względem formalnym (czyniący zadość wymogom co do formy) jak i materialnym (odpowiadający rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym). W sytuacji powzięcia wątpliwości, co do tego czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do zbadania zgodności faktury z tym zdarzeniem (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 21 września 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 481/09). Prawo do odliczenia podatku naliczonego zależy bowiem przede wszystkim od ustalenia, czy kontrahent strony obiektywnie istnieje, czy dokonał w sposób rzeczywisty czynności podlegającej opodatkowaniu i czy czynność ta jest zgodna z treścią faktury. Z ustaleń organów podatkowych wynika, że usługi budowalne zostały w rzeczywistości wykonane, ale nie przez podmiot wskazany w fakturach VAT. Jakkolwiek A.W. wraz z innymi osobami wykonywał w pewnym zakresie prace na terenie Jednostki Wojskowej, to jednak nie czynił tego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie sprawował, jako samodzielnie działający przedsiębiorca jakiejkolwiek faktycznej kontroli nad procesem realizacji usług, w tym nad pracującymi na budowie osobami. Faktyczne działania związane z realizacją usług były bowiem podejmowane przez M.M.. Za przekonujący dowód takie stanu rzeczy należy uznać wskazywane przez organ odwoławczy okoliczności świadczące o tym, że współpraca w zakresie realizacji usług odbywała się pomiędzy Spółką a M.M., a nie A.W.. To M.M. L.P. przekazywał dokumentację techniczną i to od tej osoby Spółka otrzymywała listę pracowników, którzy mieli wykonywać zlecone usługi. M.M. uczestniczył w odbiorze robót przez zleceniodawcę, jak również odbierał gotówkę za wykonaną pracę. Jak ustaliły organy podatkowe, nie było możliwe, aby osoby, które wykonywały zlecone prace były pracownikami A.W.. Osoby, które w okresie wrzesień-październik 2012 r. zostały upoważnione do wstępu na teren jednostki wojskowej, gdzie wykonywane były prace, nie zostały zgłoszone do ubezpieczenia społecznego. Zwrócenia uwagi wymaga również to, że A.W. w złożonych zeznaniach wskazywał, iż nie dysponuje szczegółową wiedzą odnośnie zafakturowanych prac, jak również nie ma wiedzy na temat płatności i przelewów od Spółki. A.W. nie miał żadnej wiedzy na temat znajdujących się na koncie należności, nie pamiętał, na czyje konto przelewano środki, nie wiedział, co się stało ze środkami w łącznej kwocie 820.567,44 zł za usługi zafakturowane pod jego firmą w okresie od października 2012 r. do marca 2013 r. Podawał natomiast, że to M.M. dysponował dokumentami dotyczącymi zakupu narzędzi, miał wiedzę na temat kosztów, prowadził rozmowy z kontrahentami, podpisywał odbiór robót, rozliczał się z pracownikami, przyjmował dokumentację techniczną, załatwiał transport pracowników, płacił rachunki i rozliczał się z kontrahentami, był upoważniony do dysponowania środkami na rachunku bankowym i odbierał zapłaty w gotówce. A.W. wskazywał przy tym, że otrzymywał wynagrodzenie w wysokości ok. 2.500 zł miesięcznie, o ile były pieniądze. W toku prowadzonej kontroli organy ustaliły ponadto, że pod adresem wskazanym w rejestrach jako miejsce wykonywania działalności, nie było oznak funkcjonowania i prowadzenia firmy przez A.W.. Z zeznań G.W. wynika, że nie udostępniał bratu pomieszczeń na prowadzenie działalności gospodarczej. A.W. nie przechowywał tam również rzeczy związanych z firmą (np. elementów systemów szalunkowych), a na terenie nieruchomości nigdy nie pracowały osoby związane z A.W.. Należy także mieć na uwadze, że zeznający w sprawie świadkowie, którzy pracowali na terenie jednostki wojskowej wskazywali, że byli rekrutowani przez M.M. do wykonywania zleconych prac. Według zeznań tych osób to M.M. zaangażował ich do pracy, z nim uzgadniali warunki umowy, wypłacał im wynagrodzenie, wydawał polecenia, kontrolował roboty. Zaprzeczyli przy tym, aby jakiekolwiek polecenia związane z wykonaniem prac budowlanych pochodziły od A.W.. Zgodzić należy się oceną dokonaną przez organ odwoławczy, że ustalone w sprawie okoliczności nie pozwalają przyjąć, że A.W., wykonując wraz z innymi ujawnionymi osobami prace na terenie jednostki wojskowej, w rzeczywistości wypełniał przesłanki podatnika wykonującego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Art. 15 ust. 2 stanowił w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym postępowaniem, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Wśród cech pozwalających uznać określony rodzaj aktywności za działalność gospodarczą należy wskazać profesjonalny, zawodowy i zorganizowany jej charakter, stałość i powtarzalność podejmowanych czynności, samodzielność działania oraz ukierunkowanie podejmowanych działań na cel zarobkowy. Funkcjonowanie A.W. nie wypełniało tych znamion, co jak słusznie stwierdzono w zaskarżonej decyzji, nie pozwalało uznać, że w kontaktach ze Spółką działał jak przedsiębiorca uprawniony do wystawienia faktur VAT. Jak to już zostało wcześniej wskazane, A.W. nie dysponował żadną wiedzą o rzekomo prowadzonym przez siebie przedsiębiorstwie. Wszelką wiedzę miał posiadać natomiast M.M.. A.W. nie rozwijał prowadzonego przedsiębiorstwa poprzez nabywanie środków trwałych, i narzędzi, zatrudnianie pracowników, poszukiwanie nowych zleceń i kontrahentów. Z tytułu wykonywania prac jako przedsiębiorca A.W. nie pobierał również korzyści finansowych związanych z wykonywaniem usług wskazanych w fakturach, co stoi w sprzeczności z zarobkowym charakterem działalności gospodarczej. A.W. nie uregulował należności z tytułu VAT i PIT, a także nie stwierdzono, aby nabywał nieruchomości i ruchomości, mogące wskazywać na czerpanie pożytków z prowadzonej działalności. Poczynione ustalenia wykluczają zatem, aby działania A.W. wypełniały znamiona podatnika wykonującego działalność gospodarczą. Wszystkie ustalenia, szczegółowo opisane w treści decyzji, prowadzą natomiast do prawidłowych wniosków, że podmiot, od którego skarżąca Spółka miała nabyć usługi budowlane w rzeczywistości nie prowadził deklarowanej działalności gospodarczej. Z ustaleń organów wynika natomiast, że M.M. wykorzystał A.W. do założenia działalności gospodarczej, na której prowadzenie A.W. nie miał żadnego realnego wpływu. M.M. posłużył się danymi firmy A.W. do wystawiania faktur, które nie dokumentowały prac wykonanych przez A.W., lecz generowały podatek do odliczenia przez Spółkę za pracę, którą realizowały na jej rzecz osoby zwerbowane przez M.M.. Całokształt poczynionych przez organy ustaleń, które niniejszy Sąd w pełni akceptuje i uznaje za prawidłowe wskazuje, że faktury zakupu usług budowlanych od A.W. nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczej pomiędzy podmiotami wskazanymi jako dostawca i nabywca. Zwrócić należy przy tym uwagę, że nie jest w sprawie kwestionowane, że skarżąca Spółka nabyła usługi wynikającą ze spornych faktur; nie jest także podważane przez organy podatkowe, że dokonała ich dalszej odsprzedaży na rzecz swojego kontrahenta. Niemniej jednak dowiedzione zostało ponad wszelką wątpliwość, że nabyte przez Spółkę usługi nie pochodziły od podmiotu wskazanego w spornych fakturach jako wystawca. Należy podkreślić, że unijny system podatku VAT przewiduje mechanizmy przeciwdziałające nieuprawnionemu skorzystaniu przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego – w szczególności po pierwsze, w sytuacji podjęcia wątpliwości, czy wystawione faktury odzwierciedlają rzeczywisty przebieg danej transakcji lub po drugie, czy nie stanowią elementu oszustwa podatkowego lub nadużycia prawa podatkowego. W takiej sytuacji, organy zobowiązane są w pierwszej kolejności do oceny, czy dostawa towarów lub świadczenie usług rzeczywiście miało miejsce. Bowiem jedynie podatek naliczony wynikający z faktury odzwierciedlającej rzeczywiście dokonaną transakcję daje prawo do odliczenia. Prawa takiego nie dają tzw. puste faktury, a więc faktury, które nie potwierdzają rzeczywiście dokonanych transakcji (a więc, w ramach których dostawa lub usługi nie zostały wykonane; zob. np. wyroki TS: w sprawie Stroj trans, C-642/11, ECLI:EU:C:2013:54, pkt 41 i nast.; w sprawie LVK,C-643/11, ECLI:EU:C:2013:55, pkt 46 i nast.; w sprawie Firin, C-107/13 ECLI:EU:C:2014:151, pkt 54). Jeśli natomiast transakcja miała miejsce, ale była elementem oszustwa lub nadużycia podatkowego, organy zobowiązane są ocenić istnienie dobrej wiary podatnika co do uczestniczenia w tym oszustwie, a więc oceny stopnia zaangażowania (świadomości) podatnika w fakt popełnienia oszustwa. Świadomość podatnika co do uczestniczenia w oszustwie podatkowym będzie bowiem wyłączać prawo do odliczenia. Ustalenie, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez transakcję powoływaną w celu skorzystania z prawa do odliczenia brał udział w oszustwie w podatku VAT popełnionym w ramach łańcucha dostaw powoduje, że organy podatkowe powinny odmówić podatnikowi skorzystania z prawa wywodzonego ze wspólnego systemu VAT (zob. np. wyroki TS: w sprawie Collée, C-146/05, ECLI:EU:C:2007:549, pkt 31; w sprawie Mecsek-Gabona, C-273/11 ECLI:EU:C:2012:547, pkt 61; w sprawie Stroy trans, C-642/11, pkt 50; w sprawie Tóth, C-324/11, ECLI:EU:C:2012:549, pkt 50; w sprawie Bonik, C-285/11, ECLI:EU:C:2012:774, pkt 32; postanowienie TS w sprawie Forvards V, C-563/11 ECLI:EU:C:2013:125, pkt 33; postanowienie TS w sprawie Jagiełło, C-33/13 ECLI:EU:C:2014:184, pkt 32). Przy dokonywaniu takiej oceny organ podatkowy powinien ocenić działania podatnika w szczególności z uwzględnieniem tego, czy podatnik podjął wszelkie działania jakich można oczekiwać od "sumiennego kupca" (zob. np. wyroki TS: w sprawie Netto Supermarkt, C-271/06 ECLI:EU:C:2008:105, pkt 27; wyrok w sprawie Tóth, C-324/11 pkt 52). Przede wszystkim istotnym jest, aby same okoliczności towarzyszące transakcji wskazywały, że nabywający towar lub usługę podatnik wykazał w niej staranność wymaganą w obrocie danym towarem (usługą), czyniącą tę transakcję przejrzystą (transparentną) (tak NSA w wyrokach z dnia 27 maja 2014r., sygn. akt I FSK 814/13, I FSK 815/13, I FSK 816/13, I FSK 708/13, I FSK 709/13 , I FSK 711/13, I FSK 712/13, CBOSA). W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. wydanym w sprawach połączonych C–80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C–142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága) publik. PP 2012/8/57, stanowiącym kontynuację wcześniejszych orzeczeń, TSUE, opierając się na założeniu, że transakcja materialnie i formalnie została dokonana, przyjął, iż w sytuacji, gdy transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 112 (VI Dyrektywy) i w związku z tym określone w Dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, to podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia tylko w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. W rozpatrywanej sprawie nie było kwestionowane, że Spółka rzeczywiście nabyła usługi budowlane. Organ odwoławczy wielokrotnie w treści zaskarżonej decyzji podkreślał, że nie można wykluczyć tej okoliczności. Podstawą zakwestionowania prawa podatniczki do odliczenia podatku naliczonego było natomiast stwierdzenie, że Spółka uczestniczyła w transakcji handlowej, która służyła dokonywaniu oszustw podatkowych. Zdaniem organu odwoławczego Spółka nie działała w niniejszej sprawie przezornie oraz z zachowaniem należytej staranności przy zawieraniu i realizacji spornych transakcji. Należy zgodzić się z organem odwoławczym, że w niniejszej sprawie działania Spółki nie były wystarczające aby uznać, że w kontaktach ze swoim kontrahentem dochowywała należytej staranności, która pozwalała jej pozostawać w usprawiedliwionym przekonaniu, że nabywając usługi nabywa je rzeczywiście od wystawcy faktur. Jak ustaliły organy podatkowe L.P. będący przedstawicielem Spółki, weryfikował jedynie dokumenty rejestracyjne A.W.. Nie sprawdzał natomiast, czy dysponuje on potencjałem sprzętowym do wykonania zleconej pracy i nie wiedział, czy osoby wykonujące prace były pracownikami A.W.. Zasadność dokładnego zbadania możliwości wykonania usług przez A.W. była w ocenie Sądu o tyle konieczna, że zobowiązanie do wykonania zafakturowanych prac, było zobowiązaniem Spółki wobec innego podmiotu. W ocenie Sądu, od podmiotu gospodarczego należycie dbającego o własne sprawy należy wymagać, aby upewnił się w sposób właściwy, że dostawca usług jest podmiotem rzetelnym. Od rzetelności dostawcy zależy bowiem wykonanie własnych zobowiązań podatnika wobec podmiotów trzecich. Zdaniem Sądu, rozsądnie oceniający sprawę nabywca, dbający należycie o własne interesy, przed nabyciem usług weryfikacji swojego kontrahenta. Daje mu to pewność nie tylko co do tego, że nabywa właściwe usługi, ale również wskazuje na rzetelność dostawcy, a w konsekwencji na to, że będzie w stanie wywiązać się z własnych zobowiązań wobec podmiotów zlecających wykonanie określonych prac. Sąd zwraca równie uwagę, że ewidencjonowaniu podlegały faktury od podmiotu, z którym dotychczas Spółka nie współpracowała. Taka sytuacja powinna skłonić ją do szczególnej ostrożności i podjęcia odpowiednich działań w celu weryfikacji nowego, potencjalnego dostawcy zwłaszcza, gdy weźmie się pod uwagę, że dostawca ten w istocie nie uczestniczył bezpośrednio w realizacji usług. Wątpliwości co do legalności nabywanych usług powinny pojawić się również w związku z tym, że Spółka pomimo formalnego nabycia usług od A.W. w istocie transakcje realizowała z M.M.. Ta rozbieżność podmiotów powinna skłonić Spółkę do dużej ostrożności i podjęcia dodatkowych czynności sprawdzających mających na celu zweryfikowanie tego, czy dostarczane jej usługi są w istocie świadczone przez wystawcę faktury tj. A.W.. Takich działań skarżąca jednak nie podejmowała. W szczególności nie może polegać na prawdzie twierdzenie, że przy podpisywaniu umowy z dnia 19 września 2012 roku, zweryfikowano pełnomocnictwo udzielone M.M. do reprezentowania A.W.. Pełnomocnictwo to zostało bowiem udzielone dopiero w dniu 25 września 2012 r., a zatem nie mogło być znane i okazane w dniu zawarcia umowy ze Spółką. Z ustaleń organów wynika ponadto, że L.P. i M.M. łączyły więzi o charakterze osobistym. Okoliczność ta nie może oczywiście sama w sobie świadczyć o tym, że skarżąca Spółka nawiązując współpracę z A.W. nie działała z należytą staranności. Niemniej jednak sytuacja ta może stanowić dodatkowy argument, obok wskazanych wcześniej okoliczności, że Spółka przystępując do współpracy z wystawcą zakwestionowanej faktury co najmniej mogła zakładać, że to nie on będzie rzeczywistym wykonawcą usługi, ale że wszelkie czynności związane z wykonaniem prac budowalnych będą podejmowane przez inny podmiot. Trzeba zwrócić również uwagę na podnoszone przez organ okoliczności odnoszące się do współpracy pomiędzy K.R. a M.M.. Jakkolwiek nie odnoszą się one bezpośrednio do sytuacji związanej z zakwestionowaniem prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego w niniejszej sprawie, to jednak pozwalają one zobrazować sposób działania M.M.. Z ustaleń tych wynika bowiem, że M.M. po zakończeniu współpracy z A.W. rozpoczął na tych samych zasadach współpracę z inną osobą, która miała być kolejnym wystawcą faktur dla skarżącej Spółki. Jednocześnie fakt wystawiania faktur przez M.M. na nazwisko K.R. był znany L.P.. Wynika z tego, że Spółka kontynuowała współpracę także z innymi dostawcami, w imieniu których miał działać M.M., przyjmując do rozliczenia faktury od osoby nieuprawnionej do ich wystawienia i nie legitymującej się żadnym pełnomocnictwem do reprezentowania wystawcy. W sprawie nie bez zaczernia dla oceny należytej staranności pozostaje także forma zapłaty za wykonywane prace. Jak wynika z ustaleń organów, część należności miał być bowiem regulowana w formie gotówkowej. Sąd zwraca uwagę, że jakkolwiek zapłata należności w obrocie między przedsiębiorcami poprzez wręczenie gotówki nie jest obwarowana żadną sankcją karną lub administracyjną, nie prowadzi również do nieważności umowy, to jednak gotówkowa forma zapłaty budzi wątpliwość co do rzetelności transakcji, stwarzając wrażenie zamiaru ukrycia - poprzez taką formę zapłaty - rzeczywistych intencji stron uczestniczących w nabyciu towaru lub usługi. W ocenie Sądu, dokonywanie zapłaty pomiędzy podmiotami gospodarczymi w formie płatności gotówkowych, rodzi uzasadnione przypuszczenie o nierzetelności takich transakcji. W czasach, kiedy dominującą formą płatności jest obrót bezgotówkowy, zwłaszcza miedzy przedsiębiorcami oraz szczególnie w przypadku zapłaty znacznych kwot, gotówkowe transakcje mogą wskazywać na możliwość uczestniczenia kontrahentów w nielegalnym obrocie i działanie w celu popełniania oszustw podatkowych. Wprawdzie Sąd nie wyklucza, że sytuacje, w których regulowanie należności następuje w formie gotówkowej mają miejsce w obrocie gospodarczym, to jednak dokonywanie zapłaty w formie przelewów przy wykorzystaniu systemu bankowości internetowej czy też poprzez składanie odpowiednich dyspozycji drogą telefoniczną, korzystając z usług call center, jest znacznie szybsze i niewątpliwe pozwala przedsiębiorcy zaoszczędzić czas tak niezbędny w prowadzeniu działalności gospodarczej. Poza tym taka forma zapłaty przyczynia się do bezpieczeństwa obrotu i nie naraża na utratę znacznej ilości gotówki. Podsumowując Sad stwierdza, że na podstawie ustalonych w sprawie okoliczności i dowodów organy podatkowe prawidłowo uznały, że Spółka nie dochowała należytej staranności przy sprawdzaniu wiarygodności swojego kontrahenta. Gdyby to uczyniła to przy zachowaniu należytej staranności mogła wiedzieć, że nabywając usługi wskazane w spornych fakturach, uczestniczy w transakcjach wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT. Reasumując, zdaniem Sądu fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został odmiennie od woli skarżącej oceniony przez organy podatkowe nie świadczy o wadliwości zaskarżonej decyzji. Należy zauważyć, że o zakwestionowaniu prawa strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur zadecydowała suma wniosków wyciągniętych na podstawie poszczególnych dowodów zgromadzonych w sprawie. To analiza wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów, rozpatrywanych we wzajemnej łączności, a nie oddzielnie, tworzyła logiczny obraz sytuacji, dając podstawę do stwierdzenia, że skarżąca nie była uprawniona do odliczenia podatku VAT. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.