II FSK 1611/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Jerzy Płusa (spr.), Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała, Protokolant Adrianna Siniarska, po rozpoznaniu w dniu 8 lutego 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 grudnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 916/19 w sprawie ze skargi K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 lutego 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz K. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 grudnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 916/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi K. (dalej jako "I."), uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 lutego 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie: 1) prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", przez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania, polegającą na uznaniu, że wynagrodzenia nr 1, 2 i 3 członków zespołów tematycznych niebędących członkami organów stanowiących podlegają zwolnieniu z podatku na podstawie ww. przepisu z uwagi na to, że należy je uznać za dietę w rozumieniu ww. przepisu, podczas gdy, w ocenie organu, wynagrodzenia te nie stanowią diet ani kwot stanowiących zwrot kosztów otrzymywanych przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych, są to bowiem świadczenia pieniężne stanowiące rodzaj wynagrodzenia, a związku z tym nie korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w tym przepisie, lecz podlegają opodatkowaniu zgodnie z art. 13 ust. 5 u.p.d.o.f. [zapewne autorce skargi kasacyjnej chodziło o art. 13 pkt 5 u.p.d.o.d.f. - uwaga NSA]. W związku z powyższym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie została uwzględniona, choć trafny jest podniesiony w niej zarzut dotyczący błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. Istota sporu w tej sprawie dotyczy kwestii, czy opisane we wniosku I. o wydanie interpretacji indywidualnej poszczególne świadczenia, określane w tym wniosku mianem wynagrodzeń oraz zwrotu kosztów, otrzymywane przez osoby uczestniczące w pracach powołanych przez K. zespołów tematycznych, są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie wspomnianego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, że wolne od podatku dochodowego są diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów, otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich - do wysokości nieprzekraczającej (...). Uregulowanie to nawiązuje niewątpliwie do jednej z kategorii przychodów z działalności wykonywanej osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.), określonej w art. 13 pkt 5 tej ustawy, gdzie mowa jest właśnie o przychodach otrzymywanych przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich. W sprawie nie ma sporu co do tego, że osoby – [...], uczestniczące w pracach rzeczonych zespołów wykonują tego rodzaju czynności, natomiast sporny jest przede wszystkim sposób rozumienia, a co za tym idzie zakres użytego na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. pojęcia "diety". Z zestawienia treści tych dwóch przytoczonych wyżej przepisów w sposób jednoznaczny wynika, że zwolnienie od podatku określone w art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. nie obejmuje wszystkich przychodów należących do kategorii zdefiniowanych w art. 13 pkt 5 tej ustawy, ale tylko takie przychody, które są dietami lub kwotami stanowiącymi zwrot kosztów. Już z samego tego zestawienia, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, daje się wysnuć kierunkową wskazówkę interpretacyjną, przemawiająca przeciwko nadawaniu temu pojęciu, nadmiernie szerokiego znaczenia - co uczynił Sąd pierwszej instancji. Skoro ustawodawca, niezależnie od ustanowionego limitu kwotowego, nie zdecydował się na objęcie zwolnieniem wszystkich przychodów otrzymywanych przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich, to musi istnieć całe spektrum tych przychodów, które nie są jednocześnie dietami oraz nie stanowią zwrotu kosztów. Przechodząc dalej do wykładni pojęcia "dieta" wskazać przede wszystkim należy, że na gruncie ustaw o podatkach dochodowych nie ma legalnej definicji tego pojęcia. Natomiast w ujęciu słownikowym wyraz dieta funkcjonuje w kilku znaczeniach. Obok jego znaczenia podstawowego (najczęściej stosowanego), rozumianego jako sposób odżywiania się, termin ten rozumiany jest także jako wynagrodzenie z tytułu pełnienia szczególnych obowiązków lub funkcji, np. dieta poselska, bądź jako pieniądze wypłacane pracownikowi na pokrycie kosztów wyżywienia lub także innych kosztów poniesionych w czasie podróży służbowej (internetowy słownik języka polskiego PWN). W tym ostatnim znaczeniu wyraz dieta, jako zwrot normatywny funkcjonuje na gruncie przepisów prawa pracy. O diecie mowa jest w art. 75(5) § 2 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2019 r. poz. 1040, z późn. zm.) oraz w wydanym na podstawie tego przepisu rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. poz. 167, z późn. zm.). W § 7 ust. 1 tego rozporządzenia mowa jest o tym, że dieta w czasie podróży krajowej jest przeznaczona na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia i wynosi (...) zł za dobę podróży. Z kolei stosownie do § 13 ust. 1 tego rozporządzenia, dieta w czasie podróży zagranicznej jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki. Wprawdzie w niniejszej sprawie, co jest oczywiste, nie mamy do czynienia z podróżami służbowymi pracowników i związanymi z tym przysługującymi im świadczeniami, nie o takie diety chodzi bowiem w tej sprawie, niemniej takie normatywne ujęcie słowa "dieta" świadczy o tym, że ogólnie rzecz biorąc, słowo to oznacza pewnego rodzaju świadczenie o charakterze ryczałtowym, przysługujące z racji zaistnienia określonego zdarzenia czy czynności - tu podróży służbowej, niezależnie od tego, w jakiej faktycznej wysokości i czy w ogóle pracownik takie zwiększone koszty wyżywienia bądź koszty innych drobnych wydatków faktycznie poniesie. W przeszłości kwestia związana w wykładnią art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. była przedmiotem sporów przed sądami administracyjnymi w wielu aspektach i płaszczyznach i związku z bardzo różnorodnymi świadczeniami z tytułu różnorakich czynności, które z różnym powodzeniem próbowano zaklasyfikować jako objęte określonym w tym przepisie zwolnieniem podatkowym (por. np. wyroki NSA z dnia: 10 maja 2005 r. sygn. akt II FSK 2563/04, 4 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 50/07, 11 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1908/10, 18 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 398/13, 10 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2618/13, 17 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 943/14, 1 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 462/16, 14 listopada 2019 r. sygn. akt II FSK 3884/17; wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 17 stycznia 2013 r. sygn. akt II SA/Go 851/12). Część tych sporów, na tle różnego rodzaju świadczeń, dotyczyła również samego pojęcia "diety". W odniesieniu do jednego, konkretnego świadczenia, jakim było świadczenie przysługujące pozaetatowym członkom samorządowych kolegiów odwoławczych na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz. U. z 2001 r. Nr 79, poz. 856, z późn. zm.) doszło do tak dalekoidącej rozbieżności w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, że niezbędnym stało się podjęcie uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny w trybie art. 187 § 1 P.p.s.a. wyjaśniającej zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości - uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2009 r. sygn. akt II FPS/08. W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny - po omówieniu dwóch konkurencyjnych linii orzeczniczych, jednej opowiadającej się kierunkowo za szerokim rozumieniem pojęcia "diety", jako pojęcia pojemnego, w którym mogą mieścić się świadczenia określane w przepisach różnym mianem, tj. rekompensata, ryczałt, ekwiwalent, czy też wynagrodzenie oraz drugiej zakładającej wąskie rozumienie tego pojęcia - opowiedział się za drugą z nich. W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny wskazał m.in., że świadczenie wypłacane pozaetatowym członkom samorządowego kolegium odwoławczego przysługuje odpowiednio za wykonana pracę, a nie z tytułu samego pełnienia funkcji. Odmienny charakter mają natomiast świadczenia wypłacane w formie diety. Przysługują one w ściśle określonej wysokości z tytułu pełnienia danej funkcji, a ich wysokość nie zależy od faktycznego zaangażowania w pracę osoby, na rzecz której dieta jest wypłacana. Za takim też kierunkowym sposobem wykładni spornego przepisu, a konkretnie użytego na jego gruncie słowa "diety" opowiada się także Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie. Powracając zaś do tej konkretnej sprawy, stwierdzić należy, że choć Sąd pierwszej instancji przyjął prawidłowy punkt wyjścia do prowadzenia dalszych rozważań co do znaczenia słowa "dieta", poprzez uznanie, że o charakterze danego świadczenia decyduje istota tego świadczenia, a nie to, jak zostało ono nazwane, to finalnie doszedł do błędnych wniosków. System świadczeń otrzymywanych przez członków zespołów tematycznych, ukształtowany stosownymi uchwałami [...], zakłada, tak jak słusznie przyjął to Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, że świadczenia te stanowią wynagrodzenie za konkretnie wykonane przez te gremia i ich członków czynności (prace), np. opracowanie (sporządzenie) stosownych dokumentów o określonej objętości. Wbrew twierdzeniu Sądu pierwszej instancji, dla zakwalifikowania określonego świadczenia, tu wynagrodzeń członków zespołów tematycznych, nie jest cechą prawnie nieistotną, uzależnienie tego świadczenia od nakładu i jakości pracy. Bez wykonania tych czynności (prac) wynagrodzenie to nie przysługiwałoby. Świadczenia te (poza zwrotem kosztów) stanowią zatem rodzaj gratyfikacji (wynagrodzenia) za konkretną, wykonana pracę i jako takie nie mieszczą się w pojęciu diety w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f., a co za tym idzie nie podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie tego przepisu. W tym zakresie trafna i prawidłowa jest zatem wyrażona w zaskarżonej przez I. do Sądu pierwszej instancji - interpretacji indywidualnej, ocena prawna stanowiska I., uznanego przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej za nieprawidłowe. Natomiast błędna jest ocena stanowiska własnego I. wyrażonego we wniosku, dokonana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej - i to stanowi powód oddalenia skargi kasacyjnej od wyroku Sądu pierwszej instancji uchylającego zaskarżoną do tego Sądu interpretację indywidualną - w zakresie, w jakim stanowisko to uznane zostało za nieprawidłowe odnośnie do zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. zwrotu kosztów otrzymanego przez członków zespołów tematycznych, w związku z uczestniczeniem w pracach tych zespołów, którzy to członkowie wchodzą jednocześnie w skład organów stanowiących I.. Z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełnionego przez I., na wezwanie organu interpretacyjnego, pismem z dnia 9 stycznia 2019 r., jednoznacznie wynikało, że w przypadku osób będących jednocześnie członkami zespołów tematycznych oraz organów stanowiących I. będą miały one określone odrębne wynagrodzenia - (1) z tytułu członkostwa w zespole tematycznym oraz (2) oraz z tytułu członkostwa w organie stanowiącym I.. Postawione we wniosku pytanie, także w zakresie zwrotu kosztów dotyczyło wyłącznie zwrotu kosztów związanych z uczestniczeniem w pracach zespołów tematycznych i tym sensie nie było prawnych przeciwskazań, aby uznać je za wolne od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 w zw. z art. 13 pkt 5 u.p.d.o.f., a Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie miał w takiej sytuacji podstaw, aby traktować zwrot kosztów związanych z uczestniczeniem w pracach zespołów tematycznych w kategoriach przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f., zasadniczo niepodlegających zwolnieniu od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.184 P.p.s.a. in fine orzekł jak w sentencji uznając, że zaskarżony wyrok pomimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalając skargę kasacyjną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej odstąpił od orzeczenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz I., albowiem stanowisko tego organu było nieprawidłowe tylko w niewielkim stopniu w zakresie objętym sporem w tej sprawie.