I SA/Gl 382/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędzia WSA Bożena Pindel (spr.), Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant St. sekretarz sądowy Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 listopada 2019 r. sprawy ze skargi J. i J. [...] sp. j. w C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Decyzją z [...] r., nr [...] [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach ‒ działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej "O.p.") oraz przepisów ustawy z dnia 11 marca 1994 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; obecnie t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej "u.p.t.u.") ‒ utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. (dalej "organ I instancji") z [...] r. nr [...] określającej podatnikowi A Spółka jawna w C. (dalej także "Spółka" lub "skarżąca") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za: - styczeń 2012 r. w wysokości [...] zł, - luty 2012 r. w wysokości [...] zł, - marzec 2012 r. w wysokości [...] zł, - kwiecień 2012 r. w wysokości [...] zł, - maj 2012 r. w wysokości [...] zł, - czerwiec 2012 r. w wysokości [...] zł, - lipiec 2012 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy przedstawił następujący stan faktyczny i prawny. Organ I instancji ww. decyzją z [...] r. określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do lipca 2012 r. w ww. wysokości. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej rozpatrując odwołanie podatnika od decyzji organu I instancji podał, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą od [...] r. głównie w branży produkcja i sprzedaż zaprawy murarskiej i suchego tynku, handel stalą, zaopatrzenie hutnictwa w elektrody grafitowe, żelazostopy, aluminium do odtleniania stali oraz skup metali kolorowych. W okresie od stycznia do lipca 2012 r. dokonała nabycia wyrobów stalowych: blachy ocynkowanej, prętów żebrowanych i gładkich, walcówki oraz blachy, a w złożonych deklaracjach podatkowych VAT-7 wykazała różnicę podatku od towarów i usług do rozliczenia w następnych okresach rozliczeniowych. W wyniku ustaleń kontroli podatkowej w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do lipca 2012 r. (zakończonej [...] r.) organ I instancji postanowieniem z dnia [...] r. wszczął postępowania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług za ww. okres. W wyniku przeprowadzonego postępowania stwierdzono, że Spółka zawyżyła kwotę podatku naliczonego wynikająca z faktur VAT wystawionych przez firmy: PHUP [...] i C sp. z o.o. na łączną kwotę [...] zł. W trakcie przesłuchania [...] r. Z. J. przedstawił przebieg współpracy w zakresie obrotu stalą z firmami czeskimi: D a.s., E a.s. i F s.r.o., jak również z PHUP B oraz C sp. z o.o. Podał, że dostawy były realizowane na warunkach INCOTERMS 2000 (EXW) i wyjaśnił, iż nigdy nie widział towaru, który był dostarczany do ww. firm czeskich. Natomiast wywiadu gospodarczego firm czeskich dokonał na jego zlecenie W. K. Przesłuchany w charakterze świadka W. K. potwierdził, że dokonywał na zlecenie Z. J. wywiadu gospodarczego u jego czeskich kontrahentów. W dniu 7 sierpnia 2014 r. do organu wpłynęły z Sądu Rejonowego w P. [...] Wydział Karny dokumenty zgromadzone w sprawie o sygn. akt [...], na podstawie których można stwierdzić, że blacha ocynkowana gat. [...] ([...] kręgów), której wewnątrzwspólnotową dostawę do D a.s. podatnik wykazał w lipcu 2012 r. (faktury VAT: nr [...] i nr [...] z [...] r.) była przedmiotem zatrzymania i oddana na przechowanie w toku śledztwa w sprawie jej przewłaszczenia. Ustalenia organu w sprawie podatku naliczonego. Spółka w kontrolowanym okresie wykazała nabycie m.in. blachy, blachy ocynkowanej, prętów żebrowanych, prętów gładkich i walcówki na podstawie faktur VAT wystawionych przez PHUP B z B. (szczegółowe zestawienie faktur ujęto na str. 4-6 zaskarżonej decyzji), oraz C sp. z o.o. z K. (szczegółowe zestawienie faktur ujęto na str. 11-18 zaskarżonej decyzji), o łącznej wartości netto wynosi [...] zł (VAT [...] zł). Z pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r. wynika, że A. G. prowadziła jednoosobowo działalność gospodarczą, w mieszkaniu prywatnym i nie zatrudniała pracowników. Firma nie posiadała i nie wynajmowała żadnych magazynów. Na podstawie dokumentów źródłowych ustalono, że w okresie styczeń - kwiecień 2012 r. działalność polegała na obrocie wyrobami stalowymi (pręty żebrowane i blacha). Z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r. (utrzymanej w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. decyzją z [...] r.) towar ujęty w fakturach wystawionych w ww. okresie na rzecz Spółki A występuje na fakturach wystawionych przez G spółka jawna ze S., H sp. z o.o. z J. i I sp. z o.o. z K. W odniesieniu do okresu od maja do czerwca 2012 r. nie została przeprowadzona kontrola przez organ kontroli skarbowej z uwagi na brak możliwości kontaktu z A. G., która prawdopodobnie wyjechała do Szwecji. Informację tę potwierdziła również Komenda Powiatowa Policji w B. a syn M. G. stwierdził, że jego rodzice A. i R. G. przebywają poza granicami kraju i planowany powrót nie jest mu znany. Ponadto z uwagi na brak możliwości kontaktu z A. G. oraz pozyskaną informacją, że dokumentacja jej firmy za 2012 r. została zabezpieczona przez CBŚP w B., pracownik Urzędu Skarbowego w C. wykonał kserokopie faktur VAT wystawionych w okresie od maja do lipca 2012 r. W toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. dokonano ustaleń dotyczących poszczególnych kontrahentów PHUP B (szczegółowo opisanych na str. 9-12 zaskarżonej decyzji): - G spółka jawna ze S., której współwłaściciele podali, że współpracę nawiązali prawdopodobnie poprzez Internet. Pręty stalowe ujęte w fakturach wystawionych na rzecz PHUP B zakupiono w firmie H z G., zaś blacha z firmy J sp. z o.o. z D. Organizacją transportu zajmowała się firma B; - I sp. z o.o. z K. ‒ obrót stalą nie był głównym przedmiotem prowadzonej działalności, nie posiadała zaplecza magazynowo- technicznego umożliwiającego prowadzenie działalności w zakresie handlu stalą rozładunek, załadunek i transport towarów (wyrobów stalowych) odbywał się na koszt odbiorcy i był organizowany przez odbiorcę towaru; obroty w I kwartale 2012 r. wynosiły [...] zł; - H sp. z o.o. z J. ‒ obrót wyrobami stalowymi nie był głównym przedmiotem prowadzonej działalności, nie posiadała zaplecza magazynowo-technicznego umożliwiającego prowadzenie handlu tego typu wyrobami i nie zatrudniała pracowników. Ustalono także, że wyroby stalowe wykazane w fakturach otrzymanych przez PHUP B, a następnie ujęte w fakturach wystawionych dla podatnika pochodziły m.in. z firm: J sp. z o.o. z D, K sp. z o. o. z K., L sp. z o.o. z Z., H. P. z S., K.S. z K., J. G. z K., K.M. z J.: - J sp. z o.o. z D., której przedmiotem działalności był obrót paliwem, a jej prezes nie miał wiedzy skąd i dokąd przemieszczany był fizycznie towar stanowiący przedmiot transakcji, spółka nie ponosiła kosztów transportu, informacje dotyczące środka transportu (samochód, kierowca) były otrzymywane od odbiorcy i przekazywane dostawcy; obroty ww. podmiotu w styczniu 2012r. wyniosły [...] zł; - K sp. z o.o. z K., która jako miejsce siedziby zgłosiła adres, pod którym firma ta nigdy nie wynajmowała powierzchni biurowych. Spółka złożyła deklaracje VAT-7 za styczeń i luty 2012 r. z wykazanymi niewielkimi kwotami podatku do wpłaty na rachunek urzędu skarbowego. Za marzec i kwiecień 2012 r. Spółka nie złożyła deklaracji VAT-7. Odbiorcą faktur od K sp. z o. o. była firma L sp. z o. o. z Z. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w dniu [...] r. wydał decyzję, w której stwierdzono, że L sp. z o. o. w okresie od stycznia do grudnia 2012 r. miała wyłącznie stwarzać pozory legalnie prowadzonej działalności gospodarczej, a w rzeczywistości nie wykonywała żadnych czynności podlegających opodatkowaniu; - K.S. z K. - organ podatkowy poinformował o braku możliwości kontaktu z tym podmiotem, ponadto ustalono, że na dzień 7 lipca 2014 r. nie uregulował on zobowiązania w podatku VAT w wysokości zadeklarowanej za I kwartał 2012 r., zaś według PIT-4R za rok 2012 ww. nie zatrudniał pracowników. Według pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r. K.S. prowadzi działalność gospodarczą w wynajmowanym pomieszczeniu, nie posiada własnych i nie wynajmował obcych powierzchni magazynowych, nie posiada także wiedzy na temat miejsc rozładunku i załadunku towarów oraz przewoźników, obrót stalą był jedynym przedmiotem prowadzonej działalności, a obroty w I i II kwartale 2012 r. wyniosły [...] zł; - J.G. z K. ‒ prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w prywatnym mieszkaniu, nie posiadał własnych i nie wynajmował obcych powierzchni magazynowych, nie zatrudniał pracowników. Obrót stalą był jedynym przedmiotem prowadzonej działalności, a obroty w I kwartale 2012 r. wynosiły [...] zł; - K.M. z J. ‒ prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w wynajmowanym pomieszczeniu, nie posiadał własnych i nie wynajmował obcych powierzchni magazynowych, nie zatrudniał pracowników, rozładunek, załadunek i składowanie towarów odbywało się w C., na placu firmy M sp. z o. o. z B., na podstawie umowy o wykonanie przeładunku. Obroty za marzec i kwiecień 2012 r. wyniosły [...] zł; - H.R. z S. ‒ prowadzi działalność gospodarczą od [...] r., za I kwartał 2012 r. zadeklarował w deklaracji VAT-7K kwotę do zapłaty [...] zł, a za II kwartał tego roku kwotę do zapłaty [...] zł, które nie zostały uregulowane. Podatnik wykazał w okresie od stycznia do lipca 2012r. wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów. W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej u H.R. ustalono, że nie posiadał placu przeładunkowego, środków transportu, nie zatrudniał pracowników, wszystkie faktury VAT wystawił dla jednego kontrahenta - J.G. z K. Poza tym ustalono, że H. P. nie posiada żadnego majątku i mieszka w budynku socjalnym. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. poinformował, że w dniu [...] r. wydano wobec H.P. decyzje określające m.in. kwoty do zapłaty zgodnie z art. 108 u.p.t.u. za okres od stycznia do czerwca 2012 r. Wynika z nich, że H.P. prowadził firmę na potrzeby wystawiania tzw. "pustych faktur". A. G. przesłuchana w charakterze świadka [...] r. zeznała, że Spółkę zna od 2008 r., tj. od czasu, kiedy nabywała towary w N Sp. z o.o., do której z kolei jej firma B dokonywała dostaw towarów, do nawiązania współpracy doszło w 2011 r. w siedzibie N, po tym jak w tej firmie wystąpiły problemy z płynnością finansową. Spółka składała zamówienia na poszczególne towary podała, że była to kwestia miesiąca, dwóch tygodni, czasami zdarzało się, że było to kilka miesięcy. W interesach ze Spółką reprezentował ją mąż R. G. Osobiście spotkała się ze Z. J. może raz albo dwa razy i zawsze w obecności męża. R. G. przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...] r. m.in. zeznał, ze współpraca ze Spółką została nawiązana w 2011 r., natomiast Z. J. zna od 2008 r. Kontakty między nimi były telefoniczne, drogą elektroniczną, osobiście spotykali się w firmie N, która była wspólnym ich kontrahentem. N miał problemy z płynnością finansową, zaś Spółka ich nie miała. Średni czas realizacji poszczególnych zamówień składanych przez Spółkę wynosił od tygodnia do dwóch tygodni. Firma B w celu prowadzenia handlu stalą wydzierżawiała place: w B., w C. i w S. Ww. place były wyposażone w niezbędny sprzęt; firma otrzymywała drogą elektroniczną informację od Z. J. o środku transportu. Firma nie ponosiła kosztów transportu w związku z czym wartość transportu nie była wliczona w cenę towaru; nie dociekał jakie było miejsce przeznaczenia poszczególnych dostaw towarów zafakturowanych do Spółki. Odnośnie kontrahenta C sp. z o.o. organ podał, że w wyniku kontroli podatkowych przeprowadzonych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. za okres od stycznia do lipca 2012 r. w firmie tej stwierdzono, iż towar ujęty w fakturach VAT, będących w posiadaniu Spółki występuje na fakturach VAT wystawionych przez firmy: G Sp. jawna ze S., O sp. z o.o. z K., P sp. z o.o. z K., R sp. z o.o. Sp. komandytowa z W., D. B. z R., A. W. z S., A.K. z J., P. K. z J., S sp. z 0.0. z C., T z sp. z o.o. z K., U sp. z o.o. z K., V sp. z o.o. z D., W sp. z o.o. z S., J.M. z M., Z sp. z o.o. z P., K.M. z J., A1 z W., K.D. z W., B1. z K., C1 sp. z o.o. z K., G.K. z D., D1 sp. z o.o. z D., J sp. z o.o. z D. Umowę o wzajemnej współpracy pomiędzy podatnikiem a C podpisano [...] r. Prezes Spółki K. W. złożył oświadczenie: "(...) Faktycznym przedmiotem działalności spółki C jest produkcja zaprawy murarskiej, jednakże zajmuje się również sprzedażą hurtową metali i rud metali". Ponadto nie posiada własnego magazynu do składowania materiałów, a ten uwidoczniony na fakturach VAT wystawionych dla podatnika był przewożony bezpośrednio z miejsca załadunku do miejsca rozładunku. Spółka C jedynie pośredniczyła w dostawach towarów, tzn. nie uczestniczyła fizycznie w załadunku i rozładunku towarów. Zamówienia w imieniu spółki odbierał jej prokurent – P. W., a osobą kontaktową po stronie podatnika był Z. J., który składał telefonicznie zamówienia. Dostawami dla podatnika oprócz ww. P. W. zajmowali się również prokurent – K. W. oraz sprzedawca – B. D. K. W. podał także, że ze względu na trudną sytuację finansową spółki miały miejsce przypadki dostaw do podatnika po cenach niższych od cen zakupu. Z faktur wystawionych przez C wynika, że w 72 przypadkach na 214 transakcje miałyby się odbyć ze stratą dla spółki. Z dokumentów przesłanych przez Sąd Rejonowy w P. [...] Wydział Karny (pismo z [...] r., sygn. akt [...]) wynika, że wystawianiem faktur VAT dotyczących stali zajmowali się w C sp. z o.o. P. W. i K. W., natomiast K. W. zajmował się wyłącznie "budowlanką". Przesłuchano również P. i K. W. (str. 15-16 decyzji). K. W. zeznał [...] r., że ze Spółką współpracuje od 2011 r. Organizacją transportu zamówionego towaru zajmował się podatnik, jako odbiorca. Wystawianiem faktur i wysyłaniem dokumentów WZ zajmował się pracownik biura; czasami przy wydaniu towaru był on, czasami P. W. lub pracownik spółki C. Do Spółki drogą elektroniczną było wysyłane potwierdzenie załadunku do faktury, zawierające następujące dane: data, materiał, waga, numer samochodu, nazwisko kierowcy, CMR, informacja o ateście, miejsce załadunku; drogą elektroniczną przesyłano również lub tą samą drogą otrzymywano informacje o zmianach środków transportowych; przy załadunku towaru raczej nie było nikogo z firmy A; kierowcy byli kierowani przez spółkę C do różnych magazynów, m.in. do S., do S., D., K.; spółka C nie wypisywała dokumentów CMR, ze względu na niestabilność rynku były takie przypadki, że sprzedano wyroby hutnicze do firmy A po cenie zakupu lub poniżej tej ceny; świadkowi znany jest pan R. G. działający z ramienia firmy B, która współpracowała ze spółką C; współpracą z firmą A głównie zajmował się P. W. P. W. zeznał [...] r. m.in., że organizacją transportu zamówionego towaru zajmowała się Spółka. C posiadała dane dotyczące kierowcy i dane dotyczące środka transportu widniejące na wystawionych przez Spółkę upoważnieniach, np. z firmy E osobą upoważnioną przez A był J. W. Wyjaśnił także, że zdarzało się towar był sprzedawany poniżej ceny zakupu, ze względu na wahania rynkowe. Dokonano także ustaleń dotyczących wystawców faktur na rzecz C (str. 16-21 decyzji): - G sp. jawna ze S. - przeprowadzona kontrola podatkowa wykazała, że przedmiotem jej działalności była produkcja spieniaczy i nawęglaczy do hut i odlewni oraz sprzedaż hurtowa stali, blach, prętów, walcówki i kształtowników. Spółka zatrudniała pracowników i przedłożyła umowę o wzajemnej współpracy z C sp. z o.o. z [...] r. Z porównania treści umów o współpracy zawartej pomiędzy G sp. jawna ze S. i C sp. z o.o. oraz zawartej pomiędzy C sp. z o.o. i podatnika stwierdzono, że są one identyczne. G sp. jawna wyjaśniła, że towary, których wydanie zostało udokumentowane dowodami WZ, były wydawane z jej magazynu, natomiast towary, których wydanie nie zostało udokumentowane dowodami WZ, dostarczono do C z pominięciem magazynu. Firma G sp. jawna nie była w stanie podać kto i gdzie dokonał załadunku towarów, które zostały dostarczone do C z pominięciem magazynu. Odbioru towarów z magazynu firmy G sp. jawna ze S. dokonywały osoby upoważnione pisemnie prze C; - O sp. z o.o. z K. ‒ z ustaleń kontroli podatkowej tej firmy wynika, że towar ujęty w fakturach VAT, będących w posiadaniu C, występuje na fakturach wystawionych dla O sp. z o.o. przez firmę: P sp. z o.o. z K. Firma O sp. z o.o. sporządziła dyspozycje dla sp. z o.o. C o przekazanie należności na rzecz P sp. z o.o. z K. Z danych uzyskanych w toku przedmiotowej kontroli wynika, że prezesem zarządu firmy O sp. z o. o. był A.W., udziałowcami byli: K. W. i A.M. a prokurentem był P. W. Firma O sp. z o.o. posiadała jeden procent udziałów w sp. z o.o. C. Z protokołu z kontroli podatkowej wynika również to, że firma ta miała na początku 2012 r. problemy finansowe (w związku z brakiem spłaty kredytu w rachunku bieżącym, bank wypowiedział jej umowę rachunku bieżącego). Ponadto od 28 lutego 2013 r. firma starała się o wpis w KRS informacji o zawieszeniu wykonywania działalności gospodarczej; - P sp. z o.o. z K. ‒ z protokołu kontroli wynika, że wystawiła dla C w lutym 2012 r. siedem faktur VAT, w których jako przedmiot sprzedaży podano - pręt żebrowany. Podatek VAT wynikający z tych faktur został ujęty przez P sp. z o.o. w deklaracji VAT-7 za luty 2012 r. W końcowym rozliczeniu w P sp. z o.o. powstała różnica podatku od towarów i usług do rozliczenia w następnym okresie rozliczeniowym. W związku z tym, że C sp. z o.o. nie uregulowała w części należności wynikających z przedmiotowych faktu, P sp. z o.o. wykonała cesję wierzytelności na firmę E1 s.c. z D., która m.in. "fakturowała" towar dla P sp. z o.o. z K. "zafakturowany" następnie do C. Oprócz faktur wystawionych przez ww. E1 s.c., P sp. z o.o. posiadała faktury sporządzone przez R sp. z o.o. z W. Z porównania faktur otrzymanych przez P sp. z o.o. od E1 s.c. i R sp. z o.o. oraz faktur wystawionych przez P sp. z o.o. na rzecz C wynika, że zostały sporządzone w tych samych dniach. Z treści faktur wynika również, że wyznaczone terminy płatności należności wynosiły od zera do czterech dni; - E1 s.c. z D. ‒ z pisma organu podatkowego tego podmiotu wynika, że transport towarów organizowały firmy, od których je zakupiono, na place przeładunkowe wskazane przez odbiorców. Wśród odbiorców tej firmy był K.K. z B., który również wystawił faktury dla E1 s.c. Natomiast E1 s.c. zgodnie z posiadanymi fakturami dokonała nabyć od K.S. z K. Ponadto firma E1 s.c. towar zafakturowany na późniejszym etapie obrotu dla podatnika nabyła go m.in. od A. J. z K. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. poinformował, że wyroby stalowe, według oświadczenia A.J. były dostarczane bezpośrednio do finalnego odbiorcy lub odbierane przez klienta własnym środkiem transportu. A. J. nie posiada własnych środków transportu, chociaż posiada magazyn i plac rozładunkowy, to nie był on wykorzystany do tych transakcji; - K.K. z B. - z pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wynika, że podmiot udokumentował zakupy wyrobów stalowych fakturami wystawionymi przez K. T. z K. Zarówno z zeznań oraz dokumentów przedłożonych przez K. T. wynika, że nie prowadził on działalności gospodarczej w zakresie handlu stalą, nie zna K.K. i nie wystawiał żadnych faktur dla niego, brak kontaktu z K.K., który nie stawia się na wysyłane do niego wezwania, zaś jego pełnomocnik (żona K.K.) odmówiła składania zeznań; - R sp. z o.o. sp. komandytowa z W. ‒ przeprowadzona kontrola podatkowa dotyczącą podatku od towarów i usług za okres od stycznia do lipca 2012 r. wykazała, że firma stwarzała jedynie pozory uczestniczenia w obrocie gospodarczym w zakresie sprzedaży towarów wykazanych w wystawionych przez nią fakturach VAT, które w rzeczywistości nie miały miejsca; - D.B z R. ‒ protokołu kontroli wynika m.in., że prowadzi działalność gospodarczą w miejscu zamieszkania (adres wskazuje na to, że jest to mieszkanie). Według oświadczenia towary handlowe są czasowo przechowywane w U., czyli w magazynie wynajmowanym przez S sp. z o. o. z C., przy czym D.B. nie posiada pisemnej umowy najmu i miejsce to nie zostało zgłoszone we właściwym urzędzie skarbowym, jako miejsce prowadzenia działalności. D. B. nie posiada też żadnych środków trwałych. Ustalono, że pręty żebrowane "zafakturowane" przez D.B. dla C zostały wymienione na będących w jej posiadaniu fakturach sporządzonych dla niej przez F1 s.c. z B. i G1 sp. z o.o. z M. Z porównania faktur otrzymanych przez D.B. od F1 s.c. z B. i G1 sp. z o.o. z M. oraz faktur wystawionych przez D.B. dla C wynika, że zostały sporządzone w tych samych dniach. Należności z większości faktur wystawionych przez D.B. dla C nie zostały uregulowane. W oświadczeniu złożonym w toku prowadzonej kontroli podatkowej, D.B. podała, że zatrudniała jednego pracownika. W grudniu 2011 r. dyrektorem ds. handlowych był A.K. Towar od G1 sp. z o.o. z M. był przewożony bezpośrednio do magazynu w U., skąd był odbierany przez C na podstawie upoważnień wydanych na kierowców. Powyższe wyjaśnienie jest sprzeczne z oświadczeniem prezesa zarządu C K. W., zgodnie z którym "Transport oraz zamówienia transportu były w gestii dostawcy, a w cenie nabywanego oraz sprzedawanego materiału uwzględnione były koszty transportu". Rozmowy handlowe ze strony C sp. z o.o. były prowadzone przez K. i P. W. W deklaracji VAT-7 za grudzień 2011 r. D.B. wykazała różnicę podatku od towarów i usług do rozliczenia w następnym okresie rozliczeniowym. Wystawiła w grudniu 2011 r. faktury dla C na podstawie trzech faktur wystawionych przez G1 sp. z o. o. z M., przy czym G1 sp. z o. o. nie posiadała jednej z tych faktur (była to faktura wystawioną dla D a.s. z P. - [...] tony prętów żebrowanych) a dwie pozostałe zostały przez G1 sp. z o.o. z M. anulowane. Prezes G1 sp. z o.o. z M. nie wie na jakiej podstawie wydano D.B. towary w nich wyszczególnione. D.B. nie uregulowała należności wynikającej z tych faktur; - P.K. z J., który nie posiadał własnych środków transportu, nie zatrudniał pracowników, nie posiadał bazy magazynowej i zaplecza do składowania towaru, do działalności wykorzystywał samochód osobowy, którego właścicielem była jego teściowa. Oświadczył, że rozładunek i załadunek stali był dokonywany przez pracowników firmy, z którą umowę zawarła jego siostra, która również prowadziła działalność gospodarczą w tym samym zakresie. W toku kontroli ustalono, że towar był dostarczany bezpośrednio od dostawcy do odbiorcy. P.K. oświadczył także, że: "współpracę z kontrahentami nawiązałem przy pośrednictwie wspólnych znajomych", zamówienia na towar przyjmowa telefonicznie lub mailem; - H1 sp. z o.o. z K., która posiadała faktury wystawione przez R sp. z o.o. z W. oraz I1 sp. z o.o. ze S., tj. od podmiotów, wymienionych na dokumentach CMR jako odbiorcy od czeskich firm, dla których WDT dokumentował podatnik. Spółka nie posiada zaplecza logistycznego. W kwietniu 2012 r. w spółce był zatrudniony jedynie jej prezes. Według oświadczenia prezesa zarządu spółki towar nie był nigdzie magazynowany, lecz był bezpośrednio odebrany przez odbiorcę z miejsca wskazanego przez dostawcę. Zamówienia były składane telefonicznie lub mailowo, nie zawarto pisemnej umowy o współpracy z C, prezes zarządu podał, że nie pamięta jak została nawiązana współpraca z C, ponadto stwierdził, że od bardzo dawna zna P. W. i K. W., z którymi kontaktował się w sprawie realizacji dostaw. Ponadto jako dostawców towarów i wystawców faktur na rzecz C wymieniono również: A.W z S., S sp. z o.o. z C. oraz T sp. z o.o z K. Ustalenia organu w sprawie podatku należnego. Towary zakupione od nabywców (firm B i C) Spółka ujęła na fakturach VAT wystawionych na rzecz podmiotów z Republiki Czeskiej, a następnie rozliczyła sprzedaż jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Wystawiła faktury dla następujących firm: E a.s., J1 SE, K1 SE, D a.s. i F s.r.o. Szczegółowe zestawienie faktur wystawionych w okresie od stycznia do lipca 2012 r. znajduje się na str. 28-38 decyzji organu I instancji. W odniesieniu do firm czeskich organ stwierdził: 1) E a.s. ‒ towar zafakturowany przez podatnika w okresie od stycznia do marca 2012 r. został wykazany w fakturach wystawionych do polskich i słowackich podmiotów: L. P. z K., H.P. z S., L1. sp. z o.o. ze S. oraz do M1. s.r.o. z Z. (Słowacja) i N1 LCC. Do odpowiedzi czeskiej administracji skarbowej dołączono faktury wystawione przez J1 SE oraz dokumenty CMR, z których wynika, że faktury zostały wystawione przez podmiot J1 SE, a dokumenty CMR zawierają dane E a.s. Na dokumentach CMR, będących w posiadaniu E a.s. brak potwierdzenia odbioru towarów; 2) J1 SE ‒ towar zafakturowany przez podatnika w okresie od maja do lipca 2012 r. dla J1 SE został wykazany na fakturach wystawionych do N1 LCC (Słowacja). Z ww. odpowiedzi wynika, że J1 SE dolicza minimalną marżę, a w przypadku towarów zafakturowanych przez podatnika w kwietniu 2012 r. zastosował cenę sprzedaży niższą od ceny zakupu. Z informacji "SCAC 2004" wynika, że towar zafakturowany przez podatnika w kwietniu 2012 r. dla J1 SE został wykazany w fakturach wystawionych do N1 LCC (Słowacja). J1 SE nie posiada dokumentów CMR, bowiem jak wynika z oświadczenia tej firmy uczestniczyła ona w transakcjach trójstronnych. Zdaniem jednak czeskich władz podatkowych transakcji tych nie można uznać za trójstronne z uwagi na to, że J1 SE wykazywał odbiór towarów w magazynie; towary objęte fakturami nie przekroczyły granicy czeskiej, a podmioty są uwikłane w oszustwo karuzelowe w celu uzyskania korzyści związanych z prawem do odliczenia podatku VAT w Polsce; 3) D a.s. ‒ towar zafakturowany przez podatnika w okresie od marca do lipca 2012 r. dla ww. podmiotu został wykazany na fakturach wystawionych do polskiego podmiotu: O1 sp. z o.o. z W.; 4) F s.r.o. ‒ towar zafakturowany przez podatnika w okresie od maja do lipca 2012 r. dla ww. podmiotów został wykazany na fakturach wystawionych do polskich podmiotów: P1 sp. z o.o. z L., I1 sp. z o.o. ze S. i R1 sp. z o.o. z W. Dostawy towarów do czeskich podmiotów odbywały się na warunkach Incoterms 2000 (EXW), zaś przewozem zajmowały się firmy przewozowe wymienione na str. 22-23 decyzji, natomiast na str. 23-42 organ przedstawił zeznania i ustalenia poczynione w odniesieniu do tych firm jak również kierowców wykonujących usługę transportową, wynika z nich m.in.: - PPHU S1 - płatność za transport otrzymywał gotówką z firmy E od J. W., od C od P. W. Zeznał, że "w przypadku E wjeżdżałem załadowanym samochodem na halę albo na płac. W około połowie przypadków było tak, że fizycznie rozładowywano towar po czym po upływie około pół godziny lub kilku godzin, załadowywano mnie tym samym towarem, który rozładowywano. Czasem było tak, że podczas rozładunku była decyzja o przekierowaniu towaru z powrotem do Polski i wtedy przerywano rozładunek i doładowano to co przed chwilą wyładowano. Poza tym było również tak, że od razu, przed przystąpieniem do rozładunku podejmowano decyzje o przekierowaniu towaru z powrotem do Polski, bez rozpoczęcia rozładunku". Taki spoób postępowania potwierdził także kierowca K. P.; - R. D. (T1) zeznał, że w sprawie przewozów kontaktował się z nim wyłącznie telefonicznie pan P. z C i J. W. z E, lecz nigdy ich nie spotkał. Towar był rozładowany w E, gdy mówiono mu o towarze do zabrania do Polski, ten sam towar, który uprzednio został rozładowany był z powrotem załadowany na jego samochód; - A. D. (U1) zeznał, że zlecenia wykonania transportu otrzymywał od J. W. bądź P. i K. W. z firmy C. Ponadto podał, że w większości przypadków towar dostarczony do firmy E nie był rozładowany. Ww. otrzymywał "nowe CMR" i wracał do Polski z tym samym towarem. W części "nowych CMR", jako dostawcę wpisano firmę E, a w części inne firmy. Wyjaśnił ponadto, że towary wymienione w dokumentach CMR były załadowane i dostarczone zgodnie z datami zmieszczonymi w tych dokumentach. Waga przewożonego towaru wynikająca z CMR była wpisywana przez osoby dokonujące załadunku, bądź przez ww. osobiście na podstawie dokumentów mu okazanych, głównie na podstawie dowodu WZ. A. D. podał, że miejsca załadunku i rozładunku towarów w Polsce zawsze były różne, ale głównie znajdowały się na [...] lub w K.; - B. K. (V1) zeznał, że towar w firmie E w większości przypadków nie był fizycznie rozładowany, a jeżeli nawet był rozładowany to ten sam towar był ponownie załadowany i z powrotem wieziony do Polski, do C. lub S., do L. i do K.; - W1 - zeznania A. S. potwierdzają, że w zdecydowanej większości auta nierozładowane wracały z powrotem do Polski, faktury za te transport były wystawiane na E albo polską firmę wskazaną przez E. Zeznania o zbieżnej treści złożyli także inni kierowcy: m.in. S. P., R. N., M. W., J. K., W. M., T. K., M. Z., P. B., J. S., K. S., A. D., P. N., R. R., J. W., R. S., K. S., J. C., S. C. Organ odwoławczy zwrócił także uwagę na dane wynikające z systemu rejestracji przejazdów samochodowych viaTOLL i MYTO CZ. Kontynuując organ podkreślił rozbieżności pomiędzy informacjami przedstawiciela podatnika oraz J. W. Z protokołu przesłuchania J. W. wynika, że towar zawsze był zamawiany pisemnie, e-mailem na adres poczty elektronicznej podatnika. Ewidencji magazynowa była prowadzona na podstawie dokumentów CMR - otrzymanych i wydanych. Według przedstawiciela podatnika, zamówienia na towary miały być dokonywane telefonicznie, a nie za pomocą wiadomości e-mail. Obecny w trakcie przesłuchania przedstawiciel podatnika, był zainteresowany m.in. tym, kto organizował transport od podatnika do firmy E. Ww. w tej kwestii wyjaśnił, że transport ten był czasem organizowany przez firmę E, a czasem przez podatnika. Z tego chociażby powodu należy uznać wyjaśnienia J. W. za niewiarogodne, ponieważ podatnik w żadnym wypadku nie organizował transportu. Poza tym wyjaśnienia J. W. są sprzeczne z wyjaśnieniami przedstawiciela podatnika. Natomiast E. W. (prezes zarządu firmy D a.s.) zeznała [...] r., że towar zakupiony w firmie podatnika był sprzedawany do Polski, Słowacji oraz Czech; nie pamiętała dokąd był sprzedany towar zakupiony od podatnika w okresie od stycznia do lipca 2012 r. Z odpowiedzi czeskich władz podatkowych na wnioski SCAC wynika, że głównym odbiorcą towarów od firmy D a.s., zakupionych uprzednio od podatnika była O1 sp. z o.o. z W. Przy czym E. W. podała, że w tej chwili nie pamięta z kim kontaktowała się w tej firmie. W piśmie z dnia [...] r. poinformowano, że nie jest możliwe przeprowadzenie kontroli podatkowej w O1 sp. z o.o. z W. z uwagi na brak kontaktu z firmą. Ustalono jedynie, że umowa najmu dotycząca adresu siedziby O1 sp. z o.o. została rozwiązana ze spółką z dniem 31 grudnia 2012 r. W dniu 10 września 2015 r. Z. J. przedłożył w Urzędzie Skarbowym w C. protokół przesłuchania z [...] r. w Urzędzie Skarbowym Głównego Miasta P. świadka – E. W. Organ, po jego przetłumaczeniu podał, że są one zbieżne z wyjaśnieniami podanymi przez nią w Urzędzie Skarbowym w C. [...] r. Organ dokonał także ustaleń w zakresie rzetelności świadectw odbioru prętów żebrowanych oraz walcówki gładkiej. Z informacji przekazanej przez Z1 sp. z o.o. z 4 stycznia 2016 r. wynika, że na dwóch świadectwach odbioru zostały zmienione daty ich wystawienia: z [...] r. na [...] r. i z [...] r. na [...] r. Na jednym została zmieniona ilość wysłanego materiału z [...] na [...], na jedenastu świadectwach spośród dwudziestu dziewięciu zweryfikowanych, zostały usunięte dane wysyłkowe, tj. zleceniodawca, odbiorca, nr zamówienia, nr zlecenia, nr dowodu dostawy, nr wagonu, samochodu. Trzech z przesłanych do zweryfikowania świadectw Spółka nie posiadała, tzn. wszystkie dane pozwalające na ich identyfikację zostały zmienione, w tym numer wytopu oraz partii, ilość, skład chemiczny, dane dotyczące badań mechanicznych. Z kolei z informacji A2 sp. z o.o. przekazanej w piśmie z 7 stycznia 2016 r. wynika, że dokonano porównania z oryginałami czterdziestu czterech świadectw odbioru: w trzech przypadkach świadectwa były wystawione z inną datą oraz na innego zamawiającego, w dwóch przypadkach Spółka nie wystawiła świadectw odbioru. Z informacji B2 sp. z o.o. z 4stycznia 2016 r. wynika, że z dwudziestu trzech świadectw odbioru towarzyszących fakturom, na których wyszczególnione zostały wyroby stalowe wykazane przez podatnika jako przedmiot WDT, przesłanych do zweryfikowania, w dwóch przypadkach na oryginałach podano inne numery wytopu. Dokonując oceny prawnej ustalonego stanu faktycznego organ odwoławczy stwierdził, że punktem wyjścia jest analiza przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do lipca 2012 r. Powołał art. 70 § 1, § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. i podał, że pismem z [...] r. organ I instancji zawiadomił, że z dniem [...] r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za ww. okresy, z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 76 § 1 i art. 62 § 2 w związku z art. 6 § 2 Kodeksu karnego skarbowego, związane z niewykonaniem tych zobowiązań. Zatem bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych uległ zawieszeniu, a podatnik przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia miała świadomość toczącego się postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe i jego skutku w postępowaniu podatkowym. W dalszej części powołał przepisy art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. stwierdzając jednocześnie, że organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towaru lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej. Prawo do odliczenia może bowiem dotyczyć wyłączenie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane, zaś sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku na niej wykazanego (powołał orzeczenie ETS [aktualnie TSUE] w sprawie C-342/87). Nawiązując do stanu faktycznego organ ‒ na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ‒ podzielił ocenę organu I instancji, że zakwestionowane faktury wystawione przez PHUP B, C sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Zatem nie stanowią one podstawy do odliczenia podatku z nich wynikającego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Według organu odwoławczego spór sprowadza się do tego, czy w świetle stanu faktycznego sprawy możliwe jest przyjęcie, że podatnik nabył wyroby metalowe od wskazanych na zakwestionowanych fakturach podmiotów. Prawo do odliczenia podatku od towarów i usług nie przysługuje, gdy podatnik posługuje się fakturą zakupu dokumentującą czynności pozorne; zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą faktura powinna odzwierciedlać rzeczywisty przebieg procesów gospodarczych. Powołał również art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa - stosownie do art. 178 lit. a) ww. Dyrektywy - konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220 - art. 236, art. 238, art. 239 i art. 240 Dyrektywy. Zdaniem organu kontrahenci Spółki nie byli przypadkowymi handlowcami, lecz stanowili krąg podmiotów powiązanych ze sobą, działających w określonych celach. Dla właściwej oceny stanu faktycznego określił pojęcie "karuzeli podatkowej", jako proceder niezdefiniowany w żadnym akcie prawnym, który przy zaangażowaniu kilku podmiotów gospodarczych (co najmniej dwóch z państw Unii Europejskiej) służy wyłudzaniu zwrotu podatku VAT, faktycznie nigdy niezapłaconego na poszczególnych etapach obrotu. Polega on na przepływie towarów pomiędzy dwoma lub kilkoma państwami członkowskimi UE, w ten sposób, że towary wracają do kraju, z którego pochodzą. W strukturach "karuzeli podatkowej" obowiązuje określony podział funkcji w ramach grupy zaangażowanych w nią podmiotów, co pozwala na wyodrębnienie poszczególnych ogniw (znikający podatnik, bufor, broker) karuzelowego łańcucha dostaw. W rozpatrywanej sprawie występują charakterystyczne cechy "karuzeli podatkowej", a ustalenia w stosunku do poszczególnych podmiotów świadczą o tym, że pełnili oni określone funkcje w łańcuchu dostaw i charakteryzują się określonymi cechami, tj.: - znikający podatnicy tzw. "słupy" (np. L.P. z K., C2 sp. z o.o. z W., O1 sp. z o.o. z W., R1 sp. z o.o. z W., P1 sp. z o.o. z L., H.P. z S., A. O. z M., I1 sp. z o.o. ze S., L1 sp. z o.o. ze S., M.P. z J.), - firmy pośredniczące tzw. "bufory" (np. G sp. jawna ze S., O sp. z 0.0. z K., P sp. z o.o. z K., R sp. z o.o. sp. komandytowa z W., D.B. z R., A. W. z S., A.K. z J., P.K z J., S sp. z o.o. z C., T. sp. z 0.0. z K., O sp. z o.o. z K., V sp. z o.o. z D., W sp. z o.o. z S., J.M. z M., Z sp. z o.o. z P., K.M. z J., L sp. z o.o. z Z., K sp. z 0.0. z K, H sp. z o.o. z J.), - spółki wiodące (np. "D" a.s. - zgodnie z odpowiedzią czeskiej administracji podatkowej), - nabywca końcowy tzw. "broker", czyli podatnik, - oraz podmioty zagraniczne (E a.s./J1 SE, "F" s.r.o., N1 LLC). Organizatorzy mechanizmu, przygotowując oszustwo podatkowe, wykorzystują w tym celu legalnie działające podmioty, jak również zakładają i rejestrują na podstawione osoby nowe firmy, mające w łańcuchu przestępczym do spełnienia z góry przypisaną rolę. Powodem pozbawienia podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego jest jej udział w procederze, którego celem jest oszustwo podatkowe. W ocenie organu odwoławczego podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje potwierdzone fakturami VAT wystawionymi przez PHUP B oraz przez C sp. z o.o. były częścią takiego oszustwa podatkowego. Zauważył, że przedstawiony opis stanu faktycznego sprawy wskazuje na typowe cechy karuzeli podatkowej, w której Spółka brała świadomy udział: - funkcjonowanie w ramach łańcucha jako broker, ostatnie ogniwo łańcucha w Polsce, - uzyskanie korzyści podatkowych (zwrot podatku podatnikowi - brokerowi, przy nieopodatkowaniu tej sprzedaży na wcześniejszych etapach np. przez znikającego podatnika), - handel popularnymi, w karuzelach podatkowych, towarami (np. wyroby metalowe), - obieg towarów w cyklu i ich powtarzalny charakter w łańcuchu karuzelowym, - określony podział funkcji w ramach grupy (znikający podatnik, bufor, broker), - lokowanie siedzib niektórych podmiotów w wirtualnych biurach lub w miejscach ich zamieszkania, - brak zatrudnienie pracowników przez poszczególnych kontrahentów (rzekomych dostawców), - bardzo szybkie transakcje i krótkie terminy płatności, - brak możliwości faktycznego dysponowania towarem u dostawcy i brak kontroli towarów przez dostawców, - brak typowych zachowań konkurencyjnych, sprzedaż towarów często po zaniżonych cenach, - brak dążeń do skrócenia łańcucha dostaw, - brak przepływu towaru przez wszystkie podmioty biorące udział w transakcjach. Zdaniem organu podatnik nie działał w dobrej wierze. Wywody odwołania wskazują bowiem na to, że Spółka kładzie nacisk na wybiórczo dobrane okoliczności, bagatelizując te, które przemawiają na jej niekorzyść, a również wynikają ze zgromadzonego materiału dowodowego. Według organu o jej świadomym uczestnictwie w omawianym procederze świadczą rozpatrywane łącznie, następujące ustalenia poczynione na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego, wynikające ze zgromadzonych w sprawie dowodów: 1. Łatwo uzyskiwana korzyść majątkowa ze spornych transakcji - zarobek podatnika w karuzeli podatkowej w głównej mierze polegał na tym, że jako ostatnie ogniwo łańcucha na terenie Polski nabywała najdrożej towar (największy podatek naliczony), po czym nie płaciła podatku należnego od dokonywanej przez siebie WDT (jako że transakcja tego typu jest opodatkowaną stawką 0%), odzyskując tym samym całość podatku naliczonego. Doświadczenie życiowe czyni nieprawdopodobnym wniosek, że na tak intratnej pozycji łańcucha będzie ustawiony podmiot niemający świadomości swojego uczestnictwa w karuzeli podatkowej. Nie sposób również nie wspomnieć, że Spółka nie musiała zajmować się transportem towaru, jego nadzorem, sprawdzaniem ilości i jakości itp. i nie miała problemu ze sprzedażą. Faktury zakupu otrzymywała e-mailem, po czym wystawiała swoją fakturę doliczając (z góry ustaloną) marżę i wysyłała fakturę dalej. Potwierdzone listy przewozowe CMR oraz potwierdzenia odbioru towarów dostawała pocztą. Taki sposób prowadzenia działalności wskazuje na jego podejrzany charakter. 2. Na spotkaniach biznesowych przekazywano sobie dokumenty oraz omawiano procedurę obiegu towarowo-dokumentacyjnego, wynika to z ustaleń dokonanych w zakresie transakcji przeprowadzonych z PHUP B i C (spotkania odbywały się w siedzibie O sp. z o.o. - kontrahenta firmy B). 3. Firma uczestnicząca w oszustwie karuzelowym nie musi zmagać się z typowymi problemami firm rozpoczynających swoją działalność na nowych rynkach towarowych. Zintegrowanie z łańcuchem dostaw następuje bezproblemowo od samego początku, obrót jest od razu bardzo wysoki i szybki, a ryzyko handlowe niewielkie, ponieważ z góry są określeni dostawcy i nabywcy. Spółka w obrocie wyrobami stalowymi, nie miała ona żadnych trudności w zbywaniu towaru - transakcje były szybkie, liczne i pozbawione jakiegokolwiek ryzyka. Zdaniem organu niemożliwe jest, aby podatnik (działając ponad 20 lat na rynku gospodarczym) nie mając świadomości w jakim procederze uczestniczy, przypadkiem wybrał jako nabywców towarów wyłącznie takie firmy zagraniczne, które w 2012 r. zakupione wyroby stalowe sprzedawały z powrotem do polskich firm "słupów". Ponadto osoba łączącą podmioty - Spółkę i jej kontrahentów był P. W., który organizował pierwsze jej kontakty z czeskimi odbiorcami. 4. Brak typowych zachowań konkurencyjnych. Nie budził podejrzeń wspólników Spółki fakt, że podając swoim dostawcom dane swoich odbiorców, dostawcy nie próbowali zaoferować kontrahentom zakup wyrobów stalowych z jej pominięciem w celu maksymalizacji zysków. Ponadto, dokonanie przez podatnika zakupu towaru w firmach, będących dostawcami na wcześniejszych etapach dostaw, po niższych cenach, mógł przynieść Spółce dodatkowe zyski. Takie zachowanie jest nietypowe w ramach normalnie funkcjonującego rynku. 5. Z akt sprawy wynika, że zarówno dostawcy, jak i sposób dokonywania obrotu wyrobami stalowymi został spółce zaproponowany. Postępowanie takie jest sprzeczne z zasadami logiki ekonomicznej, bowiem z góry narzucony schemat współpracy blokuje możliwość zwiększania zysków w drodze negocjacji cen. Celem takiego działania może być tylko próba kontroli nad stworzoną karuzelą. 6. Brak należytej kontroli nad deklarowanymi transakcjami, co jest widoczne szczególnie w przypadku posiadanej przez Spółkę dokumentacji przewozowej CMR, która miała potwierdzać wywóz wyrobów stalowych z terytorium kraju. Przedstawiony w decyzji materiał dowodowy wskazuje, iż w wielu przypadkach dokumenty CMR poświadczały nieprawdę, były przerabiane tak, aby dokumentować wywóz towaru, którego wewnątrzwspólnotową dostawę deklarowała Spółka. Według organu, działalność Spółki w zakresie obrotu wyrobami stalowymi w omawianym okresie nie była typową działalnością gospodarczą, lecz dotyczyła świadomego uczestnictwa w transakcjach mających na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług. Zwrócono uwagę na następujące okoliczności: - Spółka nie poszukiwała nabywców i odbiorców towaru - kontrahenci sami zgłaszali się lub byli proponowani, pomimo iż nie ogłaszała się i nie reklamowała działalności w zakresie handlu wyrobami stalowymi. Jak wynika z zeznań Z. J., propozycję współpracy z E otrzymał drogą mailową - "Pan W. skierował zapytanie o współpracę, a kontakt z czeskimi firmami został nawiązany z uwagi na częste wizyty Z. J. w Czechach w D2 (działającym w Czechach). Podobnie, drogą mailową zgłosił się do Spółki D. Natomiast z F współpraca rozpoczęła się od przedstawienia Z. J. R. S. na jakimś spotkaniu (szczegółów nie pamiętał); - obrót towarami dokonywany był bardzo szybko, najczęściej w ciągu jednego - dwóch dni, co znacznie podważa autentyczność transakcji gospodarczych zawieranych przez Stronę - realia gospodarcze są odmienne, gdyż pośrednictwo w zakresie handlu nie polega jedynie na wystawianiu faktur i pilnowaniu szybkości przepływów finansowych; - Spółka nie ponosiła ryzyka gospodarczego, zawsze bez udziału firmy pojawiał się odbiorca towaru; - brak elementu ryzyka, towarzyszącego działaniom gospodarczym uczestników rynku - nauka ekonomii, poza teoriami utopijnymi nie opracowała teorii funkcjonowania rynku pozbawionego ryzyka wahań cen materiałów, energii itp., oraz wpływów wydarzeń i decyzji polityczno-ekonomicznych na przebieg zdarzeń gospodarczych, która znalazłaby w praktyce zastosowanie. Organ wyjaśnił, że w realiach rynkowych podstawowe funkcje rynkowe wyznaczane są przez niestabilne z natury krzywe podaży, popytu (a także konkurencji), na których przebieg mają wpływ rozmaite m.in. ww. czynniki. W przedmiotowej sprawie bowiem transakcje przebiegały w sposób stabilny (sprzecznie z teorią ekonomii) i charakteryzowała je stałość i pewność, doskonała płynność finansowa, niezmącona szybkość, przypadkowy lecz równocześnie doskonały dobór kontrahentów, itp. Te okoliczności potwierdzają tezę o braku elementu ryzyka w działalności spółki w zakresie handlu stalą (błędnie wpisano olejem rzepakowym), wskazani na: - działanie według przyjętego schematu działania; - brak zainteresowania poszukiwaniem rynku odbiorców i dostawców spółki, na korzystniejszych warunkach dostawy i zakupy, - brak dążenia do maksymalizacji zysków oraz brak zainteresowania możliwością osiągania lepszych wyników finansowych; - brak ekonomicznego uzasadnienia dokonywanych transakcji, - transport towarów odbywał się bezpośrednio do ostatecznego odbiorcy towaru. Ponownie zaznaczono, że kontrahenci Spółki nie wykonywali czynności gospodarczych w obrocie wyrobami stalowymi, na co wskazuje materiał dowodowy. Firmy te, podobnie jak podatnik, nie ponosiły ryzyka gospodarczego, nie wykazywały strat gospodarczych, bo ich nie odnotowywały, gdyż towar zamawiany, zawsze był w całości sprzedany, najczęściej hurtowo, nie zajmowały się badaniem rynku, nie ogłaszały swojej działalności gospodarczej na rynku itd. Zdaniem organu wykazany przez organ pierwszej instancji mechanizm obrotu wyrobami stalowymi i opisane powyżej okoliczności wyczerpują znamiona tzw. obrotu karuzelowego i świadczą o tym, że Spółka nie działała w dobrej wierze i miała świadomość uczestnictwa w transakcjach służących nadużyciu prawa. Powołując orzecznictwo podał, że jeżeli podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towary, uczestniczył w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa, stając się w konsekwencji jego współsprawcą (wyrok NSA z 14 kwietnia 2015 r., I FSK 46/14). Organ powołując przepisy art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 13 ust. 1 i 6, art. 42 ust. 1 u.p.t.u. podał, że pierwszym elementem, który powinien wystąpić, aby uznać daną czynność za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów jest wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego. Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, przy spełnieniu określonych w ustawie przesłanek, podlega opodatkowaniu według stawki 0% powoduje z jednej strony, że transakcja wywozu towaru z Polski do innego kraju członkowskiego nie jest obciążona podatkiem, z drugiej zaś strony dostawcy towarów pozwala na odzyskanie podatku uiszczonego przy nabyciu tych towarów, co z kolei zapewnia realizację zasady neutralności podatku od towarów i usług. W sprawie zafakturowana przez dostawców sprzedaż wyrobów stalowych na rzecz podatnika nie miała celu gospodarczego, lecz służyła uzyskaniu nienależnych korzyści podatkowych, nie rodziła obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, tym samym podatnik nie miał podstaw do deklarowania w okresie od stycznia do lipca 2012 r. wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Organ zwrócił uwagę, że istotny jest fakt, iż towar bez rozładunku wrócił do Polski, albo niedługo po rozładowaniu był załadowywany ponownie na ten sam pojazd i wywożony do Polski. Na podstawie danych systemu viaTOLL ustalono, że w wielu przypadkach różnica pomiędzy czasem wyjazdu z Polski a czasem wjazdu do Polski poszczególnych pojazdów przewożących towary wymienione na fakturach wystawionych przez podatnika wyniosła mniej niż dwie i pół godziny, co stanowi zbyt krótki czas dla zrealizowania transportu, zwłaszcza z rozładunkiem i ponownym załadunkiem towaru. Spółka nie była obecna przy załadunkach i nie kontaktowała się z przewoźnikami, nie organizowała transportu, a co najistotniejsze nigdy nie widziała towaru i nie znała miejsc załadunku. Zapłaty za towar Spółka dokonywała w dniu uregulowania zapłaty przez jej zagranicznego kontrahenta lub później, zaś zapłata od zagranicznego odbiorcy towarów następowała z rachunku bankowego polskiego banku, w wielu przypadkach brak było zapłat na rzecz przewoźników. Ponadto niektóre z przedłożonych przez podmioty występujące w łańcuchu dostaw krajowych świadectwa odbioru towarów okazały się sfałszowane. Co więcej, np. w świadomości E. W. (D a.s.) dostawcą przedmiotowej blachy był, nie podatnik lecz C, chociaż pomiędzy tym podmiotem (C) a podatnikiem jeszcze dwa podmioty, w tym P.H.U.P. B, wykazały zakup i sprzedaż tego towaru. Poza tym blacha była przewieziona do Czech z O., zaś z faktur VAT nr [...] i nr [...] oraz dokumentów CMR wynika, że miejscem załadunku towaru były K. W trakcie przesłuchania w dniu [...] r. Z. J. zeznał, że załadunek przedmiotowej blachy miał miejsce w K. Według organu o świadomym udziale w tzw. karuzeli podatkowej, wiedzy lub przypuszczeniu może świadczyć także wysokość stosowanych wobec Spółki cen wyrobów stalowych. C w okresie od stycznia do lipca 2012 r. stosowała niższe ceny od cen wynikających z jej faktur zakupu (dotyczy to 31 % wszystkich wystawionych dla Spółki faktur). W pięciu przypadkach ceny wynikające z faktur VAT wystawionych dla podatnika były równe cenom wynikającym z jej faktur zakupu. W wyjaśnieniach C z [...] r. i z dnia [...] r. stwierdzono wprawdzie, że spółka była zmuszona sprzedać materiał poniżej ceny zakup, jednakże inne okoliczności sprawy przeczą tym tłumaczeniom według C, było to spowodowane bardzo trudną sytuacją finansową firmy, dostosowując się do cen rynkowych odbiorca płacił za zakupiony materiał w terminie i na bieżąco. Kolejne kontrakty, które planowaliśmy podpisać miały być korzystniejsze i miały wyrównać straty na niekorzystnej sprzedaży (...) ceny sprzedaży stali zawsze są wcześniej kontraktowane, a ceny na rynku wahają się różnie. W kontrolowanym okresie było kilka sytuacji kiedy byliśmy zmuszeni obniżyć lub sprzedać w cenie zakupu materiały aby odzyskać środki do prowadzenia dalszej działalności. Ceny sprzedaży były niższe od cen zakupu od [...] zł za tonę do [...] zł za tonę. Natomiast z analizy transakcji przeprowadzonych z PHUP B wynika, że w 93% "dostawy" do Spółki miały miejsce w tym samym dniu, w którym dokonała "nabycia" od I sp. z o.o. z K. Jak wskazano w decyzji wydanej na rzecz ww. podmiotu we wszystkich przypadkach, w których w wyniku podjętych czynności zgromadzono pełne udokumentowanie fakturowego obiegu towarów, ten sam towar dwukrotnie był przedmiotem WDT i po wymianie dokumentów ten sam towar był przewożony do Polski i przedmiotem WNT przez krajowe podmioty, przy czym zarówno w pierwszym jak i w drugim przypadku zasadą było, że cena towaru w WNT w stosunku do bezpośrednio ją poprzedzającej WDT była niższa o około 10%. W zakresie faktur dokumentujących wewnątrzwspólnotową dostawę towarów wystawionych przez Spółkę ustalono, ze wpisują się one w schemat karuzeli podatkowej. Podatnik pomija całkowicie ustalenia organu I instancji jak również ustalenia innych organów dotyczące dostaw towarów od jej bezpośrednich kontrahentów oraz na wcześniejszych etapach obrotu gospodarczego, jak również w zakresie transportu towarów, co samo w sobie wyklucza możliwość przyjęcia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Dalej organ podał, że z analizy wyciągów bankowych, wydruków korespondencji e-mail w sprawie regulowania zobowiązań związanych z fakturami wystawionymi przez podatnika i dla podatnika, stanowiących załączniki do protokołów kontroli podatkowych ustalono, że wpłaty części lub całości kwot wynikających z ww. faktur odbywały się w formie przelewów z rachunków bankowych w polskich bankach: E2 S.A. ( E a.s./ J1 SE, D a.s.) F2 S.A. (F s.r.o.). Podatnik dokonywał zapłaty kwot wynikających z faktur wystawionych przez C sp. z o.o. i PHUP B w dniu, w którym wpływały należności od czeskich firm. W dwóch przypadkach podatnik uregulował te należności pomimo braku wpływu środków pieniężnych na jego rachunek bankowy od czeskich podmiotów. W siedmiu przypadkach było odwrotnie, tj. pomimo wpływu środków od czeskich firm podatnik nie dokonał przelewu środków na rachunki bankowe C i PHUP B. Organ ustalił, że na dzień 31 lipca 2012 r. podatnik nie otrzymał kwot wynikających z 39 faktur wystawionych przez niego w okresie od stycznia do lipca 2012 r. dla czeskich firm, na koniec lipca 2012 r. podatnik nie dokonał zapłaty kwot wynikających z 44 faktur wystawionych dla niego przez C i PHUP B. Z faktur wystawionych przez podatnika dla: E a.s., K1 SE, J1 SE, F s.r.o. wynika termin płatności: "przedpłata". W większości przypadków dane te nie odpowiadają rzeczywistości. Tylko w 30 przypadkach faktury zostały wystawione przez podatnika albo w dacie wpłaty (23 przypadki), albo w dacie po wpłacie (5 przypadków), lub w dniu wpłaty pozostałej części należności. W pozostałych przypadkach podatnik wystawił faktury przed wpływem kwot z nich wynikających, chociaż określono w nich termin płatności: "przedpłata". Z faktur wystawionych przez podatnika dla D s.r.o. wynika termin płatności: "7 dni". W przypadku 4 faktur stwierdzono, że wynikające z nich kwoty wpłynęły na konto bankowe podatnika po 7- dniowym terminie. Poza tym z dołączonych do pisma pełnomocnika wraz z wnioskami dowodowymi z dnia 19 września 2014 r. wydruków korespondencji e-mail w sprawie regulowania zobowiązań związanych z fakturami wystawionymi przez podatnika oraz wyciągów z rachunku bankowego należącego do podatnika wynika, że niektóre wpłaty dokonywane przez E a.s./ J1 SE nie zawierały tytułu operacji, tj. wskazania jakich faktur dotyczą, a podatnik sam dokonywał rozliczenia wpłat. W podsumowaniu organ stwierdził, że analiza całości zebranego materiału dowodowego pozwala przypisać poszczególnym firmom uczestniczącym w zakwestionowanych transakcjach określone role jakie odegrały w karuzeli podatkowej, co potwierdzają to ustalenia dokonane przez organ I instancji. Spółka znalazła się w łańcuchu firm uczestniczących w tzw. karuzeli podatkowej poprzez fakturowanie i "wyprowadzanie" wyrobów stalowych poza granice Polski w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy do czeskich podmiotów, tj. E a.s., J1 SE, K1 SE, D a.s., F s.r.o.. Natomiast uwzględniając w rozliczeniach podatku od towarów i usług ww. dostawy, wykazała podatek do zwrotu. Uprawnione jest więc twierdzenie, że pełniła w tym łańcuchu rolę podmiotu czerpiącego zyski, tzw. "brokera", którego zadaniem brokera jest nabycie towaru od "bufora", w niektórych przypadkach bezpośrednio od "znikającego podatnika". Następnie "broker" dokonuje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do firmy wiodącej, zarejestrowanej w tym samym państwie co "znikający podatnik". Podkreślił, że opisane w zaskarżonej decyzji mechanizmy działania poszczególnych kontrahentów są sprzeczne z zasadami logiki ekonomicznej, a celem takiego działania może być jedynie próba kontroli nad transakcjami w typie "karuzeli podatkowej", co z kolei dowodzi, iż Spółka wiedziała, a co najmniej powinna była wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie i chociaż podnosi, że brak jest przepisów wskazujących jak podatnik powinien weryfikować swoich dostawców i odbiorców oraz dalszych nieznanych kontrahentów, to jej zachowanie nie wskazuje na podejmowanie jakichkolwiek działań zmierzających do sprawdzenia podmiotów, z którymi zawierała transakcje. Organ nie podzielił zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego. W odniesieniu do kwestii anonimizacji dokumentów stwierdził, iż jej celem jest przetworzenie treści w taki sposób, aby skutecznie uniemożliwić dokonanie rozpoznania konkretnych faktów, podmiotów i okoliczności w wyniku usunięcia określonych danych i informacji ich dotyczących w celu ich ochrony przez osobami/podmiotami nieuprawnionymi. Anonimizacja pozwala ujawnić treść dokumentu bez identyfikacji osób, których tożsamość jest poufna. W skardze na powyższą decyzję Spółka (reprezentowana przez radcę prawnego) domagała się jej uchylenia oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie sprawy lub uchylenie decyzji organu odwoławczego i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także zasądzenie kosztów postępowania oraz zastępstwa procesowego zgodnie z obowiązującymi przepisami. Ww. decyzji zarzuciła naruszenie przepisów: 1) prawa procesowego mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. przepisów Ordynacji podatkowej: a) art. 187 § 1 i art. 191 poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz wykroczenie poza zakres swobodnej oceny dowodów, w tym dowolne selekcjonowanie przez organ okoliczności stanu faktycznego, oraz pomijanie dowodów korzystnych dla strony i wyciąganie z dowodów niedotyczących bezpośrednio strony negatywnych dla niej skutków, dokonywanie ustaleń nie znajdujących odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym, eo świadczy o braku wszechstronnej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, na podstawie których wyciągnięto błędne wnioski na niekorzyść skarżącej, b) art. 121 § 1 poprzez przyjęcie, że skoro kontrahenci na poprzednich szczeblach obrotu mogli uczestniczyć w oszustwie podatkowym lub nie posiadali prawa własności do sprzedawanego towaru, to również skarżąca uczestniczyła w takim procederze nie nabywając prawa do dysponowania towarem w rozumieniu ustawy VAT, w tym poprzez prowadzenie postępowania w sposób mający na celu jedynie udowodnienie winy skarżącej, zgodnie z przyjętym założeniem, pomimo dowodów przeczących jej świadomemu udziałowi w oszustwie podatkowym, a w konsekwencji rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść skarżącej, c) art. 120 poprzez zawarcie w decyzji ustaleń, które nie dotyczą skarżącej ani jej bezpośrednich dostawców, lecz podmiotów występujących na wcześniejszych szczeblach obrotu, w sytuacji gdy przedmiotem postępowania była weryfikacja rzetelności rozliczeń skarżącej w zakresie podatku VAT, d) art. 193 § 6 poprzez zakwestionowanie rzetelności ksiąg handlowych na podstawie protokołu z badania ksiąg z dnia [...] r. w którym ujęto na str 1-3 (48 pozycji) dokumenty, które stanowiły podstawę zakwestionowania transakcji a skarżącej uniemożliwiono zapoznanie się z nimi, co wynika z protokołu z [...] r., e) art. 123, 124 i 129 poprzez ograniczenie skarżącej możliwości czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, wypowiedzenia się co do zebranych materiałów, oraz zgłoszonych żądań, a w konsekwencji pozbawienie skarżącej aktywnego uczestnictwa w toczącym się postępowaniu oraz zgłaszaniu nowych dowodów poprzez zanonimizowanie materiału dowodowego po której to anonimizacji treść dokumentów straciła jakikolwiek sens. Organ I instancji ograniczył wyłączenie nie tylko do informacji o działalności innych podmiotów lecz utrzymał w tajemnicy wszystko co wiązało się z transakcjami łańcuchowymi, a nawet dotyczyło transakcji z udziałem skarżącej (vide; wyrok NSA z 7 listopada 2001 r., I SA/Gd 2143/00), organ odwoławczy ograniczył się tylko do utrzymania w mocy ww. rozstrzygnięć (np. postanowienie z [...] r.), f) art. art. 121 § l, 122, 210 § 4 poprzez dokonanie sprzecznych, wzajemnie się wykluczających ustaleń stwierdzając, że transakcje skarżącej dokumentują czynności niedokonane w sytuacji, gdy towar istniał, nabycie towaru i jego dostawa w ramach WDT miała miejsce, g) art. 191 poprzez przyjęcie, że skarżąca nie wykazała "dobrej wiary" w sytuacji gdy podatnik przedsięwziął wszystkie czynności w celu sprawdzenia wiarygodności swoich kontrahentów (nawet zlecił firmie windykacyjnej weryfikację swoich kontrahentów), h) art. 120 § 1, 121 § 1 i 122 a także art. 123 w zw. z art. 180 oraz w zw. z art. 187 i 188, a także 190 i 192, w sytuacji gdy naruszenie ww. przepisów miało zasadniczy wpływ na wynik sprawy albowiem sprowadzało się do przeprowadzenia postępowania podatkowego w sposób sprzeczny z przepisami prawa ( art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) u.p.t.u.) oraz w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, tj. bez podjęcia wszystkich działań niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a także bez przeprowadzenia wszystkich dowodów wnioskowanych przez skarżącą mogących mieć znaczenie w sprawie, co spowodowało naruszenie zasady prawdy obiektywnej i zasady czynnego udziału stron w postępowaniu, i) art. 233 § 1 pkt 1 przez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w całości, podczas gdy istniały przesłanki do jej uchylenia albowiem organ podatkowy uznał za udowodnione przypuszczenie, iż towar trafiał z powrotem do Polski, w sytuacji, gdy nie podano pełnej drogi łańcucha dostaw; 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. a) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i ust.2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawa odwołującej do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT zakupowych oraz WDT w sytuacji braku istnienia dowodów wykluczający faktyczne dostarczenie towarów do skarżącej i dalszej sprzedaży w ramach WDT oraz braku wskazania na podstawie obiektywnych przesłanek, że skarżąca wiedziała i powinna wiedzieć, iż transakcje te wiązały się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu, b) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. przez ich błędną wykładnię polegającą na pozbawieniu podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur w świetle nie wykazania, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że działa w celu przestępczym oraz rozszerzającym traktowaniu wyjątków od zasady neutralności VAT, tj. uznanie, że z uwagi na domniemanie nieprawidłowości po stronie innych podatników, o których skarżąca nie wiedziała i nie mogła wiedzieć i których zaistnienia nie mogła podejrzewać (skoro nawet organ podatkowy nie podał całego łańcucha dostaw) nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego. W uzasadnieniu przybliżono dotychczasowe ustalenia organów i zarzucono im, że nie wskazano na jakim etapie karuzeli podatkowej Spółka i poszczególne firmy zostały umiejscowione, nie przedstawiono schematu przedmiotowej karuzeli podatkowej; przypisując skarżącej rolę brokera. Skarżąca znała tylko nabywców towaru, jak i dostawców, nie znała zarówno firm z wcześniejszych etapów obrotu, jak i firm występujących (jeżeli takie były) na późniejszym etapie obrotu towaru. Zarzuciła organom, że dokonana anonimizacja podmiotów miała na celu, aby Spółka nie poznał pełnych nazw tych firm. Dokonując anonimizacji organy zaś przyznały, że Spółka nie znała tych podmiotów. Ponadto organy nie wskazały, jaką rolę w karuzeli podatkowej odgrywała PPHU B oraz D. Z informacji przekazanych przez organy nie wynika, na jakim etapie obrotu karuzeli podatkowej firmy te należy umiejscowić, jaki związek podmioty te miały ze skarżącą. Zaprzeczyła, że Spółka nie dokonała zapłaty za wszystkie faktury dokumentujące zakup wyrobów stalowych sprzedanych jako WDT do czeskich firm, co wynika z przelewów bankowych i ma na celu nierzetelne ustalenie stanu faktycznego sprawy. Organ nie wskazał także, które to zeznania kierowców, właścicieli firm transportowych oraz powrotne listy przewozowe CMR wskazują, że WDT wyrobów stalowych miała na celu uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych. Organ nie wskazał, które to listy powrotne CMR wskazują, że towary powracają do Polski, najczęściej bez rozładunku. Które to dostawy następowały "najczęściej" pomiędzy C a czeskimi kontrahentami. Wybiórcze jest stwierdzenie organu odwoławczego, że towar bez rozładunku wrócił do Polski, albo niedługo po rozładunku był załadowywany ponownie na ten sam pojazd i wywożony do Polski. Organ nie wskazał, w przypadku których dostaw różnica pomiędzy wyjazdem a wjazdem wynosiła mniej niż 2,5 godziny, które to transakcje z tego tytułu zostały zakwestionowane. Ponadto podobnie jak organ I instancji, organ zakwestionował wszystkie transakcje. Zaprzeczyła ustaleniom organu, że Spółka nie była obecna przy załadunkach, nie kontaktowała się z przewoźnikami, nie organizowała transportu, nie widziała towaru i nie znała miejsc jego załadunku ‒ stwierdziła, iż organ nie rozumie warunków dostawy Incoterms 2000 (EXW). Organ odwoławczy (błędnie zamiast EXW wskazano EWX), dostawa do czeskich podmiotów odbywała się na warunkach Incoterms 2000 (EXW), gdzie kupujący pokrywa wszystkie koszty oraz organizuje transport. Za błędne uznała ustalenia organu odwoławczego, zgodnie z którymi skarżąca brała w niej świadomy udział w przedstawionym procederze. Odnosząc się do ustalenia, że podatnik nie wszedł w posiadanie towarów, które były przedmiotem dostawy, zaznaczyła, iż to odbiorca/dostawca organizował transport towarów, a nie Spółka. Ocena jej działań musi być zatem dokonywana z uwzględnieniem faktu, iż na dzień dokonania dostaw nie znała i nie mogła znać szczegółów transportu (powołała uchwałę 7 sędziów NSA z 11 października 2010 r., I FPS 1/10). W transakcjach łańcuchowych (zwykłych lub uproszczonych) środkowy podatnik nie odbiera towaru, bo towar jest wydawany ostatniemu w kolejności nabywcy. Ponadto odprzedaż towaru w krótkich terminach nie jest zjawiskiem nietypowym i jest to działanie bezpośrednio przewidziane przepisami prawa podatkowego, tj. art. 7 ust. 8 oraz 22 ust. 2 up.t.u. Jak wskazuje się w orzecznictwie, w przypadku transakcji łańcuchowych z założenia podatnik, który jest jednocześnie dostawcą i nabywcą nie obejmuje towaru w posiadanie, bo transakcja przestanie być łańcuchową (powołano się na wyrok NSA z 26 sierpnia 2010 r., I FSK 1257/09). Dalej podała, że z akt sprawy wynika, że Spółka nabywała towar, który faktycznie istniał, od polskich firm, który w dalszej kolejności był sprzedawany w ramach WDT. Zapłaciła za towar i posłużył on jej czynnościom opodatkowanym. Zakupiony towar został zaewidencjonowany w rejestrach zakupu i rozliczony w deklaracjach VAT-7. Zatem spełniał warunki do uznania tej sprzedaży w ramach WDT. Skoro obrót w rzeczywistości istniał, poparty był fakturami, płatnościami, dokumentami transportowymi, ponadto transakcje te zostały rozliczone, zatem brak było podstaw do zakwestionowania zarówno prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur, jak i WDT. W konsekwencji Spółka miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez PHUP B, C sp. z o.o. Spełniła również warunki do zastosowania stawki podatku 0% przy WDT na rzecz: E as/ J1 SE, D as, K1 SE. Prawidłowość tych transakcji potwierdził również Naczelnik Urzędu Skarbowego w C., który w wyniku weryfikacji tych transakcji za ten właśnie okres wypłacił zwrot podatku VAT za pierwsze miesiące 2012 r. po przeprowadzeniu negatywnych kontroli. Podkreślono ponownie, ze Spółka zweryfikowała wiarygodność swoich kontrahentów. Ponadto powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz TSUE. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie pełnomocnicy stron podtrzymali dotychczasowe stanowiska. Pełnomocnik strony skarżącej zwróciła uwagę na wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r., C-189/19, który ma znaczenie dla tej sprawy. Trybunał wskazał w nim, że podatnik musi mieć dostęp do pełnych materiałów z innych postępowań, jeśli są wykorzystywane w jego sprawie. Ponadto podnosi, że stronie nie umożliwiono zapoznania z protokołem badania ksiąg i odmówiono zapoznania się z dowodami, które wyłączono z akt. Zwraca uwagę, że w protokole kontroli znalazły się nieprawdziwe dane co do potencjału gospodarczego kontrahentów, przy czym wobec anonimizacji tych danych, nie było możliwe zweryfikowanie wszystkich twierdzeń organu. Podkreśla, że podatnik przeprowadził weryfikację kontrahentów za pomocą specjalizującego się w tym innego podmiotu. Dodaje także w kwestii świadomości i dobrej wiary podatnika przy zawieranych transakcjach, że dołożył wszelkiej staranności w prowadzenie swoich spraw, a na brak jego zawinienia wskazuje Naczelnik Urzędu Skarbowego w odpowiedzi na odwołanie kierowanej do Dyrektora IAS. Pełnomocnik złożyła wnioski dowodowe w postaci 4 pism. Pełnomocnik organu w reakcji na wniosek dowodowy złożony na rozprawie wnosi o jego oddalenie argumentując, że dowody te nie spełniają wymogu dokumentu z art. 106 § 3 P.p.s.a., zawierają subiektywne oświadczenia autorów złożonych pism. Ponadto zwrócił uwagę, w odniesieniu do cech tzw. karuzeli podatkowej, że brak bezpośrednich dowodów świadczących o tego rodzaju procederze jest typowy. O nadużyciu podatkowym tego rodzaju świadczą bowiem rozmaite dowody i dopiero ich ocena we wzajemnym powiązaniu pozwala wykazać, że do karuzeli doszło. W tej sprawie tego rodzaju powiązania gospodarcze istniały i organ je wykazał, m. in. oceniając dane z systemu viaTOLL, zeznania kierowców czy inne dowody mające znaczenie w sprawie. W kwestii anonimizacji podnosi, że nie obejmowała ona dokumentów związanych bezpośrednio z zakupem i sprzedażą towarów przez skarżącego, a jedynie wcześniejsze, bądź późniejsze etapy obrotu. Tego rodzaju zabieg nie stanowi uchybienia, a skarżący nie wykazał wpływu tejże anonimizacji na wynik sprawy. W ripoście pełnomocnik skarżącego zwróciła uwagę, że anonimizacja dotyczyła także bezpośrednich kontrahentów skarżącego, o czym świadczy protokół z dnia [...] r. i załączone do niego dowody. Dodaje, że występowała do organu aby ten zwrócił się do czeskich władz podatkowych o informację, czy podmiotom z tego kraju wydano decyzje kwestionujące dostawy od skarżącego. Takiego wniosku organ nie uwzględnił. Skarżący Z. J. dodał, że na spotkaniach biznesowych nie było tworzonych żadnych fikcyjnych układów gospodarczych, a jedynie omawiano zwykłe sprawy transakcyjne. Przez całe lata jego działalność gospodarcza była rzetelna. Także w tej kwestionowanej sprawie organy nie wykazały aby w relacjach ze swoimi bezpośrednimi kontrahentami nie wypełniał swoich zobowiązań. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga jest niezasadna. Kontroli Sądu na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz.2325 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) podlegała decyzja organu odwoławczego, którą utrzymano w mocy decyzję organu I instancji określającą skarżącej Spółce wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do lipca 2012 r. Spór w rozstrzyganej sprawie dotyczy prawidłowości dokonanych w niej ustaleń faktycznych, tj. stwierdzenia przez organy podatkowe udziału skarżącej Spółki w karuzeli podatkowej w zakresie transakcji nabycia, jak też dostawy wewnątrzwspólnotowej, wyrobów stalowych, a co za tym idzie uznania przez organy, że skarżąca nie ma prawa do zastosowania stawki podatku 0% w związku z dokonanymi przez siebie dostawami, rozliczonymi jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (dalej "WDT"). Zdaniem skarżącej organy dokonały rozstrzygnięcia, które pozostaje w sprzeczności z zebranym materiałem dowodowym oraz stanem faktycznym i prawnym. Analiza zarzutów skargi sprowadza się do stwierdzenia, że skarżąca głównie polemizuje z oceną dowodów dokonaną przez organy podatkowe. Przedstawiła wprawdzie również zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w badanym okresie), lecz stanowią one wyłącznie konsekwencję zastrzeżeń co do prawidłowości poczynionych przez organ ustaleń faktycznych. Wobec tak sformułowanych zarzutów, dotyczących zarówno naruszenie przepisów postępowania jak również prawa materialnego, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące przepisów postępowania, gdyż dopiero po stwierdzeniu, że stan faktyczny sprawy został prawidłowo ustalony, możliwym jest zbadanie subsumpcji ustalonego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawny. Badając legalność zaskarżonej decyzji, Sąd przyjął za prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu organu odwoławczego (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Sąd podzielił stanowisko organów, że analiza całokształtu materiału dowodowego, tj. dokumentacji zgromadzonej w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego, podatkowego jak również materiał dowodowy zgromadzony w ramach innych postępowań, zeznania złożone przez podatnika, jego kontrahentów (dostawców i odbiorców towarów), a także poszczególnych przewoźników dały podstawę do stwierdzenia, że transakcje kupna sprzedaży towaru w postaci wyrobów stalowych nie zostały dokonane w ramach rzeczywistego obrotu gospodarczego, a jedynie w celu uzyskania korzyści pochodzącej z nadużycia prawa do odliczenia podatku od towarów i usług. Zatem wystawione faktury nie stanowią podstawy do odliczenia podatku z nich wynikającego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W badanej sprawie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do lipca 2012 r. ‒ zgodnie z art. 70 § 1 O.p. ‒ uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2017 r. Nie jest jednak sporne pomiędzy stronami, że z dniem [...] r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 76 § 1 i art. 62 § 2 w związku z art. 6 § 2 Kodeksu karnego skarbowego, związane z niewykonaniem tych zobowiązań. Pismem z dnia [...] r. (nr [...]), stosownie do art. 70c O.p. skarżąca Spółka oraz jej pełnomocnik zostali zawiadomieni o powyższych okolicznościach, a mianowicie w dniu [...] r. Spółka potwierdziła odbiór zawiadomienia, zaś jej pełnomocnik w dniu [...] r. Zatem na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Rozpatrując w pierwszej kolejności podnoszone przez skarżącą zarzuty natury procesowej, dotyczące niewystarczająco ustalonego stanu faktycznego, należy wskazać, że niewątpliwie to na organach podatkowych spoczywa obowiązek przeprowadzenia postępowania podatkowego, zgodnie z obowiązującymi zasadami wyrażonymi m.in. w art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 oraz art. 191, art. 192 O.p. Z powołanych przepisów wynika, że organy podatkowe powinny działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Ponadto w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy i ocenić na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu. Stosownie zaś do art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Powyższe powinno znaleźć odzwierciedlenie w wydanej decyzji, a zwłaszcza w jej uzasadnieniu faktycznym i prawnym, stosownie do art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie organy podatkowe uczyniły zadość wskazanym wyżej przepisom. Przeprowadziły bowiem bardzo obszerne postępowanie podatkowe, które wykazało w sposób niewątpliwy, że skarżąca wzięła udział w transakcjach karuzelowych, które były zorganizowane i przeprowadzone tak, by ich znamiona zewnętrzne wskazywały na ich rzetelny charakter z zachowaniem reguł podatku od towarów i usług, podczas gdy ‒ jak wykazał zebrany materiał dowodowy ‒ faktycznym celem kwestionowanych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowej w procederze stanowiącym nadużycie prawa. Wnioski organów potwierdza w sposób spójny i przekonujący ocena całokształtu okoliczności wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego, tj. związanych zarówno z specyfiką funkcjonowania podmiotów uczestniczących zarówno we wcześniejszych, jaki i późniejszych etapach łańcucha dostaw, jak i sposobem postępowania strony skarżącej w kontaktach z bezpośrednimi kontrahentami oraz faktycznym sposobem funkcjonowania jej firmy. Wynikający z cytowanych wyżej przepisów obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów, do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe określone w Rozdziale 11 Działu IV O.p. Organ podatkowy powinien również mieć na względzie przy ocenie poszczególnych dowodów zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Oznacza to, że organ podatkowy nie jest skrępowany regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, ma obowiązek rozpatrywać dowody na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Jednakże swobodna ocena dowodów nie oznacza, że organ jest uprawniony do oceny dowodów "dowolnie", lecz ocenę tę organ obowiązany jest bowiem oprzeć na przekonywujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. Swobodna ocena dowodów musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Jako dowolne należy traktować ustalenia faktyczne, znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym, czy nie w pełni rozpatrzonym. Istotnym zarzutem skargi było ograniczenie skarżącej możliwości czynnego udziału w postępowaniu poprzez uniemożliwienie zapoznania się z "Protokołem badania ksiąg", co wynika z protokołu z [...] r. a także poprzez dokonanie anonimizacji materiału dowodowego, co z kolei uniemożliwiło skarżącej zgłoszenia nowych dowodów jak również spowodowało, że "treść dokumentów straciła jakikolwiek sens". Zgodnie z art. 193 § 6 O.p. jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokóle badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika miała ona możliwość zarówno zapoznania się z materiałem w tej części, lecz również podjęła czynności z tym związane. Mianowicie złożyła "Zastrzeżenia do protokołu z badania ksiąg" (pismo z 9 sierpnia 2016 r.), które wpłynęło do organu 11 sierpnia 2016 r. Powołując się natomiast na protokół z [...] r. pełnomocnik zapewne miała na uwadze uniemożliwienie jej zapoznania się z materiałem dowodowym przed dokonaniem jego anonimizacji. W istocie organ I instancji postanowieniem z [...] r. (nr [...]) odmówił pełnomocnikowi wglądu do dokumentów wyłączonych z akt sprawy. W uzasadnieniu określił ich zakres: m.in. faktury VAT, dowody WZ, rejestry zakupów i sprzedaży VAT, wyciągi bankowe i dane dotyczące rachunków bankowych ‒ wystawione dla kontrahenta podatnika; ponadto dane identyfikujące o rachunkach bankowych (nazwa, adres, NIP), dokumenty handlowe i księgowe, rejestry VAT, deklaracje podatkowe, informacje o majątku trwałym, decyzje administracyjne, dane abonenta telefonicznego ‒ podmiotów niezwiązanych bezpośrednio z podatnikiem. Organ powołał art. 179 § 1 w związku z art. 293 § 1 i 2 O.p. i wyjaśnił znaczenie pojęcia "interesu publicznego". Jednocześnie wyjaśnił, że w dniu [...] r., tj. w dniu stawienia się pełnomocnika podatnika (obecnie go reprezentującego - uwaga Sądu) anonimizacja dokumentów była w toku. Zostaną dopuszczone jako dowód po usunięciu ich cech, które mogłyby pozwolić na identyfikację ww. danych. Organ I instancji wyjaśnił w końcowej części decyzji, że proces anonimizacji był skomplikowany i czasochłonny. Z akt administracyjnych wynika, że organ wyłączył z materiału dowodowego sprawy dokumenty w wersji oryginalnej (tj. niezanonimizowanej), po czym po dokonaniu anonimizacji włączył je w poczet materiału dowodowego (w decyzji organu I instancji wymieniono postanowienia, na podstawie których dokonano tych czynności). Sąd stwierdza, że pełnomocnik strony skarżącej miała pełny dostęp do akt sprawy i zgromadzonego tam materiału dowodowego na każdym etapie postępowania, brała również udział w czynnościach przeprowadzanych przez organ (np. przesłuchaniu świadków). W protokole organu I instancji z [...] r. zaznaczono, że pełnomocnik zapoznała się z aktami i wykonała fotokopie części dowodów. W protokole tym złożyła jednak zastrzeżenia, że proces anonimizacji uniemożliwił jej ustosunkowanie się do dowodów i złożenia zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg. Przepis art. 178 § 1 O.p. stanowi gwarancję dla strony, w zakresie prawa wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania. Natomiast przepisów art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny (art. 179 § 1 O.p.). Odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami, o których mowa w § 1, sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów następuje w drodze postanowienia (art. 179 § 2 O.p.). Na postanowienie, o którym mowa w § 2, służy zażalenie (art. 179 § 3 O.p.). Pojęcie interesu publicznego jest pojęciem nieostrym i nie zostało w ustawie Ordynacja podatkowa zdefiniowane. Konieczne jest więc ustalenie jednoznacznej przesłanki stosowania tej instytucji, w każdej indywidualnej sprawie, a poprawność wykładni tego pojęcia podlega badaniu w toku instancji. (por. wyrok WSA w Gliwicach z 30 listopada 2017 r., III SA/Gl 838/17 i powołane tam orzecznictwo; dostępny, podobnie jak inne wskazane w uzasadnieniu orzeczenia, w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Z akt sprawy wynika, że anonimizacja dokumentów nastąpiła ze względu na interes publiczny rozumiany jako dyrektywę postępowania nakazującą respektowanie zasady zaufania obywateli do organów administracji a także bezpieczeństwa. Objęto nią dokumenty przekazane przez inne organy podatkowe, w tym pochodzące od czeskiej administracji podatkowej. Następnie postanowiono o dopuszczeniu dokumentów, po usunięciu z nich cech, pozwalających na identyfikację danych i okoliczności, które nie są dla wyszczególnionych tam podmiotów i strony postępowania wspólne. Należy się zgodzić z organem odwoławczym, że celem anonimizacji dokumentów jest przetworzenie treści w taki sposób, aby skutecznie uniemożliwić dokonanie rozpoznania konkretnych faktów, podmiotów i okoliczności w wyniku usunięcia określonych danych i informacji ich dotyczących, w celu ochrony przed osobami/podmiotami nieuprawnionymi. Jednak prawo wglądu w akta sprawy stanowi jeden z aspektów zasady jawności postępowania podatkowego (art. 129 O.p.) i zasady czynnego udziału strony w tym postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.). Przepisy te nie mają jednak charakteru absolutnego i doznają określonych ograniczeń, o których mowa w cyt. powyżej art. 179 § 1 O.p. (por. wyrok NSA z 3 listopada 2015 r., II FSK 2300/13). W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniu skarżącej, anonimizacja dokumentów włączonych do prowadzonego postępowania nie ograniczyła stronie prawa do jawności postępowania. Organ I instancji jednoznacznie wskazał, że anonimizuje dane niejawne dotyczące innych podmiotów gospodarczych niezwiązanych bezpośrednio ze skarżącą. Organ I instancji wyłączył z akt jawność informacji dotyczących danych osobowych lub danych podmiotów gospodarczych niezwiązanych bezpośrednio ze stroną zawartych w ww. dokumentach. Przy czym dokumenty po ich anonimizacji zostały włączone do akt sprawy, a tym samym udostępnione skarżącej do wglądu. Zdaniem Sądu interesem publicznym było dobro osób trzecich, których dotyczyły objęte anonimizacją dokumenty, co skutkowało udostępnienie jej informacji o danych wykraczających poza jej bezpośrednich kontrahentów. Jak wyżej wskazano pojęcie interesu publicznego jest terminem nieostrym i wymagającym doprecyzowania na tle konkretnych okoliczności faktycznych. Chodzi tu wyłącznie, jak w rozpatrywanej sprawie wykazały organy, o ograniczenie stronie postępowania podatkowego wglądu do dokumentów zawierających informacje chronione tajemnicą skarbową, o innym podmiocie niż strona. Czynny udział strony w postępowaniu podatkowym nie może umożliwiać dostępu do informacji o innym podatniku. W sytuacji gdy organ podatkowy prowadzi postępowanie dotyczące kilku stron, powinien im udostępniać materiały dotyczące wspólnej dla nich sytuacji procesowej w granicach określonych przedmiotem orzekania oraz bez ograniczeń materiały dotyczące strony występującej z żądaniem ich udostępnienia. Jeżeli natomiast zakres materiałów uzyskanych od różnych stron lub organów przekracza ramy wspólnego dla nich stanu faktycznego, to organ podatkowy ma obowiązek zachowania w tajemnicy danych, które nie są dla stron wspólne (por. wyrok WSA w Łodzi z 2 sierpnia 2019 r., I SA/Łd 418/19). Skorzystanie przez organy z możliwości zawartej w art. 179 § 1 O.p. zawsze wiąże się z ograniczeniem zasady czynnego udziału strony. Jednak skoro ustawodawca takie ograniczenie dopuścił, to sprzeczne z zasadą racjonalnego ustawodawcy byłoby twierdzenie, że samo skorzystanie przez organ z rozwiązania przewidzianego w art. 179 § 1 O.p. narusza prawo (tak NSA w wyroku z 3 listopada 2015 r., II FSK 2297/13). Organ zasadnie włączył w poczet materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wymienione dokumenty, z którymi po ich zanonimizowaniu Spółka i jej pełnomocnik mieli się prawo zapoznać. W wyroku z dnia 3 sierpnia 2016 r. (II FSK 1835/14), Naczelny Sąd Administracyjny w sposób nie budzący żadnych wątpliwości wskazał, że czynny udział strony w postępowaniu podatkowym nie może umożliwiać dostępu do informacji o innym podatniku w sytuacji, gdy organ podatkowy prowadzi postępowanie dotyczące kilku stron, powinien im udostępniać w myśl art. 178 § 1 O.p. materiały dotyczące wspólnej dla nich sytuacji procesowej w granicach określonych przedmiotem orzekania oraz bez ograniczeń materiały dotyczące strony występującej z żądaniem ich udostępnienia; jeżeli zakres materiałów uzyskanych od różnych stron lub organów przekracza ramy wspólnego dla nich stanu faktycznego, to organ podatkowy ma obowiązek stosownie do art. 179 § 1 O.p. zachowania w tajemnicy danych, które nie są dla stron wspólne. Prawidłowo organ uznał, że zakwestionowane transakcje dokonane zostały w ramach systemu podatku od towarów i usług, dlatego oczywiste jest, że badaniu podlegają wszystkie elementy łańcucha transakcji pozwalającego na odliczenie podatku naliczonego. Dopiero bowiem ustalenia dotyczące poszczególnych firm występujących w łańcuchu kolejnych transakcji zestawione razem umożliwiają ustalenie rzeczywistego przebiegu zakwestionowanych transakcji. Anonimizacja pozwala ujawnić przebieg tych transakcji bez identyfikacji podmiotów w nich uczestniczących, jak również ich ww. danych. Podkreślić przy tym należy, że w sprawie anonimizacja nie dotyczyła bezpośrednich kontrahentów skarżącej. Zatem działanie organu nie narusza przepisów postępowania i nie jest sprzeczne z prawem wbrew zarzutom skargi. Również wbrew zarzutom skargi informacje uzyskane z czeskiej administracji podatkowej (SCAC) podlegały anonimizacji, bowiem wynika z nich, którym podmiotom z Polski był odsprzedawany towar uprzednio zafakturowany przez skarżącą. Zatem i tu anonimizacją objęto te firmy, które nie były bezpośrednimi kontrahentami skarżącej. Pełnomocnik skarżącej powołała się na rozprawie na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r. wydanego w sprawie C-189/19. Zgodnie z tym orzeczeniem "Dyrektywę Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - dalej dyrektywa 2006/112 - zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej - dalej KPP - należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa związanego z VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców." W ocenie Sądu ‒ mając na uwadze wcześniej poczynione uwagi w kwestii zastosowanej przez organ anonimizacji ‒ nie została przez organy naruszona żadna z wymienionych powinności. Po pierwsze organ zapoznał, tj. umożliwił pełnomocnikowi podatnika zapoznanie się z dowodami z powiązanych postępowań, to, że wersji zanonimizowanej, nie zmienia oceny, iż pełnomocnik miała możliwość skutecznego zakwestionowania ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnej, co też uczyniła wnosząc kolejno odwołanie oraz skargę. Po drugie pełnomocnik skarżącej miała dostęp do wszystkich powiązanych postępowań, w tym dowodów, na podstawie których organy obu instancji wydały decyzje. Natomiast celem leżącym w interesie ogólnym były z pewnością przyczyny, dla których dokonano ich anonimizacji, które przedstawiono wyżej. Po trzecie Sąd rozpatrując skargę w niniejszej sprawie kontroluje zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla jej rozstrzygnięcia. Dodać należy, że pełnomocnik kwestionując ustalony w sprawie stan faktyczny, m.in. z powodu dokonanej przez organ anonimizacji dokumentów, nie wskazała zarówno na to jakie dowody zostały pominięte, jak również na to w jakim zakresie winny być uzupełnione; w skardze powołano się jedynie na złożone w organie I instancji wnioski dowodowe dotyczące danych z systemu viaTOLL i tarcz tachografowych kierowców. Wbrew zarzutom skargi, organ odwoławczy opisując transakcje łańcuchowe określił, jaką rolę pełniły poszczególne podmioty, gdzie miały siedzibę, w jaki sposób wykonywały działalność (str. 45 decyzji, o czym jeszcze poniżej). Niewątpliwie podanie jedynie inicjałów podmiotów uczestniczących w łańcuchu (czy pierwszych liter nazw spółek) może "utrudniać" ich kompleksowe odczytanie, lecz nie czyni takiego materiału dowodowego niekompletnym, przede wszystkim możliwe jest dokonanie pełnej jego oceny. Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy, w ocenie Sądu nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 122, art. 187 , art. 190 i art. 191 O.p. zebrały również i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Dokonane ustalenia były zaś wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i przyjęcia, że skarżąca w przedmiotowym okresie czasu zawyżyła kwotę podatku naliczonego. Podstawę bowiem zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowiło ustalenie organów, że skarżąca spółka uczestniczyła w tzw. transakcjach karuzelowych związanych z obrotem stalą, pełniąc rolę nabywcy końcowego tzw. brokera, który dokonywała wewnątrzwspólnotowych dostaw tego towaru oraz wykazywała nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Wobec takich ustaleń zakwestionowano prawo skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez: PHUP B z B. oraz C sp. z o.o. z K. oraz skorygowano wykazane przez skarżącą wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów do czeskich odbiorców: E a.s., J1 SE, D a.s. oraz F s.r.o. Na obecnym etapie postępowania udział strony skarżącej w oszustwie karuzelowym nie może być kwestionowany. Niemniej jednak, oceniając świadomość strony skarżącej, jaka towarzyszyła jej udziałowi w omawianym procederze, wyjść należy od istoty transakcji karuzelowych, w czym Sąd posłuży się m.in. argumentacją przedstawioną w wyrokach WSA w Gliwicach z 1 października 2019 r., I SA/Gl 577/19 oraz z 13 listopada 2019 r., I SA/Gl 839/19. Przywołując regulacje mające znaczenie dla podejmowania przez podatników działań zmierzających do wyłudzenia podatku od towarów i usług wskazać należy, że zgodnie z art. 86 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jedną z czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 5 tej ustawy, jest wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Stosownie do art. 13 ust. 1 ustawy przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (...). Zgodnie z art. 42 ust. 1 u.p.t.u. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że: podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej; podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju; podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE. Fakt, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, przy spełnieniu określonych w ustawie przesłanek, podlega opodatkowaniu według stawki 0%, z jednej strony powoduje, że transakcja wywozu towaru z Polski do innego kraju członkowskiego nie jest obciążona podatkiem, a jednocześnie dostawcy pozwala na odzyskanie podatku uiszczonego przy nabyciu tego towaru, co zapewnienia realizację zasady neutralności podatku od towarów i usług. Powoduje to, że transakcje wewnątrzwspólnotowe są wykorzystane w celach nieuczciwych, przy wykorzystaniu tzw. "karuzeli podatkowej", tj. konstrukcji używanej przez jej organizatorów celem utrudnienia wykrycia "zorganizowanego oszustwa VAT", czyli: - oszustwa popełnianego za pomocą różnorodnych metod, - nakierowanego na bezprawne uzyskanie (wyłudzenie) nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami z zakresu VAT, - z użyciem powiązań pomiędzy różnymi podmiotami, głównie działającymi w skali międzynarodowej. Istotą transakcji karuzelowych jest wyłudzenie nienależnego zwrotu podatku VAT, który na wcześniejszych etapach obrotu nie został odprowadzony do budżetu państwa. W mechanizmie oszustwa wykorzystywane są rzeczywiście istniejące towary - chociaż transakcje są symulowane, w oszustwie karuzelowym często krążą rzeczywiste towary (wraz z odpowiednimi przepływami pieniężnymi); towar jest jednak istotny wyłącznie jako nośnik VAT (por. m.in. wyrok NSA z 25 czerwca 2019 r., I FSK 951/17). Podkreślić należy, że zwalczanie oszustw podatkowych jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (por. wyrok TSUE z 29 kwietnia 2004 r., w połączonych sprawach C-487/01 i C-7/02). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. wyrok TSUE z 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96, i z 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97), a jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego było wykonywane w sposób oszukańczy organ podatkowy jest uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (wyroki w sprawie: 263/83 Ropelman, C-110/94 INZO). Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, dla celów dyrektywy VAT powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Oszustwo podatkowe popełnione przez samego podatnika nie stanowi dostawy towarów zrealizowanej w ramach działalności gospodarczej (por. wyrok TSUE z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych (C 439/04) i (C-440/04), tezy 53-57), w konsekwencji czego podatnikowi, którego celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, nie przysługuje - na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. - uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego. Powyższe odnosi się także do podatnika, który, zachowując należytą staranność, w oparciu o okoliczności towarzyszące realizowanym przez niego transakcjom nabycia i zbycia towarów, powinien był wiedzieć, że uczestniczy w łańcuchu transakcji wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług. Stwierdzenie niemożliwości skorzystania z prawa do odliczenia należy w każdym razie do sądu krajowego, pod warunkiem, że w świetle obiektywnych okoliczności podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług, nawet gdy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opiera się pojęcie dostawy towarów zrealizowanej przez podatnika działającego w takim charakterze oraz pojęcie działalności gospodarczej (wyrok TSUE w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04). Z kolei w wyroku TSUE z 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 i C-142/11, Trybunał stwierdził, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabywać towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Działając w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo. Wystarczy, jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa (por. wyrok NSA z 22 marca 2017 r., I FNP 4/16). Oceniając świadomość (lub należytą staranność) związaną z udziałem danego podatnika w oszustwie karuzelowym, nie można abstrahować od całokształtu okoliczności sprawy, a w szczególności mechanizmu danego łańcucha lub łańcuchów transakcji, składającego się na tzw. karuzelę podatkową, gdyż ograniczenie postępowania dowodowego do oceny zachowania podatnika wobec bezpośrednich kontrahentów nie pozwala na ustalenie, czy i do jakiego rodzaju oszustwa doszło. Do ustalenia okoliczności faktycznych związanych z mechanizmem oszustwa karuzelowego niezbędne jest zebranie dowodów dotyczących ciągu transakcji składających się na taką karuzelę podatkową i na tym tle dokonanie oceny relacji podatnika z bezpośrednimi kontrahentami. Natomiast ocena stopnia świadomości podatnika co do charakteru transakcji w jakich brał udział powinna być dokonywana w pierwszym rzędzie poprzez analizowanie jego zachowania w ramach tych transakcji, a w tle także na podstawie cech charakteryzujących cały mechanizm ujawnionego oszustwa i działań podejmowanych przez uczestniczące w nim podmioty. Należy mieć bowiem na względzie, że jeżeli celem łańcucha dostaw jest oszustwo, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, która jest tylko pozorowana, to wszystkie transakcje składające się na taki łańcuch, dokonane przez podmioty świadome ich charakteru lub takie, które powinny mieć taką świadomość, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem podatku od wartości dodanej, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarem (por. wyroki NSA: z 4 października 2018 r., I FSK 2131/16 oraz z 7 lutego 2019 r., I FSK 1860/17). W ocenie Sądu, wspólnicy skarżącej spółki jawnej wiedzieli lub co najmniej powinni byli wiedzieć o tym, że uczestniczyli w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa podatkowego. Ocena ta w pierwszej kolejności opiera się na analizie zachowania wspólników przy zawieraniu i realizacji transakcji, a w tle także na podstawie cech charakteryzujących cały mechanizm działań podejmowanych przez uczestniczące w nim podmioty. W odniesieniu do dostawcy towaru dla skarżącej - PHUP B organy odwoływały się do informacji nadesłanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. Sądowi zaś z urzędu wiadomo, że wobec tego podatnika został wydany przez WSA w Krakowie wyrok z 21 lipca 2017 r., I SA/Kr 379/16, którym oddalono skargę ww. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia 2012 r. (wyrok jest nieprawomocny). Jako jednego z kontrahentów na rzecz którego wystawiła ona faktury dokumentujące sprzedaż wyrobów hutniczych, Sąd wymienił skarżącą. Przede wszystkim WSA w Krakowie uznał, że A. G. występowała w karuzeli podatkowej w charakterze "bufora" i fakturowała "dostawy" na rzecz podmiotów krajowych wydłużając łańcuch firm zaangażowanych w cały proceder. Na jej rolę, jako bufora wskazuje droga sprzedawanego towaru, która ma swój początek w firmach, pełniących rolę tzw. "znikającego podatnika - słupa", aby następnie poprzez szereg podmiotów "buforów" trafić do podmiotu pełniącego rolę "brokera", który sprzedawał ten towar w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Sąd uznał, że w przypadku tej podatniczki, nie występowało również żadne ryzyko biznesowe z uwagi na fakt, iż z góry ustalony był krąg odbiorców stali. Podatniczka w 45 przypadkach na 50 dokonywała sprzedaży wyrobów stalowych w tym samym dniu, w którym je kupiła. Ten fakt świadczy również o jej uczestnictwie w omawianym tu procederze, gdyż oznacza, ze już w momencie zakupu towaru znała swojego kontrahenta (odbiorcę). Działalność ta nakierowana była na uzyskanie korzyści związanej z rozliczeniami podatku VAT, z uwzględnieniem powiązań podmiotów gospodarczych zarejestrowanych w różnych krajach, których przedstawiciele działali w rzeczywistości na terenie Polski. Aby schemat ten mógł skutecznie działać konieczne było wzajemne porozumienie pomiędzy uczestnikami "łańcucha" oraz ich świadome zaangażowanie przy uczestnictwie podmiotu, który działania te koordynował. Sąd zwrócił uwagę, że organy wykazały znajomość brokera z podmiotami poprzedzającymi, co w warunkach gospodarki rynkowej prowadziłoby do jej wyeliminowania z obrotu. Podatniczka nie wykazała żadnych okoliczności, które wskazywałyby, że była niezbędnym i koniecznym ogniwem handlu stalą. Nawet transport stalą była zorganizowany w taki sposób, że towar fizycznie był wysyłany przez podmioty znajdujące się na wcześniejszym etapie obrotu i wysyłany by od razu z reguły za granicę, natomiast podatniczka i pozostałe podmioty , które widniały w obrocie jako pośrednicy wypełniali jedynie faktury. WSA w Krakowie zwrócił także uwagę, że konstrukcja pozorności dokonywanych czynności nie jest oparta na tzw. "pustych fakturach" nieodzwierciedlających istnienia towaru lecz na tzw. "przestępstwie karuzelowym", które ukierunkowane jest na wyłudzeniu podatku od towarów i usług, przy stworzeniu całego łańcucha pozorów – w tym realnego towaru i podmiotów gospodarczych oraz jego fizycznego obrotu ‒ mającego wywrzeć przekonanie, uprawdopodobnić, że transakcje mają charakter realny i legalny i są elementami rzeczywistego obrotu gospodarczego. Sąd wykluczył dobrą wiarę podatniczki. Podał, że w realiach rozpoznawanej sprawy wyklucza to cały zespół ustalonych przez organy, a wzajemnie powiązanych i oddziałujących na siebie okoliczności związanych tak ze sposobem zawierania przedmiotowych umów, ich treścią, jak i domniemaną realizacją Przywołał także okoliczność zaprzestanie działalności gospodarczej przez podatniczkę z chwilą kontroli. Sąd przytoczył obszerne fragmenty uzasadnienia wyroku WSA w Krakowie, bowiem potwierdzają one ustalenia dokonane przez organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie. Niezależnie, z analizy transakcji przeprowadzonych z PPHU B wynika, że w 93% "dostawy" do skarżącej miały miejsce w tym samym dniu, w którym dokonała "nabycia" od I sp. z o.o. z K. Ustalono także, że ten sam towar dwukrotnie był przedmiotem WDT i po wymianie dokumentów ten sam towar był przewożony do Polski i był przedmiotem WNT przez krajowe podmioty, przy czym zarówno w pierwszym jak i w drugim przypadku zasadą było, że cena towaru w WNT w stosunku do bezpośrednio ją poprzedzającej WDT była niższa o około 10%. Podobną rolę spełniał drugi z dostawców skarżącej, tj. C sp. z o.o. Z akt sprawy wynika, że skarżącą łączyła z tym podmiotem umowa o wzajemnej współpracy z [...] r. C nie posiadała własnego magazynu do składowania materiałów, a więc w realiach tej sprawy wyroby stalowe kupowane dla skarżącej nie były składowane i magazynowane. Towar uwidoczniony na fakturach był przewożony bezpośrednio z miejsca załadunku do miejsca rozładunku. Spółka jedynie pośredniczyła w dostawach towarów i nie uczestniczyła fizycznie w załadunku i rozładunku towarów. W imieniu tego podmiotu sprawami związanymi z obrotem towarami zajmowali się P. W. i K. Wa. Ustalenia w sprawie także wskazują, że spółka z uwagi na niestabilność rynku sprzedawała wyroby hutnicze na rzecz skarżącej niejednokrotnie po cenie zakupu lub wręcz po niższej cenie. Organ ustalił, że ceny sprzedaży były niższe od cen zakupu od [...] zł za tonę do [...] zł za tonę. Dostawy towarów następowały przeważnie pomiędzy C a czeskimi kontrahentami, natomiast organizacją zajmował się P. W. związany z C, natomiast rola strony skarżącej sprowadzała się do wystawienia faktur. Z. J. twierdził, że na spotkaniach biznesowych omawiano sprawy transakcyjne. Zeznania świadków potwierdzają, że spotkania odbywały się w siedzibie O sp. z o.o. - kontrahenta PHUP B. Osobą łączącą wszystkich kontrahentów był P. W., który także organizował kontakty z czeskimi odbiorcami. Stronę czeską reprezentowali J. W., R. S. oraz E. W. Z zebranych dowodów wynika, że transakcje przebiegały szybko po nabyciu towaru, który był od razu sprzedawany w tej samej ilości i natychmiast odbierany przez zagranicznego nabywcę. Trudno przy tym zaprzeczyć wnioskom organu, że okoliczności towarzyszące transakcjom odbiegały znacząco od typowych transakcji biznesowych i wskazują wyraźnie na brak ponoszenia przez stronę skarżącą ryzyka typowego dla działalności gospodarczej, skoro skarżący nie musiał szukać odbiorców, negocjować cen, nie występowały trudności ze zbyciem towaru. Skarżąca nie organizowała także transportu towarów ani nie ponosiła jego kosztów. Na podstawie wyciągów bankowych, wydruków korespondencji e-mail w sprawie regulowania zobowiązań związanych z fakturami wystawionymi przez podatnika i dla podatnika, stanowiących załączniki do protokołów kontroli podatkowych ustalono m.in., że wpłaty części lub całości kwot wynikających z faktur odbywały się w formie przelewów z rachunków bankowych w polskich bankach: E2 S.A. ( E a.s./J1 SE, D a.s.) i F2 S.A. (F s.r.o.). Podatnik dokonywał zapłaty kwot wynikających z faktur wystawionych przez C i PPHU B w dniu, w którym wpływały należności od czeskich firm. Regulował należności pomimo braku wpływu środków pieniężnych na jego rachunek bankowy od czeskich podmiotów lub pomimo wpływu środków od czeskich firm podatnik nie dokonał przelewu środków na rachunki bankowe C i PPHU B. Analiza niektórych tylko kontrahentów C doprowadziła do ustaleń: - firma G sp. jawna ze S. nie była w stanie podać kto i gdzie dokonał załadunku towarów, które zostały dostarczone do tego podmiotu z pominięciem magazynu. Odbioru towarów z magazynu firmy G sp. jawna dokonywały osoby upoważnione pisemnie przez C. Wśród dokumentacji firma G sp. jawna posiadała upoważnienia, z których wynika, że przewozu towarów w okresie od stycznia do kwietnia 2012 r. dokonywali kierowcy: K. P., H. P., T. D., R. N., S. P., A. D., J. K., S. S., R. S., K. S. i R. D.; - organ podkreślił także problemy finansowe innego kontrahenta O sp. z o.o. z K., które ostatecznie doprowadził do złożenia wniosku po zawieszenie w wykonywaniu działalności; - w przypadku P sp. z o.o. z K., porównanie faktur otrzymanych przez ten podmiot od swoich dostawców (L1 s.c. i R sp. z o.o.) i wystawionych następnie na rzecz C, doprowadziło do ustalenia, że sporządzono je w tych samych dniach, - K.K. z B., który udokumentował zakupy wyrobów stalowych fakturami wystawionymi przez K. T. z K. Zarówno z zeznań oraz dokumentów przedłożonych przez K. T. wynika, że nie prowadził on działalności gospodarczej w zakresie handlu stalą, nie zna K.K. i nie wystawiał żadnych faktur dla niego. Organ nie zdołał nawiązać kontaktu z K.K., zaś jego pełnomocnik (żona K.K.) odmówiła składania zeznań; - R sp. z o.o. sp. komandytowa z W. ‒ firma ta stwarzała jedynie pozory uczestniczenia w obrocie gospodarczym w zakresie sprzedaży towarów wykazanych w wystawionych przez nią fakturach VAT, które w rzeczywistości nie miały miejsca; - D.B z R. ‒ protokołu kontroli wynika m.in., że prowadzi działalność gospodarczą w miejscu zamieszkania (w mieszkaniu). Ustalono, że pręty żebrowane "zafakturowane" przez D.B. dla C zostały wymienione na będących w jej posiadaniu fakturach sporządzonych dla niej przez F1 s.c. z B. i G1 sp. z o.o. z M. Z porównania faktur otrzymanych przez D.B. od F1 s.c. z B. i G1 sp. z o.o. z M. oraz faktur wystawionych przez D.B. dla C wynika, że zostały sporządzone w tych samych dniach. Należności z większości faktur wystawionych przez D.B. dla C nie zostały uregulowane. W deklaracji VAT-7 za grudzień 2011 r. D.B. wykazała różnicę podatku od towarów i usług do rozliczenia w następnym okresie rozliczeniowym. Wystawiła w grudniu 2011 r. faktury dla C na podstawie trzech faktur wystawionych przez G1 sp. z o. o. z M., przy czym G1 sp. z o. o. nie posiadała jednej z tych faktur (była to faktura wystawioną dla D a.s. z P. - [...] tony prętów żebrowanych) a dwie pozostałe zostały przez G1 sp. z o.o. z M. anulowane. Prezes G1 sp. z o.o. z M. nie wie na jakiej podstawie wydano D.B. towary w nich wyszczególnione. D.B. nie uregulowała należności wynikającej z tych faktur; - A.W. z S., która zamówienia otrzymywała pisemnie lub telefonicznie. W kontrolowanym okresie nie poniosła żadnych kosztów transportu, bowiem według jej relacji były one ponoszone albo przez nabywającego od niej towary albo przez sprzedającego jej towary. Z przedłożonych przez A.W. dokumentów wynika, że w dniu, w którym wystawiła ona faktury wystawiła również dokumenty WZ. Daty wystawienia faktur przez A.W. pokrywają się z datami faktur. A.W. należności z faktur otrzymała, w formie przelewu bankowego, albo w dniu wystawienia faktur albo w piątym dniu po dniu wystawienia faktury, z tym że jedna faktura w części do 28 kwietnia 2014 r. nie została uregulowana; -T sp. z o.o. z K., która nie posiadała magazynów ani środków transportu i nie zatrudnia pracowników fizycznych, a umowy i zamówienia były składane telefonicznie; - P.K. z J., który nie posiadał własnych środków transportu, nie zatrudniał pracowników, nie posiadał bazy magazynowej i zaplecza do składowania towaru, do działalności wykorzystywał samochód osobowy, którego właścicielem była jego teściowa. Oświadczył, że rozładunek i załadunek stali był dokonywany przez pracowników firmy, z którą umowę zawarła jego siostra, która również prowadziła działalność gospodarczą w tym samym zakresie. W toku kontroli ustalono, że towar był dostarczany bezpośrednio od dostawcy do odbiorcy. P.K. oświadczył także, że: "współpracę z kontrahentami nawiązałem przy pośrednictwie wspólnych znajomych", zamówienia na towar przyjmował telefonicznie lub mailem; - U sp. z o.o. z K., która posiadała faktury wystawione przez R sp. z o.o. z W. oraz I1 sp. z o.o. ze S., tj. od podmiotów, wymienionych na dokumentach CMR jako odbiorcy od czeskich firm, dla których WDT dokumentował podatnik. Spółka nie posiada zaplecza logistycznego. W kwietniu 2012 r. w spółce był zatrudniony jedynie jej prezes. Według oświadczenia prezesa zarządu spółki towar nie był nigdzie magazynowany, lecz był bezpośrednio odebrany przez odbiorcę z miejsca wskazanego przez dostawcę. Zamówienia były składane telefonicznie lub mailowo, nie zawarto pisemnej umowy o współpracy z C, prezes zarządu podał, że nie pamięta jak została nawiązana współpraca z C, ponadto stwierdził, że od bardzo dawna zna P. W. i K. W., z którymi kontaktował się w sprawie realizacji dostaw. Przesłuchani w sprawie właściciele firm transportowych, bądź ich pracownicy zgodnie potwierdzili, że towar, który był dostarczany do czeskich firm w ogóle nie był z samochodu rozładowywany, bądź jedynie częściowo lub całkowicie a następnie załadowany ponownie tym samym towarem. Towar wracał z powrotem do Polski, jedynie w kilku przypadkach kierowcy potwierdzili, że towar był rozładowany w Czechach, bądź w ogóle się tym nie interesowali. Kierowcy potwierdzili także, że otrzymywali nowe dokumenty CMR, w których jako dostawcę wpisywano firmę E. Towar wracał z powrotem na [...] lub w okolice K. Ustalenia w sprawie transportu i płatności były przeprowadzane z J. W. z E bądź z P. i K. W. z firmy C. Ustalenia, że towar bez rozładunku wracał do Polski, albo niedługo po rozładowaniu był załadowywany ponownie na ten sam pojazd i wywożony do Polski potwierdzają także dane z systemu viaTOLL. W wielu przypadkach różnica pomiędzy czasem wyjazdu z Polski a czasem wjazdu do Polski poszczególnych pojazdów przewożących towary wymienione na fakturach wystawionych przez podatnika wyniosła mniej niż dwie i pół godziny, co stanowi ‒ jak ustalił organ ‒ zbyt krótki czas dla zrealizowania transportu, zwłaszcza z rozładunkiem i ponownym załadunkiem towaru. Ustalenia te potwierdzają informacje uzyskane od czeskiej administracji podatkowej na podstawie SCAC, z których wynika, że towar zafakturowany przez skarżącą: - w okresie od stycznia do marca 2012 r. dla E a.s. został wykazany w fakturach wystawionych do polskich i słowackich podmiotów: L. P. z K., H.P. z S., L1 sp. z o.o. ze S. oraz do M1 s.r.o. z Z. (Słowacja) i N1 LLC, - w okresie od maja do lipca 2012r. dla J1 SE został wykazany w fakturach wystawionych do N1 LCC (Słowacja), z odpowiedzi wynika także, że J1 SE dolicza minimalną marżę, a w przypadku towarów zafakturowanych przez podatnika w kwietniu 2012 r. zastosował cenę "sprzedaży" niższą od ceny "zakupu", - w kwietniu 2012 r. dla J1 SE został wykazany w fakturach wystawionych do N1 LCC (Słowacja), J1 SE nie posiada dokumentów CMR, bo jak wynika z oświadczenia tej firmy uczestniczyła ona w transakcjach trójstronnych; według czeskich władz podatkowych transakcji tych nie można uznać za trójstronne z uwagi na to, że J1 SE wykazywał odbiór towarów w magazynie, są one zdania, że towary objęte fakturami nie przekroczyły granicy czeskiej, a podmioty są uwikłane w oszustwo karuzelowe w celu uzyskania korzyści związanych z prawem do odliczenia podatku VAT w Polsce, - w okresie od marca do lipca 2012 r. dla D a.s. został wykazany w fakturach wystawionych do polskiego podmiotu O1 sp. z o.o. z W., - w okresie od maja do lipca 2012 r. dla F s. r. o. został wykazany w fakturach wystawionych do polskich podmiotów: P1 sp. z o.o. z L., I1 sp. z o.o. ze S. i R1 sp. z o.o. z W. Ponadto w zakresie towarów zafakturowanych przez skarżącą wykazano, że np.: - kierowca R. D. dokonał przewozu z G2 LCC do: H. P. z S., "H2" sp. z o. o. z S., I2 sp. z o. o. z W., oraz z D do L. P. z K., H2 sp. z o.o., z E a.s. do: H. P. z S., L. P. z K., - kierowca A. D. dokonał przewozu z F s.r.o. do: R1 sp. z o.o., P1 sp. z o.o. z L., z N1 LLC dla: I1 sp. z o.o. ze S., C2 sp. z o.o. z W., J2 sp. z o.o. z K., H.P. z S., A. O. z M., z E a.s. do L.P. z K., - kierowca B. K. dokonał przewozu z N1 LLC do: K2 sp. z o.o. z W., z D a.s. do O1 sp. z o.o. z W. Szczegółowe ustalenia w tym zakresie organ I instancji zawarł na str. 40-53 decyzji. Wynika z nich, że towar objęty fakturami wystawionymi przez skarżącą "wrócił" do Polski. Ustalenia organów w tym zakresie powodują, że bez znaczenia dla sprawy jest przeprowadzenie wnioskowanych przez pełnomocnika skarżącej wniosków dowodowych dotyczących dalszych danych z systemu viaTOLL oraz tachografów kierowców. Chybiony jest także zarzut skargi, że organ nie przedstawił pełnej drogi łańcucha dostaw. W obszernych decyzjach organów obu instancji ustalono zarówno dostawców towaru do firm B i C, jak również wykazano, że towar ten był transportowany z powrotem do Polski. Skarżąca nie była obecna przy załadunkach i nie kontaktowała się z przewoźnikami, nie organizowała transportu, a co najistotniejsze nigdy nie widziała towaru i nie znała miejsc załadunku. Zapłaty za towar strona dokonywała w dniu uregulowania zapłaty przez jej zagranicznego kontrahenta lub później, zaś zapłata od zagranicznego odbiorcy towarów następowała z rachunku bankowego polskiego banku, w wielu przypadkach brak było zapłat na rzecz przewoźników. Ponadto, niektóre z przedłożonych przez podmioty występujące w łańcuchu dostaw krajowych świadectwa odbioru towarów okazały się sfałszowane. Organ stwierdził także brak należytej kontroli nad deklarowanymi transakcjami, co jest widoczne szczególnie w przypadku posiadanej przez Spółkę dokumentacji przewozowej CMR, która miała potwierdzać wywóz wyrobów stalowych z terytorium kraju. Przedstawiony w decyzji materiał dowodowy wskazuje, że w wielu przypadkach dokumenty CMR poświadczały nieprawdę, były przerabiane tak, aby dokumentować wywóz towaru, którego wewnątrzwspólnotową dostawę deklarowała skarżąca. Wbrew twierdzeniom skarżącej nie sposób uznać, aby podmiot działający ponad 20 lat na rynku gospodarczym nie miał świadomości w jakim procederze uczestniczy, a jako nabywców towarów wybrała wyłącznie takie firmy zagraniczne, które w 2012 r. zakupione wyroby stalowe sprzedawały z powrotem do polskich firm "słupów". Podczas przesłuchania J. W. zeznał, że transport był organizowany bądź przez firmę E bądź przez stronę skarżącą. Z wyjaśnień natomiast Z. J. wynika, że nie organizował on transportu, który powierzono odbiorcy towaru w systemie INCOTERMS 2000 (EXW). Incoterms (Międzynarodowe Reguły Handlu) to zbiór międzynarodowych reguł, określających warunki sprzedaży, których stosowanie jest szeroko przyjęte na całym świecie. Reguły te dzielą koszty i odpowiedzialność pomiędzy nabywcę i sprzedawcę oraz odzwierciedlają rodzaj uzgodnionego transportu. Natomiast termin EXW (określone miejsce) przedstawia najmniejszą odpowiedzialność oraz zaangażowanie ze strony sprzedającego. Dostawa zostaje uznana za dokonaną w momencie postawienia towarów do dyspozycji kupującego w oznaczonym miejscu, bez zobligowania do dalszych czynności ze strony sprzedającego (źródło: www.wikipedia.pl). Zdaniem strony skarżącej organ nie rozumie warunków dostawy INCOTERMS (EXW). Skoro odbiorca/dostawca organizował transport (a nie skarżąca), to na dzień dokonania dostaw nie znała i nie mogła znać szczegółów transportu. Wyjaśniła, że w transakcjach łańcuchowych (zwykłych bądź uproszczonych) środkowy podatnik nie odbiera towaru, który jest wydawany nabywcy. Podkreślała przy tym brak świadomości, że uczestniczy w karuzeli podatkowej. Sąd nie podzielił argumentacji skarżącej, stanowisko organów było prawidłowe, bowiem całokształt okoliczności faktycznych towarzyszących spornym transakcjom powinien był wzbudzić u skarżącej przynajmniej podejrzenia co do rzetelności kontrahentów i faktycznego wykonania WDT, co z kolei powinno było skutkować wzmożoną ostrożnością. Tymczasem ogół ustaleń organów, których zgodności z rzeczywistością spółka kompleksowo nie kwestionuje, świadczy o tym, że skarżąca nie przywiązywała wagi do wielu sygnałów ostrzegawczych, które powinny były obudzić jej zwiększoną czujność i skutkować wzmożoną kontrolą nad prawidłowością wykonania WDT, np. przez nawiązanie kontaktu z wymienionymi w listach przewozowych przewoźnikami celem potwierdzenia, że towary faktycznie zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Analiza skargi wskazuje na to, że skarżąca nie tylko nie uważa, że powinna była z większą starannością podchodzić do kontaktów handlowych z kontrahentami, których dotyczyły ustalenia sprawy, ale uważa za usprawiedliwiony swój brak zainteresowania rzetelnością całej transakcji WDT, odwołując się do takich argumentów jak np. wielokrotnie powtarzana kwestia, że to nie do Spółki należała organizacja transportu (tak również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 września 2016 r., I FSK 300/15). Sąd podzielił stanowisko NSA, że nie można zasłaniać się ustaleniami z drugą stroną transakcji jako usprawiedliwieniem swego braku zainteresowania tymi elementami transakcji, za które się nie jest bezpośrednio odpowiedzialnym. Zaniechanie elementarnej ostrożności w takim przypadku nie może zasługiwać na aprobatę i uznanie prawa do zastosowania stawki 0% do opodatkowania WDT. Zdaniem Sądu nawet w sytuacji gdy transakcje realizowane były na zasadach INCOTERMS, to skarżąca Spółka powinna upewnić się czy towar (wyroby stalowe) został odebrany przez nabywcę, przetransportowany do państwa członkowskiego przeznaczenia i przez nabywcę odebrany, a zatem czy spełnione zostały przesłanki materialne do uznania dostaw za WDT. Do kwestii tej odniósł się także TSUE w wyroku z 17 października 2019 r., C-653/18 stwierdzając w tezie, że "Artykuł 146 ust. 1 lit. a i b oraz art. 131 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - dalej dyrektywa 2006/112 - a także zasady neutralności podatkowej i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one praktyce krajowej, takiej jak będąca przedmiotem postępowania głównego, polegającej na uznawaniu w każdym wypadku, że nie dochodzi do dostawy towarów w rozumieniu tego pierwszego przepisu, i w konsekwencji na odmowie skorzystania ze zwolnienia z VAT, jeżeli dane towary zostały wywiezione poza terytorium Unii Europejskiej, a po dokonaniu wywozu organy podatkowe stwierdziły, że nabywcą tych towarów nie była osoba wykazana na fakturze wystawionej przez podatnika, lecz inny nieustalony podmiot. W takich okolicznościach należy odmówić skorzystania ze zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 146 ust. 1 lit. a i b tej dyrektywy, jeżeli brak ustalenia rzeczywistego nabywcy uniemożliwia wykazanie, że dana transakcja stanowi dostawę towarów w rozumieniu tego przepisu, lub jeżeli zostanie stwierdzone, że podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, iż owa transakcja wiąże się z oszustwem popełnionym na szkodę wspólnego systemu VAT. Dyrektywę 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że gdy w tych okolicznościach następuje odmowa skorzystania ze zwolnienia z podatku od wartości dodanej przewidzianego w jej art. 146 ust. 1 lit. a i b, należy uznać, że dana transakcja nie stanowi transakcji podlegającej opodatkowaniu i w związku z tym nie uprawnia do odliczenia VAT naliczonego." W uzasadnieniu Trybunał podniósł, że orzekł już także, że pojęcie "dostawy towarów" ma obiektywny charakter oraz że ma ono zastosowanie niezależnie od celów i wyników danych transakcji, przy czym brak jest obowiązku prowadzenia dochodzenia przez organ administracji podatkowej w celu ustalenia intencji danego podatnika lub w celu uwzględnienia intencji podmiotu gospodarczego innego niż ów podatnik działający w tym samym łańcuchu dostaw (powołano wyrok TSUE z 21 listopada 2013 r., C-494/12 i przytoczone tam orzecznictwo). Nie można zatem zgodzić się z zarzutem skargi, że organ nie wykazał, które to zeznania kierowców (właścicieli firm transportowych) oraz powrotne listy przewozowe CMR wskazują, że WDT wyrobów stalowych miała na celu uzyskanie korzyści majątkowych. Dla przypomnienia należy wskazać, że organy obu instancji przytoczyły obszerne zeznania kierowców, jak również właścicieli firm transportowych, które stanowiły podstawę ustalenia przez organy stanu faktycznego sprawy (decyzja organu I instancji - str. 54-79, decyzja organu II instancji - str. 23-42). Pozostaje do podsumowania kwestia, tzw. dobrej wiary po stronie skarżącej, tzn. jej świadomości co do udziału w transakcji mającej na celu oszustwo podatkowe. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 września 2019 r., I FSK 611/19 wskazał, że koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w wielu orzeczeniach TSUE (np. z 21 czerwca 2012 r.,C-80/11 i C-142/11; z 6 grudnia 2012 r., C-285/11; z 31 stycznia 2013 r.,C-642/11; z 13 lutego 2014 r., C-18/13; z 22 października 2015 r., C-277/14; z 28 lipca 2016 r., C-332/15 i postanowienia z 28 lutego 2013 r., C-563/11; z 6 lutego 2014 r., C-33/13). Dobra wiara będzie chronić tych podatników, którzy nie wiedzieli i nie mogli się dowiedzieć, że uczestniczą w oszustwie, czyli to, co działo się na etapie obrotu poprzedzającym rozpatrywaną transakcję i na etapie obrotu następującym po tej transakcji nie może mieć wpływu na jej ocenę (por. orzeczenie TSUE z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354, C-355 i C-484). Organy podatkowe stawiając tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie muszą ją udowodnić. Samo zaś stwierdzenie cech oszustwa u kontrahenta podatnika nie może automatycznie generować wniosku o zaistnieniu świadomości oszustwa u podatnika. Organy podatkowe nie mogą więc tracić z pola widzenia sytuacji, która rzeczywiście miała miejsce u podatnika. Udowodnienie świadomości oszustwa u podatnika przesądza o pozbawieniu go prawa wynikającego z systemu VAT. Punktem wyjścia oceny będą tu ogólne kryteria "sumienności kupieckiej", zgodnie z którymi należyta staranność wymagana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności, uzasadnia zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (zob. wyroki Sądu Najwyższego z 17 sierpnia 1993 r., III CRN 77/93 oraz z 2 kwietnia 2014 r., IV CSK 404/13 - publ. Baza Orzeczeń SN). Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak: nawiązanie przez podatnika współpracy, jej przebieg, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, kształtowanie się cen dostarczanego lub nabywanego towaru. Ponadto obowiązek dochowania należytej staranności powinien być odnoszony do wszystkich momentów wykonywania zobowiązania, tj. fazy negocjacyjnej, przygotowawczej, zasadniczej oraz końcowej, jeśli tylko da się je wyróżnić (vide Komentarz do Kodeksu cywilnego, Księga III, tom I, pod red. Gerarda Bieńka, wyd. Lexis Nexis, wyd. 7, Warszawa 2006 r., str. 31). Na te ogólne warunki staranności kupieckiej należy nałożyć specyficzne kanony branżowe, jeżeli takie występują, zwyczajowe praktyki stosowane w danej branży, a także, co należy podkreślić, wiedzę o ewentualnym "zainfekowaniu" branży przez oszustów podatkowych. Należy założyć, że racjonalny przedsiębiorca podejmie takie działania weryfikacyjne, które będą proporcjonalne i adekwatne do rodzaju oraz skali obiektywnie istniejących podejrzeń, wątpliwości i obaw. Działania weryfikacyjne racjonalnego przedsiębiorcy nie mogą być więc pozorne, powierzchowne i polegać jedynie na wytworzeniu dla siebie (oraz dla weryfikujących to organów) formalnego usprawiedliwienia dla dokonania obiektywnie podejrzanej transakcji. Przykładowo, dokumentacja rejestracyjna kontrahenta nie może być traktowana jako dowód zupełny na jego podatkową uczciwość. "Zasięganie informacji" nie powinno być ogólnikowe. Powinno być skierowane na wyjaśnienie konkretnych podejrzeń i wątpliwości, dotyczących nietypowych i niepokojących cech kontrahenta (np. potencjał gospodarczy, infrastruktura) lub oferowanego towaru, np. źródła jego pochodzenia. Ciężar udowodnienia braku należytej staranności należy do organu podatkowego. Nie oznacza to, że tylko na nim spoczywa ciężar poszukiwania dowodów. Podatnik bowiem najlepiej bowiem wie, czy i jakie czynności weryfikacyjne związane z transakcją podejmował i jakich informacji zasięgał. Ciężar ten obarcza stronę postępowania, która w swym dobrze rozumianym interesie, powinna wykazywać dbałość o dostarczenie środków dowodowych. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada bowiem, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. ww. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 września 2019 r. i przytoczone tam orzecznictwo). Skarżąca zwracała uwagę, że jest obecna na rynku od wielu lat i dotąd jej rozliczenia podatkowe nie były kwestionowane. Zatem skarżąca miała świadomość, że dokonuje obrotu tzw. "towarem wrażliwym". Zgodnie z ugruntowanymi już w tym zakresie poglądami orzecznictwa, podzielanymi także przez tut. Sąd, od podmiotów uczestniczących w obrocie tzw. towarami wrażliwymi (także złomem, czy paliwem) wymagać należy podwyższonej a nie zwykłej, kupieckiej staranności, co jest uzasadnione faktem, że w zakresie handlu takimi towarami oszustwa w zakresie podatku od towarów i usług są szczególne częste (por. wyrok WSA w Opolu z 12 czerwca 2019 r., I SA/Op 72/19 i przytoczone tam orzecznictwo). Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że w sytuacji notoryczności faktu oszustw w obrocie paliwami i specyficznych oraz budzących wątpliwości okoliczności dostaw, uzasadnione jest oczekiwanie od przezornego przedsiębiorcy nie tylko sprawdzenia kontrahentów w obrocie takimi towarami, ale również jakości i tożsamości towaru ze specyfikacją wykazaną na fakturze lub normami wynikającymi z przepisów prawa dotyczących jakości towaru (np. wyrok NSA z 17 listopada 2016 r., I FSK 1329/16 oraz z 24 marca 2016 r., I FSK 1799/14 i przywołane tam judykaty). Należy w tym miejscu wspomnieć, że organy badały również rzetelność świadectw odbioru (atestów) na wyroby stalowe. Firma Z1 sp. z o.o. wyjaśniła, że na dwóch świadectwach odbioru zostały zmienione daty ich wystawienia, na jednym została zmieniona ilość wysłanego materiału, na jedenastu świadectwach (spośród dwudziestu dziewięciu zweryfikowanych) zostały usunięte dane wysyłkowe (zleceniodawca, odbiorca, nr zamówienia, nr zlecenia, nr dowodu dostawy, nr wagonu, samochodu), trzech z przesłanych do zweryfikowania świadectw Spółka nie posiadała, tzn. wszystkie dane pozwalające na ich identyfikację zostały zmienione, w tym numer wytopu oraz partii, ilość, skład chemiczny, dane dotyczące badań mechanicznych. Z pisma A2 sp. z o.o. wynika, że dokonała porównania z oryginałami czterdziestu czterech świadectw odbioru; w trzech przypadkach świadectwa były wystawione z inną datą oraz na innego zamawiającego, a w dwóch przypadkach Spółka nie wystawiła świadectw odbioru. Z kolei B2 sp. z o.o. wyjaśniła, że z dwudziestu trzech świadectw odbioru towarzyszących fakturom, na których wyszczególniony zostały wyroby stalowe wykazane przez podatnika jako przedmiot WDT, przesłanych do zweryfikowania w dwóch przypadkach na oryginałach podano inne numery wytopu. Wobec powyższego nie może ujść uwadze, że chociaż handel stalą należy do dziedzin o szczególnym stopniu ryzyka, co jest wiedzą powszechną, okoliczności sprawy wskazują ewidentnie na całkowity brak zainteresowania skarżącej źródłem pochodzenia towaru, jego parametrami, jak również jego losem po sprzedaży. Potwierdza to tezę organu, że rola skarżącej sprowadzała się do wystawienia faktury, słusznie określając jej pozycję w karuzeli podatkowej, jako tzw. brokera. Skarżąca winna zdawać sobie sprawę, że tego typu "działalność" odbiega znacząco od standardów w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym oraz późniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy i dotyczy wykazania, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od towarów i usług. Podjęcie działań sprawdzających kontrahenta staje się obowiązkiem podatnika dążącego do odliczenia podatku naliczonego wówczas, gdy konkretne okoliczności nasuwają, lub powinny nasuwać, podejrzenia o możliwości wystąpienia oszustwa podatkowego. Wspólnik skarżącej podkreślał, że dochował należytej staranności w tym zakresie i korzystał z wywiadu gospodarczego przeprowadzonego przez W. K. Wywiady z dnia 13 i 14 marca 2012 r. dotyczyły firm: D a.s, F s.r.o. oraz E a.s., które przedłożono organowi dopiero na późniejszym etapie postępowania. W. K. przesłuchany przez organ [...] r. zeznał mi.n., że magazyn firmy D a.s. obserwował z odległości około 150m do 200m, dopóki ktoś go "nie złapał". Następnie podał, że znał E. W. (prezesa firmy D a.s.) i prywatnie się z nią spotykał w R. Podał także, że w ramach wywiadu gospodarczego, który potwierdza raport gospodarczy z [...] r., dokonał analizy wypłacalności firmy D. Zeznał, że oprócz E. W. zna on również J. W. z E oraz R. S. z F. Natomiast podczas przesłuchania [...] r. przez CBŚP (Wydział w B.) podał, że poznał Z. J. przez R. G., prawdopodobnie w 2009 r. w C., w kawiarni, gdzie oprócz nich był P. W. W. K. został przedstawiony Z. J. przez P. W. jako windykator i ten zaproponował mu przeprowadzenie wywiadu gospodarczego w firmach, z którymi zamierzał współpracować. W 2011 r. weryfikował firmę D a.s. pod kątem ogólnej działalności firmy, lecz nie pamiętał na czyje zlecenie. Później prawdopodobnie w styczniu 2012 r. dostał ponowne zlecenie dotyczące firmy D a.s zlecone przez Z. J. a dotyczące ogólnej obserwacji terenu magazynów oraz budynków, w których znajdowała się ta firma pod kątem obrotu stalą, jej dostawy oraz przyjazdów i odjazdów samochodów ciężarowych. Obserwacja trwała około dwie, trzy godziny; w podobny sposób obserwował firmy F i E. W ocenie Sądu trudno przyjąć, że zlecony przez wspólnika skarżącej wywiad ograniczający się w zasadzie do obserwacji ww. firm stanowi wiarygodny dowód potwierdzający rzetelne sprawdzenie kontrahentów czeskich. Z zeznań W. K. wynika ponadto, że wszyscy uczestnicy opisanej przez organy karuzeli podatkowej dobrze się znali i spotykali. Potwierdzają tę okoliczność także zeznania pozostałych osób. Strona skarżąca natomiast całkowicie zaniechała jakichkolwiek ustaleń wobec firm, od których towar był nabywany, w szczególności nie interesowała się źródłem jego pochodzenia. Doświadczony w działalności podatnik, który – jak twierdzi – czynił wszystko dla podjęcia rzetelnego obrotu stalą (blachą, prętami i innymi wyrobami), powinien wykazać znaczną czujność w ocenie przebiegu transakcji, w których bierze udział, czego w niniejszej sprawie niewątpliwie zaniechano, bowiem wywiad, który zlecił W. K. oczekiwań takich nie spełnia. Skarżąca, przystąpiła do działalności, w której role uczestników transakcji były ustalone. Wiadome było kto do kogo fakturuje towar, kto dokonuje WDT i do kogo. Co istotne, towar nie trafiał do skarżącej, lecz był od dostawcy bądź jego poprzednika od razu przekazywany do kolejnego ogniwa, tj. odbiorcy czeskiego, a potem jeszcze do kolejnego. Transport nie spoczywał na skarżącej, lecz najczęściej na jego dostawcy/odbiorcy. Skarżąca nie badała jakości towaru, jego ilości, przebiegu transportu, wad towaru. W istocie, w tych warunkach transakcji, skarżąca nie ponosiła ryzyka gospodarczego, bowiem zawsze sprzedawała całość towaru, który kupiła. Nie można nie zauważyć, że w realiach gospodarczych jakie zaistniały w tej sprawie, strona nie ingerowała w warunki dostaw, nie dążyła do skrócenia łańcucha dostaw. Podkreślenia wymaga, że niemożliwe jest, aby strona "nieświadomie" przyjmowała najbardziej korzystną i stabilną pozycję w karuzeli podatkowej, stanowiąc ostatnie ogniwo łańcucha na terenie Polski ("zyskując" podatek naliczony) i odzyskując go w całości. Powtarzalny schemat transakcji, w ramach których strona nabywając towar od danego kontrahenta zawsze go odsprzedawała (tu: odbiorcom czeskim) nie mógł być skutkiem przypadku. Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego tej sprawy Sąd w pełni akceptuje stanowisko organów, że istniały obiektywne przesłanki, na podstawie których skarżąca mogła się przynajmniej domyślać, że transakcje, w których zamierza wziąć udział, mogą wiązać się z oszustwem lub nadużyciem prawa dokonanym na innym etapie obrotu. Istotą przeprowadzanych przez skarżącą transakcji w ramach tzw. karuzeli podatkowej nie był obrót gospodarczy (pomimo fizycznego obrotu towarem), lecz działalność zorganizowanej grupy osób i firm ukierunkowanych na uzyskanie z budżetu państwa nieuprawnionego zwrotu nieistniejącej faktycznie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, poprzez wykorzystanie tegoż prawa do zwrotu. Transakcje realizowane w warunkach tzw. karuzeli nie stanowią dostawy/nabycia towarów oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy 112. Nie spełniają kryteriów wyznaczonych w art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., czego konsekwencją jest zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) tej ustawy. Organy, odmawiając stronie prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez rzekomych krajowych dostawców skarżącej nie naruszyły przepisów art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w związku z art. 167 Dyrektywy 112/2006. Nie budzi bowiem wątpliwości, że skarżąca, która nie wykazała się dobrą wiarą, zawierała ze wspomnianymi podmiotami transakcje realizowane w warunkach karuzeli podatkowej. Prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi integralną część mechanizmu VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu, jednak w wielu wyrokach Trybunał Sprawiedliwości wskazuje, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez Dyrektywę 112/2006. Zasadą jest pomijanie podatku od towarów i usług wykazanego na fakturach dokumentujących transakcje oszukańcze, zmierzające do nadużycia podatkowego, a w niniejszej sprawie – jak wykazano – nie zaszły okoliczności uzasadniające odstąpienie od tej zasady. Skarżąca wykazywała WDT na rzecz podmiotów z Czech. Zgodnie z art. 42 ust. 1, 3 i 4 u.p.t.u. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że: 1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów; 2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju: 1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi), 2) kopia faktury, 3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku - z zastrzeżeniem ust. 4 i 5. W realiach rozpoznawanej sprawy przeprowadzone postępowanie pozwoliło ustalić i przyjąć, że w sprawie zaistniały przesłanki stwierdzenia karuzeli podatkowej. Zakwestionowane transakcje nie stanowią także transakcji łańcuchowych, o których mowa w art. 7 ust. 8 u.p.t.u. W przypadkach rozpatrywanych jako transakcje łańcuchowe, uczestniczenie w tych czynnościach jest bowiem jawne i oczywiste dla podmiotów biorących w nich udział. Do sytuacji, w której kilku przedsiębiorców zawiera umowy dotyczące tego samego towaru dochodzi, gdy składający zamówienie poszukuje produktów rzadko występujących na rynku. Zwraca się on wtedy o dostarczenie takiego towaru do swojego dostawcy, ten z kolei zamawia potrzebny produkt u wyspecjalizowanego pośrednika, a pośrednik kontaktuje się z hurtownikiem. Czasem też konieczne jest zamówienie danego towaru bezpośrednio u producenta (por. wyrok NSA z 1 marca 2013 r., I FSK 527/12). W tym stanie rzeczy, skoro strona nie wykazała dobrej wiary, do transakcji takich nie może być zastosowana stawka 0%. Dostawy na rzecz skarżącej zostały zakwestionowane na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., wobec czego pochodzący z nich towar nie mógł stanowić przedmiotu dostawy w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, transakcja na poprzednim etapie obrotu nie była elementem legalnego obrotu prawnego. Na rozprawie pełnomocnik skarżącej wniosła o przeprowadzenie dowodów z następujących pism: - z 8 lutego 2019 r. kierowanego przez nią do firmy E AS, - J1 SE z [...] r., z którego wynika, że transakcje kupna sprzedaży prętów, blach pomiędzy skarżącą a E a.s. w O. (K1 SE od 12.03.2012 do 27.03.2012, następnie J1 SE) udokumentowane fakturami podanymi z ww. piśmie nie były kwestionowane przez czeskie organy podatkowe, jako transakcje karuzelowe a wobec spółki nie wszczęto postępowania podatkowego (pismo podpisał J. W.), - oświadczenia E. W. z [...] r., z którego wynika, że w latach 2008,2018 prowadziła firmę D a.s. i bez problemów przechodziła kontrole czeskich urzędów (do pisma dołączyła zaświadczenie o niekaralności w języku czeskim). Sąd na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. oddalił wnioski dowodowe skarżącej. Zgodnie z ww. przepisem sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W postępowaniu sądowoadministracyjnym zasadą jest orzekanie przez sąd na podstawie akt sprawy (art. 133 P.p.s.a.), przy czym ustawa ta dopuszcza możliwość przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, ograniczonego jedynie do dowodu z dokumentu, uzależniając jednak możliwość jego przeprowadzenia od łącznego spełnienia przesłanek, o których mowa w powołanym przepisie: 1) jeśli przeprowadzenie dowodu jest niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie i 2) nie spowoduje to nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Dopuszczalność wyjaśnienia istotnych wątpliwości musi być oceniana na tle konkretnej sprawy i w aspekcie okoliczności, które mają wpływ na treść jej rozstrzygnięcia. Jednak nie każdy dowód może zostać dopuszczony w postępowaniu sądowoadministracyjnym, ale tylko taki, który odnosi się do "istotnych wątpliwości" związanych z oceną, czy zaskarżony akt jest zgodny z prawem. Ponadto możliwość przeprowadzenia przed sądem administracyjnym dowodu uzupełniającego z dokumentu obejmuje jedynie taki dokument, który nie został przedstawiony w postępowaniu przed organem administracji publicznej i nie został oceniony. Przepis art. 106 § 3 P.p.s.a. nie stanowi narzędzia polemiki skarżącego z ustaleniami faktycznymi organu. Ponadto przeprowadzenie dowodu jest niezbędne jedynie wówczas, gdy bez określonego dokumentu nie jest możliwe rozstrzygnięcie istotnej w sprawie wątpliwości, a takie w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły. Postępowanie to ma charakter wyjątku, natomiast przedłożone pisma potwierdzają jedynie, że przeciwko czeskim kontrahentom skarżącej (J1 SE i D a.s.) nie toczyło się postępowanie podatkowe na terenie Republiki Czeskiej, co dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie jest istotne. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę, której wszystkie zarzuty okazały się bezpodstawne.