I SA/Gl 839/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Paweł Kornacki, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 października 2019 r. sprawy ze skargi A Sp. j. R. P., H. P., T. S. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach po rozpoznaniu odwołania Spółki jawnej A R.P. , H.P., T.S. , utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z [...]r. nr [...], określającą w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za styczeń 2013 r. W podstawie prawnej przywołał art. 13 § 1 pkt 2 lit. a i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., zwanej dalej O.p.) oraz przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., zwanej dalej ustawą VAT), wskazane w uzasadnieniu prawnym. Przedstawiając dotychczasowy przebieg postępowania podatkowego oraz argumentację prawną organ wskazał, że Spółka jawna A R.P. , H.P. , T.S. (zwana dalej: Spółką, skarżącą Sp. j., stroną) złożyła 14 lutego 2013 r. deklarację dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za styczeń 2013 r., w której wykazała, m.in. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni, w kwocie [...] zł. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r., ustalono, że Spółka uczestniczyła w badanym miesiącu w tzw. transakcjach karuzelowych związanych z obrotem olejem rzepakowym. Kontrolowana spółka pełniła rolę nabywcy końcowego tzw. brokera, który dokonywał wewnątrzwspólnotowych dostaw oleju rzepakowego oraz wykazywał nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Zawierane transakcje nie miały celu gospodarczego, lecz służyły uzyskaniu nienależnych korzyści podatkowych przez grupę osób tworzących ze stroną poszczególne ogniwa łańcucha (karuzeli), tym samym, faktury wystawione w celu uprawdopodobnienia zakupu oleju rzepakowego nie dają podstaw do odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego. Na podstawie przedłożonych do kontroli: rejestrów VAT, dowodów źródłowych w formie faktur VAT oraz faktur korygujących - w zakresie krajowego nabycia oleju rzepakowego - ustalono, że w badanym miesiącu Spółka udokumentowała nabycie [...] ton oleju rzepakowego od siedmiu podmiotów krajowych. Spółka w styczniu 2013 r. udokumentowała też dostawę wewnątrzwspólnotową [...] ton oleju rzepakowego dla sześciu podmiotów zagranicznych z Czech i Słowacji. Na podstawie przedłożonych do kontroli przez Spółkę dokumentów CMR dołączonych do faktur VAT dotyczących deklarowanych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów ustalono, że usługi transportu były realizowane przez 24 firmy transportowe wymienione w kolejności alfabetycznej na str. 17 i 18 zaskarżonej decyzji. W celu zweryfikowania rzetelności nabyć oleju rzepakowego, na etapie kontroli podatkowej, wystąpiono do właściwych organów podatkowych o przeprowadzenie kontroli podatkowych lub udzielenie informacji wynikających z posiadanych baz danych poszczególnych urzędów skarbowych dotyczących wymienionych w stanie faktycznym dostawców i przewoźników oleju rzepakowego oraz podmiotów wskazanych w treści listów przewozowych CMR, przedłożonych przez stronę. Jednocześnie w ramach procedury wymiany informacji pomiędzy państwami członkowskimi Unii Europejskiej wystosowano wnioski o udzielenie informacji do czeskiej oraz słowackiej administracji podatkowej w celu zweryfikowania rzetelności wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów oraz ustalenie ostatecznych odbiorców oleju rzepakowego. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. decyzją z [...] r. nr [...], dokonał odmiennego od podatnika rozliczenia w podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r., w ten sposób, że: 1. na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT zakwestionował prawo skarżącej Sp. j. do obniżenia w rozliczeniu podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez: B sp. z o.o., C , D , E sp. z o.o., F , G s.c. W.G., D.Z., PHU H ; 2. na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy VAT skorygował do "0" wykazane przez Spółkę wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów do: I s.r.o., J s.r.o., B.V., K s.r.o., L s.r.o., M s.r.o.; 3. odstąpił od określenia kwoty podatku do zapłaty wynikającego z art. 108 ustawy VAT z uwagi na fakt, że zadeklarowane przez stronę wewnątrzwspólnotowe dostawy oleju rzepakowego opodatkowane były stawką podatku VAT 0% i nie został wykazany podatek należny. W odwołaniu od tej decyzji podatnik działając za pośrednictwem pełnomocnika wniósł o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucając naruszenie: 1. art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 120 O.p. poprzez odmowę stosowania przepisów prawa; 2. art. 120 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 i 194 § 1 O.p. poprzez rozstrzygnięcie w sprawie wbrew zebranemu materiałowi dowodowemu, a także niedostatkom stanu faktycznego oraz kreowanie warunków dostawy wewnątrzwspólnotowej na przesłankach nieznanych ustawie; 3. art. 13 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy VAT poprzez nieuzasadnione nieuznanie czynności podatnika za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów; 4. art. 42 ust. 1 ustawy VAT poprzez niezastosowanie do dostaw dokonywanych przez podatnika stawki 0% podatku VAT. W opinii odwołującego powołanie dwóch różnych norm prawnych, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. c ustawy VAT oznacza, że organ pierwszej instancji nie rozróżnia odrębnych stanów prawnych i faktycznych, przypisując podatnikowi jednoczesne naruszenie różnych i wzajemnie wykluczających się przepisów. W tej sytuacji przedmiotowa decyzja dotknięta jest wadą, tj. naruszeniem art. 122 oraz 187 O.p., bowiem w sytuacji braku wiedzy co do zarzucanego naruszenia strona nie ma możliwości prawidłowego odwołania się od rozstrzygnięcia. Organ pierwszej instancji nie przedstawił żadnych dowodów ani nie wyjaśnił w zaprezentowanym uzasadnieniu, by w sprawie doszło do wskazanego w decyzji obejścia prawa i oświadczenia woli złożonego dla pozoru, co pozwoliłoby zastosować w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy VAT (vide: wyrok NSA z dnia 11 lutego 2009 r. sygn. akt I FSK 1918/07 czy wyrok WSA w Gdańsku z dnia 4 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 1016/12). Stwierdzenie organu pierwszej instancji, że Spółka w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystawiała faktury stwierdzające czynności, które nie zostały wykonane (art. 88 ust. 3a pkt lit. a ww. ustawy), stoi natomiast w sprzeczności z informacjami pochodzącymi od czeskiej i słowackiej administracji podatkowej, które potwierdzają dokonanie wewnątrzwspólnotowego nabycia (i zadeklarowanie) towaru. Skoro organ pierwszej instancji nie prowadził samodzielnie postępowania sprawdzającego w podmiotach zagranicznych i nie przeprowadził dowodu przeciwnego, strona nie wyraża zgody na ignorowanie w treści decyzji dokumentów urzędowych pochodzących od organów Państwa Czeskiego i Słowackiego. Analiza stanu faktycznego wskazuje ponadto, że organ sam sobie przeczy. Z jednej strony przyznaje, że skarżąca Sp.j. dokonała wewnątrzwspólnotowych dostaw oleju rzepakowego a z drugiej stwierdza, że nie było żadnych nabyć od zewnętrznych dostawców, ani dostaw do zewnętrznych nabywców. Gołosłowne i niepotwierdzone wyrokiem skazującym są, zdaniem strony, stwierdzenia o realizowaniu przez Spółkę wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku VAT, gdyż w czasie, gdy Spółka dokonywała nabycia oleju rzepakowego nie posiadała wiedzy, że poprzedzały to transakcje wątpliwe z punktu widzenia rzetelności podatkowej. Podobnie sytuacja wyglądała z transakcjami dokonywanymi przez czeskie podmioty, gdyż wiedzę, że olej w kolejnej dostawie trafiał na powrót do Polski, Spółka uzyskała dopiero podczas kontroli podatkowej. Podatnik wyjaśnił, że korzystanie z pośrednictwa w obrocie towarem nie zawsze jest związane z zamiarem popełnienia przestępstwa, ale wynika z konieczności gospodarczej, na przykład z braku wolnych środków finansowych. Taka sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie, gdy wskutek niezapłacenia należności przez E, dla podtrzymania działalności gospodarczej i obrotu, Spółka podzieliła się marżą z A.K., a firmy N i O dołożyły się do finansowania. Pełnomocnik strony wskazał również, że powołane w treści decyzji wyroki Trybunału Sprawiedliwości nie zaliczają się w Polsce do źródeł prawa podatkowego, a nakładanie podatków, określanie przedmiotu i podmiotu opodatkowania następuje - stosownie do art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji - w drodze ustawy. Ostatecznie strona opierając się o wyrok Trybunału Sprawiedliwości sygn. C-131/13 stwierdziła, że okoliczność posiadania wiedzy przez wspólników na temat niezapłaconego należnego podatku VAT przez podmioty biorące udział w łańcuchu dostaw nie została udowodniona przez organ I instancji. Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W kwestii dotyczącej transakcji nabycia oleju rzepakowego od podmiotów krajowych w zakresie podatku naliczonego, organ przywołał treść art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, przepisy art. 167 i 168 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347.1 i L 384.92, zwanej dalej dyrektywą 112) oraz tezy wynikające z wyroków TSUE z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 i C-643/11 oraz z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11. Następnie organ wskazał, że w styczniu 2013 r. Spółka dokonała zakupu oleju rzepakowego od następujących krajowych kontrahentów: 1) B sp. z o.o., K., 2) C, J., 3) D, D., 4) E sp. z o.o., D., 5) F, S., 6) G s.c. W.G., D.Z., R., 7) PHU H, W., Ad. 1) B sp. z o. o. (przebieg łańcucha transakcji na linii B sp. z o.o. - A sp. j. organ przedstawił na schemacie nr 1 na str. 6 niniejszej decyzji). Wyjaśnił też, że decyzją z [...] r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił na rzecz B sp. z o.o. (tom XII, k. 3824-3860) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r., w oparciu o art. 108 ustawy VAT, w uzasadnieniu wskazując, że Spółka B wystawiła i wprowadziła do obiegu gospodarczego faktury VAT wystawione z tytułu sprzedaży oleju rzepakowego, które nie dokumentują faktycznego dokonania wskazanych w nich czynności. Mechanizm handlu olejem rzepakowym opisany w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. został potwierdzony w zaskarżonej decyzji, w tym w głównej mierze poprzez zeznania osób przesłuchiwanych w ramach śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w G. Organ przywołał zeznania D.K. (prezesa zarządu firmy wyszukującej kontrahentów dla spółki B oraz pracownika P sp. z o.o.), S.F. (pracownika B sp. z o.o.), prezesa firmy "A" sp. z o.o. (firma "słup", jedno z ogniw "karuzeli podatkowej", bezpośredni nabywca od firmy I s.r.o.), który przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...]r. zeznał, że: w spółce "A", w której pełnił funkcję prezesa nie miał z nią nic wspólnego. W stosunku do "A" sp. z o.o. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał w [...] r. decyzję nr [...] (t. II, k. 399-416), w której dowiódł, iż w styczniu 2013 r. spółka ta nie dokonała żadnych nabyć ani dostaw oleju rzepakowego, pełniąc w łańcuchu rzekomych dostaw rolę tzw. "słupa" czyli podmiotu umożliwiającego odbiorcom faktur odliczenie podatku naliczonego w nich wykazanego. Organ kontrolny jako podstawę wydanego rozstrzygnięcia wskazał m.in. na: brak od stycznia 2013 r. deklaracji składanych przez "A" sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług, powiązania kapitałowe i osobowe pomiędzy kontrahentami "A" sp. z o.o., tj. B sp. z o.o. i "C" sp. z o.o., brak zainteresowania ze strony A.C. reprezentującego B sp. z o.o. co do osobistego spotkania z prezesem zarządu "A" sp. z o.o. pomimo wielomilionowych transakcji nabyć oleju rzepakowego, jak i sposobu dostarczania oleju rzepakowego. Nabywany przez "A" sp. z o.o. olej rzepakowy od zagranicznych kontrahentów był sprzedawany znacznie poniżej ceny zakupu; informację dotyczącą "C" sp. z o.o. (bezpośredniego kontrahenta i sprzedawcy dla B sp. z.o.o.) uzyskaną od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. przy piśmie z 31 lipca 2013 r. (t. I, k. 118-139), z której wynika, że "C" sp. z o.o. jest powiązana osobowo i kapitałowo z firmą B sp. z o.o. (prezesi obu spółek to ojciec i syn). Spółka "C" nie posiada żadnych dowodów dotyczących transportu, przyjęcia, magazynowania, ważenia lub wydania oleju rzepakowego. Firma ta nie posiada ani nie wynajmuje żadnych środków trwałych ani żadnej infrastruktury technicznej do prowadzenia obrotu olejem rzepakowym, nie zatrudnia też żadnych pracowników. Według oświadczenia prezesa spółki "C" organizacją transportu oleju rzepakowego zajmowała się firma B sp. z o. o., która odbierała towar bezpośrednio od dostawcy. Firma "C" nie ponosiła kosztów transportu oleju, nie podpisywała umów handlowych z dostawcami, współpracę nawiązywała za pośrednictwem e-mail, a firmy wyszukiwane były w Internecie. W ocenie organu powyższe okoliczności świadczą o tym, że spółka "C" pełniła rolę "bufora", tj. podmiotu mającego wydłużyć łańcuch firm deklarujących dokonywanie dostaw towarów pomiędzy "słupem" (tu: firma "A" sp. z o.o.), a kolejnymi ogniwami, czyli Spółkę w celu utrudnienia organom podatkowym ustalenia faktycznego pochodzenia kwot podatku naliczonego. Ad. 2) C (przebieg łańcucha transakcji na linii C – Spółka przedstawia schemat nr 2 na str. 8 niniejszej decyzji). Organ przywołał pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z 25 czerwca 2013 r., z którego wynika, że w wyniku kontroli krzyżowych przeprowadzonych u przewoźników ustalono, że w łańcuchu dostaw, w którym bierze udział C jako dostawca do skarżącej sp.j. nie miała miejsca faktyczna dostawa towarów. Próby uwiarygodnienia rzekomo dokonywanych transakcji polegały na tworzeniu listów przewozowych, na których miejsce nadania towaru i miejsce rozładunku pokrywały się z miejscem faktycznie dokonanego transportu oleju rzepakowego, jednakże dotyczyły innych dostawców i nabywców, a także innych nadawców i odbiorców, lub pokrywały się z trasą przejazdu pustego środka transportowego zmierzającego po ładunek. Analizując przykładowe ogniwa w łańcuchu kolejnych dostaw i nabyć, w którym uczestniczyły C i skarżąca sp.j. stwierdzono następujące okoliczności: • firma "D" sp. z o.o. według informacji przekazanej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego L w piśmie z 2 lipca 2013 r. w deklaracji VAT-7K za I kwartał 2013 r. wykazała tylko nabycia i dostawy krajowe, tymczasem według informacji [...] za styczeń 2013 r. dotyczącej spółek zagranicznych M s.r.o. i J s.r.o., wykazały one dostawy wewnątrzwspólnotowe na rzecz "D" sp. z o.o. na kwotę [...] zł. Prezes firmy - Pan A.M. - przesłuchany w charakterze podejrzanego w dniu [...]r. (t. IX, k. 3269-3274) zeznał, że otworzył firmę na prośbę kolegi, za którą to przysługę otrzymał [...] zł. Nigdy nie podpisywał żadnych faktur i nigdy ich nie sporządzał, czasami woził rozliczenia PIT do urzędów skarbowych. Przy zakładaniu kont firmowych nie otrzymał żadnych kart płatniczych, jedynie hasła dostępu do Internetu. Na zlecenie osoby trzeciej kilkanaście razy wypłacał pieniądze z rachunku bankowego w R w wysokości [...] tys. zł. Zdaniem organu z ustaleń tych wynika, że "D" sp. z o.o. pełniła rolę tzw. "słupa" (znikającego podmiotu). Była założona pod namową osoby trzeciej. Jej celem było zalegalizowanie wprowadzonego do obrotu oleju rzepakowego. Spółka nie deklarowała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, a wystawiając faktury VAT dokumentujące dostawę towarów formalnie umożliwiała innym podmiotom jego dalszą odsprzedaż. • firma "J" sp. z o.o. (bezpośredni nabywca od "D" sp. z o.o.) - w wyniku czynności sprawdzających przeprowadzonych przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (t. III, k. 1058-1111) ustalono, że przedmiotem działalności tej firmy było pośrednictwo w obrocie olejem rzepakowym. W 2013 r. spółka nie posiadała placów magazynowych, zbiorników do przechowywania oleju rzepakowego oraz nie posiadała licencji na organizację transportu międzynarodowego, dlatego zakup oleju odbywał się z transportem dostawcy pod wskazany przez spółkę adres. Prezes zarządu nie posiada wiedzy na temat środków transportu, którymi dostarczany był olej rzepakowy. "J" sp. z o.o. zamawiała olej rzepakowy drogą mailową lub telefonicznie, nie biorąc czynnego udziału w jego zakupie, jak również nie uczestniczyła fizycznie przy dostawie oleju do "K" sp. z o.o. • firma "K" sp. z o.o. (t. XII, k. 4199-4210) - z protokołu czynności kontrolnych przeprowadzonych przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wynika, że przedmiotem działalności gospodarczej spółki był obrót paliwami (olejem napędowym, benzyną bezołowiową, olejem rzepakowym). Według oświadczenia prezesa "K" sp. z o.o. firma ta działała na zasadzie firmy pośredniczącej w sprzedaży hurtowej ww. towaru. Zakup oleju rzepakowego odbywał się transportem dostawcy pod adres wskazany przez spółkę. Spółka nie ma wiedzy jakim środkiem transportu dostawca dowoził olej do jej odbiorców. • firma "L" s.c. - z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego L z 31 maja 2013 r. ( t. I, k. 339-356) wynika, że "L" s.c. pośredniczyła w sprzedaży oleju rzepakowego nabytego m.in. od firmy "K" sp. z o.o. do C, z którą miała podpisaną umowę o współpracy w zakresie sprzedaży oleju rzepakowego. Z wyjaśnień złożonych przez wspólnika Spółki wynika, że "L" s.c. ponosiła koszty transportu w przypadku załadunku oleju rzepakowego bezpośrednio w tłoczni, na wynajęty przez spółkę środek transportu. Natomiast w przypadku zakupu oleju w "K" sp. z o.o. i "Z" sp. z o.o. cena towaru obejmowała koszty transportu z dostawą we wskazane przez spółkę miejsce. W ocenie organu analiza zawieranych transakcji (opisanych na przykładzie kilku ogniw) przechodzących przez C i skarżącą Sp.j. pozwala stwierdzić, że występuje tu ten sam mechanizm, co w przypadku opisanych wcześniej transakcji z udziałem B sp. z o.o. W tym przypadku firma "D" sp. z o.o. nie deklarowała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, odgrywała rolę znikającego podatnika, tzw. "słupa", którego zadaniem było wygenerowanie kwoty podatku naliczonego oraz legalizacja oleju rzepakowego niewiadomego pochodzenia lub pochodzącego od podmiotów zagranicznych, na rzecz których skarżąca Sp.j. deklarowała wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Pozostałe firmy krajowe "J" sp. z o.o., "K" sp. z o.o., "L" sp. s.c. pełniły funkcję "buforów", czyli firm których zadaniem było utrudnianie ewentualnego postępowania kontrolnego i zatarcie powiązań, jakie istnieją pomiędzy znikającymi handlowcami, a spółką wnioskującą o zwrot podatku VAT. Skarżąca Sp.j. pełniła rolę "brokera", czyli nabywcy końcowego dokonującego sprzedaży do podmiotów zagranicznych (tu: "K s.r.o. i V.B.). Ad. 3) D Organ wskazał, że z informacji przesłanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w piśmie z 14 stycznia 2015 r. (t. XII, k. 4212-4223) wynika, że B.P. w styczniu 2013 r. był zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT oraz złożył za styczeń 2013 r. deklarację VAT-7, w której zostały rozliczone faktury sprzedaży wystawione na rzecz skarżącej Sp.j. W dokumentacji podatkowej firmy D nie stwierdzono natomiast dokumentacji potwierdzającej wydanie towaru lub jego przyjęcie przez skarżącą Sp.j. oraz listów przewozowych dotyczących ww. faktur. Wgrudniu 2012 r. i w styczniu 2013 r. jedynym dostawcą oleju rzepakowego dla D była firma E sp. z o.o. Ponadto od stycznia 2013 r. D.P. dzierżawił od firmy E nieruchomości położone w miejscowości L. W okresie, w którym miały miejsce kwestionowane transakcje prezesem zarządu E sp. z o.o. był Z.P. - ojciec D.P. Ad. 4) E sp. z o.o. W odniesieniu do tej firmy organ wskazał, że w piśmie z 30 września 2013 r. (Podteczka t. III, k. 848- 851) Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. poinformował, że nie udało mu się wszcząć kontroli podatkowej w spółce E sp. z o.o., gdyż pod adresem wskazanym jako siedziba, Spółka nie prowadzi żadnej działalności. W styczniu 2013 r. prezesem zarządu E sp. z o.o. był Z.P., który zgodnie z zeznaniami złożonymi przez S.F. (pracownika B sp. z o.o.) przedstawił skarżącą Sp.j. jako końcowego odbiorcę w kraju oleju rzepakowego pochodzącego z B sp. z o.o. oraz przedstawił sposób obrotu olejem rzepakowym. Organ zauważył, że podawanie w wymaganych rejestrach adresów, pod którymi firma nie występuje oraz nie prowadzi działalności gospodarczej, co uniemożliwia organom podatkowym przeprowadzanie kontroli podatkowej rozliczeń finansowych dokonywanych przez podatnika jest cechą charakterystyczną podmiotu występującego w charakterze "znikającego podatnika". Działania takie mają ukryć prawdziwy charakter transakcji i faktyczne pochodzenie towaru. Jednocześnie z zeznań jednego ze wspólników skarżącej – R.P. złożonych [...]r. wynika, że E sp. z o.o. występował wraz z skarżącą Sp.j. w łańcuchu firm dokonujących dostawy oleju rzepakowego, przy czym mechanizm ten jest identyczny do tego w których występuje skarżącą Sp.j. z innymi firmami w styczniu 2013 r. (olej pochodzi z innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej i jest fakturowany przez kolejne podmioty w nieuzasadniony gospodarczo sposób: skarżącą Sp.j. kupuje olej w S w L. i sprzedaje do E, który prowadzi działalność w L.). Z cytowanych zeznań S.F. i R.P. wynika również, że Z.P. podejmował aktywne działania w celu stworzenia łańcucha firm deklarujących dostawy oleju rzepakowego, wskazując rolę poszczególnych firm w tym łańcuchu oraz określając sposób obrotu tym olejem. Ad. 5) F (przebieg łańcucha transakcji między tą firmę, a skarżącą Sp.j. przedstawia schemat nr 3 na str. 14 zaskarżonej decyzji). Jak podał organ podstawowe informacje odnośnie współpracy między F a skarżącą Sp.j. uzyskano od A.K. , który został przesłuchany [...]r. w charakterze świadka przez funkcjonariuszy Centralnego Biura Śledczego (t. VIII, k. 2834-2835), które to zeznania organ przytoczył na str. 10 zaskarżonej decyzji, argumentując, że wynika z nich, nie tylko to, że z góry ustalony był sposób (kolejność), w jaki będą przebiegały transakcje, ale co istotne, A.K. wskazał, że wspólnicy skarżącej Sp.j. mieli wiedzę na ten temat i swój aktywny udział w opisanym procederze. Ad. 6) G s.c. W.G., D.Z. (przebieg łańcucha transakcji między tą spółką, a skarżącą Sp.j. organ przedstawił w schemacie nr 3 na str. 14 decyzji). W tym przypadku organ przywołał również zeznania złożone w charakterze świadka przez D.Z. [...]r. w Centralnym Biurze Śledczym Wydział w B. Zeznał on, że zna P.G. - właściciela firmy PHU O. Firma O działała w tej samej branży handlu opałem, co spółka G. Jedną z pracownic w skarżącej Sp.j. była A.S. Jest też ona pełnomocnikiem firmy FHU O. Prawdopodobnie w 2010 r. nastąpiły pierwsze kontakty handlowe ze skarżącą Sp.j. W grudniu 2012 r. lub na początku 2013 r. A.S. zaproponowała mu pośrednictwo w handlu olejem rzepakowym, poprzez kupno oleju od O i sprzedaż do skarżącej Sp.j., z zarobkiem na jednej tonie ok. [...] zł. Świadek nie dopytywał o żadne szczegóły, tj. o jakość i normy oleju, skąd pochodzi, jaki będzie transport, nie wiedział kto organizował transport, otrzymywał jedynie faktury od O i wystawiał na skarżącą Sp.j., zdarzało się, że faktury otrzymywał zbiorczo - było ich kilkanaście, zazwyczaj ja jechałem po nie do R. i zostawiał swoje faktury dla skarżącej Sp.j. lecz w siedzibie O wręczał je osobiście p. A. (...). W jednej z rozmów z panią A. dowiedział się, że skarżąca Sp.j. eksportuje olej rzepakowy do miejscowości C. na Słowacji. Z O i skarżącą Sp.j. miał podpisane umowy na okoliczność współpracy dot. zakupu oleju rzepakowego. Zeznał, iż nigdy nie widział żadnego transportu oleju rzepakowego, jedynie pośredniczył w obrocie fakturowym. Odnośnie obrotu olejem rzepakowym miał kontakt wyłącznie z p. A.S. Płatności za olej rzepakowy odbywały się za pośrednictwem przelewów bankowych, płacił za towar do O na rachunek bankowy ze swojego konta, ze skarżącej Sp.j. otrzymywał pieniądze z rachunku, prawdopodobnie T. 7) H (przebieg łańcucha transakcji między tą spółką, a skarżącą Sp.j. organ przedstawił w schemacie nr 3 na str. 14 decyzji). Organ wyjaśnił, że 25 lipca 2013 r. funkcjonariusze Centralnego Biura Śledczego Wydział B. dokonali przeszukania pomieszczeń siedziby H, W. ul. [...], w trakcie którego dokonali zabezpieczenia m.in. faktur VAT dotyczących dostawy oleju rzepakowego przez różne podmioty, z których zarówno wystawcy faktur, jak i odbiorcy nie są bezpośrednimi kontrahentami firmy H, faktury dotyczące usług transportowych dla słowackiej spółki wraz z kopertą zaadresowaną na firmę H, wyciągi z rachunków bankowych słowackich spółek oraz zawarte umowy o współpracy, sprzedaży, przeładunku towarów, z tym że żadną ze stron tych umów nie była firma H. W trakcie przeszukania pomieszczeń stwierdzono również kartki papieru zawierające schematy rozrysowanej "karuzeli". Pracownicy Urzędu Skarbowego w C. dokonując oględzin rzeczy zabezpieczonych podczas przeszukania stwierdzili wydruk korespondencji e-mail z 23.01.2013 r. pomiędzy skarżącą Sp.j., a J.K. - pracownikiem firmy H. Tematem uzgodnień było rozliczenie słowackiej firmy M s.r.o. ze skarżącą Sp.j. J.K. poinformowała, że M s.r.o. zapłaciła za 2 auta. Wymienione powyżej faktury 102 i 103 dokumentują sprzedaż przez A sp.j. oleju rzepakowego do M s.r.o., ale wcześniej ten olej został sprzedany przez H do O P.G., następnie do G s.c. i do A sp.j. J.K. przesłuchiwana w charakterze świadka w dniu [...]r. przez funkcjonariuszy Centralnego Biura Śledczego Wydział B. zeznała, że w zasadzie nie wie o co chodzi w tym interesie, ale chodzi o to, aby ostateczny odbiorca kupił olej po cenie netto i dlatego trzeba sprzedać olej za granicę i kupić z zagranicy z zerową stawką VAT. Nie orientuje się w szczegółach. Kontrahenci firmy byli już, jak rozpoczęła pracę, nie wie kto ich zorganizował. Towar w postaci oleju rzepakowego wyjeżdża ze Słowacji, tam jest ważony zestaw i jeżeli firma transportowa się zgadza i przyjmie zlecenie od firmy słowackiej, to ten sam transport wraca do Polski. Jeżeli firma transportowa się nie zgadza lub chodzi o mniejszych kontrahentów, to nie pyta się ich, tylko w Słowacji jest wynajęty zbiornik, do którego olej jest zlewany, a potem zamawia się transport i ten olej jest przepompowywany do tego transportu, który jedzie z powrotem do Polski. Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że konsekwencją uznania, iż zawierane przez A sp. j. w styczniu 2013 r. transakcje zakupu miały na celu stworzyć jedynie pozory rzetelnie dokonanych transakcji pomiędzy Spółką a jej dostawcami jest - stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT- brak prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie od wskazanych wyżej podmiotów w łącznej wysokości [...] zł. (z uwzględnieniem kwot podatku nie podlegających rozliczeniu w styczniu 2013 r. z uwagi na ich ujęcie w listopadzie i grudniu 2012 r.). Organ odwoławczy wyjaśnił też, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. odmawiając podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie oleju rzepakowego powołał dwie podstawy prawne: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy VAT. Jednakże wykazanie, że skarżącą Sp.j. działała w tym schemacie jako tzw. "broker" determinuje kierunek dalszej oceny prawnej. W sytuacji bowiem, gdy prawo do odliczenia podatku naliczonego zostało zakwestionowane z tego powodu, że obrót dokonywał się ramach tzw. "karuzeli podatkowej", co ustalił organ w niniejszej sprawie, przedmiotem analiz mających prawne znaczenie mogą być jedynie okoliczności stanowiące właśnie o realizacji nabyć dokonywanych w ramach tego procederu. Tym samym w stosunku do transakcji "karuzelowych" ma zastosowanie jedynie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT - o czym podatnik został poinformowany w postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...]r. Następnie organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji w sposób wyczerpujący wykazał mechanizm obrotu olejem rzepakowym, w których uczestniczyła skarżąca Sp.j. Przyznał, że kontrole przeprowadzone u zagranicznych kontrahentów firmy A sp.j. nie ujawniły wszystkich faktur dotyczących dalszej sprzedaży oleju do Polski, ale te, które ujawniono były wystawione na podmioty "słupy". Dodatkowo zagraniczni kontrahenci złożyli wyjaśnienia, w których wskazali jeszcze inne firmy z Polski, które również były "słupami". Organ wskazał, że ten element występuje we wszystkich łańcuchach dostaw, w których uczestniczy skarżąca Sp.j. W przypadku transakcji zawartych z firmą B sp. z o.o. ustalono niemalże wszystkie faktury otrzymane i wystawione przez "A" sp. z o.o. z W., ponieważ była to struktura stosunkowo prosta. W przypadku transakcji zawartych z firmą C lub transakcji, w których jedno z ogniw stanowiła firm H struktury firm współpracujących były o wiele bardziej złożone. Dalej organ wskazał, że podatnik świadomie uczestniczył w karuzeli podatkowej, a świadczą o tym następujące okoliczności: 1. Łatwo uzyskiwana korzyść majątkowa ze spornych transakcji, którą firma otrzymywała nie tylko w formie około [...] zł za samo przepisanie faktury (w przypadku M s.r.o. około [...] zł). Zarobek skarżącej Sp.j. w karuzeli podatkowej w głównej mierze polegał na tym, że jako ostatnie ogniwo łańcucha na terenie Polski nabywała najdrożej towar (największy podatek naliczony), po czym nie płaciła podatku należnego od dokonywanej przez siebie WDT (jako że transakcja tego typu jest opodatkowana stawką 0%), odzyskując tym samym całość podatku naliczonego. Doświadczenie życiowe czyni nieprawdopodobnym wniosek, że na tak intratnej pozycji łańcucha będzie ustawiony podmiot niemający świadomości swojego uczestnictwa w karuzeli podatkowej. Spółka nie musiała zajmować się transportem towaru, jego nadzorem, sprawdzaniem ilości i jakości itp. Nie miała problemu ze sprzedażą. Faktury zakupu otrzymywała e-mailem, po czym wystawiała swoją fakturę doliczając (z góry ustaloną) marżę i wysyłała fakturę dalej. Potwierdzone listy przewozowe CMR oraz potwierdzenia odbioru towarów dostawała pocztą lub na spotkaniach biznesowych. Taki sposób prowadzenia działalności (dla podmiotu działającego na rynku 20 lat) wskazuje na jego podejrzany charakter. 2. Na spotkaniach biznesowych przekazywano sobie dokumenty oraz omawiano procedurę obiegu towarowo-dokumentacyjnego, co wynika to z zeznań złożonych przez: - S.F. (pracownika B sp. z o.o.), który oświadczył, że: Z.P. na pierwszym spotkaniu przedstawił sposób obrotu olejem rzepakowym. Wskazał też banki, w których powinny być założone rachunki bankowe. Spowodowane to było tym, aby był szybki obrót środkami pieniężnymi. Z.P. przedstawił skarżącą Spółkę jako odbiorcę oleju rzepakowego. Organ podniósł, że z akt śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w G., uzyskano protokół przesłuchania w charakterze podejrzanego R.P. (tom X, k. 3548-3556), wspólnika skarżącej Spółki, który zeznał, że byli we wszystkich firmach i chcieli zawsze widzieć jak firmy działają, ich zbiorniki. Tymczasem z wyjątkiem firmy B sp. z o.o. żadna z firm nie dysponowała zbiornikami do przechowywania oleju rzepakowego. - A.K. (właściciela F - bezpośredniego sprzedawcy do skarżącej Sp.j.), który zeznał, że pod koniec 2012 r. dostał propozycję ze skarżącej Sp.j. na pośrednictwo w handlu olejem rzepakowym. Pamiętał, że wtedy był na spotkaniu w skarżącej Sp.j., byli tam prawdopodobnie wszyscy trzej prezesi. Tam było uzgodnione, że jego firma będzie kupować olej rzepakowy w firmie H chyba z W., a potem sprzedawać ten olej A. Świadek dopytywał w A, czy oprócz faktur dot. oleju rzepakowego potrzebuje jeszcze jakieś dokumenty, tam mu powiedziano, że wszystkie dokumenty są u nich w firmie. On dysponuje tylko fakturami zakupu i sprzedaży, innymi dokumentami związanymi z olejem rzepakowym nie dysponuje. W ocenie organu te dowody świadczą nie tylko o wiedzy wspólników A w zakresie poszczególnych ogniw biorących udział w łańcuchu dostaw, ale o ich aktywnych działaniach w tym zakresie. Nie jest cechą zwyczajowego obrotu gospodarczego przechowywanie dokumentacji zakupowej kontrahenta, czy podejmowanie za kontrahenta decyzji od jakiego podmiotu ma on dokonać zakupu towaru, którego następnie będzie się odbiorcą. 3. Firma uczestnicząca w oszustwie karuzelowym nie musi zmagać się z typowymi problemami firm rozpoczynających swoją działalność na nowych rynkach towarowych. Zintegrowanie z łańcuchem dostaw następuje bezproblemowo od samego początku, obrót jest od razu bardzo wysoki i szybki, a ryzyko handlowe niewielkie, ponieważ z góry są określeni dostawcy i nabywcy. W ocenie organu, tak przebiegała działalność A sp. j. w obrocie olejem rzepakowym, nie miała ona żadnych trudności w zbywaniu towaru - transakcje były szybkie, liczne i pozbawione jakiegokolwiek ryzyka. Niemożliwe jest, aby A sp. j. nie mając świadomości w jakim procederze uczestniczy, przypadkiem wybrała jako nabywców towarów wyłącznie takie firmy zagraniczne, które w styczniu 2013 r. zakupiony olej sprzedawały z powrotem do polskich firm "słupów". Z materiału dowodowego można wywieść, że ktoś wskazał stronie firmy, do których ma sprzedawać. Ten zamknięty krąg kontrahentów wskazuje, że zostało to zorganizowane w sposób celowy i powiązania na linii Sprzedający-A-Kupujący ustawione były według schematu nr 4 zawartego na str. 19 decyzji. Nie może być bowiem przypadkiem sytuacja, gdy A sp. j. kupując olej od B sp. z o.o. sprzedaje go do L s.r.o. i I s.r.o., a kupując od C sprzedaje zawsze do K s.r.o. i V.B., natomiast kupując od H, (bezpośrednio oraz pośrednio od podmiotów zorganizowanych przez ten podmiot przy udziale spółki jawnej A) zawsze sprzedaje do M s.r.o. oraz J s.r.o. 4. Brak typowych zachowań konkurencyjnych - wszyscy wspólnicy skarżącej Sp.j. zeznali, że nie znali ani dostawców swoich dostawców, ani odbiorców swoich odbiorców, wskazując, że powyższe informacje stanowią tajemnicę handlową. Jak wyjaśnił H.P. wspólnik skarżącej spółki w zeznaniu z [...]r. (t. X, k. 3512-3517), każdy pilnował swojego dostawcy i miejsca zakupu, czyli tajemnica handlowa. W ocenie organu, zeznania te mijają się z prawdą, bowiem, wspólnicy A uczestniczyli w spotkaniach, podczas których mieli wskazane podmioty, od których mieli kupować, jak również sami nakazywali innym podmiotom (np. F) by dokonywali zakupu od z góry wskazanych dostawców. Ponadto żaden ze wspólników nie był w stanie spójnie i logicznie wyjaśnić dlaczego żaden z kontrahentów nie pomijał ich firmy, skoro dostawcy skarżącej Sp.j. byli przez nią informowani o adresach swoich odbiorców. Nie budzi ich podejrzeń fakt, że podając swoim dostawcom dane swoich odbiorców, dostawcy nie próbowali zaoferować kontrahentom zakupu oleju rzepakowego z pominięciem skarżącej Sp.j. w celu maksymalizacji zysków. Wspólnicy sami wskazali, że nie chcieli znać dostawców swoich dostawców, pomimo iż zakup towaru w tych firmach po niższych cenach mógł przynieść Spółce dodatkowe zyski. Takie zachowanie jest nietypowe w ramach normalnie funkcjonującego rynku. 5. W związku z dokonaniem w dniu 25 lipca 2013 r. oględzin rzeczy (w tym wydruku korespondencji e-mail z 23.01.2013 r. pomiędzy skarżącą Sp.j. a J.K. - pracownikiem firmy H) zabezpieczonych w trakcie przeszukania pomieszczeń siedziby firmy H, ustalono, że M.B. koordynuje i nadzoruje transakcje między kolejnymi podmiotami, a zatem jest organizatorem "karuzeli podatkowej" przy pełnej świadomości skarżącej Sp.j. co do charakteru ich działań w układzie: H-M s.r.o. Skoro skarżąca Sp.j. uzgadniała z J.K. płatności od M s.r.o., to miała świadomość, że transakcje te mają nierzeczywisty charakter i nie jest to zwykła działalność handlowa. 6. Z zeznań złożonych przez wspólnika skarżącej Sp.j. R.P. [...]r., wynika z jednej strony, że sami na wszelkie sposoby szukali dostawców oleju rzepakowego, z drugiej strony zarówno dostawcy, jak i sposób obrotu - co wielokrotnie było podkreślane w decyzji - został im zaproponowany przez firmy wcześniej współpracujące ze stroną w charakterze dostawców. I tak P.B. (pełnomocnik firmy H) w trakcie przesłuchania w dniu [...]r. w charakterze podejrzanego (t. X, k. 3459-3463) zeznał, że on zaproponował skarżącej Sp.j. sprzedaż do M s.r.o. oraz J s.r.o. oraz on ustalił ceny oleju rzepakowego dla A. Postępowanie takie jest sprzeczne z zasadami logiki ekonomicznej, bowiem z góry narzucony schemat współpracy blokuje możliwość zwiększania zysków w drodze negocjacji cen. Celem takiego działania może być tylko próba kontroli nad stworzoną karuzelą. 7. Brak należytej kontroli nad deklarowanymi transakcjami, co jest widoczne szczególnie w przypadku posiadanej przez Spółkę dokumentacji przewozowej CMR, która miała potwierdzać wywóz oleju rzepakowego z terytorium kraju. Przedstawiony w decyzji materiał dowodowy wskazuje, iż w wielu przypadkach dokumenty CMR poświadczały nieprawdę, były przerabiane tak, aby dokumentować wywóz towaru, którego wewnątrzwspólnotową dostawę deklarowała skarżąca Sp.j. Usługi transportowe w ramach dostaw wykazanych przez stronę nie tylko nie były realizowane. Niektóre przewozy miały być przeprowadzane na zlecenie podmiotów nie wykazanych na żadnym etapie w łańcuchu dostaw firmowanych przez skarżącą Sp.j. Przesłuchania kierowców i właścicieli firm transportowych wskazują na przypadki, w których nie doszło w ogóle do wywiezienia towaru z terytorium kraju, a w innych przypadkach olej rzepakowy był wywożony za granicę, ale nie docierał do miejsca przeznaczenia, tylko po zmianie dokumentów CMR wracał natychmiast tym samym środkiem transportu do kraju. Potwierdzeniem powyższego mogą być zdaniem organu wyjaśnienia złożone przez: - przewoźnika J.S. (t. IV, k. 1160-1208) opisującego dostawę ze skarżącej Sp.j. do M s.r.o., który zeznał, że jego firma nie wykonała usług transportowych w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów realizowanych przez skarżącą Sp.j. dla firm, M s.r.o. U. Wykonywała transport oleju rzepakowego na zlecenie firmy ,,G", na podstawie elektronicznego zlecenia na przewóz oleju na trasie R.-T. W trakcie wykonywania transportu oleju rzepakowego dla firmy "G" zleceniodawca poinformował go telefonicznie o zmianie dokumentów transportowych, gdzie nadawcą była firma H a odbiorcą M s.r.o. (miejsce załadunku C., rozładunku C.) po czym kontynuując jazdę do T. kierowcy otrzymali informację o drugiej wymianie dokumentów CMR, gdzie nadawcą była firma "BA " sp. z o.o. - pracownika zatrudnionego u przewoźnika V W.K. świadczącego usługi transportowe pomiędzy A sp.j. na rzecz V.B. (faktury VAT [...] z dnia [...]r. [...] z dnia [...]r., [...] z dnia [...]r., [...] z dnia [...]r.), który zeznał, że na zlecenie K.D. ten sam olej rzepakowy był wożony z Czech do Polski, a następnie z powrotem, były przypadki, że olej nie był przeładowywany w Polsce i tą samą cysterną w tym samym dniu był wywożony do firmy V.B. do Czech. Można to przyporządkować po tej samej ilości oleju oraz dacie wwozu do Polski i wywozu tego towaru do Czech. Bywały też przypadki, że olej był zlewany na bazie w C. Jest to teren dzierżawiony przez kolegę przesłuchiwanego z firmy W. Z tej bazy zabierany był też olej cysternami należącymi do pracodawcy świadka. Przewóz oleju rzepakowego zarówno do Czech, jak i z powrotem do Polski był dokonywany na zlecenie K.D. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach wykazany przez organ pierwszej instancji mechanizm obrotu olejem rzepakowym i wskazane powyżej okoliczności wyczerpują znamiona tzw. obrotu karuzelowego i świadczą o tym, że strona nie działała w dobrej wierze i miała świadomość uczestnictwa w transakcjach służących nadużyciu prawa. W zakresie podatku należnego organ przywołał art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 13 ust. 6, art. 42 ust. 1 ustawy VAT i wyjaśnił, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów jest jedną z czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, w sytuacji, gdy następuje wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, czyli faktyczne przemieszczenie towarów na terytorium innego państwa członkowskiego, w określonych w ustawie warunkach. Z tym, że nabycie towaru w ramach karuzeli podatkowej nie powoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować to nabycie, a dalsza jego odsprzedaż nie powinna być ewidencjonowana jako czynność wywołująca określone skutki na gruncie podatku od towarów i usług, w tym jako WDT. Skutki te są niezależne od tego, czy na danej transakcji podatnik uzyska korzyść, a zwłaszcza korzyść podatkową (np. przez uzyskanie zwrotu całego podatku naliczonego w wyniku opodatkowania wywozu towaru do innego państwa UE jako spełniającego warunki WDT). Jeśli obrót jest wyłącznie "fakturowy", tj. fakturom nie towarzyszy rzeczywisty towar, nie może budzić wątpliwości brak dobrej wiary podatnika. Natomiast w sytuacji, gdy towar jest (krąży w jakimś zakresie pomiędzy firmami w karuzeli podatkowej), wystarczy, w ocenie organu odwoławczego, wykazanie, że podatnik powinien mieć świadomość, iż bierze udział w oszustwie karuzelowym (tj. że działania te były podejmowane w celu wyłudzenia podatku VAT). Organ wskazał, że z przeprowadzonej analizy materiału dowodowego wynika, iż skarżąca Sp.j. w styczniu 2013 r. dokonała sprzedaży oleju rzepakowego na rzecz następujących zagranicznych kontrahentów: 1) L s.r.o., [...] O., [...]; 2) I s.r.o., [...] O. - [...], [...]; 3) K s.r.o., [...] C., [...]; 4) B.V., [...] P., [...], 5) M s.r.o., [...] B., [...]; 6) J s.r.o., [...] V., [...]. W przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji uznał, iż opisane w pkt 1 faktury dokumentujące zakup oleju rzepakowego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, ponieważ nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, a jedynie mają na celu ich uprawdopodobnienie. Wszystkie przeprowadzone w ramach przestępczego łańcucha transakcje pozbawione są racjonalnego celu ekonomicznego. W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że brak jest również podstaw do uznania za dostawy wewnątrzwspólnotowe towarów transakcji wykonywanych przez stronę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W świetle zebranych w sprawie dowodów, skarżąca Sp.j. nie ma podstaw do deklarowania w styczniu 2013 r. obrotu z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy oleju rzepakowego na rzecz: L s.r.o., I s.r.o., K s.r.o., V.B., M s.r.o., J s.r.o. i opodatkowania tych dostaw stawką 0%. Czynności dokonane przez stronę w ramach karuzeli podatkowej nie spełniają norm określonych w przepisach art. 7 i 13 ustawy VAT i nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu, określonych w art. 5 tej ustawy. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona, działając za pośrednictwem pełnomocnika, wniosła o uchylenie decyzji drugoinstancyjnej, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie: - art. 193 § 1 w związku z § 6 O.p. poprzez nieuzasadnione stanem ksiąg i bezpodstawne nieuznanie za dowód w postępowaniu zapisów z ksiąg podatkowych, prowadzonych rzetelnie i w sposób niewadliwy; - art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez rozstrzygnięcie w sprawie wbrew zebranemu materiałowi dowodowemu oraz kreowanie warunków dostawy wewnątrzwspólnotowej na przesłankach nieznanych ustawie; - art. 13 ust. 1, w związku z art. 7 ust. 1 ustawy VAT poprzez nieuzasadnione nieuznanie czynności podatnika za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT poprzez nieuzasadnione treścią zebranego materiału dowodowego błędne zastosowanie; - art. 42 ust. 1 ustawy VAT poprzez niezastosowanie do dostaw dokonywanych przez podatnika stawki 0% podatku VAT. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony wskazał, że organ odwoławczy w małym stopniu odniósł się do zarzutów wymienionych bądź omówionych w odwołaniu, bezkrytycznie powielając decyzję organu pierwszej instancji, która opiera się na przeinaczeniach, półprawdach, gołosłownych konstatacjach i tezach nie znajdujących pokrycia w materiale dowodowym. Takie ignorowanie argumentów strony stanowi rażące naruszenie zasady dwuinstancyjności i obowiązków organu zobowiązanego do ponownego rozpatrzenia sprawy. W opinii pełnomocnika faktami potwierdzonymi przez materiał dowodowy jest to, że: - zakup przez skarżącą Sp.j. oleju rzepakowego następował od wskazanych w decyzjach firm, które tę sprzedaż dokumentowały w swoich księgach podatkowych; - każdy zakup był potwierdzony fakturą VAT, płatności realizowane były w formie przelewów bankowych i był on odnotowany w księgach podatkowych Spółki; - olej rzepakowy, będący przedmiotem transakcji, rzeczywiście istniał, a organom podatkowym nie udało się zaprzeczyć realnemu istnieniu towarów; - olej rzepakowy wykazany przez Spółkę w fakturach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów rzeczywiście opuścił terytorium kraju i realnie został dostarczony do czeskich/słowackich firm (co potwierdzają dokumenty przewozowe zawsze skojarzone z fakturami sprzedaży i zeznania kierowców, jak również informacje przesłane przez czeskie i słowackie służby skarbowe); - wszystkie płatności były realizowane za pośrednictwem rachunku bankowego. Zdaniem pełnomocnika strony skarżącej organy nie wykazały, jakie osoby uzyskały nienależną korzyść, na czym ona polegała, kto i w jaki sposób ją przekazał oraz na czym miała polegać funkcja skarżącej Sp.j. jako brokera w łańcuszku skarbowej wizji zdarzeń. Bez rzetelnej weryfikacji organ podatkowy posługuje się zeznaniami świadków, eksponując fragmenty, które pasować mają do z góry założonej tezy. Tymczasem nikt nigdy nie skonfrontował wspólników skarżącej Sp.j. z zeznaniami np. p. F., który opowiada o zdarzeniach nie mających miejsca, (tu: o obrocie węglem przez skarżącą Sp.j.), jak również nie dokonał sprawdzenia jego wiarygodności. Strona zaakcentowała, że w trakcie 20 lat działalności handlowej wspólnicy skarżącej Sp.j. obracali towarami o wielomilionowej wartości i zawsze w terminie i w prawidłowej wysokości regulowali zobowiązania podatkowe. Tak samo, postępowanie Spółki było racjonalne i ekonomicznie uzasadnione, gdy na skutek odnotowanego spadku w sprzedaży węgla, zdecydowano się na handel olejem rzepakowym. Z uwagi na niemożność znalezienia bezpośrednich dostawców Spółka była zmuszona do skorzystania ze współpracy z pośrednikami w handlu olejem. Dodatkowo skarżącą Sp.j. uzyskała międzynarodowy certyfikat rejestrujący obrót olejem rzepakowym [...], a tak nie postępuje "słup", "bufor" względnie "broker", ani nawet "karuzela". Wiarygodność Spółki zweryfikowały również banki otwierające linie kredytowe na [...] mln złotych. Tymczasem organy podatkowe milczą na ten temat, opierając się wyłącznie na jednostronnie interpretowanych zeznaniach przedstawicieli firm mających kontakt ze skarżącą Sp.j. bądź oświadczeniach składanych przez wątpliwego świadka. Spółka podniosła, że organy podatkowe "zza biurka" nie rozumieją logiki procesów gospodarczych i łańcuch kolejnych dostawców i odbiorców negatywnie kojarzą z "karuzelami". Dyrektor Izby Skarbowej nie wyjaśnił jaki sens ma odsprzedaż do polskiej firmy oleju rzepakowego nabytego od skarżącej Sp.j. przez czeskiego kontrahenta, skoro po stronie krajowego nabywcy pojawia się obowiązek naliczenia i zapłaty podatku VAT. Skarżący nie wnikał w rzetelność ustaleń organów podatkowych w zakresie prawidłowości rozliczeń podatkowych podmiotów uczestniczących w opisanych transakcjach, a nie będących bezpośrednimi dostawcami skarżącej Sp.j. Organ odwoławczy nie podtrzymał zarzutu obejścia prawa, a jako podstawę prawną odmowy zwrotu podatku naliczonego wskazał jedynie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. Powyższe pozostaje jednak w logicznej sprzeczności z ustaleniami dokonanymi w zaskarżonej decyzji, tj. informacjami od służb czeskich i słowackich, zeznaniami kierowców, a także wydrukami Viatoll, które jednoznacznie potwierdzają, że towar będący przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy realizowanej przez Spółkę został realnie dostarczony do Czech i Słowacji, zadeklarowany przez zagraniczne podmioty i odprowadzony został z tego tytułu miejscowy podatek. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko. Wyrokiem z 27 września 2016 r., sygn. akt III SA/Gl 2402/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę. Sąd uznał, że w świetle przedstawionych dowodów decyzja organu odwoławczego została oparta na prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością ustaleniach faktycznych, z których wynika, że w spornym okresie rozliczeniowym Skarżąca uczestniczyła w transakcjach obrotu olejem, które odbywały się w określonych łańcuchach dostaw opisanych w tabelach umieszczonych w decyzji. Fakturowane transakcje sprzedaży oleju nie miały jednak miejsca w rzeczywistości, nie miały celu gospodarczego, nikt towaru nie widział, a faktury dokumentowały czynności pozorne. Sąd wskazał, że przedmiotowe transakcje zakupu oleju stanowiły nadużycie prawa podatkowego, odbywały się bowiem w określonych schematach w celu fakturowego przepuszczenia towaru w danym łańcuchu podmiotów, z których jeden deklaruje zwroty z tytułu WDT, a inne są firmami słupami nie płacącymi podatku, a towar wraca do kraju do ostatecznego odbiorcy. Jak wynikało z analizy poszczególnych transakcji, towar przechodził przez skarżącą Spółkę, która wykazywała transakcje wewnątrzwspólnotowe, a następnie wracał do kraju do firm słupów, które nie składały deklaracji i nie odprowadzały podatku, co stanowiło warunek opłacalności transakcji dla odbiorcy krajowego. Zdaniem Sądu, ustalenia poczynione w rozpoznawanej sprawie wykazały wystąpienie karuzeli podatkowej z udziałem różnych podmiotów, (firmy: D, K, L, pełniły rolę buforów, wydłużających łańcuszek firm), w której fakturowano obrót olejem. Stwierdzono, iż faktury zakupu oleju nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, lecz były fakturami wystawionymi celem papierowego przepuszczenia towarów przez wykreowany łańcuch podmiotów uczestniczących w karuzeli podatkowej. Rolą skarżącej było przy tym przyjmowanie i wystawianie faktur VAT oraz dokumentacyjna obsługa związana z WDT, która była realizowana przez odbiorcę - tj. spółki: L s.r.o., I s.r.o., K s.r.o., B.V. , M s.r.o., J s.r.o., w opisanym procederze. Przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe - zdaniem Sądu - wykazało, że towar zakupiony przez skarżącą od podmiotów krajowych jedynie z pozoru nabyty był od tych firm, a następnie pozornie trafiał do kolejnych firm w utworzonym sztucznie łańcuchu dostaw, które organy zasadnie uznały za karuzelę podatkową. Sąd I instancji - odnosząc się do stanowiska organów w zakresie świadomego udziału skarżącej w transakcjach będących elementami karuzeli podatkowej - za trafną uznał ocenę tychże organów co do tego, że czynności skarżącej w zakresie obrotu olejem w normalnych warunkach transakcyjnych były pozbawione uzasadnienia gospodarczego. Nie miało też - zdaniem Sądu - uzasadnienia ekonomicznego prowadzenie działalności, w której nie pomijano kolejnych dostawców, celem uzyskania lepszej ceny. Za niezrozumiałą Sąd uznał okoliczność, że jeden z kontrahentów występujących na kolejnym etapie dostawy dysponował schematem obrotu towarem pomiędzy podmiotami z nim niepowiązanymi. O tym, że działania skarżącej Spółki odbywały się w ramach przyjętego przez uczestniczące podmioty schematu świadczy też - w ocenie Sądu - brak podejmowania jakichkolwiek czynności celem zweryfikowania kontrahenta, zwłaszcza - w sytuacji rozpoczęcia dostaw o znacznej wartości - brak sprawdzenia, czy kontrahent dysponuje zapleczem gospodarczym. Powyższe - zdaniem Sądu - przeczy twierdzeniom skargi, jakoby dokonując zakwestionowanych transakcji skarżąca działała w dobrej wierze i nie mogła posiadać wiedzy o nieprawidłowościach na późniejszych etapach obrotu. Sąd stwierdził, że organy w ramach prowadzonego postępowania pozyskały dowody wskazujące na istnienie okoliczności podważających dobrą wiarę wspólników skarżącej Spółki (co szczegółowo zostało opisane na s. 31-34 zaskarżonej decyzji), w konsekwencji oceny których prawidłowo przyjęły istnienie świadomości strony uczestniczenia w łańcuchu oszukańczych powiązań. Tym samym WSA za zasadne uznał pozbawienie skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez: B sp. z o.o., C, D, E sp. z o.o., F, G s.c. W.G., D.Z., PHU H w oparciu o treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT. Ponadto Sąd uznał, że dokonane przez skarżącą transakcje WDT pozostają poza podatkiem VAT i nie można stosować do ich opodatkowania stawki 0%. Nie miało zatem - zdaniem Sądu - w niniejszej sprawie miejsca naruszenie art. 13 ust. 1 i art. 42 ustawy VAT. Odnosząc się do argumentacji skargi Sąd stwierdził, że - wbrew ocenie strony - organ nie naruszył art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. zbierając obszerny materiał dowodowy (17 tomów akt) i dokonując jego wszechstronnej analizy. WSA nie podzielił przy tym odmiennej od organu oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego przedstawionej przez skarżącą. Sąd zgodził się z organem podatkowym co do tego, że skarżąca nie przedłożyła żadnych dowodów na okoliczność legalnego faktycznego obrotu olejem. Nie ustosunkowała się też do dowodów obciążających ją w kwestii jej aktywnego udziału w karuzeli podatkowej. Nie wyjaśniła dlaczego dokumenty dotyczące rozliczeń pomiędzy słowacką spółką M s.r.o. a skarżącą znalazły się wśród rzeczy zabezpieczonych przez pracowników Centralnego Biura Śledczego podczas przeszukania u kontrahenta - w firmie H. Nie odniósł się do zeznań złożonych w dniu 26 listopada 2013 r. przez D.Z. w kwestii narzuconego mu sposobu współpracy ze skarżącą, ani też zeznań właściciela F A.K. złożonych [...]r., dotyczących ustaleń na spotkaniu u skarżącej, w zakresie zakupu olej rzepakowego w firmie H i jego sprzedaży do skarżącej. Sąd nie podzielił również prezentowanej przez skarżącą oceny zeznań S.F., albowiem - zdaniem Sądu - znajdują one poparcie w zeznaniach innych osób: D.K. i A.C. Wskazał też, że - wbrew argumentacji skargi - organ odwoławczy na str. 32-33 skonfrontował zeznania wspólników z zeznaniami innych osób: P.B., J.S. i W.K. W nawiązaniu do argumentacji skarżącej w kwestii posiadania przez nią stosownej dokumentacji potwierdzającej sporne transakcje Sąd za organem podatkowym przyjął, że ani prawidłowa pod względem formalnym dokumentacja, ani nawet przepływ towaru nie wywołuje skutków podatkowych w postaci odliczenia podatku czy zastosowania preferencyjnej stawki podatku w przypadku WDT, jeśli dowiedzione zostanie, że przeprowadzone transakcje służyły nadużyciu w podatku VAT. W niniejszej sprawie wykazano natomiast istnienie karuzeli podatkowej, w której uczestniczyła skarżąca i wskazano przykłady, w których nie doszło w ogóle do wywiezienia towaru z terytorium kraju lub towar był wywożony za granicę ale, po zmianie dokumentów CMR, wracał natychmiast do Polski (np. zeznania: kierowcy zatrudnionego w firmie X P.W., przewoźnika J.S.). W skardze kasacyjnej od tego orzeczenia skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak rzetelnej analizy materiału dowodowego i jego oceny w postępowaniu odwoławczym, nieodniesienie się do zarzutów skarżącej oraz bezkrytyczne powielenie stanu faktycznego prezentowanego przez organy podatkowe, co uniemożliwia instancyjną kontrolę prawidłowości wyroku WSA; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku art. 193 § 1 oraz § 6 - 8 O.p. poprzez niewydanie wyroku uchylającego zaskarżoną decyzję wydaną wbrew szczególnej treści dowodowej niezakwestionowanych przez organ podatkowy ksiąg podatkowych, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 13 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy VAT, poprzez nieuzasadnione nieuznanie czynności podatnika za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT, poprzez nieuzasadnione treścią zebranego materiału dowodowego błędne zastosowanie oraz art. 42 ust. 1 ustawy VAT, poprzez niezastosowanie do dostaw dokonywanych przez podatnika stawki 0% podatku VAT. W związku z powyższym skarżąca wniosła o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Gliwicach do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Motywując powyższe, skarżąca w szczególności podniosła, że Sąd I instancji, jak wynika z uzasadnienia wyroku, w pełni podzielił przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego przezeń stanowiska. Uzasadnienie kwestionowanego wyroku Sądu I instancji jako, że jedynie zaaprobowało stanowisko zawarte w decyzji organu odwoławczego nie daje jednoznacznych odpowiedzi w zakresie przedmiotowego rozstrzygnięcia. Sąd sam wskazał przy tym, że z jednej strony mamy w sprawie do czynienia z tzw. karuzelą podatkową, z drugiej zaś strony z nadużyciem prawa, co - zdaniem skarżącej - świadczy o niezrozumieniu przez ten Sąd ww. instytucji. Stanowisko Sądu, co do prawidłowości ustalenia stanu faktycznego w przypadku sporu w tym zakresie pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego powinno - zdaniem skarżącej - zawierać odniesienia do argumentów i faktów prezentowanych przez strony i wyjaśniać dlaczego argumenty jednej ze stron uznaje za miarodajne, a inne nie. Tymczasem w niniejszej sprawie Sąd ograniczył się jedynie do aprobowania stanowiska organu podatkowego i uczynił to w sposób ogólnikowy, z pominięciem konkretnych okoliczności faktycznych oraz argumentacji skarżącej. Strona podniosła, że organy zakwestionowały fakt nabycia przez nią towaru w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż uznały, że transakcje te wykorzystywane były do celów oszustwa podatkowego popełnianego przez uczestników kolejnych następujących po sobie etapów. Trudno jest - zdaniem Strony - jednak stwierdzić, czy Sąd przyjął pozorność transakcji, czy stwierdził, że w istocie doszło do obrotu towarem. To samo zresztą dotyczy organów podatkowych - organ odwoławczy wskazuje na str. 30 swojej decyzji – "zawieranie w całym łańcuchu transakcje nie miały uzasadnienia gospodarczego, a jedynym ich celem było wyłudzenie nienależnego zwrotu z budżetu państwa", co wskazywać powinno raczej na zastosowanie instytucji nadużycia prawa, by jednocześnie stwierdzić na tej samej stronie, że "wykazanie, że A sp. j. działała w tym schemacie jako tzw. "broker" determinuje kierunek dalszej oceny prawnej, w sytuacji bowiem, gdy prawo do odliczenia podatku naliczonego zostało zakwestionowane z tego powodu, że obrót dokonywał się w ramach tzw. "karuzeli podatkowej", co ustalił organ w niniejszej sprawie, przedmiotem analiz mających prawne znaczenie mogą być jedynie okoliczności stanowiące właśnie o realizacji nabyć dokonywanych w ramach tego procederu. Tym samym w stosunku do transakcji "karuzelowych" ma zastosowanie jedynie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ww. ustawy". W ocenie strony w wyroku, jak i kwestionowanej decyzji, brak jest logicznego, uporządkowanego, czytelnego i przemyślanego opisu stanu faktycznego sprawy. Pojawiają się twierdzenia, co do braku należytej staranności, mimo że nie wiadomo, jaki został w istocie ustalony stan faktyczny pomiędzy skarżącą a jej kontrahentami. W związku z powyższym strona uznała, że w przedmiotowej sprawie zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. podniesiony w skardze kasacyjnej, mógł stanowić samodzielną podstawę kasacyjną do kwestionowania ustaleń faktycznych przyjętych w sprawie. Jednocześnie w skardze kasacyjnej (piśmie z 14 czerwca 2018 r.) szczegółowo odniesiono się do okoliczności faktycznych poszczególnych zakwestionowanych przez organy podatkowe transakcji gospodarczych oraz ich oceny w kontekście możliwości zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę kasacyjną, podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Wyrokiem z dnia 18 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 124/17 NSA uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach. Sąd II instancji za zasadny uznał zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., omawiając wymogi, jakie winno spełniać uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego. Odnosząc się do meritum sprawy NSA przypomniał, że Sąd I instancji uznał, iż organy podatkowe na podstawie zebranego materiału dowodowego prawidłowo przyjęły, iż skarżąca, dokonując szczegółowo wyliczonych w decyzji organu odwoławczego transakcji: 1) zakupu oleju rzepakowego od firm: B sp. z o.o., C, D, E sp. z o.o., F, G s.c. W.G., D.Z., PHU H; 2) wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru w postaci oleju rzepakowego do: I s.r.o., J s.r.o., B.V. , K s.r.o., L s.r.o., M s.r.o.; - uczestniczyła w łańcuchu zdarzeń gospodarczych przeprowadzonych w sposób charakterystyczny dla mechanizmu tzw. karuzeli podatkowej. WSA w Gliwicach zaakceptował również stanowisko organu odwoławczego, iż skarżąca była świadomym uczestnikiem oszukańczego procederu. W skardze kasacyjnej strona co do zasady nie kwestionowała samego faktu, iż dokonywane przez nią transakcje z ww. podmiotami stanowiły element karuzeli podatkowej, natomiast próbowała podważyć stanowisko Sądu I instancji, jakoby przeprowadzone postępowanie podatkowe dawało podstawy do przyjęcia, iż uczestnictwo strony w przedmiotowym procederze było świadome, co z kolei uzasadniało pozbawienie jej prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach zakupowych wystawionych przez firmy: B sp. z o.o., C, D, E sp. z o.o., F, G s.c. W.G., D.Z., PHU H. Dalej NSA przypomniał, że z wyroku TSUE z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych Optigen Ltd (C 354/03), Fulcrum Electronics Ltd (C 355/03), Bond House Systems Ltd (C 484/03), a contrario wynika, że transakcje, które same stanowią oszustwo w zakresie podatku VAT, nie stanowią dostawy towarów dokonywanej przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy VAT, a tym samym - art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. ustawy VAT. Potwierdzają to tezy (53-57) z wyroku TSUE z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel (C 439/04) i Recolta Recycling SPRL (C-440/04): - nie zostają spełnione obiektywne kryteria, stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcia działalności gospodarczej, w przypadku gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C 255/02, Halifax i in., Zb.Orz. str. I 1609, pkt 59); - zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę; - podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie; - podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości, w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i w efekcie tego staje się jego współsprawcą. W konsekwencji ta grupa podmiotów - w sytuacji, gdy ich celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej - nie jest uprawniona do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w dyrektywie VAT. Odnosi się to także do podatnika, który przy zachowaniu należytej staranności, w oparciu o okoliczności towarzyszące realizowanym przez niego transakcjom nabycia i zbycia towarów, powinien był wiedzieć, że uczestniczy w łańcuchu transakcji wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT (por. wyrok NSA z dnia 14 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 1433/18). Powyższe potwierdza – jak dalej przyznał NSA - że w sytuacji takiej, jak w niniejszej sprawie, gdy nie są kwestionowane ustalenia organów podatkowych, zaaprobowane przez Sąd I instancji, że transakcje z udziałem strony stanowiły element łańcucha dostaw mającego na celu oszustwo w podatku od towarów i usług, kwestią kluczową dla oceny, czy słusznie organy podatkowe (przy akceptacji Sądu I instancji) pozbawiły stronę uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupach oleju rzepakowego od ww. podmiotów, jest analiza tego, czy skarżąca wiedziała lub - mając na uwadze obiektywne okoliczności zawieranych transakcji - powinna była wiedzieć, że mają one charakter przestępczy. NSA zgodził się z autorem skargi kasacyjnej co do tego, że z uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sądu I instancji nie wynika, aby Sąd ten w sposób rzetelny i precyzyjny zweryfikował kompletność materiału dowodowego i jego ocenę dokonaną przez organy podatkowe w zakresie świadomości skarżącej co do oszukańczego charakteru łańcucha dostaw, w którym brała ona udział. W tym miejscu NSA podkreślił, że strona w skardze do WSA w Gliwicach (a wcześniej w odwołaniu) w odniesieniu do argumentów organów podatkowych przemawiających - zdaniem tychże organów - za tym, iż strona świadomie uczestniczyła w karuzeli podatkowej - podnosiła, wskazując na naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., że: 1) organy podatkowe nie wykazały na podstawie konkretnych dowodów, że strona rzeczywiście pełniąc funkcję "brokera" uzyskała nienależną korzyść majątkową i rozliczała ją pomiędzy innych uczestników obrotu olejem rzepakowym - ocena organów (zdaniem strony) w tym zakresie jest czysto teoretyczna; 2) organy nie skonfrontowały wspólników skarżącej Spółki z zeznaniami świadków złożonymi na okoliczności obciążające tę spółkę (w szczególności z zeznaniami S.F., którego wiarygodność jest - zdaniem strony - wątpliwa, a z decyzji organów podatkowych nie wynika, aby tę wiarygodność zweryfikowano w ramach postępowania podatkowego); 3) organy, oceniając sporne transakcje uznały, że udział w nich skarżącej nie był racjonalnie i ekonomicznie uzasadniony, całkowicie pomijając okoliczności związane z sytuacją finansową skarżącej i z rozpoczęciem jej działalności w zakresie handlu olejem rzepakowym; skarżąca w odwołaniu, a następnie w skardze kasacyjnej doprecyzowała, że zmieniła profil działalności gospodarczej (z handlu węglem na handel olejem rzepakowym), znajdowała się w trudnej sytuacji finansowej z uwagi na problemy z jednym z kontrahentów, wobec którego jej wierzytelność sięgała około [...] mln zł, a przy tym musiała dokonywać spłaty kredytu bankowego, dlatego do współpracy zaprosiła podmioty (F- z którym już wcześniej współpracowała, PHU G s.c. W.G., D.Z. oraz FHU O P.G.), które gwarantowały jej finansowanie poszczególnych transakcji w zamian za udział w marży; skarżąca wchodząc na nowy rynek próbowała pozyskać samodzielnie klientów w kraju i zagranicą, czego dowodem jest stosowna dokumentacja, starała się pozyskać towar od producentów po możliwie najniższych cenach, jednak działania te nie przyniosły efektów i skarżąca była zmuszona współpracować z pośrednikami; wkraczając na nowy rynek skarżąca podjęła działania, aby stać się jego profesjonalnym uczestnikiem (uzyskała międzynarodowy certyfikat rejestrujący obrót olejem rzepakowym), co - zdaniem strony - przeczy twierdzeniom o zamiarze prowadzenia tego rodzaju działalności w sposób przestępczy; 4) z żadnych dowodów zgromadzonych w sprawie nie wynika, aby skarżąca miała wiedzę o przebiegu pozostałych transakcji w łańcuchu dostaw i związanych z nimi nieprawidłowościach; wszystkie tezy w tym zakresie organy wysnuły na podstawie materiału dowodowego uzyskanego w ramach innych postępowań prowadzonych wobec innych podmiotów, brak jest natomiast - zdaniem skarżącej - bezpośredniego dowodu na to, iż wiedziała ona o działaniach tych podmiotów (w skardze kasacyjnej doprecyzowano, iż taki charakter miały m.in. powoływane przez WSA w Gliwicach na potwierdzenie zaistnienia w niniejszej sprawie karuzeli podatkowej materiały znalezione w firmie H, tj. schematy transakcji tworzących karuzelę podatkową, które wprawdzie obrazują pewien mechanizm obrotu olejem rzepakowym, jednak brak jest podstaw, aby stwierdzić, że skarżąca miała wiedzę o przestępczych działaniach M.B. i jej roli w ramach opisanego procederu; podobnie skarżąca zwróciła uwagę na wadliwą ocenę dowodu w postaci korespondencji e-mail pomiędzy skarżącą a H, dotyczącej rozliczeń pomiędzy skarżącą a firmą M, co do którego skarżąca nie miała możliwości wypowiedzenia się, a co do którego Sąd I instancji ustosunkował się powielając jedynie stanowisko organu; 5) skarżąca - wbrew twierdzeniom organów - weryfikowała swoich bezpośrednich kontrahentów, także podmioty czeskie i słowackie, do których następowała WDT, przy czym materiał dowodowy uzyskany od czeskiej i słowackiej administracji skarbowej potwierdza, że dostawy faktycznie miały miejsce; odnośnie oceny organów, że poza firmą B kontrahenci skarżącej nie dysponowali zapleczem typowym dla podmiotów zajmujących się handlem olejem (co zdaniem organu świadczyło o świadomym udziale skarżącej w karuzeli podatkowej), skarżąca podnosiła, że jej bezpośredni kontrahenci, podobnie jak skarżąca, byli jedynie pośrednikami w handlu olejem i przy przyjętym modelu współpracy, w ramach którego podmioty te zostały włączone w sporne transakcje, gdyż mogły udzielić kredytu kupieckiego, nie dziwi fakt, iż nie dysponowały one fizycznie towarem i stosowną infrastrukturą; ponadto strona w skardze wskazała, że zakup i sprzedaż towaru następowała w systemie CPT przewoźne opłacone do miejsca przeznaczenia), co również uzasadnia brak u poszczególnych podmiotów takiej infrastruktury. Dalej NSA przywołał stanowisko Sądu I instancji w spornej kwestii (świadomego udziału skarżącej w karuzeli podatkowej), wskazując, że całkowicie pomija ono powyższą argumentację i ogranicza się do następujących stwierdzeń: "Należy podzielić stanowisko organów, że czynności skarżącej w zakresie obrotu olejem w normalnych warunkach transakcyjnych są pozbawione uzasadnienia gospodarczego. Nie ma też uzasadnienia ekonomicznego prowadzenie działalności, w której nie pomija się kolejnych dostawców, celem uzyskania lepszej ceny. Nie jest rzeczą powszechnie przyjętą, jeden z kontrahentów występujących na kolejnym etapie dostawy dysponował schematem obrotu towarem pomiędzy podmiotami z nim niepowiązanymi. O tym, że działania skarżącej Spółki odbywały się w ramach przyjętego przez uczestniczące podmioty schematu świadczy też wskazywany wyżej brak podejmowania jakichkolwiek czynności celem zweryfikowania kontrahenta, zwłaszcza w sytuacji rozpoczęcia dostaw o znacznej wartości brak sprawdzenia, czy kontrahent dysponuje zapleczem gospodarczym. Tym samym nie można podzielić zarzutu skargi, że dokonując zakwestionowanych transakcji skarżąca działała w dobrej wierze i nie mogła posiadać wiedzy o nieprawidłowościach na późniejszych etapach obrotu, których nie kwestionuje. Sąd stwierdza, że organy w ramach prowadzonego postępowania pozyskały dowody wskazujące na istnienie okoliczności podważających dobrą wiarę wspólników skarżącej (co szczegółowo zostało opisane na s. 31-34 zaskarżonej decyzji) w konsekwencji oceny których prawidłowo przyjęły istnienie świadomości strony uczestniczenia w łańcuchu oszukańczych powiązań. Przy czym wskazać należy, że należyta staranność nie jest pojęciem nieograniczonym. Jej granice wyznaczają ostrożność i rozsądek. Jeśli dążenie do uzyskania zbytu na towar i korzyści (zysku) przesłania niebezpieczeństwa związane z wyborem niesprawdzonego kontrahenta gospodarczego, późniejsze powoływanie się na brak świadomości musi być uznane za chybione.". NSA odnotował także, iż uzasadnienie kwestionowanego wyroku w odniesieniu do sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania dowodowego sprowadza się do stwierdzenia, że: "Organ nie naruszył też art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. zbierając obszerny materiał dowodowy (17 tomów akt) i dokonując jego wszechstronnej analizy. Z kolei pełnomocnik strony skarżącej dokonał odmiennej od organu oceny tego materiału, z którą to oceną Sąd się nie zgadza. Zgodzić należy się ze stanowiskiem organu przedstawionym w odpowiedzi na skargę, że pełnomocnik nie przedłożył żadnych dowodów na okoliczność legalnego faktycznego obrotu olejem. Nie ustosunkował się też do dowodów obciążających Spółkę A w kwestii jej aktywnego udziału w karuzeli podatkowej. Nie wyjaśnił dlaczego dokumenty dotyczące rozliczeń pomiędzy słowacką spółką M s.r.o. a spółką A znalazły się wśród rzeczy zabezpieczonych przez pracowników Centralnego Biura Śledczego podczas przeszukania u kontrahenta - w firmie H. Nie odniósł się do zeznań złożonych w dniu [...]r. przez D.Z. w kwestii narzuconego mu sposobu współpracy z A sp.j., ani też zeznań właściciela F A.K. złożonych [...]r., dotyczących ustaleń na spotkaniu w firmie A, w zakresie zakupu olej rzepakowego w firmie H i sprzedaży do A. Sąd nie zgadza się też z oceną przez stronę skarżącą zeznań S.F., albowiem znajdują one poparcie w zeznaniach innych osób: D.K., A.C. Organ odwoławczy na str. 32-33 skonfrontował zeznania wspólników z zeznaniami innych osób: P.B., J.S., W.K.". W ocenie NSA, takie ogólne odniesienie się do kluczowej - z punktu widzenia uprawnienia skarżącej do odliczenia podatku naliczonego - kwestii świadomości skarżącej co do jej udziału w karuzeli podatkowej (bez odwołania się do konkretnych transakcji z jej udziałem i okoliczności faktycznych z nimi związanych), zwłaszcza w sytuacji, gdy skarżąca zgłosiła w odwołaniu, a następnie w skardze do WSA w Gliwicach, szereg argumentów, co do których Sąd ten nie ustosunkował się wcale, bądź tylko zdawkowo, powoduje uzasadnione wątpliwości w zakresie rzetelności i prawidłowości kontroli legalności zaskarżonej decyzji dokonanej przez Sąd I instancji. Zdaniem NSA samo przywołanie numerów stron decyzji organu odwoławczego, na których wskazano dowody i okoliczności, jakie - zdaniem organu - świadczą o braku po stronie skarżącej dobrej wiary przy dokonywaniu spornych transakcji oraz zdawkowe stwierdzenia Sądu I instancji w zakresie oceny dowodów dokonanej przez te organy w kwestii przedmiotowych okoliczności faktycznych - bez poparcia ich jakimikolwiek argumentami, które wskazywałyby na wnikliwą po stronie WSA w Gliwicach analizę przedmiotowej kwestii w granicach określonych w art. 134 § 1 P.p.s.a. i ze szczególnym uwzględnieniem zarzutów strony, uniemożliwia dokonanie instancyjnej kontroli kwestionowanego wyroku, co samo w sobie świadczy o naruszeniu przez Sąd I instancji przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a. W ocenie NSA nie można także uznać, że argumentacja Sądu odnośnie zarzutów naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. jest - w świetle wymogów z art. 141 § 4 P.p.s.a. - wystarczająca. Odpowiadając na zarzut strony sprowadzający się do zakwestionowania dokonanej przez organy oceny zeznań S.F., Sąd ograniczył się bowiem do stwierdzenia, że znajdują one poparcie w zeznaniach dwóch innych świadków, bez wskazania chociażby okoliczności faktycznych, co do których Sąd uznał za prawidłową ocenę organów w zakresie wiarygodności tego dowodu. Podobnie należy zresztą ocenić stwierdzenie Sądu w przedmiocie zarzutu o zaniechaniu skonfrontowania zeznań poszczególnych świadków z zeznaniami wspólników skarżącej Spółki. NSA stwierdził również, że nie spełnia standardów prawidłowego uzasadnienia określonych w art. 141 § 4 P.p.s.a. ta część rozważań WSA w Gliwicach, odnosząca się do dowodów zabezpieczonych w firmie H, a także dowodów z zeznań D.Z. i A.K. Samo stwierdzenie, iż strona nie ustosunkowała się do wymienionych dowodów nie pozwala bowiem stwierdzić, czy prawidłowo Sąd I instancji przeanalizował (w sposób rzetelny i w granicach określonych w art. 134 § 1 P.p.s.a.) kwestię kompletności materiału dowodowego (art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p.) i jego prawidłowej oceny (art. 191 O.p.) w kontekście świadomości skarżącej co do charakteru transakcji, w których brała ona udział. Brak szerszego wyjaśnienia motywów powyższej oceny Sądu I instancji nie pozwala na dokonanie kontroli instancyjnej skarżonego wyroku. Uznając zatem za zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. zobowiązano Sąd I instancji, aby konkretnie odniósł się do zarzutów skargi i wyrażonej w nich argumentacji, w tym w zakresie kompletności i oceny materiału dowodowego sprawy, zwłaszcza w kontekście przyjęcia przez organy podatkowe, że skarżąca była świadomym uczestnikiem karuzeli podatkowej. W obszernym piśmie procesowym z dnia 11 października 2019 r. pełnomocnik skarżącej Spółki zarzucił, że organy podatkowe w toku toczącego się postępowania popełniły istotne błędy logiczne oraz wadliwie przeprowadziły procedurę badania dochowania przez stronę należytej staranności kupieckiej. Zanegowano także argumentację, która, w ocenie organów podatkowych, wskazuje na świadomy udział strony w oszukańczym procederze i zaakcentowano jednocześnie, że teza taka musi znaleźć potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Autor pisma w szczególności podniósł, że skarżąca, poza rynkową marżą, nie uzyskała żadnych dodatkowych korzyści wynikających ze spornych transakcji. Organy podatkowe nie przedstawiły żadnych dowodów, które choćby pośrednio wskazywałyby, że do strony czy też do podmiotów z nią powiązanych wpłynęły środki stanowiące przechwyconą kwotę podatku. Nadto wskazano, że przeprowadzone przez stronę działania weryfikacyjne blokowały możliwość pojawienia się tzw. znikającego podatnika na poprzedzającym etapie obrotu. Pełnomocnik strony stwierdził także, iż o świadomym udziale strony nie świadczą również szybkie płatności ani skorelowanie nabyć z realizowanymi dostawami. W tym kontekście wytknął, że organ winien wykazać w jaki sposób przyjęty model płatności, tempo transakcji oraz prowadzenia działalności odbiegał od realiów rynkowych, a następnie wskazać, jak ewentualne nieprawidłowości wpływają na świadomość podatnika lub dochowanie należytej staranności. Zauważył także, iż przedmiotem obrotu był olej, który uległby utlenieniu już po trzecim przelaniu, a pozostawiony przez okres 10 dni w zbiorniku bez przerobienia utraciłby właściwości fizyko-chemiczne, co organy całkowicie pominęły. Dalej autor pisma podkreślił, że możliwość zakupu oraz odsprzedaży towarów bez posiadania wyspecjalizowanego zaplecza ku temu służącego jest okolicznością powszechnie stosowaną w obrocie gospodarczym i znajduje także odzwierciedlenie w przepisach regulujących podatek od wartości dodanej - tj. w ramach instytucji tzw. dostaw łańcuchowych. Wspomniane transakcje łańcuchowe są dowodem na przejście prawa do rozporządzania towarem jak właściciel bez jego fizycznej dostawy, w ramach czego nie jest konieczna permanentna kontrola nad realizacją transportu. W ocenie strony skarżącej okoliczności, jakie wobec towaru podejmowali jego odbiorcy nie są wiążące dla oceny świadomości strony. W tym miejscu podkreślono, że strona skarżąca podejmowała działania mające na celu potwierdzenie rzeczywistej dostawy towarów na terytorium innego kraju członkowskiego, co przejawiało się w osobistym nadzorze dostarczanego towaru. W tym zakresie informacje dotyczące ewentualnych nieprawidłowości, o których strona nie miała wiedzy (a organy nie przedstawiły jakichkolwiek dowodów, jakoby miała), nie stanowią dowodu na jej świadome działania. Pełnomocnik skarżącej zanegował również twierdzenie organów, jakoby informacje dotyczące łańcucha dostaw przekazywano na spotkaniach biznesowych, wskazując, że organy tezę tę wywiodły z zeznań D.K. Tymczasem zeznania te nie korespondują z zeznaniami R.P. i A.C. W tym miejscu wytknięto organom, że z niewiadomych przyczyn nie uwzględniły dowodów wskazujących, że do tego rodzaju spotkania nigdy nie doszło. W omawianym piśmie, zarzucając selektywną ocenę materiału dowodowego, w ramach której pominięto np. pisemne zamówienia, umowy pomiędzy skarżącą a B sp. z o.o. wskazano, że niewłaściwie przeanalizowano także relację Spółki z firmą K.D., którego świadomość nie może rzutować na ocenę dobrej wiary wspólników skarżącej. Nie dość wnikliwie przeanalizowano także współpracę pomiędzy skarżącą a F, co do której strona wskazywała na znaczenie kapitału, jaki zapewniał ten podmiot. Zaniechanie przesłuchania A.K. uznano za rażące naruszenie art. 122 O.p. Zdaniem strony, e-mail z dnia 23 stycznia 2013 r., skierowany do firmy H, nie stanowi dowodu na rzekome nieprawidłowości, gdyż jego intencją było zapytanie księgowej firmy H, czy zapłata dotyczy niezaawizowanych dostaw do firmy M lub czy firma ta omyłkowo nie zapłaciła za dostarczony do niej olej bezpośrednio przez firmę H. W ocenie strony mail ten świadczy o tym, że p. K. nie miała wglądu w rozliczenia pomiędzy skarżącą a firmą M. Nadto zauważono, że nie można wywodzić braku dobrej wiary skarżącej w 2012 r. z maila przesłanego w 2013 r. Pełnomocnik strony skarżącej podniósł także, iż naruszając art. 181 O.p., wszystkie najistotniejsze dowody zgromadzono w ramach innych postępowań, a co przeczy nawet ograniczonej zasadzie bezpośredniości prowadzenia postępowania. W ramach tego zarzutu zaakcentowano także, iż samo przedstawienie zarzutów podejrzanym nie ma waloru dowodowego, a ustalenia poczynione w postępowaniu karnym, które skoncentrowane jest na ustaleniu winy, nie wiążą w postępowaniu podatkowym. Przesłuchania świadków, które nie dotyczyły aspektów związanych z dobrą wiarą strony są, zdaniem strony skarżącej "wybrakowane", wobec czego należy część dowodów ponownie przeprowadzić z czynnym udziałem strony. Dalej, zarzucając, że w niniejszej sprawie nie został dowiedziony świadomy udział spółki w oszustwie karuzelowym, podkreślono, iż organy skupiły się na przebiegu innych niż bezpośredni ogniwach łańcucha obrotu, a w konsekwencji na okolicznościach, na które strona nie miała wpływu. Należą do nich nieprawidłowości w zakresie dokumentacji CMR, posiadanie przez PPHU H dokumentacji innych, nie związanych z nią dostawców, okrężny ruch towarów, w stosunku do czego świadomość strony nie została udowodniona. Prześledzenie łańcucha dostaw wymagałoby w istocie podjęcia działań o charakterze śledczym, co leży w gestii organów Państwa, a nie podatnika. Fakt ustalonych post fatum nieprawidłowości w zakresie rozliczeń kontrahentów innych niż bezpośredni dostawca nie ma wpływu na faktyczną ocenę dochowania przez skarżącą należytej staranności. Dalej autor pisma podkreślił, że w zakresie każdego z kontrahentów kompletowany był w praktyce pełny zestaw dokumentacji rejestrowej, czemu odpowiadają trzy tomy wydruków. Nadto wskazano, że wspólnicy skarżącej wielokrotnie byli w siedzibie odbiorców zagranicznych, gdzie przywożony był olej i uczestniczyli w zlewaniu oleju na dostarczone miejsce, uzyskiwali też dokumenty CMR i potwierdzenia odbioru towaru. Wobec powyższego pełnomocnik nie zgodził się z twierdzeniem, że strona nie dokonywała weryfikacji swoich kontrahentów. Jego zdaniem, właśnie weryfikacja kontrahentów jest jednym z argumentów przemawiającym za uznaniem dochowania przez stronę należytej staranności, gdyż poprzez prowadzoną weryfikację w sposób znaczący zminimalizowano ryzyko nieświadomego udziału w przestępstwach opartych o mechanizm znikającego podatnika, w tym w ramach karuzeli podatkowej. Posiłkując się orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej autor pisma podniósł także, iż podatek od wartości dodanej powinien być neutralny dla przedsiębiorcy, a polskie organy podatkowe przy podejmowaniu rozstrzygnięć obowiązane są do stosowania prawa wspólnotowego. Co więcej, wskazując na znaczenie wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach Optigen i inni (C-354/03, C-355/03 i C-484/03), w szczególności w kontekście prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktycznie dokonanej czynności opodatkowanej, pełnomocnik wskazał, iż w wyroku tym Trybunał nie tylko dał pierwszeństwo zasadzie funkcjonowania systemu podatku od towarów i usług przed obawą o negatywne skutki finansowe wiążące się z jego nadużyciem, ale uznał również potrzebę ochrony praw podatnika działającego w dobrej wierze oraz realizację zasady pewności prawa. Cytując z kolei fragment z orzeczenia Trybunału z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie M.J. (C- 33/13), pełnomocnik stwierdził, iż dyrektywę w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek - bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem - iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej. Dalej, wskazując na konkretne przepisy Dyrektywy 2006/112 zarówno odnoszące się do uprawnienia podatnika do odliczenia podatku naliczonego (tj. art. 167 i art. 168) oraz umożliwiającego realizację tego prawa warunku posiadania faktury (tj. art. 178 lit. A), jak i odnoszące się do samych faktur (tj. art. 220 i art. 226a), pełnomocnik zwrócił jednocześnie uwagę, iż państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku od towarów i usług oraz zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskimi przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic (vide: art. 273 Dyrektywy). W kontekście powyższego pełnomocnik powołał się również na zasadę in dubio pro tributario. Reasumując, w kwestii oceny dochowania przez stronę należytej staranności, pełnomocnik wyraził pogląd, iż z uwagi na przeprowadzoną weryfikację podmiotową transakcji (przejawiającą się w sprawdzeniu statusu VAT czynny, NIP, KRS oraz VIES), udokumentowaną korespondencję handlową, dokumentację podatkową oraz rachunkową (pełną zgodność faktur VAT), płatności za pomocą rachunków bankowych, bezpośrednie kontakty z kontrahentem, posiadaną pełną dokumentację magazynową i transportową oraz brak udokumentowanych zysków, wynikających z nieodprowadzonego podatku od towarów i usług, spełnione zostały standardy należytej staranności poprzez wypełnienie maksymalnych obowiązków, jakie może nałożyć Państwo na podatnika. Tym samym, nie jest dopuszczalna taka wykładnia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy VAT, zgodnie z którą w przypadku przedstawionych powyżej cech stanu faktycznego można pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z kwestionowanych transakcji. W tym miejscu autor pisma zauważył, że miarą dochowania należytej staranności powinien być test, który w przypadku ustalenia, że podjęcie działań weryfikacyjnych przez wszystkie ogniwa łańcucha dostaw spowodowałoby eliminację możliwości realizacji oszustwa, pozwalałby na uznanie przyjętej metodologii weryfikacyjnej za skuteczną. Co więcej, w ocenie pełnomocnika organy w toku prowadzenia postępowania związanego z weryfikacją dochowania przez podatnika należytej staranności mają za zadanie wskazać na takie zaniechania weryfikacyjne, które w przypadku ich zrealizowania doprowadziłyby do wykrycia potencjalnych nieprawidłowości. Istotą badania dochowania przez podatnika należytej staranności jest w praktyce ocena podjętych czynności weryfikacyjnych w przypadku wystąpienia okoliczności, które mogłyby budzić podejrzenia. Ocena taka nie została jednak dokonana, zaś organ w ramach kontroli współpracy z kontrahentami ograniczył się jedynie do wyznaczenia okoliczności – które w jego mniemaniu - winny wzbudzić u skarżącej wątpliwości. Zdaniem pełnomocnika skarżącej, w niniejszej sprawie nie został dowiedziony świadomy udział skarżącej w oszustwie karuzelowym. Nie zostało także wykazane, że skarżąca odniosła jakiekolwiek korzyści z tytułu nieodprowadzonego podatku. W związku z powyższym należało co najmniej rozważyć: jaki wpływ na ocenę kwestionowanych transakcji mają takie okoliczności jak: wystawianie faktur korygujących ilościowych i jakościowych, uzyskanie dodatkowych certyfikatów, próba pozyskania oleju rzepakowego bezpośrednio od producentów z Niemiec i Holandii, zapytania do Izby Celnej w K. w zakresie warunków dostaw oleju rzepakowego surowego na teren Unii Europejskiej, wniesienie pozwu przez skarżącą w zakresie zapłaty należności wynikających z faktur wystawionych na rzecz E sp. z o.o. na kwotę [...] zł oraz zawiadomienie o popełnieniu czynu z Kodeksu Karnego przez m.in. Z.P. Organ nie przedstawił żadnych argumentów, które miałyby świadczyć o dokonywaniu przez spółkę powyższych działań wyłącznie dla pozoru. W dalszej części omawianego pisma pełnomocnik skarżącej poruszył kwestię zakwestionowanych faktur dokumentujących wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Jego zdaniem, transakcje te zostały zanegowane tylko i wyłącznie z powodu z góry przyjętej tezy o nadużyciu prawa podatkowego, względnie świadomym udziale w oszustwie karuzelowym. W ocenie strony, "gdyby faktury te były pozbawione celu gospodarczego, a były wystawione jedynie w celu wyłudzenia podatku (...), strona skarżąca nie wystawiałaby do nich faktur korygujących zarówno co do ilości i jakości towaru." Następnie zarzucono, że pozbawione logiki jest podważanie rzeczywistego przebiegu transakcji sprzedażowych skarżącej w oparciu o ustalenia dotyczące odbiorców krajowych w zakresie wystawianych przez nich faktur sprzedażowych oraz wydanych decyzji. Tym bardziej, że z zaskarżonej decyzji nie wynika, by organy obu instancji dokonały weryfikacji transakcji sprzedaży dokonanych przez Spółkę na rzecz tych kontrahentów w ramach prowadzonego względem niej postępowania kontrolnego, czy następnie postępowania odwoławczego, a w przypadku transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów zgromadzony materiał dowodowy, bezspornie potwierdza, iż w rzeczywistości transakcje te miały miejsce, a towar został dostarczony (co potwierdziła czeska i słowacka administracja podatkowa). W tym miejscu podkreślono, że na rzetelność przeprowadzonych transakcji z kontrahentami zagranicznymi nie może rzutować okoliczność, że olej został ponownie sprzedany do Polski, gdyż strona skarżąca nie miała o tym wiedzy, ani też nie organizowała w żadnym przypadku transportu powrotnego. W ocenie autora pisma ewentualny fałsz dokumentacji przewozowej nie może być dowodem przemawiającym za brakiem dochowania przez skarżącą należytej staranności, gdyż z tymi działaniami nie miała ona żadnego związku. Nieprawidłowości w zakresie dokumentów CMR należy oceniać w sposób zindywidualizowany, zwłaszcza, gdy organ wysuwa jedynie domniemanie wyłącznie co do części dostaw. Nawet gdyby uznać, że rzetelność dokumentów CMR ma znaczenie, to informacje z nich wynikające - na które Spółka nie miała wpływu - nie mogą stanowić podstawy do twierdzenia, że działała ona celowo w powyższym zakresie. W tym miejscu zarzucono organom rażącą generalizację poprzez brak skonkretyzowanej oceny, w jakim zakresie wadliwość dokumentów CMR wpłynęła na zastosowanie art. 108 ustawy VAT w stosunku do całości dostaw. Stanowi to istotne naruszenie art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Całość argumentacji strony skarżącej została poparta bardzo obszernymi cytatami z orzecznictwa TSUE oraz sądów administracyjnych. Na rozprawie w dniu 23 października 2019 r. pełnomocnik strony skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze i piśmie procesowym z dnia 11 października 2019 r., akcentując, że powszechnie wiadome jest, iż w latach 2011 – 2013 nawet najwyżsi funkcjonariusze państwowi nie mieli praktycznej wiedzy na temat procedur związanych z wyłudzaniem podatku VAT. Wspólnik skarżącej Spółki p. H.P. podkreślał, że spółka zawsze działała uczciwie, odprowadzała wszystkie należne podatki w znaczących kwotach, a kontrola, jaką rozpoczęto w 2013 r. praktycznie ostatecznie unicestwiała firmę po 19 latach jej prężnej, uczciwej działalności. Pełnomocnik organu odwoławczego wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę, odwołując się m.in. do wyroków z 2005 r., wydanych w sprawach A.K. i [...]. W odpowiedzi na pismo strony skarżącej z dnia 11 października 2019 r. organ odwoławczy w piśmie z dnia 4 listopada 2019 r. podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Podkreślił, że o świadomym uczestnictwie strony w oszustwie podatkowym świadczą rozpatrywane łącznie, ustalenia opisane szczegółowo w zaskarżonej decyzji, a argumentacja organu w ww. zakresie jest spójna, rzeczowa i oparta na konkretnych dowodach. W zaskarżonej decyzji przedstawiono przebieg poszczególnych transakcji zakupu oleju rzepakowego od momentu wprowadzenia towaru na teren Polski do chwili jego sprzedaży do skarżącej, a następnie dalszej odsprzedaży podmiotom czeskim i słowackim, które, w większości przypadków, z kolei ponownie sprzedawały towar polskim kontrahentom, najczęściej podmiotom rzeczywiście nieistniejącym. Co więcej dokładnie przeanalizowano funkcjonowanie poszczególnych podmiotów w szeregu transakcji, oceniono zasady ich działania, stan zatrudnienia, stan bazy sprzętowej i infrastruktury niezbędnej do prowadzenia działalności polegającej na obrocie olejem rzepakowym, a w konsekwencji zdolność do wykonania tych czynności, które byty opisane w zabezpieczonej u nich dokumentacji. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy (opisany, odrębnie w odniesieniu do poszczególnych kontrahentów w zakresie zakupu i sprzedaży, jak i podmiotów zajmujących się transportem) został oceniony drobiazgowo, wyczerpująco i z zachowaniem reguł wynikających z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Nadto wskazano na otwarty system dowodów w postępowaniu podatkowym i brak wymogu powtórzenia przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu, w tym karnym. Odnośnie natomiast kwestii dobrej wiary w działaniach skarżącej, organ odwoławczy stwierdził, iż ani w toku prowadzonego postępowania, ani też w skardze, czy też w kolejnych pismach procesowych, strona nie przedstawiła przekonującej argumentacji, która mogłaby skutecznie podważyć stanowisko organu w tym zakresie. Z materiału dowodowego nie tylko nie wynika, by strona dochowała aktów należytej staranności, ale wskazuje on wręcz na jej świadomy, a nawet aktywny udział w oszukańczym procederze. W ocenie organu odwoławczego fakt, że spółka wystosowała zapytania do Izby Celnej odnośnie warunków dostaw oleju rzepakowego, wystawiała faktury korygujące, podjęła kroki celem uzyskania dodatkowych certyfikatów czy też pozyskania oleju rzepakowego bezpośrednio od producentów nie przesądza bowiem o braku tej świadomości. Zwłaszcza, iż cechą charakterystyczną tzw. karuzel podatkowych jest pozorowanie prawidłowości transakcji. Obrót towarami, dokonywanie płatności, dokumentacja potwierdzająca dostawy służą więc wyłącznie upozorowaniu rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w sytuacji, gdy celem jest jedynie dokonanie wyłudzeń w zakresie podatku od towarów i usług (por. wyroki NSA z dnia 5 kwietnia 2016 r., sygn. akt. I FSK 145/16 i z dnia 19 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 2159/13). Podobnie należy ocenić wniesienie przez skarżącą pozwu w zakresie zapłaty należności wynikających z faktur VAT wystawionych na rzecz P.P.U.H. E sp. z o.o., jak i zawiadomienie o popełnieniu czynu zabronionego z Kodeksu Karnego przez m.in. Z.P. Konsekwencją stwierdzenia świadomego uczestnictwa skarżącej w procederze transakcji karuzelowych było zaś słuszne przyjęcie przez organ podatkowy, iż zakwestionowane faktury dokumentujące te transakcje pozostają poza podatkiem od towarów i usług, i w efekcie nie mogły być traktowane jakby były wykonywane przez podmiot działający w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Organy podatkowe uwzględniły, że zarówno na gruncie VI Dyrektywy jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii Europejskiej w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień. Trybunał Sprawiedliwości nie uznaje jednak tzw. odpowiedzialności zbiorowej podmiotów uczestniczących w takim oszustwie, wobec czego rolą organów podatkowych jest więc wychwycenie oszustów (podmiotów współuczestniczących w oszustwie), a przyznanie prawa do odliczenia rzetelnym podatnikom VAT. Nabycie towaru przez podmiot nie wykazujący tzw. dobrej wiary w ramach karuzeli podatkowej nie powoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować to nabycie, a dalsza jego odsprzedaż nie powinna być ewidencjonowana jako czynność wywołująca określone skutki na gruncie podatku od towarów i usług, w tym jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Skutki te są niezależne od tego, czy na danej transakcji podatnik uzyska korzyść, a zwłaszcza korzyść podatkową (np. przez uzyskanie zwrotu całego podatku naliczonego w wyniku opodatkowania wywozu towaru do innego państwa Unii Europejskiej jako spełniającego warunki dla wewnątrzwspólnotowej dostawy). Jeśli obrót jest wyłącznie fakturowy, tj., w rzeczywistości nie towarzyszy mu żaden towar, nie może budzić wątpliwości brak dobrej wiary podatnika. Natomiast w sytuacji, gdy towar jest (krąży w jakimś zakresie pomiędzy firmami w karuzeli podatkowej), dla zakwestionowania transakcji dokonanych w ramach ww. oszustwa niezbędne jest wykazanie, że podatnik miał lub powinien mieć świadomość, iż bierze w nim udział (t.j., że działania te były podejmowane w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług). W niniejszej sprawie zasadnie uznano, że faktury nabycia oleju rzepakowego nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony, ponieważ nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, a jedynie miały na celu ich uprawdopodobnienie. Jednocześnie słusznie stwierdzono brak podstaw do uznania transakcji wykonywanych przez skarżącą za wewnątrzwspólnotowe dostawy tego towaru, a w rezultacie prawidłowo skorygowano zadeklarowany przez nią obrót. Uprawnione było bowiem stanowisko, że wszystkie transakcje w ramach zidentyfikowanej w przedmiotowej sprawie "karuzeli podatkowej", przeprowadzane przez podmioty świadomie w niej uczestniczące, a zatem także transakcje nabycia i dostawy realizowane przez skarżącą spółkę pozbawione były racjonalnego celu ekonomicznego. Organ odwoławczy za niezasadny uznał wywód pełnomocnika, iż istnienie instytucji transakcji łańcuchowych sankcjonuje przebieg dostaw towaru pomiędzy poszczególnymi ogniwami łańcucha, zrealizowanych jedynie w celu oszustwa i nadużycia podatkowego. Fundamentalnym warunkiem uznania danej transakcji za łańcuchową jest bowiem jej faktyczne zaistnienie jako zdarzenia gospodarczego, nie zaś, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie - stworzenie pozorów jej zaistnienia. Transakcje gospodarcze mające na celu oszustwa i nadużycia podatkowe nie mogą jednocześnie być kwalifikowane jako transakcje łańcuchowe, o których mowa w art. 7 ust. 8 ustawy VAT. Uregulowania zawarte w art. 7 ust. tej 8 ustawy o podatku od towarów i usług służą uproszczeniu i przyspieszeniu obrotu gospodarczego, a nie sankcjonowaniu fakturowania czynności, które nie zostały dokonane. Tymczasem w realiach przedmiotowej sprawy jedynym celem przeprowadzonych transakcji było uzyskanie nieuprawnionej korzyści podatkowej, co abstrahuje całkowicie od ekonomicznego uzasadnienia tzw. dostaw łańcuchowych (por. wyrok NSA z dnia 24 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 384/16). Nawiązując do wskazania, że skarżąca nie może ponosić solidarnej odpowiedzialności za nieuczciwe działania podmiotów, w ogóle jej nieznanych, a występujących na wcześniejszych etapach obrotu towarem, organ odwoławczy stwierdził, że dla ustalenia skutków podatkowych zaistniałego w sprawie stanu faktycznego, zasadnicze znaczenie miała ocena czy, w odniesieniu do obrotu olejem rzepakowym, skarżąca była świadomym uczestnikiem tzw. karuzeli podatkowej lub czy dochowując staranności kupieckiej mogła taką świadomość posiadać. Stanowisko w tej sprawie organ szczegółowo uzasadnił, w świetle czego nie sposób przyjąć, że skutki podatkowe dla skarżącej wynikały z nieuczciwych działań innych podmiotów. Akta sprawy dowodzą, że przebieg transakcji pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w łańcuchu dostaw był w niniejszej sprawie "wyreżyserowany", z góry zaplanowany. Podmioty te stworzyły zamknięty krąg działający według ustalonego schematu. W przedmiotowej sprawie istotą kwestionowanych transakcji nie było więc dostarczenie oleju rzepakowego do finalnego odbiorcy, a jedynie stworzenie pozorów ich legalności, aby w rezultacie doprowadzić do uzyskania nienależytego zwrotu podatku od towarów i usług. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.) ponownie podlegała decyzja organu odwoławczego z dnia [...]r., którą utrzymano w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...]r. wydaną wobec skarżącej sp. j., określającą w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za styczeń 2013 r. Podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowiło ustalenie organów, że skarżąca spółka uczestniczyła w tzw. transakcjach karuzelowych związanych z obrotem olejem rzepakowym, pełniąc rolę nabywcy końcowego tzw. brokera, który dokonywał wewnątrzwspólnotowych dostaw oleju rzepakowego oraz wykazywał nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Wobec takich ustaleń zakwestionowano prawo skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez: B sp. z o.o., C, D, E sp. z o.o., F, G s.c. W.G., D.Z., PHU H oraz skorygowano do zera wykazane przez skarżącą wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów do: I s.r.o., J s.r.o., B.V. , K s.r.o., L s.r.o., M s.r.o. Kontrolę legalności zaskarżonej decyzji rozpocząć należy od wskazania, że na mocy art. 190 P.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W wydanym w niniejszej sprawie orzeczeniu NSA wskazał, że wobec niekwestionowania ustaleń organów podatkowych, że transakcje z udziałem strony stanowiły element łańcucha dostaw mającego na celu oszustwo w podatku od towarów i usług, kwestią kluczową dla oceny, czy słusznie organy podatkowe (przy akceptacji Sądu I instancji) pozbawiły stronę uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupach oleju rzepakowego od ww. podmiotów, jest analiza tego, czy skarżąca wiedziała lub - mając na uwadze obiektywne okoliczności zawieranych transakcji - powinna była wiedzieć, że mają one charakter przestępczy. Analiza tej kwestii dokonana przez Sąd I instancji okazała się bowiem, w ocenie NSA, niewystarczająca. Cytowany wyżej art. 190 P.p.s.a. w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu pierwszej instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku sądu wyższej instancji (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 7 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 923/18, wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, że na obecnym etapie postępowania udział strony skarżącej w oszustwie karuzelowym nie może być kwestionowany. Niemniej jednak, oceniając świadomość strony skarżącej, jaka towarzyszyła jej udziałowi w omawianym procederze, wyjść należy od istoty transakcji karuzelowych, w czym Sąd posłuży się m.in. argumentacją przedstawioną w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 1 października 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 577/19. Przywołując regulacje mające znaczenie dla podejmowania przez podatników działań zmierzających do wyłudzenia podatku VAT wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ustawy VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jedną z czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 5 VAT, jest wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Stosownie do art. 13 ust. 1 tej ustawy przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (...). Zgodnie z art. 42 ust. 1 u.p.t.u. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że: podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej; podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju; podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE. Fakt, iż wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, przy spełnieniu określonych w ustawie przesłanek, podlega opodatkowaniu według stawki 0%, z jednej strony powoduje, że transakcja wywozu towaru z Polski do innego kraju członkowskiego nie jest obciążona podatkiem, a jednocześnie dostawcy pozwala na odzyskanie podatku uiszczonego przy nabyciu tego towaru, co zapewnienia realizację zasady neutralności podatku od towarów i usług. Powyższe powoduje, że transakcje wewnątrzwspólnotowe są wykorzystane w celach nieuczciwych, przy wykorzystaniu tzw. "karuzeli podatkowej", tj. konstrukcji używanej przez jej organizatorów celem utrudnienia wykrycia "zorganizowanego oszustwa VAT", czyli: - oszustwa popełnianego za pomocą różnorodnych metod, - nakierowanego na bezprawne uzyskanie (wyłudzenie) nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami z zakresu VAT, - z użyciem powiązań pomiędzy różnymi podmiotami, głównie działającymi w skali międzynarodowej. Istotą transakcji karuzelowych jest wyłudzenie nienależnego zwrotu podatku VAT, który na wcześniejszych etapach obrotu nie został odprowadzony do budżetu państwa. W mechanizmie oszustwa wykorzystywane są rzeczywiście istniejące towary - chociaż transakcje są symulowane, w oszustwie karuzelowym często krążą rzeczywiste towary (wraz z odpowiednimi przepływami pieniężnymi); towar jest jednak istotny wyłącznie jako nośnik VAT (por. m.in. wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 951/17). W tym miejscu podkreślić należy, iż zwalczanie oszustw podatkowych jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (por. wyrok TSUE z 29 kwietnia 2004 r., w połączonych sprawach C-487/01 i C-7/02 [...]). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. wyrok TSUE z 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 [...], i z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 [...]), a jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego było wykonywane w sposób oszukańczy organ podatkowy jest uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (wyroki w sprawie: 263/83 Ropelman, C-110/94 INZO). Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, dla celów dyrektywy VAT powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Oszustwo podatkowe popełnione przez samego podatnika nie stanowi dostawy towarów zrealizowanej w ramach działalności gospodarczej (por. wyrok TSUE z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych [...] (C 439/04) i [...] (C-440/04), tezy 53-57), w konsekwencji czego podatnikowi, którego celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, nie przysługuje - na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. - uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego. Powyższe odnosi się także do podatnika, który, zachowując należytą staranność, w oparciu o okoliczności towarzyszące realizowanym przez niego transakcjom nabycia i zbycia towarów, powinien był wiedzieć, że uczestniczy w łańcuchu transakcji wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT. Stwierdzenie niemożliwości skorzystania z prawa do odliczenia należy w każdym razie do sądu krajowego, pod warunkiem, że w świetle obiektywnych okoliczności podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług, nawet gdy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opiera się pojęcie dostawy towarów zrealizowanej przez podatnika działającego w takim charakterze oraz pojęcie działalności gospodarczej (wyrok TSUE w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta). Z kolei w wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 Mahageben i C-142/11 David, Trybunał stwierdził, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabywać towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo. Wystarczy, jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa (por. wyrok NSA z 22 marca 2017 r., sygn. akt I FNP 4/16). Podzielić należy pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 1860/17, że, oceniając świadomość (lub należytą staranność) związaną z udziałem danego podatnika w oszustwie karuzelowym, nie można abstrahować od całokształtu okoliczności sprawy, a w szczególności mechanizmu danego łańcucha lub łańcuchów transakcji, składającego się na tzw. karuzelę podatkową, gdyż ograniczenie postępowania dowodowego do oceny zachowania podatnika wobec bezpośrednich kontrahentów nie pozwala na ustalenie, czy i do jakiego rodzaju oszustwa doszło. Do ustalenia okoliczności faktycznych związanych z mechanizmem oszustwa karuzelowego niezbędne jest zebranie dowodów dotyczących ciągu transakcji składających się na taką karuzelę podatkową i na tym tle dokonanie oceny relacji podatnika z bezpośrednimi kontrahentami. Natomiast ocena stopnia świadomości podatnika co do charakteru transakcji w jakich brał udział powinna być dokonywana w pierwszym rzędzie poprzez analizowanie jego zachowania w ramach tych transakcji, a w tle także na podstawie cech charakteryzujących cały mechanizm ujawnionego oszustwa i działań podejmowanych przez uczestniczące w nim podmioty. Należy mieć bowiem na względzie, że jeżeli celem łańcucha dostaw jest oszustwo, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, która jest tylko pozorowana, to wszystkie transakcje składające się na taki łańcuch, dokonane przez podmioty świadome ich charakteru lub takie, które powinny mieć taką świadomość, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem podatku od wartości dodanej, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarem (por. wyrok NSA z dnia 4 października 2018 r., sygn. akt I FSK 2131/16). W ocenie Sądu, wspólnicy skarżącej sp.j. wiedzieli lub co najmniej powinni byli wiedzieć o tym, że uczestniczyli w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa podatkowego. Ocena ta w pierwszej kolejności opiera się na analizie zachowania wspólników przy zawieraniu i realizacji transakcji, a w tle także na podstawie cech charakteryzujących cały mechanizm ujawnionego oszustwa i działań podejmowanych przez uczestniczące w nim podmioty. Jak wynika z akt sprawy wspólnicy skarżącej akcentowali, że zakup przez skarżącą oleju rzepakowego następował od wskazanych w decyzjach firm, które tę sprzedaż dokumentowały w swoich księgach podatkowych; każdy zakup był potwierdzony fakturą VAT i odnotowywany w księgach podatkowych, a płatności realizowane były w formie przelewów bankowych, olej rzepakowy, będący przedmiotem transakcji, rzeczywiście istniał, a organom podatkowym nie udało się zaprzeczyć realnemu istnieniu towarów, olej rzepakowy wykazany przez Spółkę w fakturach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów rzeczywiście opuścił terytorium kraju i realnie został dostarczony do czeskich/słowackich firm (co potwierdzają dokumenty przewozowe zawsze skojarzone z fakturami sprzedaży i zeznania kierowców, jak również informacje przesłane przez czeskie i słowackie służby skarbowe). Okoliczności te, jak już przesądzono w niniejszej sprawie, nie wykluczyły stwierdzenia, że tak opisane transakcje z udziałem skarżącej stanowią karuzelę podatkową. Nie stanowią one także wystarczającej argumentacji pozwalającej przyjąć dobrą wiarę skarżącej. Wspólnicy strony wielokrotnie podkreślali wieloletnie doświadczenie w działalności handlowej (w zakresie obrotu węglem), którą prowadzili rzetelnie, wywiązując się w pełni ze wszystkich zobowiązań podatkowych. Dysponując tak znacznym doświadczeniem zobligowani byli zatem do szczególnie wnikliwej oceny proponowanych im transakcji, czego zaniechali i czego nie mogą usprawiedliwiać niedawnym podjęciem aktywności handlowej w zakresie obrotu olejem rzepakowym. Rzetelność w poprzednich okresach czy też nawet bieżące zawieranie uczciwych transakcji nie wyklucza, że inne poczynania stanowią udział w oszustwie podatkowym. Akcentowane uzyskanie międzynarodowego certyfikatu rejestrującego obrót olejem rzepakowym [...] nie ma znaczenia dla oceny dobrej wiary wspólników. Z faktu posiadania tego certyfikatu nie wynika bowiem, że wspólnicy skarżącej spółki przystępując do omawianych transakcji nie mieli czy nie mogli mieć świadomości, że uczestniczą w oszustwie podatkowym. Dobrej wiary nie można także wywieść z faktu, że spółka zmuszona była poszukiwać nowego rynku i korzystać z finansowania poszczególnych transakcji przez F, PHU G s.c. W.G., D.Z. oraz FHU O P.G.) z zamian za udział w marży. Słaba kondycja finansowana firmy wynikająca z braku płatności od kontrahenta (E), co – jak zdaje się sugerować strona – ma świadczyć o tym, że znalazła się w przymusowym położeniu, nie może usprawiedliwiać braku należytej staranności w weryfikowaniu uczciwości procederu, do którego strona przystąpiła. Także i wskazywane starania o pozyskanie towaru bezpośrednio od producentów, które okazały się nieskuteczne i "wymusiły" konieczność nawiązania kontaktu z pośrednikami nie świadczą o dobrej wierze wspólników skarżącej w istotnym dla niniejszego rozstrzygnięcia zakresie. Zamiar prowadzenia uczciwej działalności, poparty nawet konkretnymi zabiegami zmierzającymi do nawiązania rzetelnych relacji biznesowych, nie ma bowiem znaczenia dla oceny świadomości strony, która ostatecznie przystała na udział w oszustwie podatkowym. Wskazując na omawiane okoliczności strona w istocie zmierza do zaaprobowania tezy, że udział w oszustwie karuzelowym poprzedzony wysiłkami na rzecz uczciwego funkcjonowania na nowym dla spółki rynku, nie może mieć dla podatnika negatywnych konsekwencji prawnopodatkowych. Doświadczony w działalności podatnik, który – jak twierdzi – czynił wszystko dla podjęcia rzetelnego obrotu olejem rzepakowym, powinien wykazać znaczną czujność w ocenie przebiegu transakcji, w których bierze udział, czego w niniejszej sprawie niewątpliwie zaniechano. Podzielając w pełni stanowisko wyrażone w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 8 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 496/19, którym oddalono skargę tej samej skarżącej spółki na decyzję dotyczącą podatku od towarów i usług za późniejsze miesiące 2013 r. i posługując się w poniższych wywodach przedstawioną w nim argumentacją stwierdzić należy, iż skarżąca, przystąpiła do działalności, w której role uczestników transakcji były z góry ustalone. Wiadome było kto do kogo fakturuje towar, kto dokonuje WDT i do kogo. Wskazują na to choćby przytoczone wyżej zeznania uczestników transakcji, w tym zeznania P.B., że to on zaproponował stronie sprzedaż do M s.r.o. oraz J s.r.o. i ustalił ceny oleju rzepakowego dla skarżącej. Transakcje realizowane były bardzo szybko, mianowicie gdy pojawiał się dostawca, to w tym samym lub najbliższym dniu znany był odbiorca. Co istotne, towar nie trafiał do skarżącej, lecz był od dostawcy bądź jego poprzednika od razu przekazywany do kolejnego ogniwa, bądź jeszcze kolejnego. Transport nie spoczywał na skarżącej, lecz najczęściej na jego dostawcy bądź na jeszcze dalszym ogniwie transakcji. Skarżąca nie badała jakości oleju, ilości, przebiegu transportu, wad towaru, nie zajmowała się ubezpieczeniem, nie miała rzetelnej i wiarygodnej wiedzy o stanie zaplecza technicznego swoich kontrahentów (twierdzenie jednego ze wspólników, że skontrowali wszystkie firmy i widzieli ich zbiorniki okazało się sprzeczne z ustalonymi faktami, w świetle których tych firma B sp. z o.o. posiadała stosowne zbiorniki na olej). W istocie, w tych warunkach transakcji, skarżąca nie ponosiła ryzyka gospodarczego. Zawsze sprzedawała całość towaru, który kupiła. Nie można nie zauważyć, że w realiach gospodarczych jakie zaistniały w tej sprawie, strona nie ingerowała w warunki dostaw, nie dążyła do skrócenia łańcucha dostaw. Nadto, jak słusznie akcentowały organy, strona bardzo łatwo osiągała znaczną korzyść majątkową ze spornych transakcji, uzyskując szybkie płatności za samo przepisanie faktury. Podkreślenia wymaga, że niemożliwe jest, aby strona "nieświadomie" przyjmowała najbardziej korzystną i stabilną pozycję w karuzeli podatkowej, stanowiąc ostatnie ogniwo łańcucha na terenie Polski, nabywając towar najdrożej ("zyskując" najwyższy podatek naliczony) i odzyskując go w całości. Powtarzalny schemat transakcji, w ramach których strona nabywając towar od danego kontrahenta zawsze sprzedawała go tym samym kontrahentom (olej od B sp. z o.o. zawsze miał trafiać do L s.r.o. i I s.r.o., kupowany od C zawsze sprzedawano do K s.r.o., natomiast kupując od H (bezpośrednio oraz pośrednio od podmiotów zorganizowanych przez ten podmiot przy udziale skarżącej zawsze sprzedaje do M s.r.o. i J s.r.o.) nie mógł być skutkiem przypadku. Wskazać także trzeba, że z materiału dowodowego nie tylko nie wynika, by strona dochowała aktów należytej staranności, ale wręcz, że miała aktywny udział w oszukańczym procederze. Potwierdzają to choćby zeznania A.K. (właściciela F - bezpośredniego sprzedawcy do skarżącej), który zeznał, że pod koniec 2012 r. dostał propozycję ze skarżącej na pośrednictwo w handlu olejem rzepakowym. Pamiętał, że wtedy był na spotkaniu w skarżącej, byli tam prawdopodobnie wszyscy trzej prezesi. Tam było uzgodnione, że jego firma będzie kupować olej rzepakowy w firmie H z W., a potem sprzedawać ten olej skarżącej. W siedzibie skarżącej świadek podpisał umowę z firmą H. Na pytania świadka czy oprócz faktur dot. oleju rzepakowego potrzebuje jeszcze jakieś dokumentów, zapewniono go, że wszystkie dokumenty są w skarżącej spółce. Odnośnie korespondencji mailowej z dnia 23 stycznia 2013 r. prowadzonej pomiędzy J.K. (z firmy H) a skarżącą, wskazać należy, że – wbrew twierdzeniom strony skarżącej zawartym w piśmie procesowym – pochodzi ona z okresu, którego dotyczy niniejsza sprawa. Dotyczy ona rozliczeń pomiędzy skarżącą a firmą M i – wbrew temu co sugeruje skarżąca – potwierdza, że przedstawiciel firmy H ingerował w płatności pomiędzy stroną a jej kontrahentem. Uzgadnianie płatności na rzecz firmy M z osobą trzecią niewątpliwie świadczy o tym, że strona świadomie uczestniczyła w czynnościach, których przebieg odbiegał od transakcji zawieranych w normalnym obrocie. W orzecznictwie wielokrotnie wskazuje się, że dokonywanie ustaleń w zakresie świadomości, czy też wiedzy podatnika odnośnie udziału w oszukańczych działaniach noszących znamiona karuzeli podatkowej nie jest łatwe. Łańcuch zachodzących pomiędzy uczestnikami "karuzeli" transakcji najczęściej wygląda bowiem na legalny, gdyż uczestnicy starają się ukryć bezprawny charakter tych transakcji (są zarejestrowanymi podatnikami VAT, rozliczają się najczęściej bezgotówkowo, przestrzegają zasad dokumentowania transakcji i - oprócz "znikającego podatnika" - składają deklaracje VAT i regulują wynikające z nich zobowiązania, bądź starają się kompensować podatek należny podatkiem naliczonym, wykazują niekiedy niewielkie kwoty do wpłaty). Dlatego też ustalając, czy w konkretnym przypadku dany uczestnik miał świadomość udziału w oszustwie "karuzeli podatkowej" lub powinien mieć tego świadomość, należy przede wszystkim poddać szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru oraz jego zbycia, w kontekście cech charakterystycznych karuzeli podatkowej oraz rynkowego (legalnego) wzorca obrotu tym towarem. Trzeba mianowicie ustalić i zbadać, czy nie mają miejsca "anomalie" tego obrotu w porównaniu ze standardem, jaki występuje w przypadku analogicznych transakcji legalnych. Należy przy tym poddać ustaleniom i analizie nie tyle na kryterium "należytej staranności", gdyż tę podmioty starają się zachować, lecz okoliczności transakcji nabycia i zbycia towaru, w szczególności co do szybkości obrotu i płatności (w tym uzależnianie uznania dostawy od zapłaty), transportu i ryzyka w transporcie, braku zainteresowania warunkami realizowanych dostaw na rzecz jego odbiorców itp. Wszystko to (tj. odstępstwa od typowych dostaw określonego typu towaru) ocenione we wzajemnej łączności może pozwalać na stwierdzenie, że uczestnik takich transakcji powinien mieć co najmniej świadomość co do nielegalności tych transakcji (por. wyrok NSA z 20 grudnia 2018 r., sygn. I FSK 990/2018). Niewątpliwie owe odstępstwa zostały w niniejszej sprawie – jak już wyżej wskazano - zweryfikowane i wykazane przez organy, a z oceny poczynionych w sprawie ustaleń wywiedziono właściwe wnioski. Wszystkie okoliczności wskazywane przez pełnomocnika strony skarżącej w piśmie procesowym z dnia 11 października 2019 r. zmierzającą w istocie do wykazania, że nie w każdym przypadku podatnik jest w stanie powziąć wiedzę o uczestnictwie w oszustwie podatkowym. Nie mogą one jednak odnieść skutku w niniejszej w sprawie, w której – jak już wyżej była mowa – wykazano, że strona, nie działając w dobrej wierze, brała udział w karuzeli podatkowej. W świetle powyższego zarzuty skargi nie mogą być uwzględnione. Zdaniem Sądu, organy podatkowe – wbrew zarzutom strony skarżącej - zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Nie doszło przy tym do zarzucanego naruszenia przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W myśl art. 181 O.p., w stanie prawnym odnoszącym się do tej sprawy, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych (...) oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej (...) oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Jak wynika z powyższych regulacji, O.p. nie zawiera nakazu bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy (zasady bezpośredniości), lecz dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach. Jest to rozwiązanie będące przejawem zastosowania w O.p. zasady otwartości postępowania dowodowego, o czym świadczy zwrot "w szczególności". Jej konsekwencją jest brak ograniczeń krępujących organy podatkowe w zakresie wykorzystywania, jako dowodów w sprawie, materiałów zgromadzonych w innym postępowaniu podatkowym, kontrolnym, czy też w postępowaniu karnym lub karnoskarbowym. Decyzja organu podatkowego odnośnie wykorzystania w prowadzonym postępowaniu takich materiałów (dowodów) ma w pełni suwerenny charakter i determinowana jest tylko i wyłącznie cechą tychże dowodów, tj. ich istotnością dla rozstrzygnięcia sprawy oraz realizacją dyrektyw dowodzenia wynikającej z zasady prawdy obiektywnej oraz szybkości prostoty postępowania. Organ podatkowy formułuje więc w tym względzie własne oceny i wnioski i nie jest z oczywistych względów związany ocenami organu, który dowody te przeprowadzał. W przypadku postępowania karnego jest to oczywiste w kontekście pełnej autonomii postępowania podatkowego, różnicy celów, funkcji oraz przedmiotu postępowania podatkowego i karnego, w którym niektóre dowody pierwotnie były przeprowadzane. Prowadzi to do wniosku, że korzystanie z dowodów z protokołów zeznań świadków złożonych w innych postępowaniach (np. karnym, ale także podatkowym) nie narusza zasad postępowania podatkowego, w tym zasady czynnego udziału strony w takim postępowaniu. Organy mają bowiem, wywodzone z art. 181 O.p. prawo, korzystać z dokumentów zgromadzonych w toku czynności u kontrahenta, jak również z materiałów pochodzących z postępowań karnych czy podatkowych dotyczących innych podmiotów i nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ dokonał oceny dowodów z protokołów przesłuchania świadków z innych postępowań i skonfrontował je z pozostałymi zebranymi dowodami wyjaśniając w decyzji, którym dowodom dał wiarę, a którym nie i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu, ocena ta jest logiczna spójna i uzasadniona. Z zebranych dowodów z dokumentów wynika bowiem jasno jaki stan faktyczny organ przyjął za podstawę decyzji. Takie działanie organu, nie narusza art. 194 § 1 – 3 O.p., bowiem wykorzystując materiały z innych postępowań dokonał ich własnej oceny, nie wskazując w żadnym miejscu na związanie ocenami innego organu, który dowody przeprowadzał lub wydawał decyzje. W kontekście reguł gromadzenia i oceny materiału dowodowego wyjaśnić trzeba, że stosownie do art. 122 O.p. organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy ocenia natomiast na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis art. 191 O.p. formułuje jedną z podstawowych zasad postępowania dowodowego - zasadę swobodnej oceny dowodów. Sprowadza się ona do całościowej oceny zebranych dowodów i to we wzajemnym ich powiązaniu. Organ w ramach tej zasady, według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych. Rozpatrzeniu podlegają przy tym nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. To właśnie ta kompleksowa ocena dowodów pozwoliła wyprowadzić wnioski odnośnie karuzelowego (niezgodnego z prawem) obrotu towarowego. Pozwoliła też ocenić w tym ustalonym schemacie działania, rolę skarżącej i jej zachowanie w kontekście staranności przedsiębiorcy należycie dbającego o nieuczestniczenie w nadużyciu podatkowym (dobra wiara). Podkreślić trzeba, że w postępowaniu podatkowym obowiązek ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego spoczywa (co do zasady) na organie podatkowym i to on decyduje, jakie okoliczności faktyczne wymagają dowodu, jakie dowody należy przeprowadzić, a po ich przeprowadzeniu, które uznać za wiarygodne, a którym tego przymiotu odmówić i dlaczego. Zadanie to organ podatkowy ma wykonać tak, aby poczynione ustalenia odzwierciedlały rzeczywisty przebieg zdarzeń. W ocenie Sądu organy wyjaśniły, w jaki sposób oceniły poszczególne dowody w sprawie, a w rozstrzygnięciu przedstawiły motywy swoich ustaleń. Szczegółowo odniosły się do obszernego materiału dowodowego. Argumentacja faktyczna i prawna organów jest, w ocenie Sądu, prawidłowa, spójna i wyczerpująca. Sąd nie dopatrzył się wad w gromadzeniu dowodów, ich niekompletności oraz naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, gdyż organ rozważył całość zgromadzonego wystarczająco materiału dowodowego. W tym miejscu podkreślić raz jeszcze należy, że wyrażony w art. 122 O.p. obowiązek nie ma charakteru bezwzględnego i nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Oznacza to, że organ każdorazowo dokonuje analizy potrzeb przeprowadzenia określonych dowodów, w tym oceny żądań dowodowych strony, przy czym w tym przypadku powinien dokonywać tej oceny z uwzględnieniem znaczenia przeprowadzonych już w postępowaniu dowodów. Nie istnieje bowiem nieograniczony obowiązek dowodzenia wszystkich okoliczności. Organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p. nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Innymi słowy, organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne już zebrane dowody, a zgłaszany dowód nie mógłby przyczynić się do dokonania przydatnych dla sprawy ustaleń. Taki obowiązek dotyczy tylko przypadku, gdy dany dowód ma znaczenie dla sprawy, a przy tym dana okoliczność nie została stwierdzona wystarczająco innym dowodem. Ocena tego należy do organu. W ocenie Sądu, w tej sprawie uwzględnienie żądań dowodowych nie było niezbędne wobec już posiadanych dowodów, w tym z protokołów przesłuchania i konfrontacji informacji tam zawartych z pozostałymi wyjaśnieniami i zeznaniami innych świadków oraz pozostałymi zebranymi dowodami. Konstatacja ta dotyczy choćby wskazywanej w skardze konieczności skonfrontowania wspólników skarżącej z zeznaniami S.F. Akcentowana przez stronę okoliczność, że świadek ten, wbrew faktom wskazywał, że wspólnicy skarżącej "sprowadzają węgiel z zagranicy i nie chcą zapłacić VAT-u" w żadnym wypadku nie przemawia za tym, aby uznać całość jego zeznań za niewiarygodne, zwłaszcza, że korelują one z pozostałym zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. W ocenie Sądu, organ II instancji przeprowadził postępowanie odwoławcze w sposób prawidłowy, z poszanowaniem wymogów art. 127 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Organ odwoławczy ma obowiązek rozpoznania sprawy po raz drugi. Zadaniem tego organu jest nie tylko rozpoznanie odwołania, ale rozpoznanie sprawy w pełnym zakresie. Utrzymanie decyzji w mocy, jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie, jest określeniem, które wskazuje formalnie na utrzymanie w mocy bytu decyzji organu pierwszej instancji, ale i oznacza zarazem, że treść rozstrzygnięcia organu drugiej instancji, choć tożsama z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji, stanowi wynik przeprowadzonego samodzielnie przez organ wyższego stopnia postępowania. Organ II instancji załatwiając sprawę po raz drugi i w efekcie utrzymując w mocy decyzję pierwszoinstancyjną, może przyjąć w całości stan faktyczny ustalony na poprzednim etapie postępowania. Działanie takie w żadnym razie nie świadczy o zaniechaniu organu odwoławczego, ani nie narusza przepisów art. 121 § 1, art. 122, czy art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p. Odnośnie zarzutu bezpodstawnego odrzucenia ksiąg podatkowych wyjaśnić trzeba, że na podstawie art. 193 § 1 – 4 O.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Organ podatkowy nie uznaje za dowód ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Regulacja art. 193 O.p. wprowadza domniemanie prawdziwości oraz wiarygodności ksiąg, mające chronić podatnika przed koniecznością każdorazowego dowodzenia wysokości podatku, którego obliczenia dokonuje on na podstawie zapisów księgi. To domniemanie i związana z nim szczególna moc dowodowa ksiąg podatkowych oznacza zakaz określania w postępowaniu podatkowym elementów stanu faktycznego mających wpływ na wysokość podatku, bez uprzedniego stwierdzenia w sposób uregulowany prawem, prowadzenia ksiąg w sposób nierzetelny lub istotnie wadliwy. Chodzi tu o te elementy, które w danej sprawie objęte były zakresem prawnopodatkowego stanu faktycznego, a które zgodnie z przepisami prawa powinny być, zaewidencjonowane w księgach lub nie powinny się tam znajdować. Powyższe domniemanie, wolą ustawodawcy, może zostać obalone poprzez przeprowadzenie przeciwdowodu. Wzruszenie domniemania zgodności księgi z prawdą umożliwia organowi ukształtowanie rozliczeń podatkowych w sposób odmienny, niż deklarował podatnik. Innymi słowy, dla oceny czy księga jest rzetelna decydujące znaczenie ma to, czy w oparciu o zapisy w niej dokonane można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania, a więc czy zawiera prawidłowe zapisy dotyczące zdarzeń podatkowych mających wpływ na ustalenie tej podstawy. Art. 193 § 6 O.p. stanowi, że jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Aby uchylić decyzję z powodu braku formalnego protokołu badania ksiąg, należy wykazać, że naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Istotny - to znaczy mający przełożenie na treść rozstrzygnięcia. Brak formalnego stwierdzenia przez organ nierzetelności czy wadliwości prowadzenia ksiąg zgodnie z art. 193 § 6 O.p. nie może mieć wpływu na wynik prowadzonego postępowania w przypadku, gdy z protokołu kontroli skarbowej wynikały okoliczności kwestionowane przez organ, a strona nie została pozbawiona możliwości ustosunkowania się do tych ustaleń (wniesienie zastrzeżeń) (por. m.in. wyroki NSA: z dnia 29 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1337/11, z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 608/12). Z kolei, zgodnie z art. 290 § 5 O.p. w protokole kontroli mogą być zawarte również ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193. W tym przypadku nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6. W protokole kontroli obejmującym okres, którego dotyczy niniejsza sprawa nie powołano się wprawdzie na art. 193 O.p., jednak wskazano na naruszenie przez skarżącą zasad prowadzenia ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług, podając, że wszystkie transakcje zakupu oleju rzepakowego stanowiły czynności pozorne. W przypadku ujęcia w księgach podatkowych, za które uznawane są także ewidencje prowadzone na podstawie przepisów ustawy o VAT (art. 3 pkt 4 O.p.), faktur które nie odzwierciedlają faktycznych czynności nie jest możliwe uznanie ksiąg podatkowych za rzetelne. Protokół kontroli został doręczony pełnomocnikowi skarżącej, wobec czego miała ona możliwość skorzystania z uprawnień wynikających z art. 291 O.p. Jak wykazano powyżej, istotą przeprowadzanych przez skarżącą transakcji w ramach tzw. karuzeli podatkowej nie był obrót gospodarczy, lecz działalność zorganizowanej grupy osób i firm ukierunkowanych na uzyskanie z budżetu państwa nieuprawnionego zwrotu nieistniejącej faktycznie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, poprzez wykorzystanie tegoż prawa do zwrotu. Transakcje realizowane w warunkach tzw. karuzeli nie stanowią dostawy/nabycia towarów oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy 112. Nie spełniają kryteriów wyznaczonych w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, czego konsekwencją jest zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ustawy. Organy, odmawiając stronie prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez rzekomych krajowych dostawców skarżącej nie naruszyły przepisów art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 167 Dyrektywy 112. Nie budzi bowiem wątpliwości, że skarżąca, która nie wykazała się dobrą wiarą, zawierała ze wspomnianymi podmiotami transakcje realizowane w warunkach karuzeli podatkowej. Prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi integralną część mechanizmu VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu, jednak w wielu wyrokach Trybunał Sprawiedliwości wskazuje, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 2006/112. Zasadą jest pomijanie podatku od towarów i usług wykazanego na fakturach dokumentujących transakcje oszukańcze, zmierzające do nadużycia podatkowego, a w niniejszej sprawie – jak wykazano – nie zaszły okoliczności uzasadniające odstąpienie od tej zasady. Skarżąca wykazywała WDT na rzecz podmiotów zagranicznych z Czech i Słowacji. Zgodnie z art. 42 ust. 1, 3 i 4 ustawy o VAT wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0 %, pod warunkiem że: 1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów; 2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju: 1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi), 2) kopia faktury, 3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku - z zastrzeżeniem ust. 4 i 5. W realiach rozpoznawanej sprawy przeprowadzone postępowanie pozwoliło ustalić i przyjąć, że w sprawie zaistniały przesłanki stwierdzenia karuzeli podatkowej. Towary będące przedmiotem WDT poprzez łańcuchy podmiotów zaangażowanych w proceder, najczęściej w tym samym dniu lub w krótkim terminie powracały w tym samym asortymencie i w tych samych ilościach z powrotem na teren Polski. Kolejni uczestnicy, tworzący łańcuchy dostaw, nie posiadali zaplecza technicznego (magazynów i urządzeń przeładunkowych, transportowych, wag), stosownego do skali wykazanej działalności, nie zatrudniali także pracowników do wykonywania prac związanych z przeładunkami towarów (poza sporadycznymi przypadkami zlewania oleju i ponownego napełniania cystern przez inne pojazdy, przy nie zmienionym kierunku przewozu). Wskazywana przez stronę skarżącą określona trwałość oleju rzepakowego i wymogi dotyczące dopuszczalności jego wielokrotnego przelewania nie stanowią żadnego uzasadnienia dla tak zorganizowanego (w znacznym zakresie pozorowanego) transportu towaru. Zakwestionowane transakcje nie stanowią także wskazywanych przez stronę transakcji łańcuchowych, o których mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. W przypadkach rozpatrywanych jako transakcje łańcuchowe, uczestniczenie w tych czynnościach jest bowiem jawne i oczywiste dla podmiotów biorących w nich udział. Do sytuacji, w której kilku przedsiębiorców zawiera umowy dotyczące tego samego towaru dochodzi, gdy składający zamówienie poszukuje produktów rzadko występujących na rynku. Zwraca się on wtedy o dostarczenie takiego towaru do swojego dostawcy, ten z kolei zamawia potrzebny produkt u wyspecjalizowanego pośrednika, a pośrednik kontaktuje się z hurtownikiem. Czasem też konieczne jest zamówienie danego towaru bezpośrednio u producenta (por. wyrok NSA z dnia 1 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 527/12). W tym stanie rzeczy, skoro strona nie wykazała dobrej wiary, do transakcji takich nie może być zastosowana stawka 0%. Dostawy na rzecz skarżącej zostały zakwestionowane na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, wobec czego pochodzący z nich olej rzepakowy nie mógł stanowić przedmiotu dostawy w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, transakcja na poprzednim etapie obrotu nie była elementem legalnego obrotu prawnego. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę, której wszystkie zarzuty okazały się bezpodstawne.