II FSK 1893/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński Sędziowie Sędzia NSA Anna Dumas (spr.) Sędzia del. WSA Agnieszka Olesińska Protokolant Adrianna Siniarska po rozpoznaniu w dniu 18 stycznia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 grudnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1014/19 w sprawie ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 12 grudnia 2019 r. (sygn. akt III SA/Wa 1014/19) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę D.sp. z o.o. z siedzibą w W. – nazywanej dalej "Spółką", i uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 lutego 2019 r. (nr 0114-KDIP2.2.4010.595.2018.2.AM) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 2.1. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku przez organ podniesiono zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej jako "P.p.s.a.") w zw. z: - art. 14c § 1-3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej jako "O.p.") przez niezasadne uchylenie zaskarżonej interpretacji, na skutek przyjęcia, że organ w wydanej interpretacji indywidualnej zamieścił niedopuszczalne zastrzeżenie co do prawidłowości podanego przez stronę w opisie stanu faktycznego symbolu PKWiU, podczas gdy organ wydal interpretację odpowiadającą prawu, w tym określającą w jakiej części stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe z podaniem uzasadnienia prawnego, w którym wskazał stan prawny mający zastosowanie w niniejszej sprawie oraz przyczyny, dla których opisanym usługom przypisał bądź nie przypisał cech kwalifikujących je do katalogu czynności (świadczeń) opisanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 865 ze zm.; dalej jako "u.p.d.o.p.") – czym, wbrew twierdzeniom Sądu, wypełnił obowiązek wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, przy jednoczesnym słusznym przyjęciu, że klasyfikacja PKWiU winna stanowić element stanu faktycznego sprawy. 2.2. Pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi Spółki, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. Ponadto wniósł o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.3. Spółka nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna okazała się bezzasadna, dlatego została oddalona. 3.2. Biorąc pod uwagę wskazaną przez pełnomocnika organu podstawę kasacyjną należy przede wszystkim zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny kontrolując zgodność z prawem zaskarżonego wyroku rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając wyłącznie nieważność postępowania sądowoadministracyjnego. Skarga kasacyjna jest bowiem wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Innymi słowy, wskazanie przez autora skargi kasacyjnej przepisów, jakie w jego ocenie naruszył sąd administracyjny pierwszej instancji, a także wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym to naruszenie polegało, wyznacza granice, w których rozstrzyga Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie sądu kasacyjnego zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej oznacza zatem, że sąd ten – co do zasady – nie ma kompetencji do kontroli legalności postępowania pierwszoinstancyjnego poza granicami zaskarżenia. 3.3. Powyższe zastrzeżenia są o tyle istotne, że jakkolwiek z lektury zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd pierwszej instancji uchylił interpretację indywidualną z uwagi na naruszenie przez organ art. 14c oraz art. 14k O.p – zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy miała wykładnia przepisu prawa materialnego, tj. art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że zawarte w kontrolowanej interpretacji zastrzeżenie, zgodnie z którym "(...) W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność." – narusza art. 14c oraz art. 14k O.p. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, w świetle art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. klasyfikacja PKWiU nie stanowiła bowiem elementu stanu faktycznego sprawy, stąd też jej ewentualna zmiana nie może mieć wpływu na ocenę prawidłowości zakwalifikowania usług do katalogu wymienionego w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. i nie może ograniczać mocy ochronnej oraz gwarancyjnej interpretacji indywidualnej. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że przepis ten "nie posługuje się klasyfikacją PKWiU dla potrzeb określenia usług objętych jego zakresem, a co za tym idzie klasyfikacja ta nie ma decydującego znaczenia dla określenia zakresu usług objętych tym przepisem (może jedynie co najwyżej pośrednio, uzupełniająco wpływać na sposób wyjaśnienia znaczenia interpretowanych pojęć), nie można, w ocenie Sądu, uzależniać ważności (aktualności) interpretacji od prawidłowości dokonanej przez Skarżącą kwalifikacji czynności wchodzących w skład Usługi procurement z punktu widzenia klasyfikacji PKWiU. Skoro przepis ten nie odwołuje się do PKWiU (ani bezpośrednio, ani pośrednio), to nie można uzależniać ważności (aktualności) interpretacji od tego, czy podana przez Stronę klasyfikacja PKWiU jest prawidłowa. O ile można przyjąć, że klasyfikacja PKWiU (w tym zasady metodyczne PKWiU) może mieć co najwyżej pomocnicze znaczenie dla potrzeb dokonywania wykładni art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., o tyle uzależnienie ważności interpretacji od tego, że podana przez wnioskodawcę klasyfikacja PKWiU wskazanych przez niego usług, czyniłaby z tej klasyfikacji decydującą okoliczność – co byłoby nieuzasadnione z uwagi na treść przepisu." (s. 16 wyroku). Stąd też Sąd pierwszej instancji zgodził się ze Spółką, że "uzależnienie ważności (aktualności) zaskarżonej interpretacji indywidualnej od tego, czy Skarżąca w sposób prawidłowy sklasyfikowała przedmiotowe czynności na gruncie PKWiU skutkuje nieuprawnionym ograniczeniem mocy ochronnej oraz gwarancyjnej wynikającej z art. 14k Ordynacji podatkowej." (s. 17 wyroku). 3.4. Skuteczne sformułowanie zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 14c § 1-3 O.p. wymagało zatem w pierwszej kolejności podważenia w skardze kasacyjnej trafności przyjętej w zaskarżonym wyroku wykładni przepisu prawa materialnego. Tego rodzaju zarzutu zabrakło w petitum, niemniej jednak rozpoznając skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny ma na uwadze treść uchwały pełnego składu NSA z 26 października 2009 r. (sygn. akt I OPS 10/09 – CBOSA). W uchwale tej stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które – zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną – zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sad Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 P.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych, ale tylko w takim zakresie, w jakim da się wyinterpretować, że stawiany zarzut ma swoje uzasadnienie. W tym kontekście lektura motywów skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że znalazł się w niej zarzut naruszenia art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez błędne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że klasyfikacja PKWiU stanowi "jeden z elementów stanu faktycznego, który pozwala w sposób pełny i jednoznaczny udzielić informacji w zakresie możliwości stosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie" (s. 7 skargi kasacyjnej). W tym zakresie pełnomocnik organu przedstawił wyczerpującą argumentację, która w sposób jasny miała na celu podważenie przyjętej przez Sąd pierwszej instancji wykładni przywołanego przepisu prawa materialnego. 3.5. Zauważyć zatem należy, że kwestia wykorzystywania klasyfikacji PKWiU w postępowaniach interpretacyjnych przy stosowaniu art. 15e u.p.d.o.p. była już wielokrotnie przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych sądów administracyjnych (por. wyroki NSA z: 26 sierpnia 2020 r., II FSK 2565/19; 10 lutego 2021 r., II FSK 2840/18; 11 lutego 2021 r., II FSK 2467/20; 19 lutego 2021 r., II FSK 2441/20; 3 czerwca 2022 r., II FSK 2735/19; 21 czerwca 2022 r., II FSK 2776/19; 29 czerwca 2022 r., II FSK 22/20; 14 września 2022 r., II FSK 3213/19). W orzecznictwie podkreśla się, że art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w żaden sposób nie odwołuje się do kwalifikacji PKWiU – a co za tym idzie wynikające z niego skutki prawnopodatkowe występują niezależnie od tego, jak usługi wskazane w tym przepisie klasyfikowane są w PKWiU. Równocześnie dokonanie kwalifikacji danej usługi na gruncie PKWiU powinno mieć miejsce jedynie, wówczas gdy przepisy regulujące zasady opodatkowania w sposób wyraźny uzależniają określenie konsekwencji podatkowych od takiej klasyfikacji statystycznej. Niewątpliwie w postępowaniu interpretacyjnym, organ podatkowy może wspomagać się klasyfikacją PKWiU, jednakże klasyfikacja ta nie ma decydującego znaczenia dla oceny, czy dana usługa mieści się w katalogu czynności (świadczeń) opisanych w przywołanym przepisie. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną w pełni podziela powyższe stanowisko. Zasadnicze znaczenie dla powyższej oceny ma zatem wykładnia językowa art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Jedną z podstawowych dyrektyw tej wykładni jest dyrektywa języka potocznego, nakazująca w pierwszej kolejności nadać normie takie znaczenie, jakie ma ona w języku potocznym. Dopiero, wówczas gdy danemu pojęciu ustawodawca nadał znaczenie swoiste, należy rozumieć je we wskazany sposób (dyrektywa języka prawnego). Wymaga to jednak, co do zasady, sformułowania definicji legalnej w danym akcie, bądź też zawarcia w danym przepisie wyraźnego odesłania do innego aktu. Tym samym, skoro w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. ustawodawca nie odniósł się do klasyfikacji PKWiU, należało sięgnąć do językowych definicji tych pojęć. Samą zaś klasyfikację należało potraktować co najwyżej pomocniczo, skoro nie jest ona elementem stanu faktycznego objętego hipotezą wykładanej normy prawnej. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się również, że dokonanie kwalifikacji danej usługi na gruncie PKWiU powinno mieć miejsce jedynie, wówczas gdy przepisy regulujące zasady opodatkowania w sposób wyraźny uzależniają określenie konsekwencji podatkowych od takiej klasyfikacji statystycznej – tak jak ma to miejsce w przypadku podatku od towarów i usług, który uzależnia zastosowania właściwej stawki podatkowej od przypisania przedmiotu dostawy do danego kodu statystycznego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 3 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 358/19; 24 września 2020 r., sygn. akt I GSK 912/17; 13 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 1077/17 i I FSK 730/17; 9 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 2086/16; 27 lutego 2019 r., sygn. akt I GSK 10/17; 9 stycznia 2019 r., sygn. akt I GSK 829/16; 5 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1917/16; 19 lutego 2021 r., sygn. akt II FSK 2441/20 oraz 9 marca 2022 r., sygn. akt II FSK 639/19). Innymi słowy tylko w sytuacji, kiedy ustawodawca w przepisach podatkowych wprost powołuje się na kwalifikacje wyrobów i usług według reguł ustalonych na podstawie przepisów o statystyce państwowej, klasyfikacja statystyczna towaru lub usługi stanowi element oceny prawnopodatkowej. Należy przy tym podkreślić, że na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się przede wszystkim dyrektywę prymatu wykładni językowej. Przemawia za tym ochrona podatnika, tak aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu do tego, że nałożone na niego przez ustawodawcę ciężary i świadczenia publiczne nie zostaną ukształtowane na jego niekorzyść w oparciu o funkcjonalne czy celowościowe dyrektywy interpretacji prawa. W świetle zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, będącej implikacją klauzuli demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), oraz zasady, zgodnie z którą obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych jest ograniczony nakazem absolutnej wyłączności ustawy (art. 84 i art. 217 Konstytucji RP), nie jest dopuszczalne wymaganie od podatnika ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, które nie wynikają wprost z wypowiedzi ustawodawcy, lecz zostały ukształtowane przez organy stosujące prawo na skutek metod wykładni pozajęzykowej. Nie jest zatem dopuszczalne, aby przepisy określające ciężary lub świadczenia publiczne były w praktyce organów podatkowych czy sądów interpretowane w sposób rozszerzający przy wykorzystaniu pozajęzykowych metod wykładni prawa (zob. np. uchwałę NSA z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSP 1/1, publ. CBOSA). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w niniejszej sprawie nie występują przyczyny, dla których zachodziłaby konieczność uzupełnienia i modyfikowania wyniku wykładni literalnej o metody celowościowe, funkcjonalne, czy też systemowe. Powyższe prowadzi do wniosku, że sformułowany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. był niezasadny. 3.6. Tym samym należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że skoro klasyfikacja PKWiU nie jest elementem stanu faktycznego i nie mogła mieć wpływu na ocenę, czy dane świadczenie należy zakwalifikować do katalogu przewidzianego w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. – przywołane powyżej zastrzeżenia organu naruszały zarówno art. 14c § 1-3, jak i art. 14k O.p. Zmiana tej części opisu zawartego we wniosku, która nie jest objęta hipotezą przepisu prawa materialnego, stanowiącego przedmiot interpretacji indywidualnej– a co za tym idzie nie jest elementem stanu faktycznego w rozumieniu art. 14c § 1 O.p. – nie może bowiem warunkować ważności interpretacji. Tym samym ewentualne błędne sklasyfikowanie przez Spółkę na gruncie PKWiU opisanych we wniosku świadczeń nie może skutkować podważeniem funkcji gwarancyjnych interpretacji indywidualnej (art. 14k § 1 O.p.). W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny uznał wskazany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 14c § 1-3 za bezzasadny. 3.7. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a.