I FSK 431/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 19 kwietnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 13 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Op 416/19 w sprawie ze skargi N. sp. z o. o. w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz N. sp. z o. o. w W. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Op 416/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, po rozpoznaniu skargi N. sp. z o.o. w W. (dalej: Strona lub Skarżąca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 lipca 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, działając na podstawie art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.), uchylił zaskarżoną interpretację (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd pierwszej instancji, odnosząc się do stanowiska Strony co do prawa do pełnego odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z użytkowaniem samochodów służbowych (poolowych) nie zgodził się z organem, że w realiach niniejszej sprawy każdy przypadek parkowania samochodu Spółki poza siedzibą firmy oznacza automatycznie, że samochód nie jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Opolu do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł organ, zarzucając zaskarżonemu wyrokowi (na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) naruszenie art. 86a ust. 3 pkt 1 lit a) i art. 86a ust. 4 pkt 1) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej: ustawa o VAT’) poprzez ich błędną wykładnię polegającą uznaniu, iż w realiach niniejszej sprawy, w sytuacji gdy samochód służbowy może być wykorzystany w celach prywatnych związanych z dojazdem do/z miejsca zamieszkania z/do pracy i nie ma tym samym obiektywnie potwierdzonej relewantnej prawnie okoliczności związanej z wykorzystaniem pojazdu wyłącznie w prowadzonej działalności gospodarczej Sąd uznał, iż takie zdarzenie uprawnia do pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, podczas gdy prawidłowa wykładnia skarżonych unormowań w oparciu o przedstawione zdarzenie przyszłe winna prowadzić do konstatacji, iż poolowe samochody służbowe, dla których prowadzona jest ewidencja przebiegu pojazdów wykorzystywane w celu dojazdu z/do miejsca zamieszkania w warunkach opisanych we wniosku inicjującym postępowanie interpretacyjne nie mogą być uznane za pojazdy samochodowe wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej i tym samym me uprawniają do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego dotyczącego wydatków eksploatacyjnych związanych z samochodami służbowymi. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych, a także o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 2.2. Strona w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.4. Przedmiotowa skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1842, ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. 3.2. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. 3.3. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest prawo Skarżącej do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków związanych z samochodami służbowymi (poolowymi), wynikające z art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a w zw. z art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT, a w szczególności ustalenie czy fakt parkowania przez pracowników powierzonych im pojazdów w miejscu ich zamieszkania przekreśla wyłączność wykorzystywania pojazdów do działalności gospodarczej Strony. 3.4. W art. 86a ust. 1 ustawy o VAT przewidziane zostało ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego do wysokości 50% kwoty podatku naliczonego dotyczącego wydatków związanych z pojazdami samochodowymi. Przy czym art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a tej ustawy stanowi, że przepis ust. 1 nie ma zastosowania w przypadku, gdy pojazdy samochodowe są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. Zgodnie z art. 86a ust. 4 pkt 1 cyt. ustawy, pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. W związku z tym podkreślić należy, że żadne przepisy nie określają dokładnie, w jaki sposób podatnik ma zapewnić w swojej firmie wyeliminowanie użytku prywatnego używanych w nim pojazdów samochodowych dla celów pełnego odliczenia podatku naliczonego. Również organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji nie wskazał konkretnych zaniechań w tym zakresie po stronie Skarżącej. Wskazał natomiast, że opisany we wniosku o interpretację sposób użytkowania pojazdów nie wyklucza użycia samochodów służbowych do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą Strony. Zdaniem organu, mimo że prowadzona jest ewidencja przebiegu pojazdu i monitoring GPS, to jednak dopuszczenie możliwości parkowania samochodów służbowych przez pracowników w miejscu ich zamieszkania, a więc poprzez ich bezpośrednią dostępność, stwarza możliwość wykorzystania tych samochodów do celów prywatnych. A zatem wprowadzone przez Skarżącą zasady nie wykluczają obiektywnie prywatnego użytku tych pojazdów. 3.5. Odnosząc się do powyższego należy stwierdzić, że wskazanej okoliczności (wykorzystania samochodów służbowych do celów prywatnych) nie da się całkowicie wyeliminować. Chodzi zatem jedynie o stworzenie takich mechanizmów i wprowadzenie takich zasad używania pojazdów, które dadzą maksymalną gwarancję wykorzystania ich wyłącznie w działalności gospodarczej podatnika. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1180/15: "W sytuacji, gdy mamy do czynienia z "czynnikiem ludzkim" istnieje ryzyko użycia samochodu niezgodnie z jego deklarowanym dla celów podatkowych przeznaczeniem. Rzecz jednak w tym, aby ryzyko to jak najbardziej zminimalizować, a co za tym idzie wprowadzić zasady korzystania z pojazdu oraz zabezpieczenia gwarantujące ich przestrzegania, które wykluczą użycie auta w celach prywatnych". Podzielenie poglądu organu co do wykluczenia prawa do pełnego odliczenia podatkowego w razie stwierdzenia najmniejszej, potencjalnej choćby możliwości wykorzystania samochodów do użytku mieszanego, oznaczałoby w istocie wyłączenie stosowania art. 86a ust. 4 pkt 1 cyt. ustawy. W tym zakresie akcent położyć należy raczej na gwarancjach, które daje podatnik, aby użytek prywatny został w maksymalnym stopniu wykluczony (tak np. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 191/18). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego taką gwarancję Strona faktycznie zapewniła wprowadzonymi w firmie regulacjami, w szczególności poprzez prowadzenie ewidencji przebiegu pojazdu oraz wprowadzone zasady używania samochodów służbowych, w ramach których ustalono obowiązki pracownika/użytkownika samochodu poolowego, w tym m.in. obowiązek parkowania samochodu po zakończonej jeździe na terenie wskazanym przez Stronę, obowiązek oddania kluczyków wraz z dowodem rejestracyjnym po zakończeniu jazdy służbowej, wyposażenie przedmiotowych samochodów w system lokalizacji satelitarnej, co umożliwia także ewidencjonowanie eksploatacji samochodów oraz dokonywanie rozliczenia tras. Ponadto, jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego wniosku, obowiązujące u Skarżącej procedury wprowadzają bezwzględny zakaz używania samochodów poolowych do jakichkolwiek celów prywatnych, co jest usankcjonowane karami porządkowymi oraz może stanowić przyczynę uzasadniającą rozwiązanie umowy o pracę. Trudno ze starań, które podjęła Skarżąca, aby zapewnić wyłącznie firmowy użytek samochodów, czynić jej zarzut, twierdząc - jak czyni to organ - że wprowadzone przez Skarżącą zasady nie wykluczają obiektywnie prywatnego użytku tych pojazdów. Jak wskazano bowiem powyżej, ze względu na tzw. "czynnik ludzki" ryzyko takie zawsze istnieje i nie jest możliwe, aby całkowicie je wyeliminować. Rozumowanie organu prowadziłoby do paradoksu, w którym wprowadzenie przez podatników zasad używania pojazdów, stanowiących przesłankę pełnego odliczenia podatkowego określoną w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT, świadczyłoby o potencjalnej możliwości użytku mieszanego, wyłączając tym samym przedmiotowe uprawnienie. Zresztą, organ przedstawiając swoje stanowisko nie wskazuje jakie jeszcze konkretne, inne, niż opisane przez Stronę środki zabezpieczające i procedury winny być przez nią podjęte. 3.6. Zagadnienie garażowania samochodów w miejscu zamieszkania pracowników w kontekście wpływu tej okoliczności na tzw. użytek mieszany pojazdów było już analizowane przez Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w wyrokach: z dnia 6 marca 2017 r. sygn. akt I FSK 790/16, z dnia 31 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1809/15, z dnia 21 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1200/15, z dnia 9 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 234/16, z dnia 5 października 2017 r., sygn. akt I FSK 113/16 oraz z dnia 11 marca 2020 r., sygn. akt I FSK 1470/17. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela ugruntowaną już linię orzeczniczą prezentowaną w powołanych wyżej orzeczeniach, w których podważono tezę, że dojazd z miejsca pracy do miejsca zamieszkania pracownika i z miejsca zamieszkania do miejsca pracy, zawsze oznacza brak związku z działalnością gospodarczą pracodawcy, gdyż ułatwienia, które stąd wynikają dla pracownika nie są konsekwencją stosunku pracy. W wyroku z dnia 16 października 1997 r. w sprawie C-258/95 Julius Fillibeck Söhne GmbH & Co Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzekł, że artykuł 6 (2) VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że transport z miejsca zamieszkania do miejsca pracy zapewniany nieodpłatnie pracownikom przez pracodawcę przy użyciu pojazdu firmowego służy zasadniczo do prywatnych celów pracowników i tym samym służy do celów innych niż jego działalność gospodarcza. Trybunał stwierdził równocześnie, że przepis ten nie odnosi się jednak do sytuacji, gdy ze względu na określone okoliczności, takie jak utrudnienia w znalezieniu innych odpowiednich środków transportu lub zmienność miejsca pracy, wymogi przedsiębiorstwa czynią koniecznym dla pracodawcy zapewnienie transportu pracownikom, w którym to przypadku świadczenie usług transportowych służy celom związanym z prowadzoną działalnością. Z powyższego wyroku płynie więc wniosek, że co do zasady wykorzystywanie samochodu służbowego w celu dojazdów do pracy pracownika wyklucza uznanie go za używany jedynie do celów działalności gospodarczej pracodawcy, gdyż obowiązkiem pracownika jest stawienie się o czasie w miejscu pracy. Jednak, gdy specyfika prowadzonej działalności wymusza na pracodawcy zapewnienie nieodpłatnego transportu pracownikom zachodzi inna sytuacja i wówczas zapewnienie takiego transportu może być traktowane jako związane z prowadzoną działalnością podatnika (por. wyrok NSA z dnia 10 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 2283/15). 3.7. Przenosząc powyższe uwagi na grunt stanu faktycznego opisanego we wniosku, należy dostrzec, że Strona w ramach swojej działalności użytkuje samochody poolowe, które w zależności od zgłaszanych potrzeb, wydawane są do użytkowania zatrudnionym pracownikom/użytkownikom w celu umożliwienia im właściwej realizacji powierzonych obowiązków służbowych. Samochody te, w godzinach pracy, a także poza godzinami pracy, są co do zasady garażowane na terenie siedziby Skarżącej, bądź w miejscach prowadzenia przez nią działalności gospodarczej (prowadzenie działalności poprzez wynajęte pomieszczenia oraz miejsca parkingowe na terenie kraju). Natomiast jako sytuacje wyjątkowe opisano przypadki, w których Strona dopuszcza możliwość zaparkowania pojazdu w miejscu zamieszkania. Taka sytuacja ma miejsce np. w przypadku korzystania z pojazdu w celu rozpoczęcia delegacji wcześnie rano (bez konieczności przyjazdu pod adres prowadzonej działalności przez Stronę) lub jej zakończenia późnym wieczorem (przy braku możliwości wykorzystania samochodu prywatnego lub braku możliwości skorzystania z komunikacji zbiorowej, braku możliwości zdania samochodu poolowego Pool Menagerowi przed i po godzinach pracy Skarżącej). Jak wskazała Strona, w powyższym przypadku, zaparkowanie pojazdu w miejscu zamieszkania jest uzasadnione koniecznością realizacji zadań służbowych i ze względu na oszczędność czasową w dotarciu do/z miejsc uczestnictwa w delegacji lub podróży służbowej. Nie ulega więc wątpliwości, że w opisanym przez Spółkę stanie faktycznym zachodzi szczególna sytuacja, o której była mowa w przywołanym wyroku TSUE. Słuszna jest zatem opinia Sądu pierwszej instancji, że parkowanie samochodu poza siedzibą firmy nie oznacza automatycznie, tak jak to przyjął organ, że samochód nie jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej. W kontekście powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że Sąd pierwszej instancji zasadnie potraktował za nieprawidłowe stanowisko organu, iż przyjęcie możliwości parkowania przez pracowników samochodów służbowych wykorzystywanych w działalności gospodarczej Skarżącej w miejscu ich zamieszkania, skąd zaczynają pracę, oznacza automatycznie użycie tych samochodów do celów mieszanych. 3.8. Odnosząc się natomiast do zasygnalizowanego w skardze kasacyjnej naruszenia przez WSA w Opolu art. 59 § 1 p.p.s.a. należy zgodzić się z autorem kasacji, że wydanie w niniejszej sprawie orzeczenia z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej nie stanowi przesłanki nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 pkt 6 p.p.s.a. Przesłanka nieważności przewidziana w tym przepisie dotyczy bowiem właściwości rzeczowej sądu administracyjnego, a mianowicie nieważne jest orzeczenie wojewódzkiego sądu administracyjnego w sprawie, w której właściwy jest Naczelny Sąd Administracyjny, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie. Wskazane przez kasatora uchybienie należy kwalifikować jako uchybienie procesowe, nie mające wpływu na wynik sprawy, a zatem nie dające podstaw do uwzględniania skargi kasacyjnej. 3.9. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną organu, uznając zawarte w niej zarzuty za niezasadne. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 oraz 207 § 1 p.p.s.a. Elżbieta Olechniewicz Marek Olejnik Danuta Oleś sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA