I FSK 1030/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 15 marca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 15 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Lu 331/19 w sprawie ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 12 marca 2019 r. nr 0601-IOV-1.4103.106.2018.23 w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z dnia 15 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Lu 331/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę M.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 12 marca 2019 r. nr 0601-IOV-1.4103.106.2018.23 w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r. 2. Relacja ze stanu sprawy wynikająca z zaskarżonego wyroku. 2.1. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że organ podatkowy pierwszej instancji zmienił rozliczenie podatnika w podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r. określając kwotę zobowiązania podatkowego (zamiast błędnie wyrażonej w osnowie decyzji kwoty do zapłaty) w wysokości 458 zł, w miejsce zadeklarowanej przez podatnika kwoty zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 172.427 zł, określając jednocześnie kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości 455.317 zł. Podstawę takiego rozstrzygnięcia stanowiły ustalenia poczynione w wyniku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, z których wynikało, że transakcje zakupu, sprzedaży i wewnątrzwspólnotowych dostaw kawy [...] i napojów [...], nie miały celu gospodarczego lecz stanowiły ogniwo w łańcuchu transakcji, których celem było wyłudzenie podatku VAT w oparciu o mechanizm tzw. karuzeli podatkowej. W konsekwencji zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ujętych przez podatnika w rejestrze zakupów VAT faktur VAT wystawionych przez: A. spółka z o.o., P. spółka z o.o., oraz F. D.F., oraz z faktur dotyczących nabycia usług pośrednictwa w sprzedaży, wystawionych przez G. G.B., E. spółka z o.o. i M. M.K., jak też dotyczących nabycia usług transportowych od M. E.K., jako nie związanych ze sprzedażą opodatkowaną. 2.2. Po stronie podatku należnego zakwestionowano wykazane przez podatnika w rejestrach dostaw VAT faktury sprzedaży na rzecz podmiotów krajowych: M. R.S., L. spółka z o.o., oraz faktury dotyczące wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wystawione na rzecz podmiotów zarejestrowanych na terytorium Unii Europejskiej, tj. łotewskiej firmy S., i czeskiej K. uznając tym samym zawyżenie podatku należnego o kwotę 455.317 zł i zawyżenie wartości WDT o kwotę 838.900 zł. Jednocześnie organ podatkowy uznał, że w stosunku do faktur VAT wystawionych przez podatnika na rzecz wymienionych odbiorców krajowych w myśl art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług zachodzi podstawa do określenia kwoty podatku do zapłaty w łącznej wysokości 455.317 zł. 2.3. W wyniku rozpoznania odwołania podatnika od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie zmienił decyzję w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego oraz utrzymał w mocy w zakresie dotyczącym określenia kwoty podatku do zapłaty. 2.4. Motywując rozstrzygnięcie stwierdził, że w kontrolowanym okresie podatnik prowadził działalność gospodarczą na podstawie wpisu do CEiDG w zakresie handlu hurtowego artykułami spożywczymi. W decyzji opisano działania podjęte przez organ pierwszej instancji, które doprowadziły do zebrania dowodów, w oparciu o które poczyniono ustalenia przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia. W wyniku analizy i oceny materiału dowodowego przyjęto, iż towar widniejący na fakturach zakupu VAT wystawionych w kwietniu 2015 r. przez A. spółka z o.o., P. D.F. i P. spółka z o.o., został w tym samym miesiącu zafakturowany przez podatnika w fakturach VAT sprzedaży dla odbiorców krajowych M. R.S. oraz L. spółka z o.o., a także dla odbiorców zagranicznych z państw UE: S. I K.. Zdaniem organu obrót tym towarem nie miał charakteru gospodarczego. Organ uznał, że dokonane transakcje miały na celu obejście prawa, a wystawione w tym celu faktury zakupu i sprzedaży nie dokumentowały rzeczywistego obrotu gospodarczego, lecz zostały wykreowane w celu wyłudzenia z budżetu państwa zwrotu podatku od towarów i usług. Podkreślono nadto, że wskazane łańcuchy dostaw na każdym ich etapie posiadały typowe dla oszustw karuzelowych cechy, a podatnik w opisanych w decyzji łańcuchach dostaw pełnił rolę "bufora" tj. podmiotu umieszczonego za "znikającym podatnikiem", mającego na celu wydłużenie łańcucha dostaw pomiędzy "znikającym podatnikiem" a podmiotem wyłudzającym ze Skarbu Państwa należności publicznoprawne w postaci zwrotu podatku od towarów i usług, natomiast w łańcuchach zakończonych WDT na rzecz S. i K., pełnił rolę "brokera", tj. podmiotu, który wykazuje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów zmniejszając kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres objęty kontrolą o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez podmioty krajowe. W wyniku tego przyjęto, że kwestionowane w toku postępowania faktury VAT dokumentujące nabycie towarów w postaci kawy [...] i napojów [...], ujęte przez podatnika w rejestrze zakupu VAT za kwiecień 2015 r., nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, a jedynie mają na celu ich uprawdopodobnienie. Stwierdzono również, że wykazana przez podatnika sprzedaż na rzecz podmiotów krajowych nie była dokonana w ramach działalności gospodarczej, a zatem nie stanowiła dostawy w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów (Dz.U. z 2011 Nr 177 poz. 1054 ze zm. – dalej: "u.p.t.u.") i usług, tj. czynności opodatkowanej w rozumieniu tej ustawy. W wyniku tych ustaleń uznano za nierzetelne prowadzone przez podatnika rejestry VAT za kwiecień 2015 r. w zakresie zapisów odnoszących się do kwestionowanych transakcji, odstępując przy tym od szacowania podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 2 tej ustawy. W świetle tych okoliczności organ podatkowy dokonał wyzerowania transakcji nabycia jak i zbycia towaru jako dokonanych poza działalnością gospodarczą. Tym samym odmówił podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających to nabycie dokumentować uznając, że dalsza jego sprzedaż także nie stanowi czynności wywołującej skutki na gruncie podatku od towarów i usług, w tym jako WDT. W konsekwencji uznano, że w związku z wystawieniem faktur dokumentujących sprzedaż krajową, podatnik zobowiązany jest do wpłaty podatku wykazanego w tych fakturach na zasadzie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Zdaniem organu zgromadzony materiał dowodowy pozwalał przyjąć, iż podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że uczestniczy w procederze wyłudzenia podatku. Powołał się przy tym na orzecznictwo TSUE, omówił zagadnienie świadomego uczestnictwa w oszustwie karuzelowymi i uznał, że okoliczności związane z zakupem przez podatnika kawy [...] i napojów [...], a następnie ich sprzedaż na rzecz podmiotów krajowych oraz w ramach WDT, wskazują na jego świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym. Argumentował, że podatnik nie dochował należytej staranności przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż obrót kwestionowanymi towarami odbywał się w sposób dalece odmienny od standardowych procedur, a firma prowadziła w tym zakresie jedynie pozorną działalność gospodarczą. Ustalone w sprawie okoliczności zdaniem organu wskazywały, że podatnik miał świadomość, iż transakcje zakupu i sprzedaży pomiędzy jego firmą, a pozostałymi firmami wymienionymi w decyzji, są transakcjami zmierzającymi do nadużyć podatkowych w zakresie podatku VAT. 2.5. Przywołując treść przepisów art. 5 ust. 1, art. 86 ust. 1 art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a u.p.t.u. organ stwierdził, że faktury dokumentujące nabycie towaru przez podatnika nie były wiarygodne od strony formalnej i materialnej, bowiem dokumentowały czynności, które w rzeczywistości nie mogły mieć miejsca. Fakturom tym nie towarzyszył rzeczywisty obrót, nie doszło do rozporządzania towarem przez inne podmioty stanowiące ogniwa ustalonych łańcuchów transakcji. Skoro więc kontrahenci podatnika nie mogli dysponować spornym towarem jak właściciel, to również on sam nim nie dysponował. W konsekwencji nie dochodziło do dostaw towaru w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, transakcje zostały wykonane w warunkach nie mających związku z realnymi działaniami gospodarczymi, wobec czego zakwestionowane faktury VAT, nie dawały podatnikowi prawa do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego. Również zadeklarowane dostawy na rzecz podmiotów krajowych nie stanowiły czynności podlegających opodatkowaniu, w związku z czym podatnik zawyżył podatek należny i zawyżył wartość wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru. 3. Motywy Sądu pierwszej instancji. 3.1. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji podzielił ustalenia faktyczne organów podatkowych i ich ocenę prawną wskazując, że znajdują one odzwierciedlenie w materiale dowodowym sprawy. Sąd uznał, że w realiach niniejszej sprawy organy dokonały niezbędnych ustaleń stanu faktycznego i trafnie uznały, że biorąc pod uwagę całokształt okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz kompleksową wymowę zgromadzonych w sprawie dowodów, skarżący był świadomy, że faktury dokumentujące obrót wskazanymi artykułami spożywczymi nie stanowiły elementu rzeczywiście prowadzonej działalności gospodarczej lecz miały na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług. Wskazał, że argumentacja przedstawiona w tym zakresie przez organy jest spójna, logiczna i respektuje wytyczne wynikające z orzecznictwa TSUE, sądów administracyjnych i Naczelnego Sądu Administracyjnego, do których nawiązywano również w tym wyroku, zaś sposób jej prezentacji spełnił wymogi określone w art. 210 § 4 o.p. Sąd nie podzielił przy tym zarzutu zredagowania decyzji w sposób uniemożliwiający zrozumienie jej treści. Metodologia sporządzenia uzasadnienia decyzji jest konsekwencją rozbudowanych łańcuchów dystrybucyjnych z udziałem wielu podmiotów, co zasadniczo wymuszało przyjęty przez organ odwoławczy sposób redakcji jego motywów. 4. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 4.1. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku i opartej na zarzutach wskazanych w art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej "p.p.s.a."), pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie: I. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego tj.: 1) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit a oraz art 88 ust 3a pkt 4 lit a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.) - dalej u.p.t.u. w zw. z art 167, art 168 lit a, art 178 lit a dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. (interpretowanych zgodnie z orzeczeniami TSUE w sprawach 70/83, K.; C-395/02, T.; C-354/03, C-355/03 i C-484/03; O. i inni) oraz art 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., poprzez: a) ich błędną wykładnię polegającą na określeniu charakteru transakcji dokonywanych przez Podatnika wyłącznie na podstawie oceny całego łańcucha dostaw i tym samym usankcjonowaniu dopuszczalności stosowania odpowiedzialności zbiorowej podmiotów występujących w takim łańcuchu, co jest wprost sprzeczne z obowiązującym orzecznictwem TSUE nakazującym by każda transakcja była rozpatrywana per se, a jej charakteru w łańcuchu dostaw nie mogą zmienić wcześniejsze lub późniejsze wydarzenia, co w ostateczności doprowadziło do naruszenia zasady neutralności VAT; b) ich niezastosowanie skutkujące odmową prawa do odliczenia VAT przez Podatnika pomimo wykazania przez niego należytej staranności wykraczającej poza powszechnie przyjęte minimum weryfikacji kontrahentów polegającej m.in. na sprawdzeniu dokumentów rejestrowych, sprawdzeniu statusu podatnika VAT kontrahenta, w tym również uzyskaniu od niego zaświadczeń o niezaleganiu w podatkach i składkach ZUS, czy dokumentów bankowych, a dodatkowo także każdorazowo sprawdzeniu zgodności towaru z zamówieniem (uszkodzeń); c) ich błędną wykładnię godzącą w zasadę pewności prawa i jego stosowania, polegającą na przyjęciu błędnych kryteriów, będących podstawą oceny czy podatnik chcący skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, dochował należytej staranności oraz działał w dobrej wierze. Co doprowadziło do uznania, że wystarczającym do odmowy skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT jest wystąpienie oszustw podatkowych na wcześniejszych etapach obrotu; 2) art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego błędne zastosowanie w sytuacji, gdy faktury sprzedaży wystawione przez Podatnika dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze; 3) art. 42 ust. 1, 3, 4 u.p.t.u. poprzez jego błędne zastosowanie i bezpodstawne pozbawienie Strony prawa do rozliczenia transakcji w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) i zastosowania opodatkowania według stawki podatku 0%; II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 191, art. 187 § 1, art. 188 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.) - dalej "o.p." poprzez odmowę jego zastosowania, pomimo że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie został zebrany i rozpatrzony w sposób wystarczający dla wydania prawidłowego rozstrzygnięcia, albowiem jego wnikliwa i krytyczna ocena nie dawała podstaw do takich ustaleń. W szczególności Sąd I instancji nie wskazał jakie dowody przemawiają za odrzuceniem argumentacji Skarżącego i przyjęciem ustaleń organu odwoławczego jako prawidłowych, że Podatnik był świadomym uczestnikiem przestępstwa karuzelowego) ograniczając się jedynie do stwierdzenia, że wystarczającym w tym zakresie jest wystąpienie oszukańczych transakcji na wcześniejszych bądź późniejszych etapach obrotu; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 o.p. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na zamieszczeniu w uzasadnieniu wyroku sprzecznych i wykluczających się stanowisk co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia, w zakresie jednej z istotnych dla sprawy kwestii, a mianowicie uznanie, że Podatnik był świadomym uczestnikiem oszustwa w VAT, i jednoczesne prowadzenie rozważań w zakresie dochowania należytej staranności kupieckiej przy doborze kontrahentów, a ponadto na akceptacji uzasadnienia decyzji organu podatkowego niezawierającej jednoznacznego odniesienia się do ww. kwestii. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż uniemożliwia prawidłowe wskazanie podstawy materialnoprawnej dla odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego (czym innym jest bowiem świadome uczestnictwo w oszustwach podatkowych, a czym innym jest niedochowanie należytej staranności w doborze kontrahenta); 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191, art. 194 o.p. poprzez odmowę jego zastosowania, pomimo że organy podatkowe przy wydawaniu decyzji bezkrytycznie oparły się na motywach rozstrzygnięć oraz ocenie materiału dowodowego zawartych w decyzjach włączonych do akt sprawy z innych postępowań; 4) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niezawarcie w uzasadnieniu wyroku wnikliwej i merytorycznej analizy materiału dowodowego sprawy na tle zagadnienia dotyczącego rozliczenia VAT, tj. fragmentaryczne odniesienie się do zgromadzonych dowodów, w szczególności pominięcie lub uznanie jako nieistotnych dokumentów: dokumentacji zdjęciowej z rozładunku i załadunku towaru w siedzibie skarżącego, dokumentacji dotyczącej weryfikacji zgodności towaru z zamówieniem (uszkodzeń), dokumentów rejestrowych kontrahentów (KRS, CEiDG, REGON), potwierdzeń numerów VAT kontrahentów (VIES), deklaracji VAT kontrahentów, zaświadczeń o niezaleganiu, dokumentów bankowych, korespondencji email z kontrahentami, umów zawartych z kontrahentami, potwierdzeń przelewów a tym samym nierozpatrzenie całości sprawy. Wskazując na powyższe podstawy skargi kasacyjnej pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, a ponadto o zasądzenie stosownych kosztów postępowania kasacyjnego. 4.2. W piśmie procesowym z dnia 25 sierpnia 2021 r. stanowiącym uzupełnienie uzasadnienia skargi kasacyjnej pełnomocnik skarżącego powołał się na nieprawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 23 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 84/20. 4.3. W piśmie procesowym z dnia 28 października 2021 r. stanowiącym kolejne uzupełnienie uzasadnienia skargi kasacyjnej pełnomocnik skarżącego powołał się na nieprawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 494/20. 4.4. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Skarżący powołał się na obie podstawy kasacyjne przewidziane w art. 174 p.p.s.a., podnosząc zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania przy czym zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej stanowią w istocie rzeczy powielenie zarzutów zawartych w skardze do WSA. 5.2. W ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania wskazano na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 191, art. 187 § 1, art. 188 § 1 o.p., albowiem Sąd pierwszej instancji nie wskazał jakie dowody przemawiają za odrzuceniem argumentacji Skarżącego i przyjęciem ustaleń organu odwoławczego jako prawidłowych, (że podatnik był świadomym uczestnikiem przestępstwa karuzelowego) ograniczając się jedynie do stwierdzenia, że wystarczającym w tym zakresie jest wystąpienie oszukańczych transakcji na wcześniejszych bądź późniejszych etapach obrotu. W uzasadnieniu tego zarzutu autor skargi kasacyjnej nie zgodził się z oceną organów podatkowych zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji, że skarżący był świadomym uczestnikiem transakcji wykorzystywanych do popełnienia oszustwa VAT. W tych ramach podkreślono, że powyższej tezie przeczą takie okoliczności jak to, że skarżący weryfikował swoich kontrahentów poprzez sprawdzenie danych w ogólnodostępnych rejestrach i bazach danych (KRS, CEiDG, REGON, VIES) oraz weryfikacji dokumentacji otrzymanej od samego kontrahenta takich jak deklaracje VAT, zaświadczenia o niezaleganiu, czy dokumenty bankowe. Wynikiem ww. analizy było ustalenie, że w momencie dokonywania kwestionowanych transakcji każdy z kontrahentów był czynnym podatnikiem podatku VAT (co potwierdził sam WSA na stronie 16 wyroku). Skarżący podkreśla, że weryfikował szczegółowo każdy transport i jego zgodność z zamówieniem. Na tej podstawie dokonywane były następnie ewentualne korekty w dokumentacji, związane np. z uszkodzeniem towaru. Oczywistym jest bowiem – zdaniem autora skargi kasacyjnej -, że gdyby towar nie istniał oraz Strona nie dokładała należytej staranności przy weryfikacji zamówień i kontrahentów takowa dokumentacja by nie powstała. Można tu wskazać przykładowo na fakturę nr 43/2015, w której w uwagach podano, że uszkodzone jest 8 szt. towaru czy wyjaśnienia Pana R.M., przedstawiciela K. Z powyższym koresponduje także bezpośrednio dokumentacja zdjęciowa wykonywana w trakcie dokonywania transakcji i przekazana Naczelnikowi US w Lubartowie w dniu 27 czerwca 2017 r. Pełnomocnik skarżącego nie zgodził się z tezą organów podatkowych, że skarżący nie ponosił ryzyka gospodarczego oraz, że jego działalność nie była nastawiona na zysk z uwagi na niskie marże. Autor skargi kasacyjnej wyraził pogląd, że Sąd poza stwierdzeniem wystąpienia oszukańczych transakcji na wcześniejszych etapach obrotu ogranicza się do bardzo ogólnej oceny materiału dowodowego bez wnikania w szczegóły sprawy, przykładowo na stronie 17 wymienia typowe cechy dla mechanizmu karuzelowego jak szybkość obrotu, brak działań marketingowych, poszukiwania nabywcy, negocjacji cen, nieznajomość źródła pochodzenia towaru, wielość podmiotów w łańcuchu, z góry ustalenia dostawcy i odbiorcy, czy szybkie rozliczenia z tytułu nabyć i sprzedaży. Co jednak istotne próżno w uzasadnieniu szukać odniesienia powyższego wyliczenia do którejkolwiek z transakcji dokonywanych przez Stronę. Analogicznie zostały potraktowane przez Sąd I instancji kluczowe dla sprawy dowody w postaci choćby fotografii towaru, których odrzucenie Sąd kwituje jednym zdaniem, że miały na celu "jedynie upozorowanie legalnego obrotu towarem". 5.3. Odnosząc się do tego zarzutu i argumentacji na jej poparcie należy przede wszystkim podnieść, że – co do zasady – stanowią one powtórzenie argumentacji prezentowanej w skardze do Sądu pierwszej instancji. Strona Skarżąca nie kwestionuje ustaleń dotyczących transakcji na wcześniejszych etapach obrotu, lecz usiłuje dowieść, że nie można zakwestionować jej prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur jak i zakwestionowania faktur sprzedaży na rzecz podmiotów krajowych oraz podmiotów zarejestrowanych na terytorium UE. 5.4. Z ustaleń organów podatkowych wynika natomiast, że faktury nabycia wystawione na rzecz B. M.P. przez podmioty: A. sp. z o.o., P. sp. z o.o., F. D.F. jak i faktury sprzedaży wystawione przez podatnika na rzecz: S., K.., M. R.S., L. Sp. z o.o. nie mogą stanowić dowodów potwierdzających faktyczne przeprowadzenie operacji gospodarczych, albowiem firma podatnika nie brała udziału w obrocie gospodarczym wskazanym w kwestionowanych fakturach, a w konsekwencji nie dokonywała nabycia i sprzedaży towarów handlowych. Ustalone okoliczności oraz zebrane dowody wskazują na zespół działań, które miały upozorować legalne transakcje handlowe, natomiast ich prawdziwym celem było wprowadzenie do obrotu faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a w związku z tym osiągnięcie korzyści materialnych i wyłudzenie podatku VAT, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu, a następnie umożliwienie podmiotom biorącym udział w transakcjach wyłudzenie podatku VAT, poprzez odliczenie podatku naliczonego z faktur, nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji, a w końcu na późniejszym etapie wystąpienie o zwrot bezpośredni podatku VAT, który w rzeczywistości nie został zapłacony. W ocenie organu podatkowego, materiał dowodowy potwierdził, że podatnik pełnił: rolę tzw. "bufora" tj. podmiotu umieszczonego w łańcuchu dostaw za "znikającym podatnikiem", mającego na celu wydłużenie łańcucha dostaw pomiędzy "znikającym podatnikiem" a podmiotem wyłudzającym ze Skarbu Państwa należności publicznoprawne w postaci zwrotu podatku od towarów i usług oraz rolę tzw. "brokera" tj. podmiotu, który dokonywał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do firm z Łotwy i Czech zmniejszając kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres objęty kontrolą o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez podmioty krajowe. W związku z powyższym organ podatkowy stwierdził, że podatnikowi nie przysługiwało odliczenie podatku naliczonego w rozliczeniu za kwiecień 2015 r. w łącznej kwocie 622.783 zł tj. z faktur VAT wystawionych przez: A. sp. z o.o., F. D.F. oraz P. Sp. z o.o. Ponadto z zaskarżonej decyzji wynika, że w kwietniu 2015 r. podatnik wystawił na rzecz niżej wymienionych podmiotów nierzetelne faktury nieodzwierciedlające transakcji pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi, tj. faktury dla: M. R.S., L. Sp. z o.o., oraz faktury dotyczące wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wystawione dla S., K. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji z tego tytułu w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2015 r. Podatnik zawyżył podatek VAT należny o kwotę 455.317 zł oraz wartość wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów o kwotę 838.900 zł. Z ustaleń opisanych w zaskarżonej decyzji wynika, że organ podatkowy uznał, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, iż nie stanowią podstawy do odliczenia od podatku należnego kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur dotyczących zakupu usług pośrednictwa w sprzedaży, wystawionych przez G. G.B. oraz E. Sp. z o.o., faktury dotyczącej usług akwizycji wystawionej przez M. M.K. jak również faktur na zakup usług transportowych od M. E.K., ponieważ usługi te nie są związane ze sprzedażą opodatkowaną, służyły jedynie uprawdopodobnieniu dokonania transakcji zakupu i sprzedaży z firmami: A. sp. z o.o., M. R.S., L. sp. z o.o., S., F. D.F., P. sp. z o.o., K.. 5.5. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy zgodzić się z poglądem wyrażonym w wyroku NSA z dnia 15 września 2021 r., sygn. akt I FSK 28/18 (opubl. CBOSA), że aby ujawnić przestępstwo karuzelowe koniecznym jest prześledzenie ruchu faktur i towaru (jeśli ten w rzeczywistości istnieje), ustalenie wszystkich podmiotów uczestniczących w tym procederze, ustalenie ich rzeczywistej roli jaką spełniają, prześledzenie przepływów pieniężnych towarzyszących transakcjom. Pamiętać przy tym trzeba, że istotą przestępstwa karuzelowego jest m. in. to, że poszczególne transakcje zazwyczaj spełniają wszystkie warunki formalne w świetle ustawy o podatku od towarów i ustaw, aby uniemożliwić ich wykrycie organom skarbowym. 5.6. Tak też było w niniejszej sprawie o czym świadczą ustalenia faktyczne opisane w bardzo obszernej decyzji organu odwoławczego. Skarżąca spółka pełniła rolę "bufora" tj. podmiotu umieszczonego w łańcuchu dostaw za "znikającym podatnikiem", mającego na celu wydłużenie łańcucha dostaw pomiędzy "znikającym podatnikiem" a podmiotem wyłudzającym ze Skarbu Państwa należności publicznoprawne w postaci zwrotu podatku od towarów i usług oraz rolę tzw. "brokera" tj. podmiotu, który dokonywał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do firm z Łotwy, Czech, Bułgarii i Litwy zmniejszając kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres objęty kontrolą o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez podmioty krajowe. W tej sytuacji faktyczne istnienie towaru jak i faktyczna zapłata i realizacja obowiązków ewidencyjnych nie mogą same przez się świadczyć o tym, że skarżąca nie brała świadomego udziału w karuzeli podatkowej. Wprost przeciwnie, w przypadku istnienia karuzeli podatkowej wystąpienie wskazanych elementów ma służyć w utrudnieniu wykrycia tego procederu. 5.7. Z decyzji organu odwoławczego wynika również, że dokonano analizy ruchu faktur i towaru, ustalono podmioty uczestniczące w tym procederze, ustalono ich rzeczywistą rolę jaką pełniły i prześledzono przepływów środków pieniężnych towarzyszących transakcjom. W konsekwencji wskazano łańcuchy dostaw w których uczestniczył skarżący w odniesieniu do konkretnych wskazanych w decyzji faktur. 5.8. Zasadnicza argumentacja skargi kasacyjnej sprowadza się do twierdzenia, że Sąd pierwszej instancji nie wskazał jakie dowody przemawiają za odrzuceniem argumentacji Skarżącego i przyjęciem ustaleń organu odwoławczego jako prawidłowych, (że podatnik był świadomym uczestnikiem przestępstwa karuzelowego) ograniczając się jedynie do stwierdzenia, że wystarczającym w tym zakresie jest wystąpienie oszukańczych transakcji na wcześniejszych bądź późniejszych etapach obrotu. Innymi słowy podstawowy zarzut autora skargi kasacyjnej dotyczy tego, że Sąd zaakceptował ustalenia, że sporne transakcje nie miały celu gospodarczego zaś organy podatkowe powyższe ustalenia oparły na zespole okoliczności, które wykraczały poza przesłanki decydujące o tym, czy transakcja w ramach łańcucha mieści się w zakresie VAT. 5.9. Ustosunkowując się do powyższego zagadnienia w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że niezbędne jest odwołanie się do wyroku TSUE z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych, C-439/04 i C-440/04, K., R., ECLI:EU:C:2006:446. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że nie zostają spełnione obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcia działalności gospodarczej, w przypadku gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika. Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą (pkt. 53-57wyroku). Z wyroku TSUE z 6 lipca 2006 r. wynika również, że podatnika, który był albo powinien był być świadomy udziału w przestępczym łańcuchu dostaw, należy na gruncie dyrektywy 2006/112/WE (VI dyrektywy) traktować jako czynnego uczestnika oszustwa, bez względu na fakt, czy w rzeczywistości czerpał on jakiekolwiek korzyści ze schematu karuzelowego, czy też nie. W odniesieniu do takiego podmiotu, zdaniem TSUE, przez wzgląd na obiektywny charakter pojęć użytych w europejskich regulacjach z zakresu VAT, nie można mówić o działaniu w charakterze podatnika i wykonywaniu działalności gospodarczej. W konsekwencji omawiana grupa podmiotów nie jest uprawniona do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w dyrektywie, a tym samym wykazywane przez te podmioty "transakcje" dokumentujące oszustwo podatkowe, jako niemające charakteru ekonomicznego (gospodarczego), pozostają poza systemem VAT. Powyższe uwagi Trybunału nie odnoszą się do podatnika, który nabywając towar w łańcuchu dostaw nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę. Podatnika, któremu nie wykazano nierzetelności kupieckiej w jego funkcjonowaniu, nie można w takim przypadku pozbawić prawa do odliczenia podatku, a realizowana przez niego dostawa takiego towaru, skoro z jego punktu widzenia ma wymiar gospodarczy, a nie kolejnego etapu oszustwa podatkowego (aczkolwiek może służyć jego uwiarygodnieniu), nie może być poddana regulacji art. 108 u.p.t.u. (por. wyrok NSA z 4 października 2018 r., sygn. akt I FSK 2131/16). Dlatego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowane jest stanowisko, że jeżeli "celem łańcucha dostaw jest oszustwo, to wszystkie transakcje składające się na nie, dokonane przez świadome tego podmioty, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem VAT, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarowy" (por. wyrok NSA z 4 października 2018 r., sygn. akt I FSK 2131/16). Istotne dla rozpatrywanej sprawy jest również postanowienie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 14 kwietnia 2021 r. w sprawie C- 108/20, HR, ECLI:EU:C:2021:266. W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że dyrektywę 112 należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się ona praktyce krajowej, zgodnie z którą odmawia się skorzystania z prawa do odliczenia naliczonego VAT podatnikowi, który nabył towary będące przedmiotem oszustwa w zakresie VAT popełnionego na wcześniejszym etapie obrotu w łańcuchu dostaw i który o nim wiedział lub powinien był wiedzieć, mimo że nie brał czynnego udziału w tym oszustwie. W postanowieniu tym Trybunał przypomniał wcześniejsze orzecznictwo, z którego wynika, że sam fakt, że podatnik nabył towary lub usługi, podczas gdy wiedział w jakikolwiek sposób, że poprzez to nabycie uczestniczył w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT popełnionym na wcześniejszym etapie w ramach łańcucha dostaw lub świadczenia usług, uznaje się dla celów dyrektywy 112 za udział w tym oszustwie. Jedyną czynnością aktywną, która ma decydujące znaczenie dla uzasadnienia odmowy prawa do odliczenia w takiej sytuacji, jest nabycie tych towarów lub usług. Nie ma zatem potrzeby wykazywania dla uzasadnienia takiej odmowy, że ów podatnik czynnie uczestniczył we wspomnianym oszustwie, w taki czy inny sposób, nawet poprzez zachęcanie do jego popełnienia lub aktywne ułatwianie jego popełnienia. Nie ma również znaczenia, że nie ukrył on swych stosunków zaopatrzenia i dostawców (pkt 26 postanowienia oraz powołane tam orzecznictwo). Zgodnie bowiem z tym orzecznictwem pozbawiony prawa do odliczenia jest również podatnik, który powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT popełnionym na wcześniejszym etapie łańcucha dostaw lub usług. W takiej sytuacji to brak dochowania określonej staranności doprowadził do odmowy prawa do odliczenia (pkt 27 postanowienia oraz powołane tam orzecznictwo). Trybunał stwierdził, że okoliczność, że podatnik nabył towary lub usługi, mimo że wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając te towary lub usługi, uczestniczył w transakcji związanej z oszustwem popełnionym na wcześniejszym etapie obrotu, wystarczy do uznania, że podatnik ten uczestniczył w tym oszustwie, i do pozbawienia go możliwości skorzystania z prawa do odliczenia. Jak zauważył Trybunał oszustwo popełnione na danym etapie łańcucha dostaw lub usług przekłada się na kolejne etapy tego łańcucha, jeżeli kwota pobranego VAT nie odpowiada kwocie należnej z tytułu obniżenia ceny towarów lub usług z uwagi na niepobrany naliczony VAT. We wszystkich przypadkach nabycie przez podatnika towarów będących przedmiotem transakcji dotkniętej oszustwem na wcześniejszym etapie obrotu pozwala na ich zbycie (pkt 33 i 34 postanowienia). Istotne jest również stanowisko, że przy ocenie, czy podatnik uczestniczył w oszustwie, nie ma znaczenia, czy dana transakcja przysporzyła mu korzyści podatkowej (pkt 35 postanowienia). 5.10. Uwzględniając zatem powyższe orzecznictwo TSUE za nieuzasadnioną należy uznać argumentację skargi kasacyjnej, że organ nie badał poszczególnych transakcji zawartych przez skarżącą z poszczególnymi dostawcami czy nabywcami, lecz ocenił je globalnie. Istotny jest jak wyżej wskazano sam, świadomy albo mający cechy braku zachowania należytej staranności, udział w oszustwie podatkowym, nawet jeżeli to oszustwo zostało dokonane na wcześniejszym etapie podatkowym. 5.11. Argumentacja skargi kasacyjnej dotycząca omawianego zarzutu sprowadza się w istocie rzeczy do tezy, że dokonana przez organy podatkowe i podzielona przez Sąd pierwszej instancji ocena dowodów wykracza poza granice określone w art. 191 o.p. Jednocześnie Skarżący nie wskazuje w skardze kasacyjnej, w jaki sposób działanie organów podatkowych, zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji, naruszyło pozostałe wymienione przez niego zasady postępowania, w szczególności jakich dowodów w sprawie nie przeprowadzono, co miałoby w efekcie prowadzić do złamania zasady prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.). 5.12. Zgodnie z art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że wynikająca z tego ostatniego przepisu zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności(np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 20 sierpnia 1997 r., sygn. akt III SA 150/96; z 26 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 342/09; z 28 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 2048/11; z 22 października 2015 r., sygn. akt II OSK 366/14; CBOSA). By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 29 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Po 1342/99; z 5 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2394/13; z 14 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1654/14; CBOSA). Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Dopóki tak zakreślone granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, sąd administracyjny nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wnioski poczynione przez organy podatkowe na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (w tym decyzji wydanych wobec kontrahentów i materiałów włączonych do niniejszego postępowania), przy uwzględnieniu wskazanych powyżej reguł swobodnej oceny dowodów, są trafne. Z materiału tego wynika bowiem, że Skarżący brał aktywny udział w ramach transakcji wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w VAT. Odmienna ocena wskazywanych w skardze kasacyjnej dowodów (weryfikacja kontrahentów poprzez sprawdzenie danych w ogólnodostępnych rejestrach i bazach danych KRS, CEiDG, REGON, weryfikacja dokumentacji otrzymanej od samego kontrahenta takich jak deklaracje VAT, zaświadczenia o niezaleganiu, czy dokumenty bankowe oraz dokumentacja fotograficzna załadowanych na samochód towarów) nie świadczy naruszeniu przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 191, art. 187 § 1, art. 188 § 1 o.p. Zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że wskazana dokumentacja służyć miała jedynie upozorowaniu legalnego obrotu towarem. Zaznaczyć przy tym należy, że sam fakt, że wnioski organów wyprowadzone z analizy dowodów dokonanej zgodnie z regułami swobodnej oceny dowodów są odmienne, od tych które wywiódł Skarżący oraz niekorzystne dla niego, nie uzasadnia zarzutu przekroczenia ustawowych granic tej oceny. 5.13. Za pozbawiony podstaw uznać należy również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 o.p. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na zamieszczeniu w uzasadnieniu wyroku sprzecznych i wykluczających się stanowisk co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia, w zakresie jednej z istotnych dla sprawy kwestii, a mianowicie uznanie, że podatnik był świadomym uczestnikiem oszustwa w VAT, i jednoczesne prowadzenie rozważań w zakresie dochowania należytej staranności kupieckiej przy doborze kontrahentów, a ponadto na akceptacji uzasadnienia decyzji organu podatkowego niezawierającej jednoznacznego odniesienia się do ww. kwestii. 5.14. W uzasadnieniu tego zarzutu podniesiono, że Sąd pierwszej instancji opiera się na sprzecznych i wykluczających się wzajemnie stanowiskach co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Sąd bowiem w uzasadnieniu wyroku wyraźnie daje do zrozumienia, że w jego ocenie w niniejszej sprawie mamy do czynienia z fikcyjnymi transakcjami ("łańcuchami obrotu fakturowego" - strona 20 wyroku) oraz fakturami, które nie dokumentują opisanych w nich czynności opodatkowanych, a także stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane (strona 22 wyroku). Takie stanowisko (że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z pustymi fakturami) Sąd wywodzi z globalnej oceny łańcucha dostaw, w szczególności z rzekomego braku dysponowania towarem przez podmioty występujące na wcześniejszych etapach obrotu (strona 14 wyroku). Pomimo tego, w wielu miejscach w uzasadnieniu Wyroku Sąd odnosi się do badania tzw. dobrej wiary. Przykładowo na stronie 18 wskazuje, że "relacje skarżącego z dostawcami nie spełniały kryteriów staranności wymaganej w obrocie gospodarczym" oraz, że "skarżący w tak zorganizowanym obrocie pełnił dwojaką rolę: albo ogniwa przedłużającego łańcuch, czyli tzw. bufora, albo brokera". Co ważne kwestia staranności oraz pojęcie bufora są immanentnie związane z dobrą wiarą. Przykładowo bufor to podmiot, który funkcjonuje prawidłowo pod względem formalnym, ewidencjonuje obroty i rozlicza się z urzędem skarbowym. Dodatkowo na stronach 24-26 uzasadnienia Sąd w sposób kompleksowy omawia zagadnienie dobrej wiary i odnosi się do niego w kontekście czynności podejmowanych przez Skarżącego, stwierdzając np. że podatnik "nie przedstawił też żadnych dokumentów lub innych dowodów potwierdzających podejmowanie działań weryfikujących źródło pochodzenia towaru i bezpośredniego dostawcę". W ocenie Skarżącego działanie takie jest z gruntu nieprawidłowe i nielogiczne. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zwraca się dość wyraźnie uwagę, że czym innym jest świadome uczestnictwo w oszustwach podatkowych, a czym innym jest niedochowanie należytej staranności w doborze kontrahenta. 5.15. Odnosząc się do tego zarzutu i przytoczonej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ odwoławczy uzasadnił istnienie oszustwa karuzelowego, wskazał łańcuchy dostaw, dostawców i odbiorców towarów, wskazano role poszczególnych podmiotów biorących w nich udział. Ustalenia dokonane w toku prowadzonego postępowania istotne dla jej rozstrzygnięcia zostały sformułowane przez organ odwoławczy w decyzji w sposób jednoznaczny. Okoliczność posługiwania się przez organ podatkowy i Sąd pierwszej instancji zamiennie różnymi zwrotami opisując zaistniały w sprawie stan faktyczny nie stanowi o wadliwości decyzji. Zwroty te nie stanowią bowiem ustawowych przesłanek zastosowania przepisów ustawy o VAT. Przesłanki te zostały określone w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Organ odwoławczy w sposób niebudzący wątpliwości ustalił stan faktyczny sprawy, wyjaśnił dlaczego uznał, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych (por. wyrok NSA z dnia 04.03.2021 r. sygn. akt I FSK 458/19). Wbrew twierdzeniom zawartym w uzasadnieniu tego zarzutu zawarte w zaskarżonym wyroku (jak i w decyzji organu odwoławczego) zwroty, którymi opisano ustalony w sprawie stan faktyczny i dokonano analizy tego stanu faktycznego w kontekście "przestępstwa karuzelowego" nie świadczą o poczynieniu wzajemnie się wykluczających ustaleń. Powyższe wynika z samej istoty mechanizmu karuzeli podatkowej (prawidłowo opisanej przez organ i Sąd pierwszej instancji), m. in. tego, że poszczególne transakcje zazwyczaj spełniają wszystkie warunki formalne w świetle ustawy o podatku od towarów i ustaw, aby uniemożliwić ich wykrycie organom skarbowym. Faktyczne istnienie towaru jak i faktyczna zapłata za towar nie przesądza o tym, że doszło do nabycia towaru w rozumieniu art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w ramach obrotu gospodarczego. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że materiał dowodowy zebrany w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego wskazał, iż dokumenty zakupu i sprzedaży wskazanych w nich towarów wystawiane przez podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw, w którym uczestniczył również "znikający podatnik" nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, lecz zostały wykreowane w celu wyłudzenia z budżetu państwa zwrotu podatku od towarów i usług. W łańcuchach tych Podatnik pełnił rolę: "bufora" tj. podmiotu umieszczonego za "znikającym podatnikiem", mającego na celu wydłużenie łańcucha dostaw pomiędzy "znikającym podatnikiem" a podmiotem wyłudzającym ze Skarbu Państwa należności publicznoprawne w postaci zwrotu podatku od towarów i usług, w łańcuchach dostaw nr 1, 2, 3, 4 wskazanych na str. 53 decyzji organu odwoławczego oraz "brokera" tj. podmiotu, który wykazuje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów zmniejszając kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres objęty kontrolą o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez podmioty krajowe, w łańcuchach dostaw nr 5, 6, wskazanych na str. 53 decyzji organu odwoławczego. Organy podatkowe skorzystały w przedmiotowej sprawie również z materiału dowodowego dotyczącego kontrahentów podatnika, a także firm – ogniw ustalonych łańcuchów transakcji, w tym również z wydanych wobec tych podmiotów, decyzji. W przedmiotowej sprawie działanie Podatnika należy uznać za działanie pozorujące nabycie towarów (przy czym o pozorności jest tu mowa w sensie faktycznym, nie zaś w rozumieniu art. 58 k.c.), przy wyłącznie instrumentalnym wykorzystaniu mechanizmów przewidzianych w systemie VAT, sprzecznie z celami, dla realizacji których je ustanowiono. Podmioty ujawnione w łańcuchach transakcji nie mogły obracać towarem w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zebrany materiał dowodowy w przedmiotowej sprawie potwierdza, że dokonywane z udziałem podatnika transakcje, których przedmiotem były nabycia i zbycia wskazanych w zakwestionowanych fakturach towarów skutkowały zaistnieniem oszustwa podatkowego w zakresie rozliczeń podatku od towarów i usług z wykorzystaniem łańcucha podmiotów z udziałem znikającego podatnika. Podmioty występujące w łańcuchach dostaw zostały szczegółowo opisane, wyjaśniono ich rolę i specyfikę działań. Ustalone łańcuchy dostaw, na każdym ich etapie, posiadają wszelkie cechy oszustw karuzelowych: - rzekomi dostawcy towarów: firma A. sp. z o.o. i P. sp. z o.o., to "znikające podmioty", - rzekomy dostawca towarów do P. D.F., od którego podatnik nabywa kawę to "znikający podmiot" – E. sp. z o.o., - rzekomy kontrahent Podatnika – firma S., gdzie dostawa nie jest potwierdzona przez łotewską administrację, - rzekomy kontrahent podmiotów krajowych L. sp. z o.o. i M. R.S., na rzecz których w kwietniu 2015 r. podatnik dokonał fakturowania – F., - rzekomy kontrahent podmiotu K., na rzecz którego w kwietniu 2015 r. miał dokonać dostawy wewnątrzwspólnotowej – K. Ponadto w przedmiotowej sprawie, na podstawie materiału dowodowego zebranego w sprawie organ zakwestionował na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług odliczenie podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych dla podatnika przez podmioty – G. G.B., E., M. M.K. oraz M. E.K. dokumentujące zakup usług jako niezwiązanych ze sprzedażą opodatkowaną M.P., a dokumentację uznał za sporządzoną jedynie w celu uprawdopodobnienia dokonania transakcji zakupu i sprzedaży. 5.16. Organ odwoławczy przypisał podatnikowi aktywny udział w karuzelowym oszustwie podatkowym, a więc działanie oszukańcze i w związku z tym – co do zasady – zbędne jest badanie tzw. "dobrej wiary". Tym niemniej dokonanie tego typu analizy w kontekście udzielonych przez podatnika wyjaśnień nie uzasadnia omawianego zarzutu. Wypowiedź Sądu w tym zakresie miała zasadniczo polemiczny charakter ze stanowiskiem samego Skarżącego, który utrzymywał w całym toku postępowania, że nie wiedział o nieprawidłowościach, jakie występowały na wcześniejszych etapach obrotu i w skardze rozwinął wątek związany z dochowaniem przez niego zasad należytej staranności w kontaktach handlowych z kontrahentami. Z faktu, iż WSA w Lublinie odniósł się do powyższych twierdzeń podatnika i poczynił w tym zakresie niejako "asekuracyjnie" szczegółowe rozważania, nie można czynić mu jakiegokolwiek zarzutu, zwłaszcza że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszystkie wymogi wskazane w przywołanym przepisie, albowiem zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W sposób dostateczny i poddający się kontroli kasacyjnej ujawniono w nim racje przemawiające za koniecznością oddalenia skargi. 5.17. Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191, art. 194 o.p. 5.18. W uzasadnieniu tego zarzutu podniesiono, że organy podatkowe dokonując ustaleń faktycznych dotyczących kontrahentów (dostawców i odbiorców) Strony w sposób bezkrytyczny oparły się na ustaleniach (motywach i ocenie dowodów) wskazanych przez inne organy podatkowe w decyzjach włączonych do akt sprawy z innych postępowań. Przykładowo należy tu wskazać na ustalenia dotyczące: spółki A. (s. 15 Wyroku), F. D.F. (s. 15 Decyzji), czy P. sp. z o.o (s. 16 Wyroku). Takie działanie jest z gruntu nieprawidłowe, ponieważ ustalenia innego organu zawarte w wydanej przez niego decyzji z domniemania wiarygodności w przedmiotowej sprawie nie korzystają. Co ważne organ I i II instancji, zgodnie z przepisami powinny zatem zebrać materiał dowodowy w tym ten zgromadzony w innych postępowaniach (przez organy, na których decyzje się powołują), a następnie dokonać jego kompleksowej oceny. A nie jak miało to miejsce w przedmiotowej sprawie bezkrytycznie powielić suche ustalenia innych organów podatkowych. Oparcie się na ww. decyzjach skutkowało również m.in. nieuwzględnieniem materiału dowodowego korzystnego dla Strony i w konsekwencji nieprawidłowym wyjaśnieniem sprawy. W przedmiotowej sprawie Sąd I instancji niestety nie tylko nie dostrzegł ww. uchybienia, ale nawet potwierdził dopuszczalność i prawidłowość takowego działania. Na stronie 21 uzasadnienia Wyroku można przeczytać "Organy podczas rozstrzygania sprawy zasadnie zatem czyniły istotne dla wyniku sprawy ustalenia także w oparciu o analizę i ocenę okoliczności wynikających z decyzji wydanych w wyniku postępowań prowadzonych w stosunku do podmiotów biorących udział w fakturowaniu dostaw towaru w opisanych przez organy transakcjach łańcuchowych". 5.19. Odnosząc się do tego zarzutu wskazać należy, że z art. 180 § 1 o.p. wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Art. 181 o.p. uprawnia natomiast organ podatkowy do wykorzystania, jako dowodów w sprawie również materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepis ten wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości (tak np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 2058/09 – CBOSA). Możliwość wykorzystania materiałów zebranych w innych postępowaniach potwierdził także Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 17 grudnia 2015 r. w sprawie C-419/14 W. W wyroku tym wskazano, że dopuszczalne jest wykorzystanie materiałów zebranych w innych postępowaniach, pod warunkiem, że podatnik miał w ramach postępowania administracyjnego możliwość uzyskania dostępu do tych dowodów i wyrażenia swego stanowiska w ich przedmiocie. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (przez włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 o.p.) - a więc i prawo strony do obrony jej stanowiska - realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie i przedstawienie kontrdowodów. Stanowisko o możliwości korzystania z zeznań złożonych w toku innych postępowań jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie - przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 14 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 773/16, z 4 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 51/14, z 1 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1387/15, z 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 323/10. (dostępne w CBOSA). 5.20. Zgromadzone w sprawie dowody, w szczególności włączone w poczet materiału dowodowego dokumenty z postępowań podatkowych dotyczących podmiotów biorących udział w zidentyfikowanych i opisanych łańcuchach fakturowego obrotu potwierdzały okoliczności dotyczące charakteru kwestionowanych przez organy transakcji, a zwłaszcza roli jaką odgrywały w nich poszczególne podmioty. Z oceny tej wynika, że podmioty te w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej, lecz brały udział w oszustwie karuzelowym. 5.21. Pozbawiony podstaw jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. 5.22. Naruszenia wskazanego przepisu autor skargi kasacyjnej upatruje w tym, że w uzasadnieniu wyroku nie zawarto prawidłowej analizy materiału dowodowego sprawy. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, Sąd pominął lub uznaje jako nieistotne kluczowe z punktu widzenia rozliczenia VAT dowody, nie wyjaśniając przy tym podstaw takowego działania. W tym zakresie wskazał na dokumentację zdjęciową z rozładunku i załadunku towaru w siedzibie Skarżącego (przekazaną Naczelnikowi US w dniu 27 czerwca 2017 r.), dokumentację dotyczącą weryfikacji zgodności towaru z zamówieniem (uszkodzeń), dokumenty rejestrowe kontrahentów (KRS, CEiDG, REGON), potwierdzenia numerów VAT kontrahentów (VIES), deklaracje VAT kontrahentów, zaświadczenia o niezaleganiu, dokumenty bankowe, korespondencję email z kontrahentami, umowy zawarte z kontrahentami oraz potwierdzenia przelewów, które w sposób bezpośredni potwierdzają nie tylko, że kwestionowane transakcje mają rzeczywisty charakter, ale również, że Skarżący dochowując należytej staranności weryfikował rzetelność kontrahentów oraz nabywany towar. 5.23. Odnosząc się do tego zarzutu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09), jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. np.: wyroki NSA z: 12 października 2010 r., II OSK 1620/10; 5 kwietnia 2012 r., I FSK 1002/11). Tych wadliwości skarżone uzasadnienie nie zawiera. Uchybieniem uzasadnienia wyroku w rozumieniu art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest zaś odniesienie się przez sąd pierwszej instancji do okoliczności stanu faktycznego sprawy w sposób odmienny od oczekiwanego przez stronę. W pisemnych motywach zaskarżonego wyroku odniesiono się również w wystarczający sposób do wskazywanych przez stronę okoliczności i dowodów. 5.24. Wobec braku skutecznego zakwestionowania ustalonego w sprawie stanu faktycznego zrelacjonowanego w pkt 5.5 pozbawione podstaw okazały się również zarzuty naruszenia prawa materialnego. 5.25. Z decyzji organu odwoławczego jednoznacznie wynika, że podstawą materialnoprawną zakwestionowania prawa do doliczenia ze spornych faktur były przepisy art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. zaś odnośnie podatku należnego wynikającego z zakwestionowanych dostaw art. 108 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 42 ust. 1, 2 i 3 u.p.t.u. 5.26. Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w niniejszej sprawie) zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem niemającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych na fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. nie jest prawem bezwzględnym, wiąże się z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem bowiem faktury jest dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym. 5.27. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest jednolity pogląd, że jeżeli podatnik, na rzecz którego zrealizowano dostawę towarów lub świadczenie usług i który wiedział lub miał - albo powinien mieć - uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że transakcja ta wiąże się z oszustwem podatkowym mającym na celu uniknięcie opodatkowania, wystawia fakturę dokumentującą opodatkowaną dostawę tego towaru na rzecz kolejnego podmiotu z łańcucha dostaw, której okoliczności wskazują, że wskazany na fakturze nabywca działa w takim samym jak on charakterze (np. tzw. bufora lub brokera), tzn. świadomego lub z powinnością takiej świadomości co do udziału w oszustwie podatkowym, wykazany w takiej fakturze podatek podlega zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.. Jeżeli bowiem celem łańcucha dostaw jest oszustwo, to wszystkie transakcje składające się na nie, dokonane przez świadome tego podmioty, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem VAT, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarowy. W każdym przypadku faktur pustych, dokumentujących fikcyjne czynności, ich wprowadzenie do obrotu jest równoznaczne z ryzykiem uszczuplenia należności na rzecz Skarbu Państwa, dlatego brak jest podstaw do odstąpienia od określenia zobowiązania na mocy art. 108 ust. 1 u.p.t.u. (wyrok NSA z dnia 10.10.2019 r., sygn. akt I FSK 1185/17). 5.28. Biorąc pod uwagę charakter zakwestionowanych w tej sprawie transakcji stanowiących element oszustwa tzw. "karuzeli podatkowej" oraz poczynione ustalenia dot. świadomości skarżącego co do uczestnictwa w tym oszustwie stwierdzić należy, że odnośnie transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami nie zostały spełnione kryteria pozwalające uznać je za dostawę towarów. Z wyroku TSUE z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych O. (C-354/03), F. (C 355/03), B. (C-484/03), EU:C:2006:16, a contrario wynika, że transakcje, które same stanowią oszustwo w zakresie podatku VAT, nie stanowią dostawy towarów dokonywanej przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy VAT, a tym samym art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Potwierdzają to tezy (53-57) z wyroku TSUE z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych A. (C-439/04) i R. (C-440/04), EU:C:2006:446: - nie zostają spełnione obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcia działalności gospodarczej, w przypadku gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika (zob. wyrok z 21 lutego 2006 r. w sprawie C 255/02, H. i in., Zb.Orz. str. I 1609, pkt 59); - zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę; - podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie; - podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą (por. wyrok NSA z dnia 15 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1367/16, opubl. CBOSA). W konsekwencji ta grupa podmiotów - w sytuacji gdy ich celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej - nie jest uprawniona do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w dyrektywie VAT, gdyż nie dokonują nabycia oraz zbycia towarów w celach prowadzenia działalności gospodarczej, a realizacji procederu oszustwa podatkowego. 5.28. Z powyższych względów nie mogły być również uwzględnione zarzuty błędnego zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 42 ust. 1,3, i 4 u.p.t.u. 5.29. W każdym bowiem przypadku pustych faktur dokumentujących fikcyjne czynności, ich wprowadzenie do obrotu jest równoznaczne z ryzykiem uszczuplenia należności na rzecz Skarbu Państwa, dlatego brak jest podstaw do odstąpienia od określenia zobowiązania na mocy art. 108 ust. 1 u.p.t.u. 5.30. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Elżbieta Olechniewicz Małgorzata Niezgódka-Medek Marek Kołaczek sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA