II FSK 2900/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA del. Agnieszka Olesińska, , Protokolant Katarzyna Kwaśniewska-Ciesielska, po rozpoznaniu w dniu 1 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 stycznia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1583/19 w sprawie ze skargi Z. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 26 kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności płatnika z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 8100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 17 stycznia 2020 r., sygn.. akt III SA/Wa 1583/19, w sprawie ze skargi Z. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "DIAS") z dnia 26 czerwca 2020 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności płatnika i określenia wysokości niepobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej w skrócie: "CBOSA"). 2.1. Pełnomocnik Spółki wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj. 1) art. 12 oraz art. 31 ustawy o podatku dochodowym od os6b fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm., dalej: " u.p.d.o.f.".) poprzez przyjęcie, iż napiwki otrzymywane przez pracownik6w i zleceniobiorców Skarżącej w 2013 r. pochodziły ze stosunku pracy, a Skarżąca była obowiązana pobierać zaliczki na podatek od tych napiwków, 2) art. 32 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej (t.j.: Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 ze zm., dalej: "Konstytucja RP") 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik DIAS wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. granice rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny zakreślają zarzuty skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W świetle postanowień art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom, tzn. powinna zawierać m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Z uwagi na treść powyższych regulacji precyzyjne sformułowanie podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienie przez stronę składającą ten środek odwoławczy jest kwestią niezwykle istotną, przesądzającą o zakresie kontroli instancyjnej, dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, który nie może uzupełniać, rozszerzać czy precyzować zarzutów kasacyjnych. Nie jest bowiem dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej ani ich uściślanie. To do autora skargi kasacyjnej, który jest profesjonalnym pełnomocnikiem, należy przede wszystkim wskazanie podstaw kasacyjnych (art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a.), rozumiane jako podanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które w jego ocenie naruszył sąd pierwszej instancji. 3.3. Zagadnienie prawnopodatkowej kwalifikacji przychodów z napiwków pozyskiwanych przez pracowników kasyn było już wielokrotnie przedmiotem oceny przez sądy administracyjne. W szczególności w sprawach tych Naczelny Sąd Administracyjny orzekał w m.in. wyrokach: z dnia 14 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1416/05; z dnia 18 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1535/08; z dnia 4 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1747/10; z dnia 31 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 76/11, z dnia 19 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1258/11; z dnia 13 października 2015 r., sygn. akt II FSK 1789/13; publ. CBOSA), zgodnie przyjmując, że napiwki otrzymywane przez pracowników stanowią przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., choć nie są wynagrodzeniem za pracę w rozumieniu art. 78 § 2 Kodeksu pracy. Zasadniczy zarzut skargi kasacyjnej opiera się na naruszeniu art. 12 u.p.d.o.f. (w domyśle należy przyjąć, że autor skargi kasacyjnej miał na uwadze naruszenie ust. 1 tego przepisu) i art. 31 u.p.d.o.f., który to przepis nakłada na zakłady pracy obowiązki platników podatku dochodowego od osób fizycznych. Na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartości pieniężne świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególnodci: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracowników jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. 3.4. W pierwszej kolejności zgodzić się należy z poglądem co do zakwalifikowania napiwków wypłacanych pracownikom jako przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 i 4 u.p.d.o.f., który podlegał opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 tej ustawy. Przychodami są bowiem określonego rodzaju świadczenia, nazwane przez ustawę "wszelkimi innymi kwotami otrzymywanymi przez pracownika" oraz "świadczeniami pieniężnymi ponoszonymi za pracownika, jak również wartościami innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych". Z kolei zgodnie z art. 31 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej. W rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości okoliczność, że kasyno jako zakład pracy nie pobrał zaliczek. Zdaniem strony skarżącej z uwagi na to, że Spółka jako zakład pracy nie ingerowała w wysokość indywidualnie otrzymywanych przez pracowników i nie wprowadziła żadnego systemu ich podziału nie można było ich uznać za przychód ze stosunku pracy. Z niekwestionowanych jednak w sprawie ustaleń wynika, że napiwki od klientów trafiały do spersonalizowanych tip-boxów. Nie jest także kwestionowane, że pracodawca nie dokonywał ich gromadzenia we wspólnej puli, a następnie redystrybucji. W zakładzie pracy Skarżącej nie obowiązywał żaden system podziału kwot z napiwków ustalony przez pracodawcę, ani też przez pracowników za zgodą pracodawcy. Pracownikowi wypłacano wynagrodzenie w takiej wysokości jaką otrzymał od klientów w formie napiwków. Pomimo tego, że w rozpoznawanej sprawie wprawdzie Spółka jako pracodawca nie ingerowała w wysokość wynagrodzenia z tytułu otrzymanych przez danego pracownika napiwków, to nie sposób jednak nie dostrzec, że to on dokonywał wypłaty tych świadczeń po ich przeliczeniu, zaewidencjonowaniu oraz zamianie na gotówkę. Trudno zatem przyjąć, jak argumentuje Spółka, że otrzymywane kwoty stawały się własnością pracownika już w chwili gdy zostały mu przekazane przez klienta. Zwrócić należy uwagę, że klient dokonywał wpłaty do zaplombowanego tip-boxa. Należy podkreślić, że tip-boxy były nie tylko dostarczane przez pracodawcę, ale pobierał on za nie od pracowników stosowne wynagrodzenie. Pracownik musiał następnie przejść przez całą procedurę, której przestrzeganie warunkowało wypłatę otrzymanych uprzednio środków. Wypłaty tej dokonywała ostatecznie Spółka, która w ten sposób wpływała na moment otrzymania wynagrodzenia, odpowiadającego sumie zebranych przez daną osobę napiwków. Nie jest przy tym istotne, że to nie Skarżąca była finansującym te wypłaty. Istotny jest fakt, że pracownik otrzymywał przysporzenie nie w chwili otrzymania napiwku, lecz dopiero w momencie finalnej wypłaty dokonywanej przez osobę reprezentującą Spółkę po ich przeliczeniu i zaewidencjonowaniu. To Spółka nadzorowała obieg środków z napiwków, gdyż uczestniczyła w ich gromadzeniu i przechowywaniu przez umieszczenie w kasynie urządzeń zwanych tip-boxami oraz wydzielenie miejsca na ich przechowywanie. Istotny w sprawie jest fakt, że cały proces gromadzenia napiwków, liczenia, ewidencjonowania i dystrybucji podlegał nadzorowi Spółki, która była pracodawcą. Na szczególną uwagę zasługuje to, że w przypadku napiwków otrzymywanych w żetonach Spółka dokonywała ich wymiany na gotówkę. Słusznie na ten aspekt zwrócił uwagę Sąd merita wskazując, że to miejsce pracy podatnika i związek uzyskanych przez niego przychodów z przedmiotem działalności pracodawcy oraz wykonywanymi przez pracownika obowiązkami determinuje źródło przychodów, do jakiego należy określone świadczenie. Dlatego świadczenie w istocie wypłacane, choć nie finansowane przez niego przez pracodawcę z tytułu otrzymanych przez pracownika napiwków należy uznać za przychód związany ze stosunkiem pracy. Zasadnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie spostrzegł, że w prawdzie Spółka nie była finansującym wynagrodzenie pochodzące z napiwków i nie ingerowała w jego wysokość w odniesieniu do poszczególnych pracowników, to jednak stworzyła mechanizm wypłaty tych należności, który powodował, że to Skarżącą należało uznać za podmiot, od którego pracownicy uzyskują te środki. Argumentacja skargi kasacyjnej koncentrująca się na obowiązku ewidencyjnym napiwków i dysponowaniu napiwkami przez pracowników w kwocie uzyskiwanej przez danego pracownika zupełnie pomija część organizacyjną procedury wpłat i wypłat napiwków, która została przyjęta przez Spółkę. To kompleksowy nadzór Spółki nad otrzymywanymi przez pracowników i zleceniobiorców napiwkami oraz zamiana żetonów na pieniądze powoduje, że to Skarżąca organizowała wypłatę związanych z nimi należności. To zaś ma charakter przesądzający o tym, że to Spółka de facto wypłacała napiwki pracownikom w określonych wartościach pieniężnych. 3.5. Reasumując trudno nie zauważyć, że w wyniku podziału napiwków pracownicy kasyn otrzymują wypłaty pieniężne, których wysokość wprawdzie nie została z góry ustalona i które nie są sfinansowane przez pracodawcę, ale które odpowiadają przedstawionej definicji przychodów ze stosunku pracy. Twierdzenie przeciwne, uznające, że zaprezentowany pogląd stanowi niedopuszczalną, rozszerzającą wykładnię przepisu z tego względu, że napiwki mogą stanowić co najwyżej przychód związany ze stosunkiem pracy, podobnie jak przychody z programów motywacyjnych, oparte jest na zanegowaniu poglądu, że to miejsce pracy podatnika, aktywna rola pracodawcy w wypłacie napiwków i związek uzyskanych przez niego przychodów z przedmiotem działalności pracodawcy oraz wykonywanymi przez pracownika obowiązkami determinuje źródło przychodów, do jakiego należy określone świadczenie. Tymczasem przywołana wcześniej normatywna definicja przychodów ze stosunku pracy odwołuje się do tych właśnie elementów - a więc: pozostawania w stosunku pracy, z którym wiąże się otrzymywanie wypłat środków pieniężnych, choćby nie były one finansowane przez pracodawcę ani z góry ustalone co do wysokości. 3.6. Jako niezrozumiały należy ocenić zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 32 Konstytucji RP poprzez stawianie kasyn w pozycji nierównej w stosunku do innych podmiotów z branży rozrywkowej. Zwrócić należy uwagę, że zasadniczo różnicowanie podmiotów podobnych jest dopuszczalne, jeżeli zostały spełnione trzy warunki. Po pierwsze, wprowadzone przez prawodawcę różnicowania muszą być racjonalnie uzasadnione. Muszą one mieć związek z celem i treścią przepisów, w których zawarta jest kontrolowana norma. Po drugie, waga interesu, któremu ma służyć różnicowanie podmiotów podobnych, musi pozostawać w odpowiedniej proporcji do wagi interesów, które zostaną naruszone w wyniku różnego traktowania podmiotów podobnych. Po trzecie, różnicowanie podmiotów podobnych musi znajdować podstawę w wartościach, zasadach lub normach konstytucyjnych. W zarzutach skargi kasacyjnej żaden z powyższych elementów nie został wyjaśniony. Nie wiadomo także w stosunku do jakich podmiotów z "branży rozrywkowej" występuje podnoszona w skardze kasacyjnej nierówność. 3.7. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 265).