III SA/Wa 1291/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant sekretarz sądowy Paweł Smulski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi W.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz W.K. kwotę 40.603 zł (słownie: czterdzieści tysięcy sześćset trzy złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] lutego 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W.(dalej jako: "Naczelnik", "organ I instancji") z [...] stycznia 2019 r. odmawiającą W. K.(dalej: "skarżący") stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowy od osób fizycznych za 2012 rok w wysokości 2.558.557,00 zł w związku z objęciem w dniu 01.10.2012 r. 269.599 udziałów o wartości nominalnej 13.479.950,00 zł w spółce N. Sp. z o.o. w zamian za aport 1000 udziałów reprezentujących 100% kapitału zakładowego spółki prawa cypryjskiego N. LTD. Decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym. Na podstawie upoważnienia z 3 kwietnia 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. przeprowadził wobec skarżącego kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W sporządzonym wyniku kontroli z [...] września 2018 roku wskazano, że skarżący nie złożył do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2012 (PIT-38) i nie zadeklarował w nim przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce N. Sp. z o.o. z siedzibą w W. przy ul. [...], w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w łącznej kwocie 2 558 557,00 zł. W ocenie organu prowadzącego kontrolę, u skarżącego powstał przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy PIT, to jest przychód z kapitałów pieniężnych w postaci nominalnej wartości udziałów w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny. W toku przeprowadzonych czynności kontrolnych ustalono również, że w 2012 r. z ww. tytułu skarżący poniósł koszty uzyskania przychodów w kwocie 13 861,05 zł, co w konsekwencji dało podstawą do ustalenia dochodu skarżącego w kwocie 13 466 088,95 zł. Od tak ustalonej podstawy opodatkowania podatek należny wyniósł zatem 2.558.557,00 zł. Uwzględniając wyniki kontroli celno – skarbowej, 10 października 20018 roku skarżący złożył, w trybie art. 82 ust. 3 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2012 (PIT-38), w którym wykazał: - inne przychody 13.479.950,00 zł, - koszty uzyskania przychodów 13.861,05 zł, - dochód 13.466.088,95 zł, - podstawa obliczenia podatku 13.466.089,00 zł, - stawka podatku 19%, - podatek należny 2.558.557,00 zł. Należne zobowiązanie wraz z odsetkami za zwłokę zostało uregulowane przez skarżącego 12 października 2018 r. w wysokości 1 000 000,00 zł oraz 13 listopada 2018 r. w kwocie 2 756 762,40 zł. Następnie, 19 listopada 2018 r. skarżący złożył do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 2 558 557,00 zł oraz o zwrot zapłaconych nienależnie odsetek za zwlokę w wysokości 1 207 217,00 zł, a także o naliczenie oprocentowania od ww. nadpłaty, tj. kwoty 2 558 557,00 zł oraz 1 207 217,00 zł. Do przedmiotowego wniosku załączona została korekta zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2012 (PIT-38), w której wykazano: - inne przychody 0,00 zł, - koszy uzyskania przychodów 0,00 zł, - dochód 0,00 zł, - podstawa obliczenia podatku 0,00 zł, - stawka podatku 19%, - podatek od dochodów, o których mowa w art. 30b ustawy 0,00 zł, - podatek należny 0,00 zł, - kwota do zapłaty 0,00 zł. W uzasadnieniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty pełnomocnik skarżącego wyraził stanowisko, że skarżący w 2012 r. nie osiągnął przychodu z tytułu objęcia udziałów w N. Sp. z o.o.. W jego ocenie za brakiem powstania przychodu z tego tytułu przemawia treść przepisu art. 24 ust. 8 a-b ustawy PIT w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. Analiza treści tego przepisu wskazuje bowiem na wyłączenie z opodatkowania przychodów uzyskanych przez skarżącego w 2012 r. z tytułu objęcia udziałów w spółce N. Sp. z o.o.. Pełnomocnik skarżącego wskazał, że jeśli spółka nabywająca aport oraz spółka, której udziały (akcje) są przedmiotem aportu, są zarówno podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych jak i rezydentami podatkowymi państwa członkowskiego UE (albo państwa EOG niebędącego państwem członkowskim UE), to wówczas, przy zastosowaniu pozostałych warunków, uzyskane przychody w zakresie wartości nominalnej udziałów objętych w zamian za aport - podlegały wyłączeniu z przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Ponadto we wniosku zostało wskazane, że skarżący nabył udziały w spółce prawa cypryjskiego N. LTD na podstawie dokumentu o nazwie ,,[...]" z 31 grudnia 2010 rok. Z treści tego dokumentu wynika, że P.P., w zamian za należyte i adekwatne świadczenie otrzymane od skarżącego przeniósł na niego własność udziałów spółki N. LTD. Zdaniem pełnomocnika skarżącego, odręcznie sporządzona adnotacja otrzymania zapłaty, potwierdza płatność za udziały ww. spółki w kwocie 14.000.000,00 zł. Natomiast w przypadku uznania powstania przychodu w związku z transakcją objęcia przez skarżącego udziałów w N. Sp. z o.o., to przychód ten winien być obniżony o poniesione przez skarżącego koszty uzyskania przychodów w wysokości wydatków poniesionych na nabycie udziałów w ww. spółce, czyli o kwotę 14.000.000,00 zł. Dodatkowo, na poparcie swojego stanowiska pełnomocnik skarżącego załączył do wniosku kopię artykułu prof. H.L. pt. ,,Czy spółka z o.o. w organizacji może uczestniczyć w wymianie udziałów? ", a także kserokopię dokumentu o nazwie ,,[...]" z 31 grudnia 2010 r. wraz z kserokopią odręcznie sporządzonej przez P.P. i W. K. adnotacji dotyczącej zapłaty kwoty 14.000.000,00 zł. Po przeprowadzeniu postępowania, decyzją z [...] stycznia 2019 roku, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej jako: "organ I instancji") odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w wysokości 2 558 557,00 zł w związku z objęciem 1 października 2012 r. 269.599 udziałów o wartości nominalnej 13 479 950,00 zł w N. Sp. z o.o. w zamian za aport 1000 udziałów reprezentujących 100% kapitału zakładowego spółki prawa cypryjskiego N. LTD. W uzasadnieniu powyższej decyzji organ I instancji stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania wyłączenie z opodatkowania określone w art. 24 ust. 8a ustawy PIT. Wskazał, że objęcie udziałów przez N. sp. z o.o. w spółce prawa cypryjskiego nastąpiło na etapie organizacji polskiej spółki kapitałowej, z chwilą zawarcia umowy spółki. Natomiast wykładnia art. 24 ust. 8a ustawy PIT prowadzi natomiast do wniosku, że dotyczy on sytuacji, gdy w wymianie udziałów uczestniczą spółki istniejące, a jedna z takich spółek dokonuje czynności prawnej wymiany udziałów (akcji) z przynajmniej jednym wspólnikiem drugiej spółki. W związku z powyższym – w ocenie organu I instancji - z tytułu objęcia udziałów w N. sp. z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w spółce prawa cypryjskiego skarżący uzyskał przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy PIT. Jednocześnie organ I instancji wskazał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza dokonania zapłaty przez skarżącego kwoty 14.000.000,00 zł za zakup udziałów w spółce prawa cypryjskiego N. Limited mogących stanowią koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. le pkt 2 lit. b) ustawy PIT. Od powyższej decyzji organu I instancji skarżący wniósł odwołanie, w którym wniósł o uchylenie tej decyzji. Zarzucił jej naruszenie przepisów postępowania oraz prawa materialnego, tj.: - art. 75 § 1 ordynacji podatkowej w związku z art. 73 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej poprzez brak stwierdzenia nadpłaty przez organ I instancji, - art. 120 ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie w sprawie, czego przejawem jest stanowisko organu I instancji polegające na naruszeniu wskazanych przepisów prawa materialnego, - art. 121 ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, - art. 180 § 1 ordynacji podatkowej w związku z art. 187 § 1 ordynacji podatkowej poprzez dokonanie błędnych ustaleń stanu faktycznego, w tym poprzez brak uwzględnienia wniosków skarżącego o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania P.P., - art.24 ust. 8 a-b ustawy PIT w związku z załącznikiem nr 3 do ustawy PIT oraz art. 17 ust.1 pkt 9 ustawy PIT i art. 17 ust. 2 ustawy PIT, - art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. b) ustawy PIT w związku z art. 23 ust.1 pkt 38 ustawy PIT. Powołaną na wstępie uzasadnienia decyzją z [...] kwietnia 2019 roku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej jako: "DIAS", "organ odwoławczy") utrzymał w mocy ww. decyzję organu I instancji. W ocenie organu odwoławczego organ I instancji prawidłowo wskazał, że w wymianie udziałów mogą uczestniczyć wyłącznie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjne. Skoro przepisy wyraźnie stanowią że art. 24 ust. 8a ustawy PIT ma zastosowanie do spółki utworzonej według prawa polskiego, określonej jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością – wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji - to zakresu podmiotowego nie można rozciągnąć na spółkę w organizacji. DIAS powołał się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Organ odwoławczy stwierdził również, że skarżący objął udziały w N. Sp. z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów N. Limited (spółka prawa cypryjskiego) przed dniem wpisu polskiej spółki do rejestru, tj. 1 października 2012 roku. Do rejestru spółka została wpisana dopiero [...] października 2012 r. i od tego dnia jako "spółka z ograniczoną odpowiedzialnością", bez obowiązkowej wzmianki ,,w organizacji mogła", jak słusznie wskazał organ pierwszej instancji, dokonywał transakcji wymiany udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a ustawy PIT. W związku z powyższym - zdaniem organu odwoławczego - w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania zwolnienie z opodatkowania określone w ww. artykule. DIAS stwierdził, że w 2012 r., stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy PIT, skarżący uzyskał przychód z kapitałów pieniężnych w postaci nominalnej wartości udziałów w N. Sp. z o.o. w wysokości 13 479 950,00 zł (269.599 udziałów x 50,00 zł) objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów N. Limited. W konsekwencji – w ocenie organu odwoławczego - za bezpodstawny należy uznać zarzut naruszenia art. 24 ust. 8a-8b ustawy PIT w związku z załącznikiem nr 3 do ustawy PIT oraz art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy PIT i art. 17 ust. 2 ustawy PIT. W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do uznania, że skarżący dokonał zapłaty w kwocie 14 000 000,00 zł w związku z nabyciem udziałów w spółce prawa cypryjskiego N. Limited. Organ odwoławczy wskazał, że podczas składania zeznań skarżący na większość pytań odpowiadał w sposób bardzo ogólny lub też nie odpowiedział, zasłaniając się upływem czasu lub niepamięcią. Odnosząc się do sporządzonego przez skarżącego zestawienia oraz zaświadczeń banku (załączonych do pisma pełnomocnika skarżącego z 29 sierpnia 2018 roku), DIAS wskazał, że organ I instancji prawidłowo stwierdził, że dokumenty te nie potwierdzają, że posiadane środki finansowe skarżący wykorzystał na zakup udziałów N. Limited. Organ odwoławczy podkreślił, że skarżący, pomimo wezwań, nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających wypłatę z tego rachunku lub też z innych rachunków bankowych środków finansowych na zakup udziałów od P.P., za zakup których miał płacić gotówką. Wobec powyższego, zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji zasadnie odmówił skarżącemu stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w wysokości 2 558 557,00 zł w związku z objęciem 1 października 2012 roku 269 599 udziałów o wartości nominalnej 13 479 950,00 zł w spółce N. Sp. z o.o. w zamian, za aport 1000 udziałów reprezentujących 100% kapitału zakładowego spółki prawa cypryjskiego N. LTD. Odnosząc się do pozostałych zarzutów zawartych w odwołaniu, organ odwoławczy stwierdził, że skarżący nie zawarł żądania przesłuchania P.P.. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 24 ust. 8a-b ustawy o PIT w związku z załącznikiem nr 3 do tej ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.;, poprzez błędne zastosowanie w niniejszej sprawie, której stan faktyczny dotyczy 2012, przedmiotowych przepisów w brzemieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., które było odmienne od brzmienia obowiązującego w 2012 roku b) art, 24 ust. 8a-b ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r, poprzez jego błędną interpretację.; c) przepisów Dyrektywy Rady nr 2009/133/WE z 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów (dalej Dyrektywa) w sytuacji, gdy błędne zastosowanie przepisów Dyrektywy prowadzi do wykładni contra legem przepisów art. 24 ust. 8a-b ustawy o PIT w związku z załącznikiem 3 do tej ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. d) przepisów art. 22 ust. le pkt 2 lit. b w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym w 2012 r., ze względu na nieuwzględnienie kosztów uzyskania przychodów w faktycznie poniesionej wysokości które to naruszenia prawa materialnego przez stronę przeciwną miały wpływ na wynik sprawy; 2. przepisów postępowania, tj.: a) art. 75 § 1 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej poprzez brak stwierdzenia nadpłaty przez Naczelnika US, b) art. 120 Ordynacji Podatkowej czyli zasady praworządności poprzez wydanie Decyzji dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w oparciu o przepisy art. 24 ust. 8a-b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu nieobowiązującym w 2012 r,, lecz w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., c) art. 121 ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, d) art. 122 ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w toku postępowania podatkowego, e) art. 180 § 1 w związku z art. 187 § 1 ordynacji podatkowej poprzez brak uwzględniania wniosków skarżącego o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania P.P., co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym kończących postępowanie lub podlegających zaskarżeniu zażaleniem postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym lub egzekucyjnym, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej jako: "ppsa") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (...). Skarga jest zasadna. Na wstępie rozważań należy wskazać, że w sprawie niniejszej okoliczności faktyczne istotne dla jej rozstrzygnięcia (tj. w odniesieniu do kwestii odniesienia do skarżącego zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) są niesporne pomiędzy stronami postępowania. Spór w tym zakresie ma charakter prawny. Zgodnie z treścią art. 75 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej, za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. W myśl art. 73 § 2 pkt 1 ordynacji podatkowej, dla podatników podatku dochodowego nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego. Stosownie do art. 75 § 1 ordynacji podatkowej, jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. W myśl art. 75 § 2 ordynacji podatkowej, uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje podatnikom. Przy czym w myśl art. 75 § 3 ordynacji podatkowej, jeżeli z przepisów prawa podatkowego wynika obowiązek złożenia zeznana (deklaracji), to podatnik równocześnie z wnioskiem o stwierdzenia nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie. Jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę w przeciwnym razie wydaje decyzję, w której odmawia stwierdzenia nadpłaty. Natomiast zgodnie z art. 81b § 2a ordynacji podatkowej, korekta złożona wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty nie wywołuje skutków prawnych w razie odmowy stwierdzenia nadpłaty w całości lub w części oraz w razie umorzenia postępowania w związku z wycofaniem wniosku. W niniejszej sprawie organy podatkowe uznały bezskuteczność złożonej przez skarżącego korekty zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2012 (PIT-38), wskazując, że skarżący uzyskał w 2012 przychód z kapitałów pieniężnych w postaci nominalnej wartości udziałów w N. sp. z o.o.. W ocenie organów podatkowych w stosunku do skarżącego nie ma zastosowania zwolnienie z opodatkowania określone w art. 24 ust. 8a ustawy o PIT. Stanowisko to, jak słusznie podnosi skarżący, jest nieprawidłowe. Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT, źródłami przychodów są między innymi, kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. Natomiast w myśl art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Przy czym, stosownie do art. 17 ust. 1a pkt 1 ustawy o PIT przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu zarejestrowania spółki. Istotne znaczenie w niniejszej spawie mają przepisy art. 24 ust. 8a i 8b ustawy o PIT. Zgodnie z treścią art. 24 ust. 8a tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym w roku 2012, jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia: 1) spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo 2) spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce - do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów). W ocenie sądu, w okolicznościach niniejszej sprawy, spełnione są warunki wymiany udziałów zdefiniowane w powołanym przepisie art. 24 ust. 8a ustawy o PIT. Poza sporem pozostaje bowiem, że w zamian za aport w postaci 1000 udziałów spółki prawa cypryjskiego, reprezentujących 100% udziałów tej spółki N. sp. z o.o. w organizacji przekazała skarżącemu 269 599 udziałów własnych. Przy czym 300 udziałów w spółce N. skarżący pokrył wkładem pieniężnym. Zatem w niniejszej sprawie został spełniony warunek uzyskania przez spółkę nabywającą (N. sp. z o.o.) bezwzględnej większości praw głosu w spółce, której udziały sąd nabywane (tj. spółce prawa cypryjskiego). Nabycie dotyczyło bowiem udziałów reprezentujących 100% kapitału zakładowego spółki cypryjskiej. Nie ulega również wątpliwości, że podmioty biorące udział w tej transakcji (tj. skarżący i N. sp. z o.o. w organizacji) podlegały opodatkowaniu od całości swoich dochodów w państwie członkowskim Unii Europejskiej. Poza sporem w niniejszej sprawie pozostaje bowiem, że skarżący jest rezydentem podatkowym RP. Była nim również N. sp. z o.o. w organizacji, co jednoznacznie wynika – jak słusznie zostało to podniesione w skardze – z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z treścią art. 1 ust. 1 tej ustawy, reguluje ona opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji, zwanych dalej "podatnikami". Natomiast w myśl art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Jak wynika z treści umowy spółki N. sp. z o.o. z 1 października 2012 roku, a konkretnie § 2 tej umowy, siedzibą tej spółki jest m. W. (por. umowa spółki k. 65 akt postępowania podatkowego). Zatem w myśl powołanych przepisów podlegała o opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Polsce, która w dacie powstania N. sp. z o.o. w organizacji była państwem członkowskim Unii Europejskiej. W ocenie sądu spełniony jest w niniejszej sprawie również warunek wskazany w art. 24 ust. 8b ustawy o PIT. Spółka, której udziały były nabywane (cypryjska spółka N.) w dacie wymiany nie miała siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tej sytuacji, jak stanowi ww. przepis art. 24 ust. 8b, zastosowanie art. 24 ust. 8a było możliwe, jeżeli spółka nabywana była wymieniona w załączniku nr 3 do ustawy o PIT. Ten warunek jest spełniony w niniejszej sprawie. W załączniku nr 3 do ustawy o PIT (w jego brzmieniu obowiązującym w roku 2012) pod poz. 9 w odniesieniu do Republiki Cypryjskiej zostały wskazane "spółki ustanowione według prawa cypryjskiego: «εταιρείες» zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym". Poza sporem pozostaje, że cypryjska spółka N. należała do tej kategorii spółek. Zdaniem sądu przepis art. 24 ust. 8b ustawy o PIT w ogóle nie odnosi się do N. sp. z o.o. w organizacji. Dotyczy on bowiem, co jednoznacznie wynika z jego treści, takiej spółki nabywanej, bądź spółki której udziały są nabywane, która nie posiada siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Treść odpowiedzi na skargę zdaje się wskazywać, że ostatecznie również organ odwoławczy stoi na takim stanowisku. Argumentując wniosek o oddalenie skargi, w odpowiedzi na skargę wskazał on, że w transakcji wymiany udziałów nie mogą brać udziału spółki kapitałowe w organizacji opierając się na brzmieniu Dyrektywy 2009/133/WE, w tym również załącznika I części A. Taki zabieg jest zdaniem sądu nieuprawniony. Rzeczywiście w części A załącznika I do Dyrektywy w punkcie u) zostały wskazane spółki utworzone według prawa polskiego, określane jako: "spółka akcyjna" oraz "spółka z ograniczoną odpowiedzialnością". To jednak oznacza, że treść załącznika do Dyrektywy była odmienna od treści załącznika nr 3 do ustawy o PIT obowiązującego w roku 2012. W załączniku nr 3 do ustawy o PIT, w jego brzmieniu obowiązującym w roku 2012 nie było w ogóle wymienionych spółek prawa polskiego. W ocenie sądu, wobec takiej rozbieżności niedopuszczalne było bezpośrednie zastosowanie przepisów Dyrektywy niewłaściwie implementowanych do porządku prawnego, co słusznie zostało podniesione w skardze. Taki pogląd można uznać za utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyroku z 22 lutego 2019 roku w sprawie sygn. akt I FSK 281/17 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w sytuacji, gdy porównanie treści transponowanego przepisu dyrektywy i unormowania krajowego wskazuje, że nadanie regulacji krajowej znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej prowadziłoby do sprzeczności z brzmieniem gramatycznym przepisu krajowego, sąd – w przypadku gdy podatnik domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie – powinien odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić obywatelowi skorzystanie z unormowania wspólnotowego. Jeżeli jednak podatnik stosuje się do dyspozycji wadliwie transponowanej normy krajowej, uznając, że jest ona dla niego korzystniejsza, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy. Powołując się na uchwałę tego sądu w sprawie I FPS 6/08, Naczelny Sąd Administracyjny zwrócić uwagę w omawianym orzeczeniu, że transpozycja dyrektywy do prawa krajowego powinna być dokonana w sposób zgodny z przepisami Konstytucji, w wypadku obowiązków podatkowych w szczególności z art. 217. Nie można dokonywać prowspólnotowej wykładni krajowych przepisów podatkowych, która, prowadząc do wykładni contra legem tych przepisów poprzez rozszerzenie wynikającego z nich zakresu przedmiotowego opodatkowania (obowiązku podatkowego), godziłaby jednocześnie w wyrażoną w art. 217 Konstytucji zasadę wyłączności ustawowej w sprawach podatkowych, wymagającą jasnego i zrozumiałego dla adresatów określenia tego zakresu w przepisie podatkowym rangi ustawowej. Przedmiotu opodatkowania (czynności rodzących powstanie obowiązku podatkowego) nie można bowiem domniemywać i określać w oparciu o stosowanie wykładni celowościowej lub prowspólnotowej, prowadzącej do rozszerzenia obowiązku podatkowego na czynności, które w świetle treści interpretowanych przepisów nie są objęte takim obowiązkiem. Również w wyroku z 29 stycznia 2019 roku wydanym w sprawie sygn. akt I FSK 159/17 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmowano, że prounijna wykładnia prawa nie powinna mieć miejsca wtedy, gdy będzie to prowadziło do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, bowiem mogłoby to doprowadzić do niedopuszczalnej wykładni contra legem (A. Łazowski, Proeuropejska wykładnia prawa przez polskie sądy i organy administracji jako mechanizm dostosowania systemu prawnego do acquis communautaire, [w:] Prawo polskie a prawo Unii Europejskiej, pod red. naukową E. Piontka, Warszawa 2003, s. 191). Na ograniczenia w stosowaniu prounijnej wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wskazał NSA w wyroku (7) z dnia 23 marca 2009r., I FPS 6/08, (ONSAiWSA 2009/4/61), stwierdzając, że stosowanie tej wykładni nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego w szczególności wówczas, gdy prawo unijne ma charakter dyrektywy (ze swej istoty skierowanej do państw członkowskich, mających obowiązek doprowadzenia prawa krajowego do stanu realizującego normy zawarte w dyrektywach); nie może być stosowana taka wykładnia prawa unijnego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków nieprzewidzianych wprost w prawie krajowym. Oznaczałoby to bowiem przyzwolenie na to, aby bez właściwej transpozycji przez państwo określonego przepisu dyrektywy do prawa krajowego, sąd krajowy (organ administracyjny) mógł - poprzez stosowaną wykładnię - nakładać na obywatela obowiązek wynikający z tej dyrektywy wbrew unormowaniu krajowemu. Tymczasem organy państwa członkowskiego w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych i nakładać na nie - poprzez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy - obowiązków z niej wynikających, które jednak nie zostały lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych (por. orzeczenia TS w sprawie [...], 8/81, ECLI:EU:C:1982:7 i w sprawie [...], 80/86, ECLI:EU:C:1987:431). Prawo do bezpośredniego stosowania dyrektywy z pominięciem przepisów krajowych nie może być wykorzystywane przez organy państwa w celu ograniczenia praw wynikających z przepisów krajowych; jeżeli podatnik stosuje niezgodne z dyrektywą przepisy krajowe, organy państwowe nie mogą tego kwestionować na podstawie dyrektywy. Nie może być bowiem stosowana taka wykładnia prawa krajowego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków niewyrażonych wprost w prawie krajowym. Powyższe orzeczenia zostały wydane na tle spraw dotyczących podatku od towarów i usług. Jednakże przytoczona argumentacja, mająca charakter ogólny jest w pełni adekwatna do okoliczności sprawy niniejszej i sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przyjmuje ją za własną. Zatem zaskarżona decyzja odmawiająca stwierdzenia nadpłaty w sytuacji gdy obowiązek zapłaty podatku można wywieść z Dyrektywy 2009/133/WE, ale nie wynika on z przepisów ustawy o podatku dochodowym jest niezgodna z przepisami tej ustawy. Potwierdza to zasadność skargi i powoduje konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji organu odwoławczego. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy uwzględni ocenę prawną zawartą w niniejszym uzasadnieniu. Z uwagi na powyższe bez znaczenia w niniejszej sprawie pozostają okoliczności związane z dokonaniem przez skarżącego zakupu udziałów spółki prawa cypryjskiego. Mając na uwadze powyższe zaskarżona decyzja została uchylona na podstawie art. 145 § 1 pt 1) lit. a) ppsa, o czym orzeczono w punkcie 1) sentencji wyroku. O kosztach orzeczono w punkcie 2) sentencji wyroku. Kwotę zasądzoną z tego tytułu na rzecz skarżącego stanowią: wpis od skargi – 25 586 zł, wynagrodzenie pełnomocnika – 15 000 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł. Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem internetowym www.orzeczenia.nsa.gov.pl.