II FSK 1231/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA del. Alina Rzepecka (spr.), Protokolant Wojciech Zagórski, po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 lutego 2020 r. sygn. akt I SA/Po 920/19 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w O. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 września 2019 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.315.2019.1.AK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz T. sp. z o.o. z siedzibą w O. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 6 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Po 920/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji) po rozpoznaniu na rozprawie skargi T. Sp. z o. o. w O. (dalej: Strona, Skarżąca, Spółka) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, organ) z 17 września 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, uchylił zaskarżoną interpretację. Wyrok (podobnie, jak i pozostałe orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa. gov.pl/. Organ w skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości, któremu na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj: a) art. 15c ust. 1 w zw. z art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 865 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.) poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu przez WSA, że w opisywanym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym: - w sytuacji, gdy u danego podatnika nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekroczy kwotę 3 000 000 zł, to dopiero taka nadwyżka ponad 3 000 000 zł będzie podlegała ograniczeniu przewidzianemu w treści art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p., a co za tym idzie ograniczenie z art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. nie będzie miało zastosowania do całości kwoty takiej nadwyżki; - stanowisko organu, z którego wynika, że ustalenie przez ustawodawcę wskazanego w art. 15c ust. 14 u.p.d.o.p. progu w wysokości 3 000 000 zł oznacza, że podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów albo wartość określoną przez limit nadwyżki kosztów finansowania dłużnego określony w art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p., albo wartość określoną przez próg 3 000 000 zł, w zależności od tego, która z tych wartości jest wyższa - jest nieprawidłowe; - stanowisko Skarżącej, według którego w sytuacji, gdy nadwyżka kosztów finansowania dłużnego Spółki przekroczy kwotę 3 000 000 zł, o której mowa w art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p., ograniczenie wynikające z art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. będzie miało zastosowanie jedynie do nadwyżki kosztów finansowania ponad kwotę 3 000 000 zł - jest prawidłowe; - prawidłowa wykładnia językowa przepisów art. 15c ust. 1 w zw. z art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. modyfikuje postanowienia art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. w ten sposób, że wynikające z tego przepisu ograniczenie ma zastosowanie jedynie do tej części nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, która w roku podatkowym przekracza kwotę 3 000 000 zł, zaś wyłączenie zastosowania art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p., o którym mowa w art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. oznacza, że wskazana w tym przepisie kwota nadwyżki została wyłączona spod zakresu zastosowania ograniczenia z art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p., a dopiero kwota nadwyżki przekraczająca wskazany próg jest objęta ograniczeniami wynikającymi z tego przepisu; - prawidłowa interpretacja przepisów art. 15c ust. 1 w zw. z art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. powinna opierać się wyłącznie na regułach mającej pierwszeństwo wykładni językowej, od której nie można odstąpić powołując się na postanowienia i cel Dyrektywy 2016/1164, gdyż prowadziłoby to do zastosowania niedopuszczalnej wykładni contra legem, natomiast niezgodność postanowień Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz. Urz. UE z dnia 19 lipca 2016 r., Nr L 193/1; dalej: Dyrektywa 2016/11647) z odpowiednimi regulacjami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie może być usunięta w drodze wykładni prounijnej, jako prowadzącej do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej. b) art. 15c ust. 1 w zw. z art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 3 i art. 4 ust. 1 i ust. 3 lit. a Dyrektywy 2016/1164 poprzez przyjęcie wykładni przepisów art. 15c ust. 1 w zw. z art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p., która jest niezgodna z celami Dyrektywy 2016/1164 oraz przepisami art. 3 i 4 ust. 1 i ust. 3 lit. a Dyrektywy 2016/1164. Skutkiem nieprawidłowej wykładni art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. było niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów w niniejszej sprawie. W ocenie organu podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów albo wartość oznaczoną przez limit nadwyżki kosztów finansowania dłużnego określony w art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p., albo wartość, o której mowa w art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p., określoną przez próg 3 000 000 zł - w zależności od tego, która z tych wartości jest wyższa. W konsekwencji powyższego - według organu - brak było podstaw do uchylenia interpretacji z powodu naruszenia prawa materialnego. Nadto na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. DKIS podniósł naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. przepisu: - art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c w zw. z art. 151 w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 153 oraz art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.; dalej: O.p.) polegające na błędnym stwierdzeniu przez Sąd pierwszej instancji, że w postępowaniu w sprawie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego organ interpretacyjny naruszył przepisy prawa materialnego (art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p.), przepisy prawa procesowego (art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p.), tj. zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz przepisy Konstytucji RP (art. 2 - zasadę demokratycznego państwa prawnego, art 32 - zasadę równości wobec prawa i art. 64 ust. 1 i ust. 2 - zasadę ochrony własności i praw majątkowych), co miało istotny wpływ na wynik sprawy, skutkującym zastosowaniem przepisu art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. oraz niezastosowaniem przepisu art. 151 p.p.s.a., tj. uwzględnieniem skargi Strony i uchyleniem zaskarżonej interpretacji indywidualnej organu, zamiast oddalenia skargi Strony jako bezzasadnej, co stanowiło błąd proceduralny Sądu, mający istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, a w konsekwencji na bezpodstawnym obciążeniu organu jako strony przegrywającej sprawę kosztami postępowania sądowego, a także na sporządzeniu przez Sąd pierwszej instancji wadliwego uzasadnienia wyroku, które nie odpowiada wymogom formalnym w zakresie należytego wskazania i wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz wyrażenia oceny prawnej i poprawnych wskazań dla organu ponownie rozpoznającego sprawę, z uwagi na ograniczenie jego zakresu do bezpodstawnego przyjęcia za właściwe bez szczegółowej analizy prawnej przedstawionego przez Skarżącą stanowiska i bez odniesienia się do argumentów przedstawionych przez organ interpretacyjny, brak wyjaśnienia sposobu naruszenia przez organ ww. przepisów proceduralnych oraz ww. przepisów i zasad konstytucyjnych, jak i powodów uznania zarzutu uchybienia tym przepisom za słuszne w odniesieniu do okoliczności faktycznych tej sprawy. Zdaniem DKIS wskutek wydania interpretacji indywidulanej nie doszło do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, ani też zasad konstytucyjnych. Organ wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi Strony i jej oddalenie, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA. Jednocześnie DKIS wniósł o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Przedstawiła szereg orzeczeń sądów administracyjnych, potwierdzających słuszność jej stanowiska. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny bada bowiem legalność wyroku Sądu pierwszej instancji jedynie w zakresie zakwestionowanym przez autora skargi kasacyjnej, a nie rozpoznaje sprawy ponownie w jej całokształcie. Na podstawie art. 193 zd. 2 p.p.s.a. skład orzekający ograniczył jego treść do oceny prawnej zarzutów kasacyjnych, które w rozpoznawanej sprawie zostały przez DKIS oparte na obu podstawach prawnych. Dostrzec należy, że naruszenie prawa procesowego zostało sformułowane jako konsekwencja naruszenia prawa materialnego. Organ podnosi bowiem zastosowanie przez WSA wadliwego środka kontroli w wyniku błędnej wykładni prawa materialnego. Skoro przedmiotem sporu w sprawie jest głównie kwestia prawidłowej wykładni art. 15c ust. 1 i ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p., to przesądzenie przez Naczelny Sąd Administracyjny, że Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni wskazanych przepisów prawa materialnego implikuje stwierdzenie o bezzasadności zarzutu opartego na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. i w związku z tym nie wymaga on odrębnego uzasadnienia. Jedynie w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z ww. przepisu zasadniczo wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny, co tworzy to po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie kontrolowanego wyroku Sądu, gdy chodzi o analizę przedstawionych w nim argumentów, nie uniemożliwia przeprowadzenia kontroli prawidłowości tego orzeczenia, co prowadzi do wniosku, że WSA uczynił zadość obowiązkowi sporządzenia uzasadnienia w sposób uwzględniający konsekwencje wynikające z towarzyszącej uzasadnieniu każdego orzeczenia sądowego funkcji kontroli trafności wydanego rozstrzygnięcia. Fakt, że stanowisko zajęte przez sąd pierwszej instancji jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną nie oznacza, że uzasadnienie wyroku zawiera wady konstrukcyjne czy też, że jest wadliwe w stopniu uzasadniającym uchylenie wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. Dlatego polemika z merytorycznym stanowiskiem sądu pierwszej instancji nie może sprowadzać się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., albowiem przez zarzut naruszenia tego przepisu nie można skutecznie zwalczać, ani prawidłowości przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa (por.: wyroki NSA z: 26 listopada 2014 r., sygn. akt II OSK 1131/13; 20 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 2081/13; 12 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2338/13; 18 marca 2015 r., sygn. akt I GSK 1779/13. Kwestia interpretacji art. 15c ust. 1 i ust. 14 u.p.d.o.p. w zakresie uwzględnienia kwoty limitu z art. 15c ust. 14 tej ustawy przy obliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego przy przekroczeniu tego progu była już wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, m. in. w wyrokach z 26 października 2021 r., sygn. akt II FSK 977/21, sygn. akt II FSK 976/21 i sygn. akt II FSK 823/21; z 10 października 2021 r., sygn. akt II FSK 390/19; z 9 marca 2022 r, sygn. akt II FSK 2114/19; z 11 października 2022 r., sygn. akt II FSK 293/20. Wykształcona linia wykładni tego przepisu jest jednolita i zgodna z wykładnią dokonaną przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę w pełni podziela stanowisko i argumentację przedstawioną we wskazanych orzeczeniach, stąd przytoczył je in extenso poniżej w uzasadnieniu. Zgodnie z art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p., podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m. oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Nadwyżka kosztów finansowania dłużnego została zdefiniowana w art. 15c ust. 3 u.p.d.o.p. jako kwota, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego (koszty te zdefiniowano w art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p.), podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym, zdefiniowane w art. 15c ust. 13 u.p.d.o.p. Stosownie do art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. przepisu ust. 1 nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3 000 000 zł; jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika. Wykładnia językowa art.15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. wskazuje zatem jednoznacznie, że wysokość limitu kosztów finansowania dłużnego, powyżej którego podlegają one wyłączeniu z kosztów podatkowych powinna być kalkulowana jako suma dwóch składników: kwoty 3.000.000 zł oraz równowartości 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, czyli tzw. podatkowego EBIDTA. W warstwie leksykalnej zapis z art. 15c ust. 14 u.p.d.o.p. mówiący o tym, że przepisu ust. 1 nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3 000 000 zł nie budzi wątpliwości. Wobec tego w sytuacji, gdy nadwyżka kosztów finansowania dłużnego zdefiniowana w art. 15c ust. 3 u.p.d.o.p. nie przekracza progu 3 000 000 zł, podatnik ma prawo do odliczenia całości nadwyżki, a dopiero po przekroczeniu tej kwoty należy stosować wskazaną w art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. 30% proporcję. Z treści art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. wyraźnie bowiem wynika, że przepisu ust. 1 nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego we wskazanej części, czyli nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3 000 000 zł. Prawidłowo Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na pierwszoplanowe znaczenie przy interpretacji przepisów wykładni językowej. Wykładnia gramatyczna ma za zadanie ustalić znaczenie wyrażeń i zwrotów użytych w tekście przepisów prawa (analiza semantyczna). Zgodnie z przyjętą w orzecznictwie i doktrynie zasadą pierwszeństwa wykładni językowej w procesie wykładni prawa, należy w pierwszej kolejności zastosować dyrektywy wykładni językowej, a dopiero w przypadku dalszych wątpliwości lub w celu wzmocnienia wyniku wykładni językowej sięgać kolejno po wykładnię systemową lub funkcjonalną. W prawie podatkowym pogląd ten znajduje swoje oparcie w art. 217 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), w myśl którego nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Ustawa jest tekstem zapisanym w języku polskim i każdy podatnik może poznać treść prawa podatkowego w oparciu o reguły językowe. Powyższa norma konstytucyjna nie oznacza tylko obowiązku uregulowania tych kwestii w ustawie. Zgodnie z zasadą określoności, powyższe elementy powinny być uregulowane w akcie rangi ustawowej w sposób precyzyjny, przejrzysty i jasny. Z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika, że każda regulacja prawna ingerująca w prawa i wolności obywatelskie musi spełniać wymóg dostatecznej określoności. Należy przez to rozumieć precyzyjne wyznaczenie dopuszczalnego zakresu ingerencji (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 czerwca 1992r., U 6/92, OTK 1992, nr 1, poz. 13). Adresat normy prawnej musi wiedzieć, w jaki sposób ma się zachować, a nakaz określoności jest szczególnie istotny w prawie daniowym (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 marca 1994 r., K 13/93, OTK 1994, nr 1, poz. 6). W pierwszej kolejności w procesie wykładni należy zatem sięgać po te dyrektywy wykładni, które są wspólne dla adresatów norm prawa podatkowego i instytucji stosujących prawo. Dopiero, gdy nie można usunąć wątpliwości co do treści normy prawa podatkowego przy pomocy wykładni językowej, należy stosować dalsze dyrektywy wykładni tak, aby było możliwe stosowanie prawa (por. np. wyroki NSA: z 5 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 2194/08; z 2 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 35/10). Ponadto, wykładnia systemowa i funkcjonalna (celowościowa) służą wzmocnieniu i skontrolowaniu prawidłowości wyniku wykładni językowej. W judykaturze podkreśla się, że punktem wyjścia w procesie wykładni jest zawsze warstwa językowa interpretowanego przepisu prawa, ponieważ wykorzystanie reguł budowy zdań oraz znaczenie poszczególnych wyrazów czy zwrotów, a w konsekwencji zastosowanie reguł semantyki i syntaktyki, pozwala na ustalenie w pewnym stopniu znaczenia tekstu prawnego (por. np. wyrok NSA z 28 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 699/11). Trudno przyjąć taką koncepcję wykładni, zgodnie z którą dekodowanie normy prawnej dokonywane byłoby w oparciu o tekst uzasadnienia do nowelizacji przepisów wbrew ich literalnemu brzmieniu. W procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno jednak całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie SN z 26 kwietnia 2007 r., I KZP 6/07, OSNKW 2007/5/37, Biuletyn SN 2007, nr 5, poz. 18; postanowienie NSA z 9 kwietnia 2009 r., II FSK 1885/07; wyroki NSA: z 19 listopada 2008 r., II FSK 976/08, z 2 lutego 2010 r., II FSK 1319/08, z 2 marca 2010 r., II FSK 1553/08, uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 2 kwietnia 2012 r., II FPS 3/11 oraz wypowiedzi doktryny: M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i n., L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83). Odnosząc powyższe rozważania do przedmiotowej sprawy, należy stwierdzić, że na gruncie wykładni językowej nie można przyjąć, jak to czyni to organ, że konieczne jest rekonstruowanie znaczenia normy prawnej wbrew znaczeniu językowemu na podstawie założeń wynikających z uzasadnienia projektu nowelizacji przepisów oraz zapisów Dyrektywy ATAD. Nie ulega wątpliwości, że analizowane przepisy stanowią implementację przepisów Dyrektywy ATAD. Zgodnie z art. 4 ust. 1 tej Dyrektywy nadwyżka kosztów finansowania zewnętrznego podlega odliczeniu w okresie rozliczeniowym, w którym koszty te zostały poniesione, jedynie do wysokości 30 % wyniku finansowego podatnika przed uwzględnieniem odsetek, opodatkowania, deprecjacji i amortyzacji (EBITDA). Z kolei EBITDA jest obliczany przez dodanie do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od osób prawnych w państwie członkowskim podatnika skorygowanych o podatek kwot z tytułu nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego, a także skorygowanych o podatek kwot z tytułu deprecjacji i amortyzacji, co wynika z art. 4 ust. 2 Dyrektywy ATAD. Natomiast w myśl art. 4 ust. 3 lit. a) Dyrektywy ATAD w drodze odstępstwa od ust. 1 podatnik może zostać uprawniony do odliczenia nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego do maksymalnej kwoty 3 000 000 euro. Celem art. 4 ust. 3 lit. a) Dyrektywy ATAD jest zmniejszenie obciążeń administracyjnych podatników poprzez ustanowienie zasady "bezpiecznej przystani", tak aby odsetki netto zawsze podlegały odliczeniu do określonej kwoty, gdy prowadzi to do wyższego odliczenia niż w przypadku zastosowania wskaźnika opartego na EBITDA. Wynika to z motywu (8) preambuły do Dyrektywy ATAD. W kwestii realizacji wytyczonego przez prawodawcę unijnego wobec krajowego legislatora podatkowego obowiązku implementacji przepisu Dyrektywy ATAD wyłaniają się dwa zagadnienia. Dotyczą one po pierwsze charakteru przepisów zawartych w dyrektywach unijnych, a po drugie rzeczywistej realizacji celu założonego w art. 4 ust. 3 lit. a) Dyrektywy ATAD poprzez zapis zawarty w art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. Co do pierwszego zagadnienia w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyrażany jest pogląd, że organy państwa członkowskiego w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych, i nakładać na nie - przez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy - obowiązków z niej wynikających, które jednak nie zostały określone lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych (por. orzeczenia ETS z 19 stycznia 1982 r. w sprawie 8/81 Ursula Becker, publ. ECR 1982/1/53 oraz LEX nr 83869 i z 8 października 1987 r. w sprawie 80/86 Kolpinguis Nijmegen, publ. ECR 1987/9/3969). Z kolei sąd krajowy, wykonując obowiązek dokonywania wykładni prawa wewnętrznego w świetle brzmienia i celu dyrektywy, nie może wykraczać poza wyraźne brzmienie przepisu prawa wewnętrznego. Oznaczałoby to bowiem przyzwolenie na to, aby bez właściwej transpozycji przez państwo określonego przepisu dyrektywy do prawa krajowego sąd krajowy mógł w drodze wykładni nakładać na obywatela obowiązek wynikający z tej dyrektywy wbrew unormowaniu krajowemu (por. ETS w wyroku z 14 lipca 1994 r. w sprawie C-91/92, Paola Faccini Dori v. Recreb Srl., publ. ECR 1994/7/I-3325 oraz LEX nr 119888). Prawo do bezpośredniego stosowania dyrektywy z pominięciem przepisów krajowych nie może być wykorzystywane przez organy państwa w celu ograniczenia praw wynikających z przepisów krajowych. Na tych organach bowiem spoczywa obowiązek prawidłowej i pełnej implementacji norm wspólnotowych. Podatnik zaś nie może ponosić negatywnych konsekwencji w przypadku stosowania jednoznacznych w swej treści przepisów ustawy krajowej, które na skutek wadliwej implementacji norm dyrektywy, są niezgodne z dyrektywą. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 marca 2009r., w sprawie I FPS 6/08 (publ. ONSAiWSA 2009, nr 4, poz. 61), gdy porównanie treści transponowanego przepisu dyrektywy i unormowania krajowego wskazuje, że nadanie uregulowaniu krajowemu znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej prowadziłoby do sprzeczności z gramatycznym brzmieniem przepisu krajowego, sąd powinien - jeśli podatnik domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie - odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić mu skorzystanie z unormowania wspólnotowego. Jeżeli jednak podatnik uznaje za korzystniejsze zastosowanie wadliwie sformułowanej w procesie transpozycji normy krajowej, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy. Co do realizacji celu założonego w art. 4 ust. 3 lit. a) Dyrektywy ATAD przez polskiego ustawodawcę, należy stwierdzić, że przedstawiona przez Sąd pierwszej instancji i w pełni akceptowana przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnia art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. de facto wpisuje się w założenia przyjęte w prawie unijnym. Stosownie do art. 4 ust. 1 Dyrektywy ATAD nadwyżka kosztów finansowania zewnętrznego podlega odliczeniu w okresie rozliczeniowym, w którym koszty te zostały poniesione, jedynie do wysokości 30 % wyniku finansowego podatnika przed uwzględnieniem odsetek, opodatkowania, deprecjacji i amortyzacji (EBITDA). EBITDA jest obliczany przez dodanie do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od osób prawnych w państwie członkowskim podatnika skorygowanych o podatek kwot z tytułu nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego, a także skorygowanych o podatek kwot z tytułu deprecjacji i amortyzacji. Dochodu zwolnionego z podatku nie uwzględnia się w EBITDA podatnika (art. 4 ust. 2 ww. dyrektywy). Z kolei art. 4 ust. 3 lit. a) tego aktu prawnego stanowi, że w drodze odstępstwa od ust. 1 podatnik może zostać uprawniony do odliczenia nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego do maksymalnej kwoty 3 000 000 euro. Pamiętać należy, że przepisy dyrektyw adresowane są przede wszystkim do państw członkowskich i są dla nich wiążące co do osiągnięcia założonego celu lub rezultatu poprzez implementację do przepisów krajowych. To jednak od państwa członkowskiego zależy, jaki przyjmie sposób implementacji, a kluczowe jest jedynie to, aby dzięki temu procesowi został zrealizowany cel dyrektywy. Jak wynika z przytoczonych zapisów prawa unijnego zasadą w podatku dochodowym od osób prawnych ma być możliwość odliczenia jedynie 30% nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego (według terminologii z polskiej ustawy jest to "nadwyżka kosztów finansowania dłużnego", którą definiuje art. 15c ust. 3 u.p.d.o.p.). W drodze wyjątku od tej zasady państwa członkowskie mogą jednak pozwolić podatnikowi odliczyć nadwyżkę kosztów finansowania zewnętrznego do maksymalnej kwoty 3 000 000 euro. Jak wynika z uregulowania art. 15c ust. 14 u.p.d.o.p. Polska skorzystała z takiej możliwości i dopuściła stosowanie takiego odstępstwa. Ustanowienie zatem w polskiej ustawie podatkowej reguły, w ramach której wyłączeniu z mechanizmu obliczania 30% nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego podlegać będzie wpierw kwota 3 000 000 zł, a dopiero następnie 30% nadwyżki kosztów finansowania dłużnego powoduje, że mieści się on w celu zakładanym przez Dyrektywę ATAD. Wobec tego nie można w ogóle mówić, że przy przyjętej przez WSA wykładni przepisów art. 15c ust. 1 w zw. z art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. nie jest realizowany cel wyznaczony w przepisach prawa unijnego. Przypomnieć należy, że zgodnie z motywem (8) Dyrektywy ATAD możliwe jest aby państwa członkowskie ustanowiły takie unormowania, które pozwolą na odliczenie odsetek netto w każdej sytuacji do określonej kwoty niż wynikałoby to ze wskaźnika EBITDA. Jak wskazano w art. 4 ust. 3 lit. a) Dyrektywy ATAD kwota ta wynosi 3 000 000 euro. Konieczność wobec tego ustalenia w pierwszej kolejności, czy nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekracza kwotę 3 000 000 zł wynikająca z literalnego brzmienia art. 15c ust. 14 pkt 1 w zw. z art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. nie odbiega od celu Dyrektywy ATAD, gdyż przewidziany mechanizm wyłączenia zgodny jest z odstępstwem dopuszczonym przez prawodawcę unijnego. Zdaniem Sądu, mając na uwadze art. 15 c ust. 1 i ust. 14 u.p.d.o.p oraz regulacje powołanej Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r., stanowisko DKIS należało uznać za nieuprawnione. Nie znajduje ono bowiem potwierdzenia ani w wykładni gramatycznej przepisów, ani też w wykładni funkcjonalnej i systemowej. Prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym wydatki o charakterze finansowym, określone jako koszty finansowania dłużnego podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w takiej części, w jakiej nadwyżka tych wydatków nad osiągniętymi przez podatnika przychodami odsetkowymi będzie przekraczać wartość 30% dochodu referencyjnego obliczonego w sposób szczegółowo określony w przepisie art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p., po zmniejszeniu o stałą wartość 3 000 000 zł, zaś limit z art. 15 c ust. 1 u.p.d.o.p. stosuje się dopiero do kosztów finansowania dłużnego, stanowiących nadwyżkę ponad kwotę 3 000 000 zł. Dyrektywa Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. pozostawiła (w art. 4 ust. 1, ust. 2, ust. 3 lit. a) w zw. z art. 3) państwom członkowskim możliwość ustanowienia – z której skorzystał polski prawodawca - tzw. "bezpiecznej przystani", czyli limitu, do którego odsetki (koszty finansowania dłużnego) zawsze byłyby odliczane w pełnej wysokości. W konsekwencji, kwota 3 000 000 zł nadwyżki nie podlega w ogóle limitowi 30% EBITDA i należy o nią zawsze pomniejszyć nadwyżkę kosztów finansowania. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) i ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.).