III SA/Gl 909/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Beata Kozicka, Protokolant St. sekr. sąd. Joanna Spadek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lutego 2020 r. sprawy ze skargi Z. K. na decyzję Zarządu Województwa Śląskiego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej z tytułu nieprawidłowo wykorzystanego dofinansowania wpłaconego na realizację projektu w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Śląskiego na lata 2007-2013 oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r., nr [...] r., Zarząd Województwa Śląskiego utrzymał w mocy decyzję Śląskiego Centrum Przedsiębiorczości w Chorzowie z [...] r., nr [...] przenoszącą na Z.K. (dalej określanego jako skarżący) i innych członków zarządu odpowiedzialność za zobowiązania spółki z o.o. A ( dalej określanej jako spółka) z tytułu zwrotu dofinansowania wypłaconego na realizację projektu o nazwie: "B" W uzasadnieniu decyzji organ ustalił, że decyzją nr [...] z dnia [...] r., Śląskie Centrum Przedsiębiorczości w Chorzowie – zwane dalej w skrócie "ŚCP" – zobowiązało spółkę do zwrotu dofinansowania wypłaconego na realizację projektu, tj. zobowiązało spółkę do zwrotu nieprawidłowo wykorzystanego dofinansowania wypłaconego na realizację projektu o nazwie: "B", w oparciu o umowę nr [...] z [...] r. wraz z późniejszymi aneksami. W następstwie rozpoznania odwołania od tej decyzji, Zarząd Województwa Śląskiego dniu [...] r. wydał decyzję nr [...] utrzymującą w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji zobowiązującą spółkę do zwrotu dofinansowania. Wyrokiem z 24 listopada 2015 r., o sygn. akt III SA/GI 159/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę spółki na powyższą decyzję. Zaś Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 11 października 2018 r., sygn. akt I GSK 843/18 oddalił jej skargę kasacyjną. Wobec czego decyzja orzekająca o zwrocie dofinansowania stała się ostateczna i prawomocna. Po bezskutecznym upływie terminu do dobrowolnego zwrotu środków ŚCP działając na podstawie art. 15 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ( tekst jednolity Dz. U. z 2018 poz. 1314 ze zm., dalej określanej skrótem u.p.e.a.) wysłała spółce 15 stycznia 2015 r. upomnienie nr [...] o konieczności dokonania zwrotu środków. Ponieważ spółka nie dokonała wpłaty w terminie określonym w upomnieniu wierzyciel 25 lutego 2015 r. wystawił tytuły wykonawcze nr [...] oraz [...] dotyczące należności objętych decyzją z [...] r. i przekazał pismem z 27 lutego 2015r. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w S. celem wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Konsekwencją toczącego się postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. ( w odniesieniu do nieruchomości) oraz Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w S. ( w odniesieniu do rachunków bankowych i innych ruchomości) było ustalenie, iż egzekucja okazała się bezskuteczna, a należność nieściągalna (postanowienie Komornika Sądowego w sprawie [...] oraz [...]), ponieważ spółka nie posiada majątku mogącego zaspokoić egzekwowane należności. Wobec powyższego ŚCP podjęło czynności w celu ustalenia osób pełniących funkcje członków zarządu spółki w czasie, gdy została zawarta umowa o dofinansowanie, jak również na moment powstania nieprawidłowości, aż do upływu terminu na zwrot nieprawidłowo wykorzystanego dofinansowania, zgodnie z treścią decyzji nr [...] z dnia [...] r. Organ ustalił, że w tym czasie funkcje członków zarządu spółki pełniły cztery osoby, w tym skarżący (od 10 marca 2004 r. do nadal). Pismem z 28 września 2017 r. ([...]) ŚCP zawiadomiło członków zarządu o wszczęciu z urzędu postępowania administracyjnego w sprawie odpowiedzialności członków zarządu za zaległości dotyczące zwrotu nieprawidłowo wykorzystanego dofinansowania spółki. Następnie pismem z 23 stycznia 2018 r. wezwało strony postępowania do udziału w podejmowanych czynnościach i do złożenia w terminie 7 dni wyjaśnień i dokumentów w przedmiocie: • wskazania majątku spółki wraz z określeniem jego lokalizacji, wartości księgowej, amortyzacji na dzień 31 grudnia 2017 r. oraz wartości rynkowej na dzień 31 grudnia 2017 r.; • przedłożenia dokumentacji w sprawie prowadzonych postępowań upadłościowych; • przedłożenia opłaconego pełnomocnictwa, jeżeli którąkolwiek ze stron lub wszystkie strony łącznie ma reprezentować pełnomocnik; • złożenia oświadczenia, pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań z art. 233 k.k., czy strona postępowania przed organem egzekucyjnym - Naczelnikiem Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. - udzieliła wyjaśnień dotyczących majątku spółki, z którego jest możliwa skuteczna egzekucja celem zaspokojenia wierzycieli, wskazała wartość majątku i jego składników oraz lokalizację; • złożenia oświadczenia, pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań z art. 233 Kodeksu karnego, czy strona postępowania przed organem egzekucyjnym - Komornikiem Sądowym przy Sądzie Rejonowym w S. D.B. - udzieliła wyjaśnień dotyczących majątku spółki, z którego jest możliwa skuteczna egzekucja celem zaspokojenia wierzycieli, wskazała wartości majątku i jego składników oraz lokalizację; • przedłożenia wszelkich innych dokumentów, wyjaśnień, które mogą mieć znaczenie w sprawie. Jednocześnie, do organu pierwszej instancji wpłynęło pismo od Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 stycznia 2018 r., przekazujące kopie akt z czynności egzekucyjnych. W dniu 28 lutego 2018 r. do organu wpłynęło pismo z 21 lutego 2018 r. Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w S. D.B., w którym poinformował o sytuacji majątkowej dłużnika - spółki. Z pisma tego wynikał, że dłużnik nie posiada środków pieniężnych na wskazanych rachunkach, które pozwoliłyby na zaspokojenie roszczeń wierzycieli (co Komornik stwierdził po dokonaniu licznych zajęć rachunków bankowych); występują zbiegi egzekucji zarówno z organami administracyjnymi, jak i organami sądowymi z różnych rejonów Polski; brak jakichkolwiek wierzytelności podlegających zajęciu; w Kancelarii komorniczej jest prowadzonych ponad 100 postępowań egzekucyjnych prowadzonych przeciwko spółce, w tym kilkadziesiąt z wniosku sądu pracy (pierwotnie było prowadzonych 260 postępowań przeciwko dłużnikowi, większość została umorzona jako bezskuteczna); suma zadłużenia w sprawach aktualnie czynnych przekroczyła kwotę ponad 140 milionów zł; egzekucja z ruchomości należących do dłużnika okazała się bezskuteczna, ze względu na brak chętnych licytantów; licytacja z nieruchomości (druga licytacja z dnia 16 listopada 2016 r.) okazała się nieskuteczna z powodu braku chętnych do jej nabycia; trwa postępowanie w sprawie przejęcia przedmiotowej nieruchomości przez wierzyciela hipotecznego; dłużnik wzywany do złożenia wykazu majątku informował, że nie ma żadnych środków finansowych, nie ma możliwości przedstawienia wykazu majątku, gdyż dokumentacja spółki jest w Prokuraturze Okręgowej w K., jedynym majątkiem jest nieruchomość położona w S. przy ul. [...]. Pismem z 8 lutego 2018 r. pełnomocnik skarżącego podniósł zarzut niedopuszczalności prowadzenia postępowania w sprawie, ponieważ powinien mieć zastosowanie tryb cywilnoprawny, zatem sprawę powinien rozpoznać sąd powszechny. Ponadto, w jego ocenie postępowanie prowadzone jest z rażącym naruszeniem art. 1 K.p.a., gdyż ŚCP nie jest podmiotem uprawnionym do wydawania decyzji w indywidualnych sprawach. Na koniec zaakcentował, iż brak jest podstaw faktycznych i prawnych do prowadzenie postępowania w sprawie. Zwłaszcza, ze nie można twierdzić, iż postępowaniu egzekucyjnym zastosowane wszystkie możliwe środki egzekucji. Natomiast sam skarżący w piśmie z 4 stycznia 2019 r. zarzucił organowi, ze nie uwzględnił faktu, iż spółka posiada znaczny majątek, do którego można skierować egzekucję. nie doprowadziło do zaspokojenia wierzyciela. Poinformował także, że dane i dokumentacja dotycząca spółki znajdują się w Prokuraturze Okręgowej w K. w związku z toczącym się postępowaniem karnym. W piśmie z 16 lutego 2018 r. pełnomocnik skarżącego raz jeszcze wskazał na fakt przejęcia dokumentacji spółki przez Prokuraturę Okręgowa w K.. Ponadto wskazał sygnatury spraw dotyczących ogłoszenia upadłości spółki. ŚCP decyzją [...] r. nr [...], orzekło o odpowiedzialności członków zarządu w tym skarżącego (jako odpowiedzialności osób trzecich), za zobowiązania spółki w zakresie zwrotu nieprawidłowo wykorzystanego dofinansowania wypłaconego na realizację projektu pn. "B" w oparciu o umowę nr [...] z dnia [...] r. wraz z późniejszymi aneksami i zobowiązało, do zwrotu subsydiarnie ze spółką w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji kwoty [...] zł wraz z odsetkami. Organ ustalił przede wszystkim, ze osoby pełniące funkcje członków zarządu spółki, pełniły ją w czasie zawarcia umowy o dofinansowanie, tj. w dniu [...] r., stwierdzenia nieprawidłowości Notatką o nieprawidłowości z dnia 22 oraz 28 stycznia 2014 r. upływu terminu do zwrotu nieprawidłowo wykorzystanego dofinansowania, zgodnie z wydaną wobec spółki decyzją nr [...] z [...] r. W świetle zebranego materiału dowodowego, organ pierwszej instancji, na podstawie art. 107 § 1 i 2 w zw. z art. 116 §1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. w Dz.U. z 2019, poz. 900 – dalej w skrócie: "O.p.") oraz art. 60 pkt 6, art. 67, art. 207 ust. 1 pkt 2 oraz art. 207 ust. 9 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. w Dz.U. z 2017, poz. 2077 – dalej w skrócie: "u.f.p."), stwierdził, ze zostały spełnianie przesłanki do przeniesienia odpowiedzialności na członków zarządu spółki za zapłatę – zwrot kwot wynikających z decyzji z [...] r., nr [...] wraz z odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego. Podkreślił przy tym, że spółka, pomimo skierowania do niej upomnień, nie zwróciła otrzymanych środków wraz z odsetkami. W toku postępowania egzekucyjnego nie doszło do zaspokojenia wierzyciela z majątku spółki. Tym samym, organ zyskał możliwość wydania decyzji obligującej członków jej zarządu do zwrotu dofinansowania wraz ze stosownymi odsetkami, w oparciu o art. 108 O.p. w zw. z art. 116 O.p. oraz art. 207 ust. 9 u.f.p. Ponadto ŚCP ustaliło, że Sąd Rejonowy K. w K. Wydział X Gospodarczy wydał postanowienia: z [...] r. sygn. akt [...], z [...] r. sygn. akt [...], z [...] r. w sprawie o sygn. akt [...] oddalając wnioski wierzycieli spółki o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku z uwagi na brak legitymacji czynnej dwóch z pośród sześciu wierzycieli, oraz oddalające wnioski czterech pozostałych wierzycieli z uwagi na brak środków na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego, jak i na zaspokojenia roszczeń wierzycieli. Od decyzji tej skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika procesowego, wniósł odwołanie, w którym zaskarżonej decyzji zarzucił: 1. naruszenia przepisów kodeksu postępowania administracyjnego (art. K.p.a.] poprzez rozstrzygnięcie sprawy na drodze postępowania administracyjnego w sytuacji braku podstaw do jego wszczęcia, oraz przez podmiot nieuprawniony do wydawania decyzji administracyjnych 2. naruszenia przepisów postępowania – art. 116 w związku z art 133 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dot. ustalenia odpowiedzialności osób trzecich z udziałem wszystkich członków zarządu Spółki mogących ponosić taką odpowiedzialność na skutek niewezwania do udziału w postępowaniu w charakterze strony byłego członka zarządu spółki M.B., 3. naruszenia art 116 § 1 O.p. poprzez nieprawidłowe uznanie, iż zachodzą przesłanki zastosowania tego przepisu w stosunku do skarżącego, 4. naruszenia art 207 ust 1 pkt 2 u.f.p. polegającego na jego niewłaściwym zastosowaniu i uznaniu, że środki na realizację programów współfinansowanych z udziałem środków publicznych zostały wykorzystane z naruszeniem procedur, 5. naruszenia art 207 ust 9 u.f.p.polegającego na niewłaściwym zastosowaniu tego przepisu i uznaniu, że w przedmiotowej sprawie istnieją podstawy do wydania decyzji ustalającej obowiązek zwrotu dotacyjnych środków, 6. naruszenia art 116 § 1 O.p. poprzez nieprawidłowe uznanie, iż zachodzą przesłanki zastosowania tego przepisu w stosunku od skarżącego. W oparciu o powyższe zarzuty wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w całości, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Jednocześnie wniósł o zawieszenie postępowania w niniejszej sprawie z powodu pozbawienia strony prawa do obrony w niniejszym postępowaniu z uwagi na zabezpieczenie i wywiezienie przez Prokuraturę Okręgową w K. prowadzącej postępowanie o sygn. [...], poza siedzibę spółki, w której skarżący pełni funkcję członka zarządu, całości jej dokumentacji gospodarczej zarówno w postaci papierowej jak i elektronicznej, w tym m.in. finansowo- księgowej, majątkowej, projektowej, inwestycyjnej, wykonawczej, magazynowej, handlowej, pracowniczej, wraz z elektronicznymi nośnikami danych i serwerami z informatycznymi systemami zarządczymi dokumentującymi powyższe. Tym samym nie jest nawet możliwe wiarygodne zweryfikowanie przez skarżącego jak i przez samą spółkę zawartości materiału dowodowego przedstawianego przez ŚCP co do jego kompletności i prawidłowości dokumentowania zaistniałych zdarzeń. Nie jest również możliwym w istniejącej sytuacji przedłożenie przez skarżącego jak i przez samą spółkę, stosownego wykazu posiadanego majątku spółki ani jego dokładnej lokalizacji, co uniemożliwia złożenie przez stronę oświadczenia o którym mowa w art. 116 ust. 2 O.p. W uzasadnieniu odwołania powtórzył argumenty podniesione już w piśmie procesowym z 8 stycznia 2018 Na wstępie uzasadnienia odwołania zawarto stwierdzenie, że nie sposób zgodzić się z rozstrzygnięciem ŚCP ze względu na jego obciążenie naruszeniami prawa materialnego i procesowego. Próba uzasadnienia rozstrzygnięcia wykazała powierzchowną analizę nie tylko podstaw prawnych, na których ŚCP oparło zaskarżoną decyzję, ale także stanu faktycznego. Odnośnie kwestii bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec spółki pełnomocnik stwierdził, że działania organu egzekucyjnego nie mogą pozostawiać żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części z majątku spółki. Przy jednoczesnym wyczerpaniu wszystkich sposobów egzekucji. Z treści akt postępowań egzekucyjnych wynika wprost, iż ŚCP nie żądał skierowania egzekucji do wszystkich składników majątkowych Spółki pomimo posiadania wiedzy o jego istnieniu. półka nie była nigdy stosownie wzywana przez organ wydający zaskarżaną decyzję do złożenia wykazu majątku (ujawnienia majątku], ani też złożenia innych oświadczeń dot. jej sytuacji finansowej w toczącym się postępowaniu. Wskazać ponownie przy tym należy, iż poczynione w trakcie prowadzonego postępowania ustalenia odnośnie stanu majątkowego Spółki są absolutnie niepełne, albowiem nie uwzględniają informacji wynikających z dokumentacji gospodarczej Spółki, w tym m.in. finansowo- księgowej, majątkowej, wywiezionej z jej siedziby przez prokuraturę wraz z elektronicznymi nośnikami zawierającymi zbiory dokumentów i danych m.in. o stanie majątkowym Spółki i jego położeniu, w ramach postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. sygn. akt [...] zaistniałego m.in, z niszczącej Spółkę i jej majątek inicjatywy ŚCP. Dokumentacja ta oraz nośniki danych nie były dostępne dla podmiotów sporządzających opinie dot. sytuacji finansowej spółki oraz organów wydających orzeczenia w ramach prowadzonych postępowań egzekucyjnych oraz upadłościowych. W konsekwencji zaskarżoną decyzję należy uznać za przedwczesną. Ponadto spółka zgodnie z ww. umową dokonała inwestycyjnego zakupu komponentów do budowy sieci Stanowisk Reklamowych, które następnie utworzyła i stopniowo odpowiednio do zapotrzebowania rynku rozpoczęła ich instalację w terenie w ramach stworzonej sieci [oprogramowanie sieciowe), natomiast druga strona umowy -ŚCP : bezpodstawnie odmówiła Spółce wypłaty refundacyjnych środków dofinansowania związanych z wykonaniem przez Spółkę ww. inwestycji, - nie wyraziła zgody na przedłużenie realizacji umowy umożliwiające kolejne podłączanie do sieci zakupionych/wytworzonych przez sSpółkę Stanowisk Reklamowych oraz terminali abonenckich, w tempie wynikającym z chłonności rynku w danych okresach danego roku i kolejnych lat. Tym samym ŚCP będąc współodpowiedzialnym za realizację zawartej ze Spółką umowy, świadomie doprowadziło do jej unicestwienia, bezpodstawnie, wypowiadając ją w 03.2014 roku, tj. bezpośrednio po zajęciu przez organa ścigania całości dokumentacji projektowo-inwestycyjnej Spółki, a następnie całości dokumentacji gospodarczej Spółki w tym i serwerów zarządczych oraz elektronicznych nośników danych, -- powodując rozwiązywanie umów zawartych ze Spółkę o współfinansowanie unijne kolejnych projektów budowy regionalnych sieci dostępowych do szerokopasmowego Internetu przez kolejne instytucje pośredniczące [C, D i inni) - torpedując działania inwestorskie Spółki związane z jej zasadniczym dekapitalizowaniem, w tym m.in. ze strony izraelskiego funduszu Cameron Private Investment Ltd, pozwalającym na dokończenie wszystkich, tj. 37 prowadzonych przez spółki szerokopasmowych regionalnych inwestycyjnych przedsięwzięć, - torpedując wystąpienie spółki w aukcji ogłaszanej przez UKE na pozyskanie radiowych częstotliwości l,8GHz oraz 2,5 GHz, dla budowy ogólnopolskiej szerokopasmowej sieci dostępowej do internetu w technologii LTE - doprowadzając do pełnego paraliżu Spółki, w tym i do zwolnienia ponad 340 pracowników i zaprzestania prowadzenia dotychczasowej działalności - doprowadzając do skutecznego usunięcia Spółki z konkurencyjnego rynku -doprowadzając do poniesienia przez Skarb Państwa oraz przez samą Spółkę znaczących strat związanych z powyższym usunięciem Spółki z rynku. Działania ŚCP, w ocenie skarżącego, były absolutnie sprzeczne z interesem Skarbu Państwa. Odnośnie przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu strona podkreśliła, że osoby te ponoszą odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki tylko w przypadku łącznego spełnienia przesłanek określonych w art. 116 O.p. w sprawie brak jest podstaw do ustalenia odpowiedzialności skarżącego z uwagi na fakt prowadzenia w dacie wydania Decyzji określającej obowiązek zwrotu przez Spółkę kwoty dofinansowania, postępowania upadłościowego przez Sąd Rejonowy K. w K. sygn. akt [...] połączonego z powołaniem tymczasowego nadzorcy sądowego. Fakt prowadzenia tego postępowania upoważniał zarząd spółki do nieskładania dodatkowego dublującego rozpoznawany, wniosku o upadłość. Postanowieniem z [...] r. organ odmówił zawieszenia postępowania w sprawie uznając go za pozbawiony podstaw. Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy na wstępie stwierdził, że w pełni podziela ustalenia faktyczne organu pierwszej instancji. Dalej stwierdził, że każdy z trzech odwołujących się – w tym skarżący – podnieśli zarzut naruszenia art. 116 § 1 O.p. poprzez niewykazanie przez ŚCP pozytywnej przesłanki odpowiedzialności członka zarządu. Odwołujący podkreślali brak bezskuteczności egzekucji należności z całego majątku spółki w wyniku braku działań ŚCP, a nie braku majątku w ogóle, czy zgłoszenia żądania ogłoszenia upadłości przez jednego z wierzycieli spółki. Odpowiadając na ten zarzut organ w pierwszej kolejności wyjaśnił treść art. 116 § 1 O.p., zgodnie z którym organy obowiązane są udowodnić bezskuteczność egzekucji, niemniej uczynić to mogą za pomocą wszelkich dowodów, które okoliczność tę mogą potwierdzić. Odpowiedzialność członka zarządu jako tzw. osoby trzeciej ma charakter posiłkowy, co wynika wyraźnie z treści art. 108 § 4 O.p., który zezwala na egzekucję zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Zdaniem organu odwoławczego ŚCP podjął wszelkie niezbędne czynności oraz działania celem ustalenia, czy spółka posiada jakikolwiek majątek, który jest w stanie zaspokoić należności. W toku prowadzonego postępowania ŚCP ustaliło, że egzekucja w stosunku do spółki jest bezskuteczna, co zostało stwierdzone przez stosowne organy egzekucyjne (pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 27 lipca 2017 r. znak [...]), a dodatkowo zgodnie z zapisami dokumentu urzędowego jakim jest odpis aktualny z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego dla spółki A Sp. z o.o. KRS nr [...] z dnia [...] r. ustalono, że spółka posiada zaległości podatkowe w stosunku do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. i Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w S.. Natomiast na nieruchomości stanowiącej własność spółki została ustanowiona hipoteka umowna na kwotę [...] zł. Hipoteka przymusowa korzystającej z pierwszeństwa zaspokojenia (ZUS, FGŚP) na kwotę [...] zł oraz pozostałe wpisy hipoteki przymusowe na kwotę [...] zł. Łączna kwota [...] milionów zł obciążenia na nieruchomości z uwzględnieniem hipotek korzystających z pierwszeństwa zaspokojenia czyni nieprawdopodobnym, aby z uzyskanych środków ze sprzedaży zostało zaspokojone Śląskie Centrum Przedsiębiorczości. Organ drugiej instancji stwierdził, że ŚCP dokonało rzetelnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy. Ustalił, że w toku postępowania upadłościowego Sąd Rejonowy K. w K. Wydział X Gospodarczy w swoich postanowieniach podkreślił, że wykazane w bilansie aktywa (wyliczone na dzień 30 września 2014 r. na kwotę [...] zł) w znacznej części nie stanowią majątku dłużnika - spółki, lecz są przedmiotem leasingu. Jak ustalił nadzorca sądowy dłużnik nie był właścicielem: stacji bazowych, terminali abonenckich, serwerów, sprzętu komputerowego, stanowisk reklamowych LCD i środków transportu. Co istotne, umowy leasingu zostały wypowiedziane przez leasingodawców, a to skutkowało powstaniem dodatkowych zobowiązań w wysokości kilkudziesięciu milionów złotych oraz obniżeniem wartości aktywów dłużnika. Z informacji tymczasowego nadzorcy sądowego wynikało, że część leasingodawców uzyskała tytuły wykonawcze zasądzające od dłużnika roszczenia wynikające z rozwiązanych umów leasingu. Niektórzy z leasingodawców podjęli działania zmierzające do odbioru ruchomości. Na dzień 30 września 2014 r. zobowiązania dłużnika wynosiły [...] zł, w tym zobowiązania długoterminowe [...] zł, a krótkoterminowe [...] zł. W sprawie organ wyszczególnił poszczególne składniki zarówno zobowiązań, jak i składu majątku beneficjenta. W ocenie organu nawet sprzedaż nieruchomości po najwyższej wartości nie spowoduje zaspokojenia wierzyciela - ŚCP i nie da w rzeczywistości najmniejszej szansy na zaspokojenie go ze środków uzyskanych z jej sprzedaży, tym bardziej, że w pierwszej kolejności zostaną zaspokojeni wierzyciele korzystający z pierwszeństwa zaspokojenia. Organ odwoławczy kategorycznie podkreślił, że dla uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości spółki należy organom zgłosić mienie i to takie, z którego egzekucja jest rzeczywiście możliwa i doprowadzi do zaspokojenia w znacznej części. Nie wystarczy bowiem wykazanie istnienia jakiejkolwiek wierzytelności spółki, lecz konieczne jest również wykazanie, że można z takiej wierzytelności prowadzić egzekucję, a więc że jest ona wymagalna Odnośnie zarzutu naruszenia art. 7 w zw. z art. 77 § 1 K.p.a. w zw. z art. 67 ust. 1 i art. 60 pkt 6 u.f.p poprzez niezebranie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego i dowolną ocenę dowodów oraz niepodjęcie wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z Kodeksem postępowania administracyjnego organ administracji jest zobowiązany prowadzić postępowanie w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Oznacza to, że organ administracji powinien podjąć wszelkie możliwe kroki zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, działając przy tym w sposób budzący zaufanie obywateli do władz publicznych. Natomiast zgodnie z dyspozycją z art. 60 pkt 6 u.f.p., środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym są w szczególności należności z tytułu zwrotu środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich oraz inne należności związane z realizacją projektów finansowanych z udziałem tych środków, a także odsetki od tych środków i od tych należności. Tym samym, w oparciu o art. 67 u.f.p. do spraw dotyczących należności, o których mowa właśnie w art. 60 pkt 6 u.f.p., w zakresie nieuregulowanym ustawą u.f.p., stosuje się odpowiednio przepisy działu III ustawy O.p. (zobowiązania podatkowe). Analiza akt postępowania wraz z uzasadnieniem decyzji nr [...] z dnia [...] r., nie pozwala na stwierdzenie, iż organ pierwszej instancji nie podjął lub nie dopełnił wszelkich koniecznych czynności dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. W ocenie organu drugiej instancji nie zasługuje również na aprobatę zarzut naruszenia art. 107 § 3 K.p.a. w zw. z art. 11 K.p.a. w zw. z art. 8 K.p.a. w zw. z art. 67 ust. 1 i art. 60 pkt. 6 u.f.p. poprzez sformułowanie uzasadnienia decyzji w sposób niepełny oraz z zaniechaniem odniesienia się do podstawowych okoliczności sprawy i precyzyjnego wyjaśnienia przesłanek, którymi kierował się organ przy wydawaniu decyzji. Organ przytoczył treść art. 60 u.f.p oraz 67 u.f.p., z uwagi na zarzuty sformułowane w tym zakresie przez pełnomocnika strony i obowiązek organu drugiej instancji rozpatrzenia odwołania i odniesienia się do zarzutów strony w nim zawartych. Wyjaśnił, co należy rozumieć przez zobowiązanie z tytułu należności, o których mowa wart. 60 u.f.p., oraz kiedy ono powstaje. Zaznaczył, że zgodnie z art. 67 u.f.p. do spraw dotyczących m.in. należności, o których mowa w art. 60 pkt 6 u.f.p., nieuregulowanych w przepisach u.f.p. stosuje się odpowiednio przepisy działu III O.p. Przepisy działu III O.p. mają zastosowanie tylko w zakresie nieuregulowanym w u.f.p. i tylko odpowiednio. Jednocześnie odpowiednie stosowanie przepisów działu III O.p. oznacza, że jedne przepisy O.p. będą stosowane wprost, a niektóre - z dostosowaniem do charakteru rozpoznawanej sprawy. Mając na uwadze ustalony stan faktyczny jak i. przepisy O.p. organ stwierdzić, że obowiązek zwrotu środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich przez beneficjenta powstał już w momencie wystąpienia jednej z przesłanek, o których mowa w art. 207 ust. 1 u.f.p. Organ wyjaśnił, że zobowiązanie z tytułu należności, o której mowa w art. 60 pkt 6 u.f.p. powstanie w momencie przekształcenia się obowiązku w to zobowiązanie. Zgodnie z art. 21 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Art. 207 ust. 1 u.f.p. stanowi, iż w przypadku, gdy środki przeznaczone na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich są: wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, wykorzystane z naruszeniem procedur, o których mowa w art. 184 u.f.p., pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości- podlegają zwrotowi wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, liczonymi od dnia przekazania środków, w terminie 14 dni od dnia doręczenia ostatecznej decyzji, o której mowa w art. 207 ust. 9 u.f.p., na wskazany w tej decyzji rachunek bankowy. Organ odwoławczy stwierdził, że mając na uwadze przytoczone przepisy oraz stan faktyczny w sprawie, działania organu pierwszej instancji zostały dokonane w sposób prawidłowy, bowiem obowiązek zwrotu środków przeznaczonych na realizację projektu powstał już w momencie wystąpienia przesłanek, o których stanowi art. 207 u.f.p. Decyzja, o której mowa w art. 207 ust. 9 u.f.p., ma charakter deklaratoryjny (decyzja określająca). Oznacza to, że obowiązek zwrotu dofinansowania, jaki obciążył beneficjenta w momencie wystąpienia jednej z przesłanek, o których mowa w art. 207 ust. u.f.p., powstał z mocy prawa, niezależnie od woli stron, a na mocy ww. decyzji obowiązek ten przekształcił się w zobowiązanie. Organ odwoławczy nie podzielił także stanowiska odwołującego, że ŚCP naruszył przepisy ustawy K.p.a. poprzez sformułowanie uzasadnienia decyzji w sposób niepełny i z zaniechaniem odniesienia się do podstawowych okoliczności sprawy i precyzyjnego wyjaśnienia przesłanek, którymi kierował się organ przy wydawaniu decyzji. W postępowaniu administracyjnym pierwszej instancji podjęte zostały wszystkie czynności niezbędne dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego wydania prawidłowej decyzji administracyjnej. W uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej wskazano normy prawne odpowiednio zinterpretowane przez organ oraz ich znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Materiał dowodowy został zbadany w sposób wyczerpujący, a ustalenia dokonano na podstawie całokształtu sprawy. Rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji ŚCP, jest zasadne i poprawne – brak podstaw do uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji. Decyzja administracyjna spełnia wszystkie wymogi z art. 107 § 1 k.p.a. w tym m.in. uzasadnienie faktyczne i prawne. Odnosząc się do kwestii braku oznaczenia adresata pisma z dnia 25 kwietnia 2018 r. stwierdził, że w art. 107 § 1 K.p.a. wymienione zostały minimalne elementy decyzji, w tym oznaczenie strony lub stron. W decyzji należy wskazać stronę/strony postępowania, co oznacza w szczególności konieczność stwierdzenia, że rozstrzygnięcie zostało wydane w stosunku do oznaczonej strony. Niewskazanie jednej ze stron jako adresata decyzji jest niewątpliwym uchybieniem, jednak zgodnie ze stanowiskiem judykatury, nie stanowi to rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a., może natomiast stanowić przesłankę do żądania wznowienia postępowania. Przenosząc powyższe na stan faktyczny niniejszej sprawy, organ stwierdził, że w części pierwszej decyzji z [...] r., stanowiącej jej sentencję – został wskazany organ wydający decyzję, data wydania decyzji, powołana została podstawa prawna rozstrzygnięcia oraz wskazane zostały strony decyzji, tj. czterech członków zarządu spółki. Strony będące adresatami tej decyzji zostały wymienione z imion i nazwiska, numeru PESEL, adresu zamieszkania. Te dane są wystarczające do identyfikacji adresatów decyzji. Z kolei w tzw. rozdzielniku na końcu decyzji został wskazany pełnomocnik strony, nie będący przecież adresatem decyzji. Tak więc decyzja w żaden sposób nie narusza art. 107 § 1 K.p.a. Odnosząc się do zarzutu skarżącego co do pominięcia w sprawie jednego z członków zarządu organ wskazał, że pełnił on swoje funkcje w zarządzie spółki, co wskazał sam skarżący w okresie od października 2010 r. do października 2013 r. zaś, biorąc pod uwagę treść art. 116 § 1 O.p. zaległość powstała 18 grudnia 2014 r. Nawet gdyby przyjąć inną datę – 14 dni od wezwania spółki do zwrotu dofinansowania, a to miało miejsce 8 kwietnia 2014 r. to i tak w tym czasie osoba wskazana przez skarżącego nie była już członkiem zarządu spółki.. Na decyzję z dnia [...] r., nr [...] r., Zarządu Województwa Śląskiego wniósł skargę skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika procesowego. Zaskarżając ją w całości zarzucił, podobnie, jak w odwołaniu, naruszenie: - art 1 K.p.a. poprzez rozstrzygnięcie sprawy na drodze postępowania administracyjnego w sytuacji braku podstaw prawnych do jego wszczęcia i wydania decyzji, a nadto wydanie decyzji w I instancji przez podmiot nieuprawniony do wydawania decyzji administracyjnych, - art. 15 K.p.a. poprzez rozpoznanie wniesionego odwołania od decyzji przez podmiot nieuprawniony do orzekania jako organ II instancji w niniejszym postępowaniu, - art. 1 K.p.a poprzez pozbawienie strony możliwości obrony w toczącym się postępowaniu z uwagi na nieuwzględnienie wniosku w przedmiocie zawieszenia postępowania do czasu zakończenia postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. sygn. akt [...] i wynikającego stąd braku dostępu do całości jej dokumentacji gospodarczej zarówno w postaci papierowej jak i elektronicznej, w tym min. finansowo- księgowej, majątkowej, projektowej, inwestycyjnej, wykonawczej, magazynowej, handlowej wraz z elektronicznymi nośnikami danych i serwerami z informatycznymi systemami zarządczymi dokumentującymi powyższe, a tym samym braku możliwości przedłożenie przez skarżącego jak 1 przez samą spółkę, stosownego wykazu posiadanego majątku spółki ani jego dokładnej lokalizacji, co uniemożliwia złożenie przez stronę oświadczenia o którym mowa w art. 116 ust. 2 O.p.; 2. przepisów postępowania – art. 116 w związku z art. 133 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dot. ustalenia odpowiedzialności osób trzecich z udziałem wszystkich członków zarządu Spółki mogących ponosić taką odpowiedzialność, na skutek niewezwania do udziału w postępowaniu w charakterze strony byłego członka zarządu spółki M.B.; 3. art. 116 § 1 O.p. poprzez nieprawidłowe uznanie, iż zachodzą przesłanki zastosowania tego przepisu w stosunku do skarżącego; 4. art. 207 ust 1 pkt 2 u.f.p., polegającego na jego niewłaściwym zastosowaniu i uznaniu, że środki na realizację programów współfinansowanych z udziałem środków publicznych zostały wykorzystane z naruszeniem procedur, 5. art. 207 ust. u.f.p., polegającego na niewłaściwym zastosowaniu tego przepisu i uznaniu, że w przedmiotowej sprawie istnieją podstawy do wydania decyzji ustalającej obowiązek zwrotu dotacyjnych środków, W oparciu o powyższe zarzuty wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz o uchylenie decyzji Śląskiego Centrum Przedsiębiorczości oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Jednocześnie wniósł o zawieszenie postępowania w niniejszej sprawie z powodu pozbawienie strony prawa do obrony w niniejszym postępowaniu z uwagi na zabezpieczenie i wywiezienie przez Prokuraturę Okręgową w K. prowadzącej postępowanie o sygn.. [...], poza siedzibę spółki, w której skarżący pełni funkcję członka zarządu, całości jej dokumentacji gospodarczej zarówno w postaci papierowej jak i elektronicznej, w tym m.in. finansowo - księgowej, majątkowej, projektowej, inwestycyjnej, wykonawczej, magazynowej, handlowej, pracowniczej, wraz z elektronicznymi nośnikami danych i serwerami z informatycznymi systemami zarządczymi dokumentującymi powyższe. Dokumentacja ta wraz nośnikami danych znajduje się w wyłącznym posiadaniu prokuratury która odmawia jej wydania jak również wykonania kopii zabezpieczonej dokumentacji oraz nośników danych, skarżący uznał za błędny pogląd organów obu instancji, że niezrealizowanie do końca projektu zgodnie z umową, okresowego zaprzestania jego realizacji - a to z przyczyn niezależnych od spółki (beneficjenta), nieosiągnięcia w określonym terminie zakładanego celu, oznacza automatycznie, iż środki przeznaczone na realizację projektu współfinansowanego z udziałem środków europejskich, zostały wykorzystane z naruszeniem procedur. Przedmiotowe środki zostały przyznane wyłącznie jako refundacja wydatków poniesionych na realizację projektu z własnych środków spółki, a refundacja nie miała charakteru celowego. Tym samym, nie można mówić o naruszeniu procedur przy wykorzystaniu tych środków. Co więcej, środki te zostały przyznane zgodnie z procedurą określoną w umowie, po sprawdzeniu przez ŚCP faktycznego poniesienia przez spółkę określonych wydatków związanych z realizacją projektu. W związku z tym należy uznać, że nie ma podstawy prawnej do zastosowania w stosunku do spółki art. 207 ust. 1 u.f.p. Uzasadniając powyższe zarzuty podkreślił, że nie jest dopuszczalna w świetle obowiązujących przepisów sytuacja, aby jednostka budżetowa jaką stanowi Śląskie Centrum Przedsiębiorczości. mogła pełnić funkcje organu l instancji w stosunku do organu administracyjnego, który doprowadził do jej utworzenia, Stanowi to istotne naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego i prowadzi do naruszenia praw stron postępowania, w tym prawa do zaskarżania decyzji organów pierwszej instancji oraz żądania rozpoznania wniesionych środków odwoławczych przez organ niezależny od organu pierwszej instancji. Tymczasem jednostka budżetowa nie posiadająca osobowości prawnej oraz tworzący ją organ administracji, to w istocie rzeczy jeden i ten sam podmiot. Jest również oczywistym, w jego ocenie, iż stosowanie przepisów dot. powierzania kompetencji organów administracji innym podmiotom winno mieć charakter incydentalny. W wypadku powierzenia kompetencji, o którym mowa powyżej, organ administracji przekazujący swoje kompetencje nie może ich przekazać w zakresie szerszym niż ten, który mu przysługuje. Na gruncie niniejszej sprawy należy zatem przyjąć, iż nawet w wypadku uznania dopuszczalności przekazania przez Zarząd Województwa Śląskiego swoich kompetencji w zakresie realizacji projektów współfinansowanych ze środków unijnych na rzecz Śląskiego Centrum Przedsiębiorczości, podmiotowi temu przysługiwać będą przysługiwać wyłącznie te kompetencje, które zostały zastrzeżone wcześniej dla Zarządu Województwa Śląskiego. To zaś oznacza, że zarówno Zarząd Województwa Śląskiego działający samodzielnie, jak też wypadku przekazania łych kompetencji na rzecz Śląskiego Centrum Przedsiębiorczości, za pośrednictwem tego podmiotu uprawnione będą do wydawania jedynie decyzji jako organ administracji I instancji. Zarząd Województwa Śląskiego nie posiada bowiem kompetencji do występowania w niniejszej sprawie zarówno jako organ I jak i II instancji. W dalszej części uzasadnienia powielił argumentację podnoszoną już w odwołaniu, a wcześniej w piśmie z 8 stycznia 2018 r., w szczególności tą dotyczącą niedopuszczalności postępowania administracyjnego w sprawie. Nadto zaistnienie siły wyższej wyłącza odpowiedzialność zarówno samej spółki, jak również członków jej zarządu za zobowiązania będące przedmiotem niniejszego postępowania. przy czym pod pojęciem siły wyższej należy rozumieć działania władzy państwowej, polegające na przejęciu w dniu 11 marca 2014 roku przez Prokuraturę Rejonową w S. prowadzącą postępowanie pod sygn, [...], całości dokumentacji wszystkich projektów realizowanych przez spółkę, a współfinansowanych ze środków Unii Europejskiej, a następnie przekazanie jej do Prokuratury Okręgowej w K. dla dalszego prowadzenia postępowania pod sygnaturą [...]. Dokumentacja powyższa obejmowała wszelaką dokumentację finansową, majątkową, m.in projektu realizowanego w ramach ww. przedmiotowej umowy, dokumentację księgową, inwestycyjną, wykonawczą, handlową, magazynową, serwisową, eksploatacyjną, ect. Niezależnie od powyższego, w ocenie skarżącego brak podstaw faktycznych i prawnych do obciążenia go odpowiedzialnością. Bowiem odpowiedzialność osób trzecich jest instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zaległości podatkowych z podmiotem innym, podatnikiem, ma zatem charakter wyjątkowy. Dlatego też, powinność ustaleń w tym zakresie spoczywa na organach administracyjnych w zakresie ciężaru dowodzenia, że w sprawie zachodzą przesłanki wyłączające odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe spółki. Działania organu egzekucyjnego nie mogą pozostawiać żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki. Bezskuteczność egzekucji ma miejsce wówczas, gdyby egzekucja dotyczyła całego majątku Spółki ujawnionego za pomocą odpowiednich procedur, a wierzyciel wyczerpałby wszelkie sposoby egzekucji, mimo, że jej cel – jakim jest wyegzekwowanie wszystkich zaległości podatkowych – nie został osiągnięty. Powielił w tym zakresie argumentację przytoczoną już w odwołaniu W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoją argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zaś zarzuty skargi uznał za całkowicie niezasadne. Tym bardziej, że część z nich w istocie dotyczyła innej decyzji wydanej w stosunku do spółki. Tymczasem członek zarządu nie może na tym etapie proceduralnym podnosić zarzutów dotyczących decyzji o zwrocie dofinansowania, gdyż zarzuty te mogą być przedmiotem badania na etapie postępowania dotyczącego zwrotu. Za błędne uznał zarzuty dotyczące właściwości organów orzekających w sprawie, albowiem przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju, wskazują wprost na umocowanie zarówno Zarządu Województwa jako Instytucji Zarządzającej, jak i Instytucji Pośredniczącej czyli w tym wypadku ŚCP ( art. 5 ust. 2 i 3,art. 15, art. 25-27). Odnośnie zarzutu skarżącego, zgodnie z którym nie mógł działać należycie, bo nie posiadał dostępu do dokumentacji spółki, organ stwierdził, że jest on chybiony, m.in. dlatego że skarżący nie będąc pozbawiony wolności miał prawo wglądu w dokumenty zgromadzone w postępowaniu karnym, a ponadto, jak wskazano już wyżej, pełna rachunkowość spółki wymagała jej prowadzenia w systemie – do którego przecież skarżący posiadał dostęp. Skarżący jednak stoi na stanowisku, że to działania organów państwowych "doprowadziły" do takiej a nie innej sytuacji spółki. Odnosząc się do kwestii nieuwzględnienia wniosku o zawieszenie postępowania, z uwagi na prowadzone postępowanie karne, organ wskazał, iż Zarząd Województwa Śląskiego wydał w dniu [...]r. postanowienie nr [...] odmawiające zawieszenia postępowania toczącego się przed organem odwoławczym w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich. Postanowienie zostało wydane w odpowiedzi na wniosek skarżącego. Należy podnieść, że wystąpienie okoliczności wskazanych w art. 97 § 1 K.p.a. prowadzi do obligatoryjnego zawieszenia postępowania. Natomiast zawieszenie fakultatywne postępowania następuje w przypadkach określonych w art. 98 § 1 K.p.a. Zawieszenie postępowania może nastąpić wyłącznie na żądanie tej strony, która żądała jego wszczęcia. Z komentowanego przepisu wynika a contrario, że nie jest dopuszczalne fakultatywne zawieszenie postępowania wszczętego z urzędu (por. wyrok NSA z 20 listopada 1998 r., II SA 1421/98, LEK nr 43211). W niniejszej sprawie postępowanie toczy się z urzędu, a nie na wniosek strony. Zatem przesłanki z art. 98 K.p.a. nie będą miały zastosowania, Analizując natomiast podstawę zawieszenia z art, 97 § 1 K.p.a. należy uznać, że żadna z wymienionych w tym przepisie okoliczność nie miała miejsca. Wobec powyższego, brak było podstawy prawnej do pozytywnego uwzględnienia wniosku skarżącego o zawieszenie postępowania administracyjnego, a zatem organ działał prawidłowo. Za wadliwe uznał zarzuty sformułowane w pkt 6 i 7 petitum skargi. Podniesione w nich zarzuty naruszenia przepisów ustawy o finansach publicznych, nie są adresowane do zaskarżonej decyzji, lecz do decyzji zobowiązującej beneficjenta - spółkę do zwrotu dofinasowania. Nadto, zgodnie z jednolitym orzecznictwem sądów administracyjnych, wyrażonym np. w treści uzasadnienia uchwały NSA z dnia 30 stycznia 2017 r. sygn, I PPS 6/16; "Osoby trzecie co do zasady nie mogą kwestionować ustaleń dokonanych w decyzji wymiarowej uprzednio wydanej wobec podatnika. Rozstrzygnięcia organu podatkowego orzekającego o odpowiedzialności osoby trzeciej co do wysokości należności podatkowej oparte są na jego ustaleniach dokonanych w postępowaniu wobec pierwotnego dłużnika podatkowego. Zasadą jest bowiem, że orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich musi być poprzedzone wydaniem i doręczeniem decyzji między innymi określającej wysokość zobowiązania podatkowego podatnika (art. 108 § 2 pkt 2a O.p.). W dniu 10 lutego 2020 r. wpłynęło do akt sprawy pismo procesowe pełnomocnika skarżącego wraz załącznikami i wnioskiem o dopuszczeni dowodów z uwierzytelnionymi kserokopiami orzeczeń. W piśmie tym podkreślono, że złożenie pełnego wykazu majątku nie jest możliwe bez uzyskania dostępu do dokumentacji finansowej spółki oraz nośników danych, które obecnie znajdują się w wyłącznej dyspozycji Prokuratury Okręgowej w K.. Prokuratura pomimo upływu ponad pięciu lat od dnia dokonania zajęcia nadal konsekwentnie odmawia wydania dokumentacji i nośników danych, jak również wykonania ich kopii. Na rozprawie sądowej w dniu 11 lutego 2020 r., pełnomocnik skarżącego podtrzymał w całości skargę w tym stanowisko o naruszeniu przepisów o właściwości organów. Wskazał jednocześnie na fakt uchylania postanowień organu celnego pierwszej instancji wskazując na majątek, który posiada spółka. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy podkreślić, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2019 r. poz. 2325., dalej P.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpoznając zatem zarzuty skargi oraz badając zaskarżoną decyzję we wskazanym wyżej zakresie – także stosownie do treści art. 134 § 1 P.p.s.a. – Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu wpływającym na wynik sprawy. Wobec czego należało uznać, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, zaś zaskarżone decyzje nie naruszają prawa, co byłoby podstawą ich wyeliminowania z obrotu prawnego. Na wstępie należy się odnieść do poruszonej w skardze kwestii właściwości organów do orzekania o subsydiarnej odpowiedzialności członków zarządu spółki i administracyjnego trybu orzekania w sprawie. Zauważyć w tym zakresie należy, na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z sygn. akt I GSK 843/18, że w art. 207 ust. 8 u.f.p. postanowiono, iż w przypadku stwierdzenia okoliczności, o których mowa w ust. 1, tj. m.in. w przypadku, gdy środki przeznaczone na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich są wykorzystane z naruszeniem procedur, o których mowa w art. 184, instytucja określona odpowiednio w ust. 9, 11 i 11a lub instytucja, która podpisała z beneficjentem umowę o dofinansowanie, wzywa do zwrotu środków (pkt1) lub do wyrażenia zgody na pomniejszenie kolejnych płatności, o którym mowa w ust. 2 (pkt 2), w terminie 14 dni od dnia doręczenia wezwania. Natomiast zgodnie z art. 207 ust. 9 pkt 1 u.f.p. po bezskutecznym upływie terminu, o którym mowa w ust. 8, organ pełniący funkcję instytucji zarządzającej lub instytucji pośredniczącej w rozumieniu ustawy o zasadach prowadzenia polityki rozwoju - wydaje decyzję określającą kwotę przypadającą do zwrotu i termin, od którego nalicza się odsetki, oraz sposób zwrotu środków, z uwzględnieniem ust. 2, oraz zawierającą pouczenie o sankcji wynikającej z ust. 4 pkt 3, z zastrzeżeniem ust. 7. Stosownie zaś do art. 67 ust. 1 u.f.p. do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60 pkt 6 u.f.p., tj. m.in. środków publicznych stanowiących niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, którymi są w szczególności dochody budżetu państwa, w tym ) należności z tytułu zwrotu środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich oraz inne należności związane z realizacją projektów finansowanych z udziałem tych środków, a także odsetki od tych środków i od tych należności, nieuregulowanych niniejszą ustawą stosuje się przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2017 r. poz. 1257) i odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, 648, 768, 935, 1428 i 1537). Nadto, zgodnie z art. 60 rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006 z dnia 11 lipca 2006 r., ustanawiającego przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności i uchylającego rozporządzenie (WE) nr 1260/1999 (Dz.U.UE.L Nr 210, poz. 25 z późn. zm.), zwanego dalej rozporządzeniem nr 1083/2006, instytucja zarządzająca odpowiada za zarządzanie programami operacyjnymi i ich realizację zgodnie z zasadą należytego zarządzania finansami. Dodać można, że wprawdzie rozporządzenie nr 1083/2006 zostało od dnia 1 stycznia 2014 r. uchylone na mocy art. 153 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 1303/2013 z dnia 17 grudnia 2013 r. ustanawiającego wspólne przepisy dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego, Funduszu Spójności, Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich oraz Europejskiego Funduszu Morskiego i Rybackiego oraz ustanawiające przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Morskiego i Rybackiego oraz uchylającego rozporządzenie Rady (WE) nr 1083/2006 (Dz.U.UE.L z 2013 r. nr 347, str. 320, z późn. zm.), to jednak na zasadzie art. 152 ust. 1 tego rozporządzenia, nie ma ono wpływu na kontynuację albo modyfikację, w tym całkowite lub częściowe anulowanie pomocy - obejmującej programy operacyjne i duże projekty - zatwierdzonej przez Komisję na podstawie rozporządzenia nr 1083/2006 lub wszelkich innych przepisów prawa mających zastosowanie do tej pomocy na dzień 31 grudnia 2013 r. Rozporządzenie nr 1083/2006 stosuje się nadal po dniu 31 grudnia 2013 r. do tej pomocy lub do danych operacji aż do ich zamknięcia. Z powołanych rozwiązań systemowych wynika, e na etapie odzyskiwania środków unijnych i środków uzupełniających z dotacji celowej pochodzącej z budżetu państwa zastosowanie znajduje procedura administracyjna, w tym wydawanie decyzji o zwrocie na podstawie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego i Ordynacji podatkowej. W pojęciu zwrotu mieści się również subsydiarna odpowiedzialność członków zarządu. Zgodnie z art. 25 pkt 1 w zw. z art. 5 pkt 2 ustawy o zasadach prowadzenia polityki rozwoju z dnia 6 grudnia 2006 r. (tj. Dz. U. z 2019 r. , poz. 712 ze. zm. dalej: z.p.p.r.) za przygotowanie i prawidłową realizację programu operacyjnego odpowiada instytucja zarządzająca, którą w przypadku programu regionalnego jest zarząd województwa. Do zadań instytucji zarządzającej należy między innymi - odzyskiwanie kwot podlegających zwrotowi, w tym wydawanie decyzji o zwrocie środków przekazanych na realizację programów, projektów lub zadań, o której mowa w przepisach o finansach publicznych (art. 26 ust. 15 u.z.p.p.r.) oraz ustalanie i nakładanie korekt finansowych, o których mowa w art. 98 rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006 z dnia 11 lipca 2006 r. ustanawiającego przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności i uchylającego rozporządzenie (WE) nr 1260/1999 (art. 26 ust. 15a u.z.p.p.r.). Zatem raz jeszcze należy zaznaczyć, że zwrot dofinansowania unijnego i dotacji celowej pozyskanej z budżetu państwa, następuje w myśl powołanych przepisów zarówno krajowych, jak i wspólnotowych na podstawie decyzji administracyjnej. Na gruncie tych przepisów została wydana [...] r. decyzja w przedmiocie zwrotu środków. Zgodnie z art. 60 pkt 6. u.f.p. środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym są w szczególności należności z tytułu zwrotu środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich oraz inne należności związane z realizacją projektów finansowanych z udziałem tych środków, a także odsetki od tych środków i od tych należności. Zaś w myśl art. 61 pkt 2 u.f.p. organami pierwszej instancji właściwymi do wydawania decyzji w odniesieniu do należności, o których mowa w art. 60, o ile odrębne ustawy nie stanowią inaczej, są w stosunku do należności, o których mowa w art. 60 pkt 6: a) instytucje zarządzające, organ odpowiedzialny za wdrożenie instrumentu "E", organ pełniący funkcję odpowiednio Krajowego Punktu Kontaktowego lub Krajowej Instytucji Koordynującej w programach finansowanych ze środków, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 2, b) będący jednostkami sektora finansów publicznych: operatorzy programów, instytucje pośredniczące, instytucje wdrażające lub instytucje, które podpisały z beneficjentem umowę o dofinansowanie, jeżeli posiadają upoważnienie od instytucji zarządzającej, organu odpowiedzialnego za wdrożenie instrumentu "E", organu pełniącego funkcję odpowiednio Krajowego Punktu Kontaktowego lub Krajowej Instytucji Koordynującej w programach finansowanych ze środków, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 2, a w przypadku instytucji wdrażającej lub instytucji, która podpisała z beneficjentem umowę o dofinansowanie - od tak upoważnionych instytucji pośredniczącej lub operatora programu. Z kolei w świetle art. 27 ust. 1 pkt 6a i 7 instytucja zarządzająca może, w drodze porozumienia, powierzyć instytucji pośredniczącej część zadań związanych z realizacją programu operacyjnego, a w szczególności wydawanie decyzji o zwrocie środków przekazanych na realizację programów, projektów lub zadań oraz decyzji o zapłacie odsetek, o których mowa w przepisach o finansach publicznych, a także rozpatrywanie odwołań od tych decyzji, wydawanych w pierwszej instancji przez inną instytucję (pkt6a), odzyskiwanie kwot nienależnie wypłaconych beneficjentom (7). Wreszcie, zgodnie z art. 67 ust. 1 u.f.p. do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych niniejszą ustawą stosuje się przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 2096 oraz z 2019 r. poz. 60) i odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. W świetle powyższych regulacji oraz art. 27 ust. 1 pkt 6a i 7 u.z.p.p.r. nie ulega wątpliwości, że instytucja pośrednicząca może zostać umocowana przez instytucję zarządzającą programem operacyjnym do wydawania decyzji w sprawach dotyczących zwrotu środków. W tej grupie spraw, w uwagi na brzmienie art. 67 ust. 1 u.f.p., w ocenie sądu, mieszczą się sprawy uregulowane w art. 116 O.p., umieszczonym w dziale III Ordynacji podatkowej. Nie ulega też wątpliwości, że Śląskie Centrum Przedsiębiorczości zostało umocowane przez Zarząd Województwa Śląskiego do wydawania decyzji w sprawie odzyskiwania kwot podlegających zwrotowi. Skarżący, nie negując istnienia tego upoważnienia, błędnie interpretuje to upoważnieni, uznając, ze nie dotyczy ono kwestii odpowiedzialności subsydiarnej członków zarządu. Jednak ta odpowiedzialność zmierza wprost do odzyskania kwot wypłaconego dofinansowania. W ocenie sądu mieści się w zakresie umocowania. Sama zaś kwestia umocowania ŚCP była już także rozstrzygnięta przez WSA w Gliwicach i NSA w sprawie dotyczącej oceny legalności decyzji nakazującej spółce zwrot dofinansowania. Wobec powyższego za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 1 K.p.a. Do jego naruszenia, w świetle normatywnej treści zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) doszłoby w sytuacji, w której organ administracji publicznej dokonuje władczej konkretyzacji uprawnień lub obowiązków jednostki w drodze decyzji administracyjnej bez zachowania wymaganych przesłanek. Po pierwsze, organ administracji publicznej zastosowałby normę prawa materialnego nie znajdującą oparcia w przepisach prawa powszechnie obowiązującego. Po drugie, gdy zastosowana norma kształtuje stosunek materialnoprawnego bezpośrednio, w sposób niewymagający autorytatywnej konkretyzacji. Po trzecie wreszcie, norma ta wskazuje inną niż decyzja prawną formę działania administracji jako właściwej do zastosowania w tej sprawie ()por. wyroki NSA z dnia 28 listopada 2012 r., sygn. akt II GSK 1801/12, LEX nr 1240612). W świetle przytoczonych przepisów taka sytuacja nie miała miejsca. Z uwagi na fakt, że nieprawidłowość skutkująca decyzją nakazującą zwrot dofinansowania miała miejsce w [...] r., została ujawniona w [...]r. sąd rozważył także kwestię zachowania przez organy terminu, o jakim mowa w art. 118 § 1 O.p. Odnosząc się do tego zagadnienia, warto przede wszystkim odwołać się do brzmienia powoływanego przepisu. Stanowi on, że co do zasady nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Zaległością podatkową w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej jest zaś podatek niezapłacony w terminie płatności (por. art. 51 § 1 O.p.). Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę w całości podziela przyjmowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd, że art. 118 § 1 O.p. dotyczy decyzji organu pierwszej instancji, gdyż to ona kształtuje odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatnika - w rozpatrywanej sprawie beneficjenta. Natomiast ewentualna decyzja organu odwoławczego nie ustala już tego zobowiązania, a jest jedynie przejawem kontroli poprawności tego ustalenia. Organ drugiej instancji nie kreuje na nowo zobowiązania lecz kontroluje poprawność jego ustalenia. Oznacza to, że o ile organ pierwszej instancji orzekł o odpowiedzialności osoby trzeciej zachowując termin na wydanie decyzji określony w art. 118 § 1 O.p., organ odwoławczy może orzekać w zakresie objętym tą decyzją także po upływie tego terminu, z tym jednak zastrzeżeniem, iż nie może zwiększyć zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej w porównaniu do zakresu orzeczonego decyzją organu pierwszej instancji (zob. np. wyroki NSA: z dnia 10 marca 2009 r., I FSK 402/08; z dnia 7 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 1372/07; 23 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 292/10; z dnia 24 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1675/10; z dnia 19 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 556/11; z dnia 17 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1026/11; z dnia 21 września 2012 r., sygn. akt II FSK 428/11; z dnia 8 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 477/12, z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt 2215/11). Odpowiednio stosując te konstrukcje normatywne do stanu faktycznego zaistniałego w sprawie, zgodnie z dyrektywą zawartą w powołanym już art. 67 ust. 1 u.f.p., należy stwierdzić, że termin zwrotu niesłusznie pobranych środków przypadał na 14 dzień po doręczeniu spółce decyzji ostatecznej. Bowiem w tej dacie przesądzona jest w sposób ostateczny wysokość kwoty podlegającej zwrotowi i to po przeprowadzeniu postępowania administracyjnego. Zaległość powstała więc piętnastego dnia, liczonego od tego zdarzenia. Decyzja kierowana do spółki, warunkująca odpowiedzialność skarżącego jest datowana na [...] r., została doręczona spółce [...] r. Uzyskała walor ostateczności [...] r., kiedy to doręczono spółce decyzję Zarządu Województwa z [...]. utrzymującą w mocy czerwcową decyzje ŚCP. Zatem wydanie i doręczenie rozstrzygnięć o odpowiedzialności skarżących, dokonane przez ŚCP w 2018 r. ponad wszelką wątpliwość miało miejsce przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia. Ten bowiem kończył swój bieg 31 grudnia 2019 r. W konsekwencji, to zarząd, który nie doprowadził w grudniu 2014 r. do zwrotu dotacji odpowiada za zapłatę powstałej wówczas zaległości. Jeśli chodzi o przepisy procesowe pozwalające ustalić wymagany stan faktyczny sprawy w ramach przepisu materialnego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, tj. art. 116 O.p., to na wstępie należy przede wszystkim zauważyć, że w trakcie postępowania organy winny podejmować niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu administracyjnym zgodnie z ogólną zasadą postępowania wyrażoną w art. 7 K.p.a., zwaną zasadą prawdy materialnej. Ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania norm prawa materialnego, co wiąże się z kolei z realizacją zasady praworządności (art. 6 K.p.a.). Te normy ogólne mają odzwierciedlenie w szczegółowych przepisach procesowych między innymi w art. 77 § 1 i art. 80 K.p.a.. Zgodnie z tymi przepisami organ ma obowiązek podejmowania określonych czynności procesowych mających na celu zebranie całego materiału dowodowego i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a następnie na tle całokształtu ustalonych faktów oceny, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału wiąże się z koniecznością uwzględnienia wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności. Przy wskazywaniu na istnienie lub nieistnienie określonej okoliczności wynikającej ze zgromadzonych faktów organ winien posługiwać się zasadami logicznego rozumowania. Odzwierciedleniem dokonania właściwej oceny dowodów jest uzasadnienie faktyczne decyzji, w której organ winien wskazać fakty istotne dla sprawy, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności (art. 107 § 3 K.p.a.). Sąd za podstawę swojego rozstrzygnięcia przyjął ustalenia faktyczne poczynione przez organy z powodów dalej wskazanych w uzasadnieniu. Przechodząc do meritum sprawy na wstępie przyjdzie stwierdzić, iż istotą sporu, jaki w rozpatrywanej sprawie zarysował się między stronami, jest odpowiedź na pytanie o to, czy istniały dostateczne podstawy prawne ku temu, by obciążyć odpowiedzialnością za zaległości spółki członków jej zarządu, w tym skarżącego i czy w konsekwencji decyzja przenosząca na nich taką odpowiedzialność nie została wydana z naruszeniem prawa. Odpowiedź na to pytanie wymagała ustalenia w toku postępowania, czy spełnione zostały przesłanki określone w art. 116 § 1 i 2 O.p. oraz, czy organy orzekające w sprawie we właściwym czasie wydały decyzję w przedmiocie tej odpowiedzialności. Na tym etapie rozważań konieczne jest, określając ramy prawne niniejszej sprawy wskazanie, że dla przypisania odpowiedzialności członkom zarządu za zobowiązania spółki niezbędne jest wykazanie przesłanek tej odpowiedzialności unormowanych w art. 116 O.p. Ze względu na to, że wskazany przepis poddawany był licznym nowelizacjom niezbędne jest ustalenie stanu prawnego mającego zastosowanie w niniejszej sytuacji. Stosownie do art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649) do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy (a więc przed dniem 1 stycznia 2016 r.) stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 (a zatem Ordynacji podatkowej), w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Z kolei na mocy art. 417 ustawy z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1508 z późn. zm.) dokonano także zmiany art. 116 § 1 O.p., tj. odnośnie przesłanek umożliwiających uwolnienie się od odpowiedzialności, przy czym brak jest w tym zakresie przepisów przejściowych odnoszących się do kwestii stosowania zmienionych regulacji, w tym także w zakresie art. 116 O.p. prócz wskazania w art. 456 tejże ustawy nowelizującej, że wchodzi ona w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. Zastosowanie takiego rozwiązania legislacyjnego oznacza, że w grę wchodzi zasada tempus regit actio, zgodnie z którą dla oceny konkretnego stanu faktycznego zaistniałego przed wejściem w życie znowelizowanych przepisów, należy stosować przepisy prawa materialnego, które obowiązywały w dniu zaistnienia zdarzenia, z którym związany jest skutek podatkowy, zaś w odniesieniu do czynności procesowych należy stosować przepisy obowiązujące w dniu dokonania danej czynności (zob. S. Babiarz, (w:) tenże i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 10, art. 116, teza 4; LEX). W tej sytuacji podstawę materialnoprawną zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji stanowiły przepisy art. 116 § 1 i § 2 O.p. w brzmieniu sprzed nowelizacji. Zgodnie zaś z art. 116 § 1 O.p. (w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie) za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Z kolei zgodnie z art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 O.p. powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. W myśl art. 116 § 4 O.p. wspomniane przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu. W świetle art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p. postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Warunek ten został zachowany, ponieważ decyzja nakazująca spółce zwrot wypłaconych jej uprzednio środków z [...] r. została jej prawidłowo doręczona. Nadto poddano ją sądowej kontroli. Z brzmienia powołanego przepisu art. 116 § 1 O.p. wynikają zatem cztery przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o., tj.: 1) wykazanie, że zaległości wynikają z zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu; 2) wykazanie bezskuteczności, w całości lub w części, egzekucji z majątku spółki; 3) niewykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo niewykazanie braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku; 4) niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych. Tym samym przy orzekaniu o odpowiedzialności osób trzecich, jakimi są członkowie zarządu spółki z ograniczona odpowiedzialnością na podstawie art. 116 § 1 "in principio" i § 2 O.p. organ ma obowiązek wykazać w ramach postępowania dowodowego (obowiązek dowodzenia i ciężar dowodu): 1/ istnienie zaległości podatkowych takiej spółki, 2/ bezskuteczność egzekucji zaległości podatkowych względem spółki w całości lub chociażby w części, 3/ że strona postępowania pełniła obowiązki członka zarządu spółki w czasie kiedy powstały zobowiązania podatkowe spółki. Zaległości podatkowe mogą być następstwem braku zapłaty podatku wynikającego albo z deklaracji albo z wydanych decyzji podatkowych określających lub ustalających wysokość zobowiązania podatkowego w innej kwocie niż wskazanej w deklaracji. Odpowiednio stosując ta normę do zwrotu środków, o których mowa w art. 60 pkt 6a u.f.p. zaległością są środki, których nie zwrócono we właściwym terminie. Strona, będąca osobą trzecią, w zakresie istnienia tej przesłanki nie może zgłaszać zarzutów merytorycznych związanych z wykazaniem lub określeniem samego zobowiązania do zwrotu dofinansowania., które powinny być podnoszone przez beneficjenta będącego spółką w innym postępowaniu (dotyczącym zwrotu tych środków, nałożenia korekty). Nie ma więc tożsamości podmiotowej i przedmiotowej między sprawą zwrotu dofinansowania przez spółkę a sprawą odpowiedzialności członka zarządu spółki. Ocena prawidłowości decyzji o zwrocie znajduje się zatem poza zakresem tej sprawy, a decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania zobowiązanego jest jedynie konsekwencją nie wykonania przez zobowiązany podmiot – spółkę obowiązku wynikającego z decyzji o zwrocie dofinansowania. Dodać można, że ocena prawidłowości decyzji o zwrocie była przedmiotem odrębnego postępowania sądowego. Trafnie organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę zaznaczył, ze nie jest dopuszczalne w sprawie o przeniesienie odpowiedzialności na członka zarządu spółki kapitałowej rozstrzyganie o zasadności samej zaległości, rozstrzygniętej już decyzja administracyjną. Zatem organu w niniejsze sprawie nie miały obowiązku badania przyczyn, działania siły wyższej, które doprowadziły do wydania przez ŚCP decyzji z [...] r. nakazujące spółce zwrot dofinansowania. Natomiast strona zwolni się z odpowiedzialności (art. 116 § 1 "in fine" O.p.), czyli nie zaistnieją podstawy faktyczne i prawne do wydania decyzji, gdy wykaże chociażby jedną z poniższych okoliczności, a mianowicie, że: a/ we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, b/ we właściwym czasie wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe), c/ niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jej winy lub/i, 2/ wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości spółki w znacznej części. Z konstrukcji przepisu art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. wynika zatem, że w zakresie zwolnienia się z odpowiedzialności ciężar dowodu spoczywa na stronie, a dopiero ciężar dowodzenia na organie podatkowym. Wnioski takie płyną z porównania jego treści zawartej w części wstępnej, gdzie ustawodawca użył kategorycznego sformułowania "odpowiadają" z częścią końcową zawartą w pkt 1 i 2, gdzie użyto określeń "wykaże" i "wskaże". W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe wykazały wszystkie okoliczności wskazujące na istnienie przesłanek do orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej z art. 116 § 1 "in principio" O.p., a więc że wystąpiła zaległość spółki w postaci niezwrócenia w terminie wypłaconych jej uprzednio środków, że wówczas członkiem zarządu był skarżący, a egzekucja prowadzona w stosunku do majątku spółki okazała się bezskuteczna. Okoliczność, że skarżący był członkiem zarządu spółki w okresie, kiedy wystąpiła nieprawidłowość i szkoda, tj. w 2012 r. jak i w okresie, kiedy upłynął termin do zwrotu środków wykorzystanych z naruszeniem procedur w 2014 r., a więc powstała zaległość, nie budzi wątpliwości. Odnosząc się do kwestii bezskuteczności egzekucji sąd podziela stanowisko organu, że sprawie ta przesłanka zaistniała. Trafnie organy uznały, że egzekucja z nieruchomości, wobec niedojścia do skutku dwóch licytacji tej nieruchomości, a przede wszystkim z uwagi na ilość hipotek obciążających tą nieruchomość położoną w S. przy ul. [...] j i wielkość kwot zabezpieczonych tymi hipotekami a korzystającymi z pierwszeństwa zaspokojenia, nie doprowadzą do zapłaty zaległości. Stan obciążenia nieruchomości dobrze odzwierciedlają wpisy w księdze wieczystej, której kopię - wydruk załączono do akt. Nadto ŚCP pismem z 17 lipca 2015 r. znak [...] przekazało Naczelnikowi [...][...] Urzędu Skarbowego w S., prowadzącemu egzekucję informacje na temat możliwych miejsc przechowywania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zakupionych przez dłużnika – spółkę w ramach realizowanych projektów współfinansowanych ze środków budżetu Unii Europejskiej oraz budżetu państwa. postanowienia Sądu Rejonowego w S. z dnia [...] r. sygn. akt [...] przejął do dalszego prowadzenia w trybie egzekucji sądowej sprawy z wniosku ŚCP w Chorzowie. W postanowieniu Sąd postanowił o pozostawieniu w mocy czynności egzekucyjnych dokonanych przez administracyjny organ egzekucyjny. Wraz z ww. zawiadomieniami przedłożono także postanowienia o ustaleniu stanu zadłużenia w sprawie. W dniu 22 sierpnia 2016 r. do wierzyciela wpłynęły zawiadomienia z 12 sierpnia 2016 r. sygn. akt [...] i [...] o stanie egzekucji na podst. art. 827 K.p.c, w których Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w S. informuje, że postępowanie egzekucyjne przeciwko dłużnikowi jest obecnie całkowicie bezskuteczne. W konsekwencji dniach 7 oraz 10 października 2016 r. do wierzyciela ŚCP wpłynęły postanowienia, w których Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w S. informuje o umorzeniu z urzędu na podstawie art. 824 § 1 pkt 3 K.p.c postępowań egzekucyjnych w sprawie [...] oraz [...] (dot. zwrotu przez spółkę dofinansowania objętego zaskarżoną decyzją) związku z bezskuteczną egzekucją i nieściągalnością wierzytelności z majątku spółki. Nie można też wiązać przesłanki bezskuteczności egzekucji wobec spółki – jak to czyni skarżący w skardze – z prawidłowością czy też nieprawidłowością prowadzenia tej egzekucji. Postępowanie egzekucyjne jest odrębnym postępowaniem, prowadzonym przez inny organ, podlegającym weryfikacji w odrębnym trybie, co oznacza, że dopóki nie zostanie stwierdzona we właściwym trybie nieprawidłowość tego postępowania, dopóki nie jest dopuszczalne kwestionowanie zasadności, a ściślej wyników tego postępowania w kontekście przesłanki wyłączającej odpowiedzialność członka organu zarządzającego. W tej sprawie skarżący nie kwestionują co prawda poczynionych w zakresie tej przesłanki ustaleń faktycznych, niemniej jednak podnieść trzeba, że postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku spółki zostało umorzone przez właściwy organ egzekucyjny (komornika sądowego), a powodem umorzenia był, co wynika z postanowienia brak majątku, z którego można byłoby prowadzić egzekucję. Wobec treści tegoż postanowienia nie budzi żadnych wątpliwości okoliczność bezskuteczności egzekucji wobec majątku spółki. Nie jest to jednakże jedyna okoliczność potwierdzająca bezskuteczność egzekucji, bowiem wskazuje na nią również postanowienie sądu upadłościowego. Sąd ten nie oddaliłby wniosku o ogłoszenie upadłości, gdyby majątek fundacji wystarczał choćby na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. W takiej zaś sytuacji spełniona jest przesłania bezskuteczności egzekucji. Przesłanka ta zachodzi bowiem – jak przyjmuje judykatura - także wtedy, gdy dojdzie do oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości z powodu braku majątku potrzebnego na zaspokojenie kosztów postępowania (tak wyrok NSA z dnia 10 marca 2011, I FSK 311/10, Lex nr 1079498). Zatem przedstawione przez organ odwoławczy dowody pozwalały na konkluzje, iż zaistniały przesłanki do przeniesienia na skarżącego odpowiedzialności za zaległości spółki. Natomiast jeśli chodzi o okoliczności zwalniające skarżącego z odpowiedzialności, to zostały one, w ocenie sądu, dostatecznie wyjaśnione w postępowaniu. Ciężar dowodu w tym zakresie, jak już wskazano, spoczywa przede wszystkim na członku zarządu, który chce się uwolnić od odpowiedzialności. Skarżący nie neguje, że toczyły się wobec spółki postępowania upadłościowe zainicjowane wnioskami jej wierzycieli. Zauważyć w tym miejscu należy, że przesłanką egzoneracyjną jest zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. Ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie", powinna być dokonywana, z uwagi na fakt, że wnioski złożono w 2014 r. w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i układowego, które obecnie regulowane było przepisami ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.). Wyjaśnić w tym miejscu należy, że art. 116 § 1 O.p. nie odwołuje się wprost do terminów wymienionych w Prawie upadłościowym i naprawczym, lecz posługuje się niedookreślonym pojęciem "zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie", co uznać należy za zabieg zamierzony, uzasadniony celem regulacji prawnej zawartej w art. 116 O.p. Co oczywiście nie wyłącza brania pod uwagę terminów do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości wskazanych w Prawie upadłościowym i naprawczym. Nie może budzić wątpliwości, iż wskazane unormowanie, ustanawiając subsydiarną odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe, obok odpowiedzialności za nie samej spółki, ma dawać Skarbowi Państwa dodatkową gwarancję uzyskania należnych świadczeń podatkowych, a jego celem jest obciążenie członków zarządu obowiązkiem wyrównania uszczerbku poniesionego w tym zakresie wskutek ich zawinionego działania bądź niedziałania. Wykładnia zatem omawianego przepisu powinna uwzględniać przede wszystkim funkcję ochrony praw podmiotu uprawnionego do uzyskania zaległych należności. Funkcja ta jest jednocześnie funkcją postępowania upadłościowego, w szczególności w sytuacji, gdy wiadomo już, że dłużnik nie będzie w stanie zaspokoić wszystkich wierzycieli w całości. Wobec tego w sytuacji, gdy w art. 116 § 1 O.p. ustawodawca posłużył się terminem elastycznym, stwierdzić należy, że z punktu widzenia realizacji celu postępowania upadłościowego i art. 116 O.p. wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociażby częściowego, zaspokojenia z majątku spółki. Odpowiedzialność za zrealizowanie tego celu spoczywa na członkach zarządu spółki, oni są bowiem uprawnieni i zobowiązani do kontrolowania stanu finansów i majątku spółki oraz do zgłoszenia wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania układowego, gdy zachodzą do tego podstawy. Członek zarządu spółki z należytą starannością powinien zadbać o ochronę interesów wszystkich wierzycieli zagrożonych stanem niewypłacalności spółki i nie dopuścić, aby niektórzy z wierzycieli zostali zaspokojeni ze szkodą dla innych. O braku zawinienia członka zarządu można byłoby zatem mówić, gdyby wykazane zostało, że uczynił on ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której niektórzy wierzyciele są zaspokajani kosztem innych. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się przy tym, że odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki nie może wystąpić, jeśli przesłanki złożenia wniosku o upadłość powstały, gdy nie miał on już wpływu na podjęcie kroków zmierzających do ogłoszenia upadłości spółki (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 listopada 2003 r. sygn. akt III SA 1110/02, "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2004, nr 6, poz. 115; z dnia 4 listopada 2005 r. sygn. akt I FSK 266/05, "Monitor Podatkowy" 2005, nr 3, s. 40; z dnia 13 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1605/06. Rozważając kryterium braku winy członka zarządu w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości kierowanej przez niego spółki, bądź niewszczęcie postępowania układowego organ zauważył, iż z uzasadnienia Sądu Rejonowego K. w K. z [...] r. sygn. akt [...], odwołującego się do opinii biegłego sądowego z zakresu finansów, wynika, że spółka stała się niewypłacalna w III kwartale 2013 r. Pierwszy wniosek wierzyciela nosi datę 27 stycznia 2014 r. Kolejne wpływały w lutym, kwietniu 2014 r. Także na przełomie II i III kwartału 2013 r. spółka wyemitowała obligacje zabezpieczone zastawami rejestrowym na częstotliwościach oraz stacjach bazowych i abonenckich urządzeniach odbiorczych. Wobec niewywiązania się spółki z jej obowiązków administrator zastawów przystąpił do zaspokojenia obligatariuszy z przedmiotów zastawu. Mimo zatem pozyskania sporych kwot z emisji obligacji spółka, w świetle opinii biegłego, spółka nie uzyskała wyraźnej poprawy swojej sytuacji. Zwrócić należy także uwagę na to, że sąd upadłościowy wniosek o braku majątku na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego oparł, w szczególności, na dokumentach złożonych przez dłużnika, wykazie majątku z szacunkową wyceną, oświadczeniu o spłatach wierzytelności w okresie 6 miesięcy przed dniem złożenia wniosku, wykazie tytułów egzekucyjnych i wykonawczych, a wiec dokumentach, do których spółka miała dostęp. Dostęp miał również biegły sądowy z zakresu rachunkowości sporządzający opinie czy tymczasowy nadzorcy sądowy sporządzający sprawozdania dla sadu upadłościowego. Dlatego też, w sytuacji gdy skarżący innych dokumentów nie przedłożył, bazowanie na orzeczeniu sądu upadłościowego było zasadne. Sąd zwrócił uwagę w swoim postanowieniu, że wykazane w bilansie aktywa (wyliczone na dzień 30 września 2014 r. na kwotę [...] zł) w znacznej części nie stanowiły majątku dłużnika, lecz były przedmiotem leasingu. Jak ustalił nadzorca sądowy dłużnik nie był właścicielem stacji bazowych, terminali abonenckich, serwerów, sprzętu komputerowego, stanowisk reklamowych LCD, środków transportu. Wszystkie umowy leasingu zostały wypowiedziane przez leasingodawców, co skutkowało powstaniem dodatkowych zobowiązań w wysokości kilkudziesięciu milionów złotych oraz obniżeniem wartości aktywów dłużnika. Z informacji tymczasowego nadzorcy sądowego wynika, że część leasingodawców uzyskała tytuły wykonawcze zasądzające od dłużnika roszczenia wynikające z rozwiązanych umów leasingu. Część leasingodawców podjęła działania zmierzające do odbioru ruchomości. Na dzień 30 września 2014 r. zobowiązania dłużnika wynosiły [...] zł, w tym zobowiązania długoterminowe [...] zł, a krótkoterminowe [...] zł, Wydanie w stosunku do spółki w [...] r. decyzji nakazującej zwrot dotacji tylko pogorszyło stan jej zobowiązań. Wreszcie skarżący jako członek zarządu ani spółka, którą reprezentował nie zaskarżyła postanowienia sądu odmawiającego ogłoszenia upadłości. Uczynił to tylko jeden z wierzycieli. Dalsze procedowanie w jego sprawie, które zakończyło się ponowna odmowa ogłoszenia upadłości spółki, nie miało już wpływu na wynik sprawy. Podkreślić w tym miejscu należy, podzielając stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 25 czerwca 2014 r. sygn.. akt II FSK 1735/12 (baza orzeczeń NSA), że wykładnia językowa art. 116 § 1 O.p. pozwala na prawidłowe rozumienie jego sensu i daje podstawę do stwierdzenia, że chodzi w nim o te zaległości, które powstały "w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu" bez ograniczeń związanych z momentem złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Gdyby wolą ustawodawcy było zawężenie zakresu tej odpowiedzialności tylko do zobowiązań istniejących w chwili spełnienia się przesłanek do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub w chwili zgłoszenia tego wniosku, to dałby temu wyraz przez zawężenie ujętego tak szeroko w art. 116 § 1 pkt 1a O.p. zakresu odpowiedzialności. A zatem odpowiedzialność członków zarządu spółki przewidziana w tym przepisie obejmuje także zobowiązania spółki powstałe dopiero po spełnieniu się przesłanek do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Nadto profesjonalizm wymagany od członków zarządu spółki kapitałowej, a także wynikająca z niego podwyższona staranność (art. 355 § 2 k.c.), pozwala na przyjęcie, iż każdy członek zarządu obowiązany jest kontrolować sytuację w spółce przynajmniej z taką uwagą. Także subiektywne przekonanie członka zarządu spółki kapitałowej, że mimo niepłacenia długów spółce uda się jeszcze poprawić kondycję, a więc przekonanie, że niespłacanie długów jest spowodowane przejściowymi trudnościami, nie ma znaczenia dla oceny przesłanki egzoneracyjnej członka zarządu od odpowiedzialności, jeżeli nie jest poparte obiektywnymi faktami uzasadniającymi ocenę, że spółka rzeczywiście miała szanse, w możliwym do przewidzenia, krótkim czasie, uzyskać środki na spłatę długów, co uzasadniałoby wstrzymanie się z wnioskiem o upadłość. Biorąc pod uwagę, prawidłowo w ocenie sądu wykazane, że spółka już w III kwartale, zatem na koniec września 2013 r. była już w złej kondycji finansowej uzasadniającej ogłoszenie jej upadłości trafnie organy uznały, że nie zaistniała przesłanka egzoneracyjna. Bowiem pierwszy wniosek wierzyciela nosił datę 27 stycznia 2014 r. Na rozprawie skarżący wskazał na istnienie jeszcze jednego wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Nie wskazano jednak kto, kiedy go złożył. Także informacja o postanowieniu sądu upadłościowego o zwrocie wniosku niczego nie wyjaśniła poza jednym. Wniosek zwrócony czy odrzucony, jako nieskuteczny, nie wywołuje żadnych skutków prawnych. Zatem nie można mówić, że zgłoszono go we właściwym czasie. Ponadto, nie można zarzucić organom, że go nie uwzględniły, skoro nic o nim nie wiedziały. Rozważając drugą z przesłanek egzoneracyjnych, tj. wskazanie przez członka zarządu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części podkreślić należy, ze wskazane mienie musi faktycznie istnieć i nadawać się do egzekucji pozytywnie rokującej na wyegzekwowanie znacznych kwot, odnosząc to do wysokości zaległości podatkowych oraz musi przedstawiać realną wartość finansową, co jest niezbędne dla oceny, czy egzekucja z danego mienia umożliwi zaspokojenie długów, m.in. zaległości podatkowych spółki. Skarżący takiego mienia w istocie nie ujawnił. Realizacja przez administratora zastawu jego uprawnień a zarazem obowiązków związanych z zaspokojeniem obligatariuszy wykluczyła w istocie możliwość zaspokojenia się z przedmiotów zastawu. Ponadto to podmioty uprawnione z zastawu mają pierwszeństwo w uzyskaniu zaspokojenia z przedmiotu zastawu. W tej sytuacji wykazywane przez spółkę fakturami wierzytelności w stosunku do administratora zastawu z tytułu przejęcia przedmiotu zastawu są wysoce sporne. Odnosząc się natomiast do kwestii magazynu znajdującego się w S. przy ul. [...] zauważyć należy, że skarżący jedynie wskazał na jego istnienie, nie podając przy tym żadnych szczegółów. Z drugiej strony, biorąc pod uwagę sprawozdania nadzorcy sądowego, część z rzeczy mogących znajdować się w magazynie nie musi stanowić własności spółki, może być obciążona prawem osób trzecich np. z tytułu umów leasingu. Zatem zaspokojenie się z nich może być utrudnione, czy wręcz niemożliwe. Rozważając zarzut naruszenia art. 15 K.p.a. stwierdzić należy, że zasada dwuinstancyjności postępowania została podniesiona do rangi reguły konstytucyjnej. W myśl bowiem art. 78 Konstytucji RP, każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżania określać może odrębna ustawa. Kodeks postępowania administracyjnego w art. 15 wskazuje, iż dla postępowania administracyjnego przewidziane są dwie instancje. Oznacza to, iż strona postępowania niezadowolona z rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji może odwołać się do organu drugiej instancji. Z kolei organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Nie może ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega na 2-krotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. Trafnie skarżący podnosi, że organ odwoławczy z uzasadnieniu swojej decyzji powonień przedstawić zarówno ustalony przez siebie stan faktyczny sprawy jak i ocenę prawna, nie może ograniczać się do rozpatrzenia zarzutów odwołania. Niewątpliwie organ odwoławczy uzasadniając swoje rozstrzygnięcie obszernie nie omówił ustalonego przez siebie stanu faktycznego. Jednak w treści uzasadnienia przytoczył ustalenia organu pierwszej instancji i wyraźnie zaznaczył, że w całości je podziela ustalenia przyjmuje je za podstawę swojego rozstrzygnięcia (str. 12 decyzji). W ocenie sądu nie budzi wątpliwości zatem to, w oparciu o jakie fakty rozstrzygnął sprawę organ odwoławczy. Zastosowanie przytoczonego wyżej skrótu nie miało jednak wpływ na wynik sprawy, zwłaszcza istotnego wpływu, o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt 1c P.p.s.a. Zgodzić się należy ze stanowiskiem organu o braku podstaw do zawieszenia postępowania tak administracyjnego, jak i sądowego z uwagi na zatrzymanie przez Prokuraturę Okręgową w K. dokumentacji księgowej spółki. Żadna z przesłanek wymienionych w art. 125 § 1 P.p.s.a. nie przewiduje takiego przypadku. Zaś przesłanki wymienione w tym przepisie nie zaistniały w sprawie. Na koniec odnosząc się do wniosków skarżącego o dopuszczenie dowodu z odpisów postanowień Dyrektora Izby Skarbowej w K. zauważyć należy, ze były to dokumenty powstałe na przełomie 2019 r. i 2020. r. Nakazywały one organom egzekucyjnym wyjaśnienie dalszej możliwości prowadzenia egzekucji. Nie dotyczyły jednak egzekucji należności będącej przedmiotem niniejszej sprawy. Zatem nie mogły być uwzględnione przez organ. W ocenie sądu nie usuwały one także istotnych wątpliwości, o których mowa w art. 106 § 3 P.p.s.a. Nadal brak było bliższych informacji o majątku spółki, który miałby się znajdować w tym magazynie. Ze wszystkich przedstawionych względów należało zatem na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalić skargę.