II FSK 911/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia del. WSA Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 18 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 11 października 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 977/17 w sprawie ze skargi K. J. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 27 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. J. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 października 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 977/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę K. J. (dalej: skarżąca) na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 27 lutego 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Orzeczenie wraz z uzasadnieniem dostępne jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA). W skardze kasacyjnej od tego wyroku skarżąca zaskarżyła ów wyrok w całości, wnosząc o jego zmianę lub uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania, a nadto o zasądzenie koszów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono – na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.): I. naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię tj. 1) art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U z 2016 r. poz. 2032 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) przez uznanie, że spłata długów spadkowych przez skarżącą oraz kosztów ostatecznego zaspokojenia wierzycieli nie może być zaliczona do kosztów odpłatnego zbycia, podczas gdy zgodnie z treścią przepisu zaliczają się do tej kategorii wydatki niezbędne do tego, aby transakcja sprzedaży doszła do skutku, zaś w sytuacji wnioskodawczyni spłata długów spadkowych stanowiła wydatek niezbędny do zbycia nieruchomości; 2) art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. poprzez uznanie, iż spłata długów spadkowych oraz kosztów ostatecznego zaspokojenia wierzycieli przez skarżącą nie stanowi kosztów uzyskania przychodu, 3) art. 9 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 11 ust. 1 w zw. z art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że spłacone przez skarżącą długi spadkowe oraz koszty ostatecznego zaspokojenia wierzycieli stanowią dochód podlegający opodatkowaniu, podczas gdy przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych są dochody stanowiące nadwyżkę sumy przychodów z danego źródła nad kosztami ich uzyskania, natomiast po stronie skarżącej nie doszło do przyrostu majątkowego w zakresie, w jakim musiała spłacać długi spadkowe i koszty egzekucyjne; II. naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. a) art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: O.p.), tj. naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów Państwa poprzez zupełne pominięcie w niniejszej sprawie interesu podatnika i kierowanie się wyłącznie interesem Skarbu Państwa, rozstrzygając wszelkie wątpliwości interpretacyjne na niekorzyść skarżącej i obarczając ją obowiązkiem podatkowym pomimo braku wyraźnej podstawy prawnej; b) art. 2a O.p., tj. naruszenie zasady postępowania podatkowego, zgodnie z którą wszelkie nie dające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika, poprzez przyjęcie przez organ podatkowy wąskiego rozumienia pojęcia "koszty uzyskania przychodu", podczas gdy pojęcie to należy interpretować możliwie szeroko, i w konsekwencji przyjęcie przez organ niekorzystnej dla skarżącej interpretacji przepisów prawa podatkowego; c) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 a i c p.p.s.a. w zw. z art. 217 Konstytucji RP w zw. z art. 2a O.p. poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników oraz nierzetelne odniesienie się do wniosku skarżącej, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia, czy długi spadkowe spłacone przez wnioskodawczynię można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu lub kosztów odpłatnego zbycia. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Szef Krajowej Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, przeprowadzenie rozprawy oraz zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Spór w sprawie sprowadzał się do tego, czy spłata przez skarżącą (jako spadkobierczynię nieruchomości), długów spadkowych i kosztów poniesionych w celu ostatecznego zaspokojenia wierzycieli jej matki (spadkodawczyni) może być podstawą zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Skarżąca uważała, że odpowiedź na tak postawione pytanie powinna być twierdząca. We wniosku o udzielenie interpretacji podkreślała, że wydatki na spłatę zadłużenia spadkodawcy wraz z kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 560.000 zł stanowią koszty odpłatnego zbycia i koszty uzyskania przychodu, bowiem skarżąca musiała je ponieść, by doszło do sprzedaży nieruchomości. Odmiennego zdania był organ interpretujący, który stwierdził, że spłaty długów obciążających wnioskodawczynię w wyniku spadkobrania oraz kosztów postępowania egzekucyjnego nie można zaliczyć do kosztów odpłatnego zbycia określonych w art. 19 u.p.d.o.f., ani też nie stanowią one żadnej z wymienionych w art. 22 ust. 6d tej ustawy kategorii kosztów uzyskania przychodu. Pogląd ten, zaaprobowany przez Sąd I instancji, Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela. Zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Dla uznania wydatku za "koszt odpłatnego zbycia" w rozumieniu art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. wymagany jest ciąg przyczynowo-skutkowy, w którym to sprzedaż nieruchomości jest przyczyną powstania określonego wydatku (np. taksy notarialnej czy prowizji pośrednika) lub bez którego sprzedaż nie byłaby w praktyce możliwa (np. ogłoszenie w prasie czy koszt wyceny nieruchomości - por. wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 1401/15, CBOSA). Aby przyjąć, że określony przez skarżącą wydatek w kwocie przeznaczonej na spłatę wierzycieli matki skarżącej można zaliczyć do kosztów odpłatnego zbycia, należałoby uznać spłatę obciążającej nieruchomość hipoteki za warunek jej zbycia. Tymczasem w świetle obowiązujących przepisów, w tym art. 244 § 1 k.c. i art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2018 r. poz. 1916 ze zm.), twierdzenie takie nie znajduje uzasadnienia. Zbycie nieruchomości przez dłużnika nie narusza praw wierzyciela hipotecznego, który może dochodzić zaspokojenia swoich roszczeń od tego, kto stanie się właścicielem. W związku z tym, sprzedaż nieruchomości obciążonej hipoteką nie wymaga obowiązkowej spłaty długów w postaci wierzytelności zabezpieczonych hipoteką (wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 3273/14, CBOSA). W art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. wyraźnie wskazano, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. W przepisie tym ustawodawca nie zawarł żadnego innego wyłączenia w zakresie określenia wysokości przychodu - poza pomniejszeniem go o koszty odpłatnego zbycia. Nie uczynił w przepisie żadnej wzmianki, że np. w pewnych sytuacjach losowych (np. brak odrębnego majątku, poza nabytym w drodze dziedziczenia, umożliwiającym spłatę długów spadkowych), przychód powinien zostać obniżony o pewne wartości z uwagi na konieczność wykonania zobowiązań, które bez zbycia nieruchomości nie mogłyby zostać wykonane. Opisane we wniosku wydatki z całą więc pewnością nie mogą być zaliczone do kosztów odpłatnego zbycia, nawet jeśli faktycznie spłata wierzytelności zabezpieczonych hipoteką była warunkiem zbycia nieruchomości, co – jak podkreślała skarżąca w skardze kasacyjnej – wynika z zasad doświadczenia życiowego i co było warunkiem postawionym skarżącej przez nabywcę. Warunek ten należy cenić jako subiektywną, a nie obiektywną przeszkodę w zbyciu nieruchomości – z prawnego punktu widzenia spłata wierzytelności zabezpieczonych hipoteką nie jest warunkiem niezbędnym sprzedaży obciążonej nieruchomości. Tym samym za niezasadny należało uznać postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd I instancji przepisu art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z kolei z art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f., (w brzmieniu według stanu na dzień wydania interpretacji), za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Wysokość nakładów ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f.). Z powyższego unormowania jednoznacznie wynika co może być kosztem uzyskania przychodu przy sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku. W orzecznictwie zasadnie podkreśla się w związku z tym, że spłata zaciągniętego przez spadkodawcę kredytu wraz z odsetkami nie jest nakładem wpływającym na wartość nieruchomości, gdyż nie mieści się w ustawowych kryteriach kosztu uzyskania przychodu zawartych w ww. przepisie (por. wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 1055/11, CBOSA). Zatem wydatki na spłatę długów spadkodawcy oraz w celu ostatecznego zaspokojenia wierzycieli nie mogą być – wbrew stanowisku skarżącej – uznane za koszty obniżające podstawę opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości. Stanowisko to potwierdza również nowelizacja art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f., dokonana ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2159). Ustawa ta weszła w życie 1 stycznia 2019 r. i dopiero od tej daty przepis wyraźnie zalicza do kosztów uzyskania przychodów ciężary spadkowe, przez które rozumie się m.in. długi spadkowe. Zakres wprowadzonych zmian nie pozwala uznać tej nowelizacji za doprecyzowującą poprzednie brzmienie przepisu, lecz nakazuje przyjąć, że była to zmiana o charakterze prawotwórczym, przewidująca rozszerzenie zakresu kosztów uzyskania przychodów. Zmiana ta potwierdza, że w dotychczasowym stanie prawnym, a więc i w stanie prawnym aktualnym w sprawie rozpoznanej, nie można uznać spłaty długów spadkowych i kosztów zaspokojenia wierzycieli spadkodawcy za koszt uzyskania przychodu. Wobec powyższego niezasadny był również podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 22 ust. 6d oraz art. 9 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 11 ust. 1 w zw. z art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f. Bezpodstawne były także pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej, w tym zarzuty naruszenia art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit.a i c p.p.s.a. w zw. z art. 217 Konstytucji RP. Przepisy te mają charakter wynikowy i stanowią konsekwencję wcześniej dokonanej oceny zastosowania innych przepisów prawa, których – jak już zaznaczono – ani organ interpretujący, ani Sąd I instancji nie naruszyły. Podobnie, nie doszło do uchybienia przepisom art. 121 § 1 i art. 2a O.p. Zgodnie z pierwszym z nich, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Drugi z nich z kolei stanowi, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że przepis art. 2a O.p. nie mógł być naruszony, bo nie miał w sprawie zastosowania. Nie ujawniły się w niej bowiem "niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego", które uzasadniłaby potrzebę wyboru jednego z wyników wykładni przepisu przy uwzględnieniu kryterium korzyści podatnika. Natomiast dyrektywy wynikające z przepisu art. 121 § 1 O.p. były przez organ interpretujący respektowane – w granicach zakreślonych obowiązkiem jego odpowiedniego stosowania w postępowaniu interpretacyjnym (art. 14h O.p.). Organ interpretujący nie pominął żadnego z elementów zasady zaufania, takich jak staranność, dokładność i rzetelność, czy merytoryczna poprawność zaprezentowanej wykładni poddanych analizie przepisów (A. Hanusz, Kontrola sądowoadministracyjna stosowania zasady zaufania do organów podatkowych, PiP nr 8/2013, s. 20 i n.). Nie miał on po prostu podstaw, by wydać interpretację odmienną, o treści oczekiwanej przez skarżącą. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).