III SA/Wa 1314/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent Piotr Niewiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 marca 2017 r. sprawy ze skargi J. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 r. oddala skargę I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "DIS") decyzją z [...] lutego 2016r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (zwany dalej: "DUKS") z [...] listopada 2015r. wydaną wobec Skarżącej – J.F., prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą J. DUKS w ww. decyzji określił Skarżącej zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług (zwany dalej: "VAT") za czerwiec 2012r. - 1.533 zł, w miejsce nadwyżki VAT naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (0 zł). Skarżąca w odwołaniu wniosła o uchylenie ww. decyzji DUKS, z uwagi na rażące naruszenie: a) art. 24 ust. 1 pkt 1 i 2 lit. b) ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2015r., poz. 553, zwana dalej: "u.k.s.") przez wydanie decyzji określającej zobowiązanie, zamiast wyniku kontroli, b) art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613, dalej "O.p.") w zw. z art. 31 u.k.s. przez prowadzenie postępowania kontrolnego niezgodnie z przepisami prawa i w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, c) art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 31 u.k.s. przez brak podjęcia przez DUKS wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a przez to przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, d) art. 193 § 6 O.p. w zw. z art. 31 u.k.s. przez sporządzenie protokołu badania ksiąg niezgodnie z tym przepisem, e) art. 210 § 1 pkt 6) i § 4 O.p. w zw. z art. 31 u.k.s. przez podanie sprzecznego stanu faktycznego przy określenia zobowiązania w VAT, f) art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 31 u.k.s. przez brak podania w decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, g) art. 5 ust. 1 pkt 1), art. 7 ust. 1 i 8 i art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.; zwana dalej: "u.p.t.u.") przez brak zastosowania ww. przepisów, gdy stan faktyczny zobowiązywał do ich zastosowania, h) art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) u.p.t.u. przez nieprawidłowe zastosowanie, gdy brak dowodów na odmowę prawa Skarżącej dla odliczenia VAT naliczonego w dokonanych zakupach. Skarżąca w uzasadnieniu zarzucił wadliwe i niepełne ustalenie stanu faktycznego przez nieprawidłowe, wybiórcze i nieobiektywne zgromadzenie materiału dowodowego. Podniosła też, że towar nabyto od jego poprzedniego właściciela M. sp. z o.o. (zwana dalej: "Spółką"), którego pozytywnie zweryfikowano przez uzyskanie szeregu dokumentów rejestracyjnych i podatkowych. Skarżąca znała osobiście prezesa zarządu i miała prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktury dokumentującej nabycie towarów od Spółki, bo nastąpiła faktyczna dostawa towarów, a ich dostawcą rzeczywiście istniał i działał, jako czynnym podatnik VAT. Dostawę udokumentowano prawidłowo wystawioną fakturą, a Skarżąca zapłaciła za dostawę. Nawet, jeżeli na poprzednich etapach obrotu towarem dopuszczono się przestępstw podatkowych, Skarżąca nie miał o nich wiedzy. Przy transakcji nie wystąpiły przesłanki wskazujące na stosowanie przez Spółkę nieuczciwych praktyk, dostawę faktycznie zrealizowano, a Skarżąca otrzymany towar wykorzystała w działalności gospodarczej i poniosła ekonomiczny ciężar VAT, miała więc prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów od Spółki. DIS w ww. decyzji z [...] lutego 2016r., po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej i materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, wskazał, że istota sporu w sprawie sprowadza się do pytania, czy Skarżącej przysługiwało w rozliczeniu za czerwiec 2012r. prawo do obniżenia VAT należnego o naliczony z faktury wystawionej przez Spółkę, na mocy art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. Zasada wyrażona w ww. przepisach może być realizowana jedynie z uwzględnieniem ograniczeń czy wyłączeń oraz przy zachowaniu ustalonych w przepisach warunków, określonych m.in. w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia VAT naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale musi także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Zaistnienie tych warunków jest niezbędną przesłanką faktyczną uprawniającą do skorzystania z prawa wynikającego z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Podatnik, który nie dochowa należytej staranności kupieckiej, nie nabywa prawa do odliczenia VAT naliczonego. Transakcja fikcyjna (udokumentowana "pustą fakturą"), z przyczyn o charakterze zarówno podmiotowym, jak i przedmiotowym, nie może być uznana za czynność opodatkowaną (generującą VAT naliczony). Wystawca "pustej faktury" nie dokonuje bowiem świadczenia stanowiącego czynność podlegającą opodatkowaniu, ani nie działa w charakterze podatnika VAT. DIS podzielił pogląd Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej: "TSUE") wyrażony w wyroku z 31 stycznia 2013r. w sprawie C-642/11, że zasady neutralności podatkowej, proporcjonalności i ochrony uzasadnionych oczekiwań nie stoją na przeszkodzie udzieleniu odbiorcy faktury odmowy prawa do odliczenia naliczonego VAT od wartości dodanej z powodu braku rzeczywistej transakcji opodatkowanej. W razie uznania, iż transakcja nie miała rzeczywiście miejsca, w związku z działaniami bezprawnymi lub nieprawidłowościami popełnionymi przez wystawcę faktury lub na wcześniejszym etapie obrotu w stosunku do transakcji powoływanej jako podstawa prawa do odliczenia, należy ustalić na podstawie obiektywnych okoliczności i bez wymagania od odbiorcy faktury podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem, że odbiorca ten wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja wiąże się z naruszeniem przepisów o podatku od wartości dodanej (dostępny http://curia.europa.eu). Skarżąca 29 czerwcu 2012r. wystawiła fakturę sprzedaży nr [...] na rzecz R. w W., na netto: 6.991,90 zł i VAT: 1.608,14 zł, dotyczącą dostawy konsoli Xbox 360 250 GB (10 szt.), wskazując sposób zapłaty - przelew w terminie 3 dni - do 2 lipca 2012r. Zapłata nastąpiła przelewem 27 lipca 2012r. Z pisemnego wyjaśnienia Pana K. z 29 lipca 2015r. wynika, że towar odebrał osobiście z magazynu Skarżącej (W.), a następnie sprzedał go na rzecz odbiorców detalicznych (przez [...]: stronę internetową i w sklepie). Skarżąca konsole nabyła na podstawie faktury nr 46 z 28 czerwca 2012r. od Spółki, na wartość netto: 15.850,00 € i VAT: 3.645,50 €, (Xbox -100 szt.); w fakturze wskazano sposób zapłaty - przelew w terminie 1 dnia. Prezes zarządu Spółki – M.B. (zwany dalej: "Prezesem Spółki) przy piśmie z 31 lipca 2015r. wyjaśnił, że transakcje udokumentował fakturą sprzedaży i dokumentem WZ. Towar sprzedany Skarżącej kupił od E. sp. z o.o. (zwana dalej: "Kontrahentem"); za dostawę w Spółce odpowiedzialny był Prezesem Spółki, ze strony Kontrahenta – D.D., a wszystkie uzgodnienia dotyczące transakcji (rodzaj asortymentu, cena, ilość, sposób płatności, data dostawy) odbywały się ze Skarżącej. Towar pozostawiano do dyspozycji Spółki w magazynie C. sp. z o.o. przy ul. [...], gdzie Kontrahent miał magazyn. Towar po inspekcji i płatności był zwalniany i zostawiony do dyspozycji Spółki, a następnie przekazywany do Skarżącej; płatność za fakturę nr 46 z 28 czerwca 2012r. uregulowano przelewem na rachunek bankowy w trzech transzach: 3 lipca 2012r. - 6.700,00 €, 5 lipca 2012r. - 9.950,00 € i 5 lipca 2012r. - 2.845,50 €. Kontakt ze Skarżącą nawiązano przez wspólnych znajomych, kontrahentów, m.in. z punktów napraw telefonów komórkowych i akcesoriów elektronicznych. Z analizy zapisów ewidencji zakupu i sprzedaży VAT Spółki za czerwiec 2012r. wynika, że sprzedawała ona usługi - prace budowlane i dostawy towarów, zaś nabycia dotyczyły w przeważającym zakresie materiałów budowlanych. W ewidencji zakupu VAT za ww. miesiąc odnotowano nabycia towarów handlowych wyłącznie od Kontrahenta - łącznie netto: 458.036,50 zł i VAT 105.348,40 zł. Sprzedaż towarów handlowych na łącznie netto: 465.684,68 zł i VAT: 107.107,47 zł zrealizowano na rzecz: Skarżącej (1 faktura), L. (2 faktury) i E. (1 faktura). Z wyciągów z rachunku bankowego Spółki wynika, że płatności za faktury wystawione przez Kontrahenta były realizowane po otrzymaniu należności z faktur wystawianych na rzecz ww. podmiotów L. i E. i zwykle miały charakter częściowy. Prezesem Spółki zeznał 24 września 2013r., że Spółka w 2012r. zajmowała się w większości budownictwem i handlem akcesoriami telefonicznymi (telefony komórkowe Samsung, Apple, iPady, konsole Xbox i PlayStation), a dostawcami telefonów komórkowych były głównie: Kontrahent i Skarżąca, z którymi nie zawierał umów o współpracy. Spółka dostawców szukała przez kontakty związane z serwisem telefonów komórkowych i przez internet, a także "pocztą pantoflową". Podczas współpracy z Kontrahentem świadek kontaktował się głównie telefonicznie z jej przedstawicielem, który miał na imię D.; Skarżącą poznał przez znajomego w serwisie telefonów komórkowych, przy [...]. Towary były dostarczane przez sprzedawcę i na jego koszt, do ww. magazynu C. przy ul. [...] w W., ale Spółka nie posiadała w tym magazynie własnego konta, ani nie zawierała z tą firmą umów o magazynowanie. Świadek nie potrafił wskazać, kto zawarł umowę z tym magazynem, czy był to jego dostawca czy odbiorca. Towar był sprawdzany za każdym razem, osobiście przez świadka i przez kogoś ze strony kupującego. Głównym odbiorcą w 2012r. była Skarżąca i to do niej w pierwszej kolejności była kierowana oferta. Współpraca z Kontrahentem urwała się, gdyż świadek znalazł dostawcę, który miał bardziej konkurencyjne ceny. Wiarygodność kontrahentów była weryfikowana przez sprawdzenie dokumentów firmowych: KRS, REGON, NIP i czy osoby, z którymi nawiązano kontakt istnieją w dokumentach firmowych. Świadek nie był w siedzibie Kontrahenta, a jego przedstawiciel (D.D.) nie był w siedzibie Spółki. Spotkania odbywały się w magazynach C., gdzie Kontrahent miała swój magazyn o powierzchni 20-30m2, w którym przechowywane były towary. Świadek spotykał się z Panem D. w różnych miejscach w W., utrzymywał z nim kontakt telefoniczny i mailowy. Przy weryfikacji Kontrahenta dokumenty uzyskał we własnym zakresie ze strony internetowej KRS, a częściowo dokumenty rejestracyjne i w zakresie VAT i podatku dochodowego dostarczył też Pan D. Skarżąca na początku współpracy wystąpiła do Spółki o dostarczenie jej dokumentów rejestracyjnych, których zeskanowane wersje przesłano Skarżącej (wyciąg z KRS, zaświadczenie REGON i NIP, dokumenty dotyczące zgłoszenia w VAT). Dostawcy Spółki dostarczali sprzęt elektroniczny do ww. magazynu C. i po uzyskaniu informacji telefonicznej od dostawcy, że towar znajduje się w magazynie Prezes Spółki jechał, aby dokonać jego inspekcji, ale po jej dokonaniu nie był w posiadaniu towaru i nie przewoził go do swojego magazynu, a szukał nabywcy. Jeśli udało się go znaleźć, wspólnie dokonywano inspekcji jakościowej i ilościowej, która polegała na przeliczeniu sztuk opakowań dostarczonego towaru, jak i jednostkowych opakowań. Skarżąca zeznała 2 października 2013r., że do finansowania działalności nie potrzebowała pieniędzy, bo towar był przedpłacany przez nabywców; od początku działalności gospodarczej korzystała z 2 magazynów (audytowego D. sp. z o.o. w B. przy ul. [...] i C. przy ul. [...] - gdzie zawierała transakcje wyłącznie ze Spółką, sprawdzając z Prezesem Spółki czy towar jest zgodny z zamówieniem. Z inspekcji nie sporządzano raportów, nie zdarzyło się, aby towar dostarczony do magazynu był niezgodny z zamówieniem. Skarżąca sprawdzała wiarygodność kontrahentów w ten sposób, że dostawała dokumenty rejestracyjne firmy, sprawdzała na stronie VIES, czy firma jest czynnym płatnikiem VAT. Towary zakupione od Spółki przyjeżdżały busami i trafiały bezpośrednio do magazynu Skarżącej. Mogło się zdarzyć, że towary dostarczone do magazynu Spółki trafiały do pomieszczenia magazynowego Spółki, a następnie do magazynu Skarżącej w tym samym miejscu. Magazyn C. to boksy zamykane roletą i na kłódkę; jest brama wejściowa na kod, druga brama, kod, kłódka i system monitoringu. Powierzchnia tego magazynu wynosi około 15 m2; dostawca nie ma dostępu do magazynu, więc wstawienie towaru wymagało obecności Skarżącej lub jej pracownika. Spółka ponosiła koszy dostawy do Skarżącej; a przy dostawie zawsze był obecny właściciel. Czasami towar był od razu przepakowywany na palety i dopiero wtedy wstawiany do magazynu, a czasami bez przepakowywania. Skarżąca zeznała, że z Prezesem Spółki ma wspólnego znajomego – D., który ma serwis telefonów komórkowych, ale nie wiedziała, gdzie się ten punkt mieści. Któregoś dnia zadzwonił D. i powiedział, że ma znajomego, mającego coś do sprzedania. Zapytał, czy Skarżąca będzie miała na to jakiś pomysł i czy może dać znajomemu swój numer telefonu. Nie zawierali pisemnych umów, a faktury przywoził osobiście Prezes Spółki, czasami faktury pro-forma dostarczane były elektronicznie, ale przy wydaniu towaru była już faktura i dokumenty WZ wystawione przez Spółkę. Płatności realizowane były przelewem, czasami była jakaś przedpłata, czasami odroczony termin płatności. na pytanie, czy Spółka zabezpieczała zapłatę zobowiązań wynikających z odroczonych terminów płatności, wskazała, że "po prostu wiedzieli, że im zapłacę. Nie wymagali ode mnie podpisywania żadnych dodatkowych dokumentów w tym zakresie ". Skarżąca 16 kwietnia 2014r. zeznała, że nie pamięta okoliczności, w jakich doszło do spotkania z Prezesem Spółki, na pewno poznała go przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, mógł to być 2011r. lub początek 2012r. Współpraca ze Spółką nie różniła się w istocie od kontaktów z innymi kontrahentami. Kiedy Skarżąca poszukiwała towaru, kierowała zapytanie o jego dostępność do Spółki, a spotkania biznesowe najczęściej miały miejsce w magazynie C. Skarżąca nie zawarła, tak jak z innymi, pisemnej umowy ze Spółką, która regulowałaby zasady współpracy gospodarczej i stanowiłaby zabezpieczenie realizacji transakcji. W fakturze z 28 czerwca 2012r. nr [...] wskazano, że towary Spółka nabyła on Kontrahenta, którego dostawcą miała być W. sp. z o.o. (zwana dalej: "W."). Natomiast w trakcie postępowań kontrolnych prowadzonych przez DUKS w L. wobec W. i Kontrahenta, pomimo wielokrotnych prób, nie nawiązano kontaktu z osobami reprezentującymi te spółki. Transakcje zawarte pomiędzy nimi, jak i z ich innymi nabywcami (w tym ze Spółką) nie zostały potwierdzone. Kontrahent i W. świadomie uczestniczyły w działaniach mających na celu obejście przepisów u.p.t.u., o czym świadczą okoliczności: a) udziały w obu podmiotach objęli tego samego dnia - 20 grudnia 2011r., odpowiednio W.M. i D.D. w obecności tego samego notariusza – K.S., b) ww. osoby bezpośrednio po objęciu udziałów złożyły wnioski do sądu o dokonanie zmian m.in. w zakresie firm spółek i adresów ich siedzib na adresy biur wirtualnych, c) obie spółki dysponowały minimalnym dopuszczalnym kapitałem zakładowym - 5.000 zł i rozpoczęły prowadzenie działalności w marcu 2012r., a od marca do grudnia 2012r. zawarły ze sobą transakcje o łącznej wartości brutto: 70.671.941,58 zł, d) podmioty te nie posiadały zewnętrznych źródeł finansowania działalności gospodarczej (np. kredyty bankowe), nie zatrudniały pracowników; f) udziały w ww. spółkach po prawie roku sprzedano niemalże w tym samym czasie: WG - 11 marca 2013r. obywatelowi Pakistanu (A.F.) - i Kontrahenta - 1 marca 2013r. obywatelce Ukrainy (S.D.), w obecności ww. notariusza, a ze zmianą właścicieli udziałów dokonano zmiany adresów siedzib spółek; g) właściciele nieruchomości, w których siedziby ww. spółek miały się znajdować wystąpili do sądu o ich wykreślenie, gdyż nie prowadzili działalności gospodarczej pod ww. adresami. DIS po analizie treści faktur wystawianych przez ww. spółki stwierdził, że dotyczyły one sprzedaży znacznych ilości towarów i opiewały najczęściej na wartości rzędu kilkuset tysięcy euro, z deklaracji VAT-7, złożonych przez W. od marca 2012r. do stycznia 2013r. wynika, że w rozliczeniu za każdy z ww. okresów wykazywała ona nabycia towarów i usług w kwotach wyższych niż dostawa towarów, mniej więcej o wartość nabyć wewnątrzwspólnotowych. Spowodowało to, że na koniec stycznia 2013r. nadwyżka zakupów nad dostawami wynosiła 84.207.128 zł. W. przy deklarowanych dostawach w wysokości od kilku do kilkudziesięciu milionów zł wykazywała VAT do wpłaty na poziomie od kilkuset zł do kilku tysięcy zł. Jeżeli W. sprzedawałaby towar po cenie zakupu, na 31 stycznia 2013r. posiadałaby na stanie magazynowym zapas towarów o wartości netto co najmniej 84.207.128zł, a gdyby sprzedaży dokonywałaby z marżą, zapas zwiększyłby się o marżę. W. nie posiadała zaplecza magazynowego (własnego, wynajmowanego), ani środków transportu, którymi mógłby przewozić towary, a nie dokonywał zakupu usług transportowych więc nie była w stanie rozporządzać jak właściciel towarem. Kontrahent zaś, na podstawie umowy użyczenia zawartej z M.P. (wynajmujący ww. pomieszczenie od C. od 20 lutego do 30 września 2012r.) 1 marca 2012r., użytkował nieodpłatnie od 1 marca do 28 września 2012r. część pomieszczenia magazynowego o powierzchni 9,5 m2, znajdującego się w budynku przy ul. [...] w W. Ww. osoby pełniły funkcje zarządcze w H. na C. i w L. s.r.o. w C., które wykazywały wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz W., która nie ponosiła kosztów reklamy, a jej działalność gospodarczą opierała na systemie przedpłat. Ww. Spółki, w tym Kontrahent, dokonywali przedpłat za towar znacznej wartości na rzecz podmiotu nieoferującego zabezpieczenia, posiadającego minimalny kapitał zakładowy, nieposiadąjącego majątku ani ugruntowanej pozycji na rynku urządzeń elektronicznych, a w konsekwencji niegwarantującego rzetelnego wywiązywania się z podjętych zobowiązań. W deklaracjach podatkowych VAT-7 od marca do lipca 2012r. W. wykazywała obroty na poziomie do 3.000.000 zł, a w następnych miesiącach sprzedaż rosła, by w grudniu 2012r. wynieść 24.000.000zł. Podobnie kształtowały się obroty u Kontrahenta: za I kwartał 2012r. - wykazała obrót 1.604.009 zł, w IV kwartale 2012r. - 35.365.684 zł. Z zestawienia transakcji WNT towarów wykazywanych przez W. od marca 2012r. do stycznia 2013r. wynika, że zadeklarowała WNT - łącznie 79.593.612zł, a kontrahenci unijni wykazali dostawy na rzecz W. - łącznie 29.213.984,00 zł. W wyniku analizy transakcji ustalono jednoznacznie, że przedmiotem sprzedaży przez kontrahentów unijnych na rzecz WG, a następnie do Kontrahenta i kolejnych odbiorców był ten sam towar, stwierdzono, że W. i Kontrahent sprzedawały towar po cenach niższych niż ceny zakupu od kontrahentów unijnych. DUKS w L. na podstawie całokształtu materiału dowodowego stwierdził, że faktury wystawione od marca 2012r. do stycznia 2013r. przez W. (w tym z 28 czerwca 2012r. nr [...], wystawiona na rzecz Kontrahenta) nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ni udało się przesłuchać Pana D. - prezesa zarządu Kontrahenta, pomimo wielokrotnego prób. Żona ww. osoby do pisma usprawiedliwiającego niestawiennictwo na przesłuchanie24 września 2013r. załączyła zaświadczenie lekarskie z 24 września 2013r. wystawione przez lekarza [...]. A.D. zeznała 15 kwietnia 2014r., że jej mąż od 1994r. jest leczony [...], w latach 2011- 2013 doznał trzech [...], nie ma z nim kontaktu, ma [...], cierpi na [...], a ze względu na zachwiany [...] porusza się na [...]; nigdy nie pracował i nie pracuje; w 2012r. pobierał zasiłek pielęgnacyjny w związku z pierwszą grupą inwalidzką, nie funkcjonował i nadal nie funkcjonuje samodzielnie; nic jej nie wiadomo na temat prowadzonej przez męża działalności gospodarczej. Zdaniem DIS w świetle powyższego, Kontrahent - główny dostawca urządzeń elektronicznych w tym konsoli, o których mowa w spornej fakturze wystawionej na rzecz Spółki, jak i W. (dostawca tych towarów do Kontrahenta w 2012r.) świadomie brały udział w czynnościach mających na celu obejście przepisów u.p.t.u. Materiał dowodowy potwierdza również, że Spółka nie dysponowała towarem wymienionym w ww. fakturze. Wynika to z zeznań Prezesa Spółki, co do okoliczności dostawy towarów na rzecz Skarżącej i okoliczności prowadzenia przez tę Spółkę działalności w zakresie handlu urządzeniami elektronicznymi. Wprawdzie Skarżąca zeznała, że towar kupiła od wystawcy faktury - Spółki, ale przeczą temu okoliczności transakcji opisane w zeznaniach kontrahenta – Spółki, która wbrew zeznaniom Skarżącej nie posiadała własnego magazynu, ani nie ponosiła kosztów transportu towarów, nie posiadała dostępu do magazynu C., nie mogła samodzielnie wydać towaru Skarżącej, więc jego przekazanie do magazynu Skarżącej musiało się odbywać w obecności przedstawiciela Kontrahenta; Spółka finalizowała transakcje rzekomej sprzedaży w magazynie swojego dostawcy, w obecności przedstawicieli dostawcy i odbiorcy; nie ponosiła ryzyka gospodarczego w związku z rzekomym nabyciem towarów, ponieważ w przypadku gdy nabywca nie zaakceptował oferty, transakcja nabycia od Kontrahenta również nie dochodziła do skutku; faktury dokumentujące zakup i sprzedaż między podmiotami były wystawiane tego samego dnia. Prezes Spółki zeznał ponadto wprost, że towar nigdy nie należał do niego, ale przechodził od razu na dalszego nabywcę. DUKS prawidłowo ustalił więc, że wystawcą spornej faktury był podmiot, który faktycznie nie prowadził działalności w zakresie obrotu konsolami do gier i nie dostarczył towarów ujawnionych w spornej faktury jako przedmiot transakcji. Spółka nie dysponowała towarem wskazanym w ww. fakturze, a w konsekwencji sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji (dokumentując fikcyjny obrót). Z materiału dowodowego wynika, że wzajemne relacje między ww. podmiotami układane były w sposób wykluczający jakiekolwiek ryzyko gospodarcze. Podmioty nieposiadające doświadczenia w handlu towarami elektronicznymi, akceptowały we wzajemnych relacjach mechanizm stosowania przedpłat na znaczne kwoty, dokonywania dostawy znacznych ilości towaru bez gwarancji zapłaty, nie zawarły ze sobą umów, ani nie składały pisemnych zamówień Zdaniem DIS okoliczności nawiązania i realizowania współpracy, między Skarżącą a Spółką, jak i między Spółką a Kontrahentem świadczą o tym, że Skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć o tym, że bierze udział w oszustwie podatkowym popełnionym przez wystawcę spornej faktury. Skarżąca co najmniej świadomie zaakceptowała ryzyko uczestniczenia w czynnościach, których okoliczności budziły uzasadnione podejrzenia, co do ich legalności i przy zachowaniu minimum przezorności, powinna zdawać sobie sprawę, że towar nie pochodzi od dostawcy wskazanego na fakturach. Na powyższe wskazuje szereg wzajemnie powiązanych okoliczności: a) Prezes Spółki zeznał, że to Skarżąca podsunęła mu pomysł rozszerzenia działalności i nawiązania współpracy, b) zeznania Skarżącej i Prezesa Spółki dotyczące sposobu nawiązania współpracy są niejednoznaczne, według Skarżącej kontakt z Prezesem Spółki nawiązała Skarżąca telefonicznie - otrzymała telefon do niego od znajomego o imieniu D., którego nazwiska nie pamięta, natomiast Prezes Spółki twierdził, że poznał Skarżąca w serwisie telefonów komórkowych, przez znajomego – L., c) Skarżąca była zarazem dostawcą i odbiorcą od Spółki podobnych, a nawet takich samych towarów, d) Skarżąca mimo finalizacji transakcji w obecności Spółki, realizowała nabycia za jego pośrednictwem, nie dążyła do skrócenia łańcucha transakcji, e) Skarżąca nie analizowała rynku obrotu towarami, nie dążyła do maksymalizacji zysków, obrót tym samym lub podobnym towarem odbywał się w kręgu kilku tych samych, powiązanych ze sobą podmiotów, nie szukano nowych kontrahentów, f) Skarżąca nie była zainteresowana źródłem pochodzenia konsoli do gier, nie zawierała pisemnych umów określających warunki i zasady dostaw, mimo, że miała możliwość zorientowania się, że wystawca spornej faktur nie jest w stanie zrealizować dostawy, nie sprawdziła czy posiada on doświadczenie, kwalifikacje i bazę niezbędne do realizacji dostawy. Wbrew więc twierdzeniom Skarżąca, skoro posiadał ona lub powinna posiadać świadomość, co do uczestnictwa w oszustwie podatkowym, wskazywana w odwołaniu okoliczność pozyskania od Spółki dokumentów rejestracyjnych mogła mieć na celu jedynie uprawdopodobnienie spornej transakcji i nie dowodzi nabycia przez Skarżącą dobrej wiary, co do prawidłowości przyszłych transakcji z tym dostawcą. Skoro na podstawie okoliczności faktycznych sprawy należało przyjąć, że mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję, czego świadom jest odbiorca takiej faktury), prawidłowe było przyjęcie przez DUKS, że Skarżąca, na mocy art. 86 ust. 1 i 2 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie była uprawniona do obniżenia VAT na podstawie ww. faktury, bo stwierdzała ona czynności, których nie dokonano między Skarżącą a wystawcą faktury. Okoliczności towarzyszące rzekomemu zawieraniu transakcji, o której mowa w spornej fakturze - zdaniem DIS - potwierdzają, że faktura ta nie odzwierciedla rzeczywistości z przyczyn podmiotowych. Zasadnie więc DUKS uznał, że prowadzona przez Skarżącą na potrzeby ewidencja zakupów za czerwiec 2012r. była prowadzona nierzetelnie, a zawarte w niej zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. DIS, odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących naruszenia przepisów proceduralnych, zauważył, że podejmowane przez DUKS kroki zmierzające do ustalenia okoliczności związanych z dostawą towarów, o której mowa w ww. fakturze należy uznać za wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. DUKS przeprowadził postępowanie wyjaśniające i dowodowe w sposób wystarczający, podejmując wszelkie niezbędne działania w kierunku zebrania kompletnego materiału dowodowego, na podstawie którego możliwe było ustalenie stanu faktycznego. Materiał ten mógł być uznany za pełny, bo w sposób kompletny, czyli niezbędny do zastosowania określonych norm prawnych, wyjaśnił stan faktyczny sprawy i pozwalał na wydanie ww. decyzji. DUKS z materiału tego wyciągnął logiczne wnioski, a decyzję uzasadnił w sposób wyczerpujący, wymieniając przesłanki, którymi się kierował, wskazując przy tym podstawę prawną. Zawarta w odwołaniu argumentacja ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami DUKS, a skuteczność wykazania, że organ ten naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, gdyż to jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu. DUKS w ramach dokonanej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów nie naruszył zasady ich swobodnej oceny. Wywód co do oceny zebranych dowodów jest logiczny i nie nosi cech dowolności, a ocena dowodów nie wykracza poza granice z art. 191 O.p. Ustalenia, co do spornej transakcji przedstawiono obszernie i jednoznacznie, przy czym wskazano, z jakich dowodów wynikają ustalone fakty. Uwzględniając art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przeanalizowano nie tylko każdy dowód z osobna, ale wszystkie dowody w powiązaniu ze sobą, biorąc pod uwagę okoliczności towarzyszące przeprowadzanym dowodom. Przy dokonywaniu oceny kierowano się wiedzą i zasadami doświadczenia życiowego, a wyprowadzane wnioski były zgodne z zasadami logiki. Wynikało to z faktu, że ocena dowodów nie może opierać się na akceptacji zachowań niedorzecznych i sprzecznych ze zdrowym rozsądkiem, a wnioski wyprowadzane z tej oceny powinny być zgodne z zasadami prawidłowego rozumowania. DUKS przeprowadził postępowanie w sposób wyczerpujący, a dowody poddał wnikliwej i poprawnej ocenie, a jego decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. Fakty ustalono zgodnie z rzeczywistością i właściwie je oceniono. Podniesione w odwołaniu zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego w przytoczonych przez pełnomocnika Strony okolicznościach należy uznać za niezasadne. 2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca, działająca przez profesjonalnego pełnomocnika, zaskarżyła ww. decyzję DIS, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania, z uwagi na rażące naruszenie: a) art. 120 i art. 121 § 1 O.p. przez prowadzenie postępowania przez oba organy niezgodnie z przepisami i w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych; b) art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez brak podjęcia przez organy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; c) art. 127 O.p. przez brak rozpoznania sprawy w drugiej instancji; d) art. 180 i art. 181 O.p. przez rozstrzygniecie sprawy wbrew stanowi faktycznemu, stwierdzonemu dowodami zgromadzonymi przez DUKS i przedstawionymi przez Skarżącą, f) art. 188 O.p. przez nieuwzględnienie wniosku dowodowego z 19 października 2015r., mającego znaczenie w sprawie o przedstawienie przez kontrolujących, z jakiego źródła pochodził towar, skoro nie pochodził od Spółki, a został sprzedany Panu K., w tym zakresie DIS nie rozpatrzył zarzutu zawartego w odwołaniu i naruszył art. 127 O.p.; g) art. 193 § 6 O.p. w związku art. 31 u.k.s. przez sporządzenie protokołu badania ksiąg niezgodnie z tym przepisem; h) art. 233 § 1 w związku z art. 33 O.p. przez wydanie decyzji podtrzymującej decyzję DUKS, gdy nie było przesłanek do jej wydania, i) art. 210 § 1 pkt 6) i § 4 O.p. przez brak podania w zaskarżonej decyzji uzasadnienia faktycznego przy określenia zobowiązania w VAT; j) 210 § 4 O.p. przez brak podania w zaskarżonej decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności; k) art. 7 ust. 1 i 8 i art. 19 ust. 1 u.p.t.u. przez brak zastosowania ww. przepisów i pominięcie, że możliwe jest dokonywanie transakcji łańcuchowych, w kontekście zeznań Prezesa Spółki, który odnosił się do posiadania towaru, a nie do rozporządzania nim, jak właściciel i wskazuje na finalizowanie transakcji w ww. magazynie; l) art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. przez ich niezasadne i pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia VAT naliczonego w zakupach towarów, gdy towar nabyto od poprzedniego właściciela – Spółki w magazynie; m) art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) u.p.t.u. przez nieprawidłowe zastosowanie, gdy nie było dowodów na odmowę Skarżącej prawa do odliczenia VAT naliczonego w dokonanych zakupach, także z tego powodu, że Skarżąca zweryfikowała Spółkę, która rzeczywiście istniała i była czynnym podatnikiem VAT, na rzecz Skarżącej nastąpiła dostawa, prawidłowo udokumentowana ww., sporną fakturą, za którą zapłacono przelewem; Skarżąca zyskała więc tzw. "dobrą wiarę", a w aktach sprawie nie ma dowodów, na jej świadomy udział w oszustwach podatkowych, także na wcześniejszych etapach obrotu z udziałem Kontrahenta; W. Skarżąca w uzasadnieniu podtrzymała argumentację zawartą w odwołaniu i wskazała ponadto, że skoro DUKS zakwestionował sprzedaż od Spółki, podnosząc, że Spółka nie nabyła towaru od Kontrahenta, powinien też zakwestionować sprzedaż Skarżącej na rzecz R.K. z 29 czerwca 2012r., a uznano, że Skarżąca mogła sprzedać towar, którego jednak nie nabyła od Spółki, co narusza art. 122, art. 187, art. 210 § 4 i art. 127 O.p. Nieuzasadnione i sprzeczne z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 31 u.k.s. było również odrzucenie zeznań Prezes Spółki tylko dlatego, że żona Pana D. przedłożyła zaświadczenie lekarskie z 24 września 2013r., tym bardziej, że w okresie dokonania transakcji ktoś podszywał się pod Pana D., czego organ nie ustalił, natomiast zeznania Prezesa Spółki są spójne i logiczne, a Pana D. nie przesłuchano, poprzestając na ww. zaświadczeniu o jego stanie zdrowia. Dodatkowo żonę Pana D. przesłuchano w ramach pomocy prawnej, a nie bezpośrednio w postępowaniu. Panu D. i jego żonie mogło zależeć na nieujawnieniu prawdy z uwagi na odpowiedzialność, także karną, tym bardziej, że ww. zaświadczenie wystawiono później niż dokonana transakcja. Nie doszło też do porównania podpisów znajdujących się na fakturach wystawionych przez Kontrahenta, z tym znajdującym się w KRS ani nie ustalono, jak wyglądał Pan D., możliwe było też okazanie Prezesowi Spółki zdjęcia Pana D., co pozwoliłoby zweryfikować zeznania żony Pana D. Organy podatkowe nie dążyły więc do ustalenia prawdy obiektywnej i bezpodstawnie przyjęły, że Pan D. pełnił rolę tzw. "słupa". Zdaniem Skarżącej bezpodstawne było też zakwestionowanie jej ewidencję zakupu, więc naruszono art. 193 § 6 O.p., gdyż nie przestawiono dowodów, że wystawiona na rzecz Skarżącej przez Spółkę faktura jest nierzetelna. 3. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Skarga podlegała oddaleniu. 2. Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016r., poz. 1066) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r. poz. 718 ze zm., zwana dalej: "P.p.s.a."). Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa: materialnego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy; procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Powyższa ocena Sądu dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania aktu, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) P.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksie postępowania administracyjnego lub w art. 247 Ordynacji podatkowej (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). 3. Sąd, rozpoznając sprawę we wskazanym wyżej zakresie, stwierdza, że wbrew zarzutom podniesionym w sprawie żadna z przesłanek wskazanych w ww. przepisach nie zaszła, a podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego nie były zasadne. Zdaniem Sądu prawidłowe było - w okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy wynikających przede wszystkim z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji - przyjęcie przez organy podatkowe obu instancji, że Skarżącej nie przysługiwało prawo do ujęcia w rozliczeniu VAT za czerwiec 2012r. VAT należnego o podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej przez Spółkę 28 czerwca 2012r. nr [...], jak również wskazanie, że dysponowanie przez Skarżącą fakturą stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z prawa odliczenia VAT. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia VAT, jeżeli nie towarzyszy wystawieniu faktury rzeczywista czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia VAT jest bowiem następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika, który wystawił fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury (por. wyrok NSA z 8 kwietnia 2015r. sygn. akt I FSK 2136/13). Innymi słowy podatnik, który nie dochowa należytej staranności kupieckiej, nie nabywa prawa do odliczenia VAT naliczonego. Rację miał również DIS wskazując w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że organ podatkowy, który poweźmie wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, jest uprawniony do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem (por. wyrok WSA w Warszawie z 13 kwietnia 2012r. sygn. akt III SA/Wa 2069/11 i wyroki NSA z: 8 lutego 2001r. sygn. akt I SA/Kr 2008/99; 30 października 2003r. sygn. akt III SA 215/02). Organ powinien ponadto zbadać, nie tylko wysokości VAT naliczonego, lecz i walory formalne oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontroli, czy w istocie faktura stwierdza nabycie towarów lub usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej (por. wyrok WSA w Warszawie z 9 września 2011r. sygn. akt III SA/Wa 378/11, wyrok WSA w Krakowie z 28 lutego 2008r. sygn. akt I SA/Kr 254/07). O VAT można mówić, gdy istnieje czynność, która cechuje się "stroną materialną" i "stroną formalną". Czynność nieposiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie zrodzi ani obowiązku podatkowego (powoduje konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze), ani prawa do odliczenia podatku (por. P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z 14 czerwca 2006r. sygn. akt I FSK 996/05, OSP 2007 nr 10 poz. 116). Jedynie faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej VAT. Powyższe stanowi realizację zasady neutralności wynikającą z art. 168 i następnymi obowiązującej od 1 stycznia 2007r. Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1 z dnia 11 grudnia 2006r., zwana dalej: "Dyrektywa 112). Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. Takie stanowisko zostało sformułowane w orzeczeniach TSUE, powołanych przez Skarżącą w skardze i w odwołaniu od ww. decyzji DUKS, jak również w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji DIS (por. wyroki z: 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 (Axel Kittel przeciwko Belgii oraz Belgia przeciwko Recolta Recycling SPRL); 12 stycznia 2006r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 (Optigen LTD i in. przeciwko Commissioners of Customs & Excise), 21 czerwca 2012r. w sprawach C-80/11 i C-142/11 (Mahageben kft i Peter David). Warto też wskazać, na co prawidłowo zwrócił uwagę DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że TSUE w wyroku z 31 stycznia 2013r. w sprawie C-642/11 (EOOD), wydanym na tle stanu zbliżonego do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy (faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistości), stwierdził, że: "Zasady neutralności podatkowej, proporcjonalności i ochrony uzasadnionych oczekiwań nie stoją na przeszkodzie udzieleniu odbiorcy faktury odmowy prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej z powodu braku rzeczywistej transakcji opodatkowanej, nawet jeżeli korygująca decyzja podatkowa skierowana do wystawcy faktury nie nakazywała korekty zadeklarowanego podatku od wartości dodanej. Jednakże w razie uznania, iż transakcja nie miała rzeczywiście miejsca, w związku z działaniami bezprawnymi lub nieprawidłowościami popełnionymi przez wystawcę faktury lub na wcześniejszym etapie obrotu w stosunku do transakcji powoływanej jako podstawa prawa do odliczenia, należy ustalić na podstawie obiektywnych okoliczności i bez wymagania od odbiorcy faktury podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem, że odbiorca ten wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja wiąże się z naruszeniem przepisów o podatku od wartości dodanej (...)". TSUE stwierdził też (pkt 30), powołując się na wcześniejsze orzeczenia, że zgodnie z art. 167 i 63 Dyrektywy 112 prawo do odliczenia VAT wyszczególnionego na fakturze jest co do zasady związane z rzeczywistym dokonaniem transakcji opodatkowanej (...) i nie dotyczy ono podatku należnego zgodnie z art. 203 dyrektywy wyłącznie z tytułu jego wyszczególnienia na fakturze. TSUE w pkt 37 wyjaśnił, że prawo Unii nie wyklucza możliwości kontroli przez właściwy organ rzeczywistego charakteru transakcji wskazanych przez podatnika na fakturze i ewentualnej korekty wysokości zobowiązania podatkowego wynikającej z deklaracji podatnika. Wynik takiej kontroli stanowi, podobnie jak deklaracja i zapłata przez wystawcę faktury wyszczególnionego na niej VAT, jedną z okoliczności, jaką sąd krajowy winien wziąć pod uwagę przy ocenie rzeczywistego charakteru transakcji opodatkowanej będącej podstawą prawa odbiorcy faktury do odliczenia podatku. Przytoczone fragmenty wyroku TSUE świadczą o tym, że prawidłowa jest, przyjęta DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji interpretacja przepisów u.p.t.u., że prawo do odliczenia VAT przysługuje tylko wówczas, gdy fakturę wystawił podmiot, który był rzeczywistym dostawcą towarów czy wykonawcą usług. Zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem, który Dyrektywa 112 uznaje i wspiera, w związku z tym jednostki nie mogą powoływać się na normy prawa Unii dla uzasadnienia działań bezprawnych lub w celu nadużycia swoich uprawnień. Organy podatkowe i sądy krajowe powinny zatem odmówić prawa do odliczenia VAT naliczonego w razie ustalenia na podstawie obiektywnych okoliczności, że podmiot powołuje się na prawo do odliczenia bezprawnie lub w celu nadużycia swoich uprawnień. Zdaniem Sądu organy podatkowe obu instancji na podstawie ustalonych przy zachowaniu zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 i art. 187 § 1 O.p., racjonalnie i logicznie przy zachowaniu zasady swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 O.p. przyjęły, że ww. faktura wystawiona przez Spółkę na rzecz Skarżącej nie odzwierciedlała rzeczywistego zdarzenia gospodarczego między podmiotami, które na niej zostały wskazane – Skarżącą i Spółkę. Organy podatkowe, a w szczególności DIS, co w sposób wyraźny wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, przeanalizował całokształt okoliczności faktycznych sprawy, biorąc pod uwagę po pierwsze zeznania samej Skarżącej jak i prezesa zarządu Spółki. Z zeznań prezesa Spółki z 24 września 2013r. wynika w sposób jednoznaczny, że Skarżąca występowała wobec Spółki w podwójnej roli – była zarówno jej dostawcą, jak i odbiorą towarów. Spółka zainteresowała się handlem telefonami komórkowymi z uwagi na kryzysem na rynku budowlanym i to Skarżąca poszukiwała nowych dostawców. W zeznaniach z 24 lutego 2015r. prezes Spółki wskazał też, że to Skarżąca podsunęła mu pomysł na rozszerzenie działalności o handel urządzeniami elektronicznymi i wskazała, że będzie kupować od Spółki towar. Po rozszerzeniu działalności doszło do kontaktu z Panem D. i wówczas doszło rozpoczęcia działalności w nowym zakresie. Prezes Spółki spotykał się z ww. osobą głównie w magazynie przy ul. [...]. Z zeznań Skarżącej z 17 października 2013r. i z 16 kwietnia 2014r. wynika, że prezesa Spółki poznała jeszcze przed założeniem swojej działalności gospodarczej – mógł to być 2011r. lub początek 2012r. i wiedziała, że podmiot ten świadczył głównie usługi budowlane. Z ww. zeznań prezesa Spółki z 24 września 2013r. wynikało ponadto, że Skarżąca była pierwszym odbiorcą towarów od Spółki, która nie finansowała swoich pierwszych zakupów z własnych środków, ale z przedpłaty, której udzieliła jej Skarżąca. Również Skarżąca, jak wynika z jej zeznań z 2 października 2013r., nie potrzebowała pieniędzy do finansowania działalności, bo towar był przedpłacany przez nabywców (system przedpłat). Z ww. zeznań prezesa Spółki wynikało, że Spółka, do Skarżącej, jako pierwszej kierowała ponadto swoją ofertę. Spółka nie posiadała magazynu, ani konta w C. i nie zawierała umów o magazynowanie. Prezes Spółki stwierdził, odpowiadając, jak zarządzał towarem w magazynie, że towar do niego nie należał, a Spółka nie ponosiła kosztów transportu ani kosztów dostawy. Towar odbierał na swój koszt odbiorca z ww. magazynu. Prezes Spółki w zeznaniach z 24 września 2013r. wskazał też, że jednym z odbiorców był L., który kupował konsole. Pan L. był znajomym i pracodawcą M.M. – pracownika Skarżącej, który zainicjował współpracę z Panem L. i Skarżącą. Prezes Spółki kontaktował się ze Skarżącą lub panem M. Parterem życiowym Skarżącej był M.I. prowadzący działalność gospodarczą w zakresie handlu hurtowego urządzeniami elektronicznymi, a Pan L. był pracownikiem Pana I. Skarżąca w zeznaniach z 2 października 2013r. wskazała, że zatrudniony u niej Pan M. był wcześniej pracownikiem L. Skarżąca wskazała, że magazyn w C. są to boksy zamykane roletą i na kłódkę. Jest też brama wejściowa na kod, druga brama, kod, kłódka i system monitoringu. Powierzchnia magazynu wynosi około 15 m2. Dostawca nie ma dostępu do magazynu, więc wstawienie towaru wymagało obecności Skarżącej lub jej pracownika. Wskazała też, że Spółka ponosiła koszy dostawy do Skarżącej, a przy dostawie zawsze był obecny właściciel. Czasami towar był od razu przepakowywany na palety i dopiero wtedy wstawiany do magazynu, a czasami bez przepakowywania. Skarżąca w zeznaniach z 17 października 2013r. wskazała, że Spółka miała też magazyn w C., a towary od Spółki trafiały bezpośrednio do jej magazynu, a następnie do magazynu Skarżącej, w tym samym miejscu. Prezes Spółki w zeznaniach z 24 września 2014r. wyjaśnił jednak, że Spółka nie posiadała w tym magazynie własnego konta, ani nie zawierała z C. umów o magazynowanie. Świadek nie potrafił też wskazać, kto zawarł umowę z tym magazynem, czy był to jego dostawca czy odbiorca. Skarżąca zaś nie potrafiła w zeznaniach z 17 października 2013r. wskazać dokładnej marży, jaką stosowała w handlu elektroniką i podało ogólną wartość 2%, nie pamiętała okoliczności nawiązania współpracy ze Spółką, a w zeznaniu z 16 kwietnia 2014r. wskazała, że był to 2011r. lub początek 2012r. Z zeznań Skarżącej z 2 października 2013r. wynikało, że z prezesem Spółki miała też wspólnego znajomego D, który ma serwis telefonów komórkowych, ale nie wiedziała, gdzie się ten serwis mieści. Z zeznań natomiast prezesa Spółki z 24 września 2013r. wynikało, że poznał Skarżącą przez L., którego nazwiska nie znał w serwisie telefonów komórkowych w [...]. W kontekście już powyższych zeznań, które niejednokrotnie pozostały ze sposób w sprzeczności (m.in. w zakresie posiadania magazynu przez Spółkę) i nie dostarczały wiedzy, jak rzeczywiści doszło do nawiązana współpracy między stronami, a przeciwnie wskazywały, że oba ww. podmioty miały potrzebę uczestnictwa w transakcjach, które nie miały do końca uzasadnionego charakteru gospodarczego, odbiegały znacząco od standardów przyjętych w stosunkach handlowych pomiędzy legalnymi uczestnikami obrotu gospodarczego i wskazywały na powiązania osobowe, których nie ujawniono w sposób dostateczny, a z których jednocześnie wynika, że dochodziło do obrotu towarem albo tym samym albo podobnym, w kręgu kilku tych samych podmiotów (Skarżąca była jednocześnie dostawcą i odbiorcą towarów Spółki, która znajdowała się w trudnej sytuacji finansowej), gdy ponadto żadna ze stron nie dążyła do maksymalizacji zysków (ceny miały drugorzędne znaczenie), a Skarżąca i Spółka wskazywały, że nie miały środków na sfinalizowanie transakcji, przy jednoczesnym braku zawierania umów pisemnych – pozwalały na uznanie, że transakcja udokumentowana ww. fakturą miała fikcyjny, a nie rzeczywisty, charakter. Wprawdzie Spółka potwierdziła zawarcie transakcji ze Skarżącą, ale wskazała przy tym, że nie dysponowała towarem. Organy podatkowe dodatkowo, kierując się zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) poczyniły również ustalenie dotyczące rzekomego Kontrahenta Spółki, który miał jej sprzedać w tej samej ilości towar, na mocy faktury z 28 czerwca 2012r. nr [...], analizując zarówno przedmiot działalności Kontrahenta i jego rzekomych dostawców, a w szczególności W. W uzasadnieniach decyzji organów obu instancji, w sposób szczegółowy wskazano, wbrew zarzutom skargi, jakimi przesłankami kierowały się organy podatkowe wskazując, że transakcje ww. podmiotów dokonywana na wcześniejszym etapie obrotu miały nierzeczywisty charakter i z jakiego powodu należało również uznać, że Spółka nie mogła na podstawie tzw. pustej faktury, wystawionej przez Kontrahenta z 28 czerwca 2012r. nr [...], nabyć towaru, a więc nie mogła go również sprzedaż Skarżącej na podstawie faktury z 28 czerwca 2012r. nr [...]. Organy podatkowe wskazały również, że także spółka (W.), która miała rzekomo dostarczać towar Kontrahentowi nie była podmiotem, który prowadził realną działalność gospodarczą, a między Kontrahentem i W. występowały powiązania osobowe, które wskazywały na fikcyjny charakter transakcji, mających na celu obejście przepisów prawa podatkowego. Sąd zauważa również, że z uzasadnień decyzji obu instancji wynika, że organy podatkowe odniosły się szczegółowo do wszystkich elementów stanu faktycznego, mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, opisując i analizując nieprawidłowości w zakresie rozliczeń VAT powstałych u Skarżącej i na wcześniejszych etapach obrotu, po to by, jak najpełniej zrealizować zasadę prawdy obiektywnej. W postępowaniu zgromadzono obszerny materiał dowodowy, który jednoznacznie potwierdza ustalenia organów podatkowych oraz wyrażone przez nie na tej podstawie stanowisko o potrzebie zastosowania w stanie faktycznym sprawy przepisów art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Organy podatkowe przed wyrażeniem powyższego stanowiska O.p., dążyły w toku postępowania do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy wszelkimi metodami dopuszczonymi przez przepisy prawa. Zgodnie z art. 122 O.p. podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Natomiast stosownie do art. 187 § 1 O.p. zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z 6 lutego 2008r. sygn. akt II FSK 1671/06 trafnie zauważył, że ustawodawca nie nałożył na organ podatkowy obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy – co w pewnych sytuacjach byłoby nierealne – lecz zobowiązał go do podejmowania działań w celu wyjaśnienia tego stanu (ONSAiWSA 2009r. nr 1, poz. 7). Tym samym organ podatkowy ma obowiązek podjąć działania służące wyjaśnieniu prawnie relewantnych faktów i zebrania dowodów, które następnie w sposób wyczerpujący zostaną rozpatrzone na potrzeby prowadzonego postępowania podatkowego, zaś działania mające na celu dokładne wyjaśnienie sprawy mają być prawnie dopuszczalne. Skoro sporna faktura w świetle ww. dowodów i okoliczności należycie wykazanych przez organy podatkowe, nie dokumentowała rzeczywistej transakcji pomiędzy Skarżącą i Spółką, nie było obowiązku prowadzenia postępowania w celu ustalenia, od kogo Skarżąca ewentualnie nabyła towary. Nawet, gdyby doszłoby do nabycia towarów z nieznanych (nieujawnionych przez Skarżącą) źródeł - czego organ odwoławczy nie kwestionuje, a zarazem podmiot, który wystawił zakwestionowaną fakturę na rzecz Skarżącej tym towarem nie mógł dysponować, a Skarżąca miała tego świadomość, to ustalenia faktyczne dotyczące rzeczywistego źródła pochodzenia towaru nie były w sprawie niezbędne. Postulowane przez Skarżącą wykazanie faktycznego dostawcy towarów w żaden sposób nie mogło przecież potwierdzić, że sporną transakcja Skarżącej ze Spółką miała miejsce. Analogiczne konsekwencje miałoby dalsze prowadzenie postępowania dowodowego w zakresie ustalania, czy D.D. był w chwili realizacji dostaw przez Kontrahenta ze Spółką faktycznie niezdolny do zrealizowania tych czynności, ze względu na stan zdrowia. Niezależnie bowiem od tego, czy w ramach oszukańczego procederu, jeden z podmiotów posługujących się pustymi fakturami – ww. Kontrahent - był reprezentowany przez D.D., czy też przez osobę podszywającą się pod niego, Skarżąca - jak wynika z okoliczności faktycznych sprawy - nie nabyła i nie mogła nabyć towaru, który nie został sprzedany przez Kontrahenta. Skarżąca nie mogła więc nabyć towaru od Spółki, którą Skarżąca namówiła do rozszerzenia działalności, a następnie była jej dostawcą i odbiorcą towarów, choć oba podmioty nie posiadały środków finansowych do prowadzenia realnej działalności, nie były zainteresowane zyskownością przy transakcjach, ani dokładnie nie potrafiły wskazać, jak doszło i jaki był faktyczny cel nawiązania przez nie współpracy i czemu, tak naprawdę miała ona służyć. Skarżąca była więc, na co prawidłowo zwróciły uwagę organy podatkowe, świadomym uczestnikiem transakcji, które nie miały na celu rzeczywistego obrotu gospodarczego i nie można jej uznać za podatnika, który działał w dobrej wierze. Tym samym zarzut naruszenia art. 188 O.p. nie mógł być uznany za zasadny. Rację mają organy podatkowe, że akcentowany przez Skarżącą obowiązek przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, które mają wykazać okoliczności istotne w sprawie, korzystne dla strony, nie jest równoznaczny z obowiązkiem przeprowadzenia każdego dowodu wskazanego przez stronę. Żądanie przeprowadzenia dowodu, zgłoszone przez stronę, stosownie do art. 188 O.p. może być uwzględnione jedynie wówczas, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W sprawie wykazane zostało, że wnioskowane przez Skarżącą ww. dowody w żaden sposób nie mogłyby podważyć stanowiska organów podatkowych o świadomym udziale Skarżącej w obrocie, który nie miał rzeczywistego charakteru, jak również w podważeniu prawidłowego uznania przez organy podatkowe na podstawie należycie przeanalizowanych, z uwzględnieniem zasady wyrażonej w art. 191 O.p. – swobodnej oceny dowodów, że faktura wystawiona przez Spółkę miała nierzeczywisty charakter i nie mogła stanowić u Skarżącej podstawy do dokonania odliczenia VAT w czerwcu 2012r. Tzw. "puste faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a tym samym nie powodują powstania obowiązku podatkowego, bowiem ten rodzaj aktywności, polegający na wystawianiu tzw. "pustych" faktur, nie jest objęty art. 5 ust. 1 u.p.t.u. (por. wyroki NSA z: 29 sierpnia 2012r. sygn. akt I FSK 1537/11; 16 czerwca 2010r. sygn. akt I FSK 1030/09; 11 grudnia 2009r. sygn. akt I FSK 1149/08). Zdaniem Sądu niezasadny były również zarzuty skargi o naruszenia przez organy podatkowe przepisów dotyczących postępowania dowodowego w zakresie wykorzystania materiałów dowodowych z innych postępowań, a przede wszystkim przesłuchania żony Pana D. w ramach pomocy prawnej, a nie bezpośrednio w postępowaniu. Sąd wskazuje, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje w pełni zasada bezpośredniości, a stan faktyczny sprawy może zostać ustalony również na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Art. 181 O.p. nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom i w myśl postanowień tego przepisu dowodami mogą być dowody zgromadzone w postępowaniu karnym, w tym także zeznania świadków i wyjaśnienia podejrzanego oraz dowody zgromadzone w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego. Ponadto art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W świetle więc art. 181 i art. 180 O.p. nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów O.p. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń. Zdaniem Sądu, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być również dokumenty z innych postępowań podatkowych i kontrolnych prowadzonych w stosunku do innych podatników, jak też materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Skoro protokoły przesłuchania świadka oraz protokoły przesłuchania podejrzanego są materiałami (dokumentami) gromadzonymi w ww. postępowaniach, to nie ma podstaw prawnych do pozbawienia ich wartości dowodowej w postępowaniu podatkowym. Dowody takie, mimo, że nieprzeprowadzone bezpośrednio przez organ podatkowy, podlegają tak jak pozostałe dowody jego ocenie. Dowody z odrębnych postępowań, na przykład dowód z protokołu przesłuchania świadka lub podejrzanego, mogą być wykorzystywane jako dowody w postępowaniu podatkowym pod warunkiem zapewnienia stronie czynnego udziału podczas ich wykorzystywania (por. wyroki NSA z: 11 kwietnia 1985r. sygn. akt SA/Wr 90/85, publ. POP 1996, nr 2, poz. 39; z 6 września 2007r. sygn. akt II FSK 110/07, dostępny na www.nsa.gov.pl). Z akt sprawy wynika, że Skarżąca miała możliwość zapoznania się ze znajdującymi się w aktach rozpoznawanej sprawy protokołami przesłuchań, gdyż wyznaczona jej 7-dniowy termin na zapoznanie się z materiałem dowodowym sprawy (k. 416-417, k. 475-476 akt administracyjnych). Zdaniem Sądu, organy podatkowe nie naruszyły też zasady swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 O.p., a dokonana w zaskarżonej decyzji DIS, jak również w poprzedzającej ją decyzji DUKS ocena nie była ani oceną dowolną, lecz ze wszech miar – uzasadnioną i racjonalną. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego, znalazła swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski. Organy podatkowe obu instancji działały ponadto, wbrew twierdzeniom skargi, na podstawie obowiązujących przepisów prawa i w granicach prawa, a ich postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, jak nakazywała to treść art. 122 i art. 187 § 1 O.p., a Skarżąca o czym mowa wyżej miała możliwość wypowiedzenia się, co do zebranych dowodów oraz pełen wgląd do dokumentów, które organy podatkowe analizowały w toku przeprowadzonego postępowania i w oparciu, o które ustalały stan faktyczny. Według Sądu okoliczność, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie różni się od przyjętej przez Skarżącą nie może stanowić podstawy do formułowania skutecznych zarzutów o naruszeniu obowiązujących zasad prowadzonego postępowania podatkowego, w tym określonej w art. 121 § 1 O.p. - zasady budzenia zaufania do organów podatkowych. Organy podatkowe, jak wynika z akt sprawy przeprowadziły postępowanie w sprawie, zgodnie z wymogami postępowania dowodowego i na podstawie całokształtu okoliczności faktycznych wynikających z materiału dowodowego, zebranego po wyczerpaniu możliwie wszystkich źródeł dotarcia do prawdy obiektywnej, ustaliły, w drodze wszechstronnej jego analizy, fakty istotne z punktu widzenia przedmiotu zaskarżonych rozstrzygnięć i wydały decyzje, dokonując subsumpcji tych faktów pod prawidłowe przepisy prawa materialnego. Tym samym, wbrew zarzutom podniesionym w skardze organy podatkowe z poszanowaniem reguł postępowania ustaliły stan faktyczny i dokonały właściwej kwalifikacji tego stanu faktycznego. Zgromadzone w sprawie dowody, oceniono we wzajemnym powiązaniu pozwalającym na stwierdzenie, że sporna faktura nie dokumentowała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie mogła stanowić podstawy do dokonywania przez Skarżącą odliczeń VAT z niej wynikającego. Stąd też Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 127, art. 187, art. 190 i art. 191 O.p. DIS ponownie rozpatrzył sprawę mając szczególniee4 na względzie zasadę dwuinstancyjności postępowania. W ocenie Sądu również uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 O.p. DIS przedstawił bowiem dowody, które wziął pod uwagę wydając swoją decyzję, poddał je ocenie oraz wyjaśnił, którym dowodom nie dał wiary i dlaczego i wskazał, które dowody zasługiwały na uwzględnienie i dlaczego oraz powołał właściwą podstawę prawną decyzji. Wyjaśnił tym samym zasadność przesłanek, którymi kierował się wydając rozstrzygnięcie, nadto wyjaśnił dlaczego za niezasadne uznał przeprowadzenie wnioskowanych dowodów. Na tej podstawie DIS prawidłowo uznał w zaskarżonej decyzji, że Skarżąca nie mogła dokonać odliczenia VAT z faktury, która nie dokumentowała rzeczywistej transakcji między podmiotami w niej wskazanymi. 4. Sąd, mając powyższe na względzie, uznał, że zasadne jest oddalenie skargi, na mocy art. 151 P.p.s.a.