III SA/Wa 378/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Protokolant Maria Nałęcz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 września 2011 r. sprawy ze skargi Syndyka masy upadłości M. Spółka z o.o. w upadłości likwidacyjnej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od października 2004 r. do marca 2005 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] września 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej "DUKS") określił M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej "Spółka") zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2004 r. oraz styczeń, luty 2005 r. i marzec 2005 r. W uzasadnieniu wskazał, że postępowanie kontrolne wszczęto na żądanie Prokuratury Okręgowej w S. Wydział [...] do Spraw Przestępczości Zorganizowanej oraz Prokuratury Okręgowej w W. sygn. [...]. DUKS w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od października 2004 r. do marca 2005 r. ustalił, że Spółka zaniżyła kwotę podatku naliczonego w deklaracji VAT-7 za październik 2004 r. o 123zł, natomiast zawyżyła kwotę podatku za listopad 2004 r. o 16.455 zł, za grudzień 2004 r. o 1.348 zł za styczeń 2005 r. o 36 zł za luty 2005 r. o 303 zł za marzec 2005 r. o 7.238 zł. Taka sytuacja wynikła z faktu stwierdzonych różnic między fakturami zakupu mającymi odzwierciedlenie w rejestrach zakupu VAT, a kwotami podatku naliczonego wykazanymi w deklaracjach VAT-7. 2. W deklaracjach VAT-7 Spółka niezasadnie ujęła i rozliczyła kwoty podatku naliczonego wynikającego z tzw. pustych faktur zakupu stanowiących 74,88% wykazanych nabyć, na których jako wystawcy widnieją T. K. P., ul. M. [...], [...] W., Agencja B. J. S. [...] W. ul. F. [...] lok. [...], G. G. S. [...] W. ul. U. [...] lok. [...], P. S. C. P. K., E. G., ul. M. [...], [...] W.. W wyniku księgowania faktur od ww. podmiotów Spółka zawyżyła kwoty podatku naliczonego do odliczenia za październik 2004 r. o kwotę 17.600 zł, za listopad 2004 r. o kwotę 74.800 zł, za grudzień 2004 r. o kwotę 46.200 zł, za styczeń 2005 r. o kwotę 39.556 zł, za luty 2005 r. o kwotę 100.540 zł, za marzec 2005 r. o kwotę 50.600 zł. Z wyjaśnień Spółki złożonych przez W. K. (prezesa Zarządu) wynika, że powoływaniem i nadzorowaniem zespołów świadczących cyt. "usługi doradcze dla przedsiębiorstw (outsourcing usług) nie ograniczających się do branży informatycznej" wykazanych w ww. fakturach, na których jako wystawca figuruje firma: T. K. P., Agencja B. J. S., G. G. S. - zajmował się Y. L.. Osobą kontaktową z ramienia kontrolowanej Spółki był W. K.. Zgodnie z wyjaśnieniami W. K., kontrolowana Spółka nigdy nie dokonała na rzecz Y. L. płatności z tytułu przedmiotowej umowy współpracy, z uwagi na brak zrealizowania przez kontrolowaną Spółkę dochodów z tytułu realizacji w/w umowy współpracy zawartej z Y. L.. DUKS po przeprowadzeniu kontroli stwierdził jednak, że w aktach sprawy brak jakichkolwiek dowodów świadczących o tym, że umowy wskazane w fakturach zostały zrealizowane. Ponadto w aktach sprawy, jak i przedłożonych przez kontrolowaną Spółkę dokumentach, potwierdzających współpracę z Y. L., brak takich, które potwierdzałyby powoływanie i nadzorowanie przez Y. L. zespołów świadczących usługi wykazane w zakwestionowanych fakturach. Jednocześnie zeznania P. B., K. P., P. S., G. S. wykluczają możliwość wykonania tych usług przez podmioty wykazane w tych fakturach. Zeznania tych osób opisują stosowane mechanizmy (np. płatności) mające na celu uprawdopodobnienie świadczenia "fikcyjnych usług", w sposób jednoznaczny stwierdzają fikcyjność faktur wystawionych przez w/w firmy. Zeznania K. P. z 13 października 2009 r., J. S. z 19 listopada 2009 r. i G. S. z 19 listopada 2009r., podważają wiarygodność wyjaśnień złożonych przez W. K.. Zeznania właścicieli ww. firm oraz zeznania złożone przez P. B. uznano za spójne w swojej treści, co do stanu faktycznego, jaki miał miejsce w zakresie wykorzystania nazw tych firm do wystawiania "pustych faktur", mechanizmu zakładania tych firm, ich funkcjonowania, roziiczania, a także dystrybucji takich faktur. Firmy te faktycznie nie prowadziły żadnej działalności gospodarczej, a jedynie ich nazwy posłużyły osobom trzecim do wystawiania "pustych faktur", tj. faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. DUKS wskazał, że z zeznań P. B. wynika, iż proceder fałszowania faktur został wymyślony w 1996 r. Faktury były wystawiane za usługi, które nie były wykonywane. Od 1999 r. P. B. sam zaczął pozyskiwać osoby, które zakładały "firmy słupy", tak powstały m. in. T., B., G., P. i inne. Pieniądze przelewane na konta "firm słupów" były następnie po opłaceniu pośredników zwracane wpłacającym. P. B. posiadał zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej takich firm jak m. in. Agencja B., G., P. oraz zgłoszenie rejestracyjne T. K. P.. Zaświadczenia te posiadał, w celu udokumentowania nabywcom faktur istnienia właściwych firm. DUKS analizując rejestry zakupu Spółki wskazał, że za luty i marzec 2005 r. ujęła ona i przyjęła do rozliczenia podatku od towarów i usług faktury zakupu wystawione przez P. S. C. P. K., E. G.. DUKS podniósł, że z protokołów przesłuchań wynika, iż wspólnicy P. S. C. nie wykonywali na rzecz Spółki wskazanych w fakturach czynności, jak również nie potrafili wskazać specjalistów, którym rzekomo zlecili wykonanie tych czynności. Zdaniem DUKS brak jest jakichkolwiek innych dowodów, z których wynikałoby, że czynności na które wystawiono faktury były kiedykolwiek wykonane. Przedłożone przez kontrolowaną Spółkę materiały nie zawierają danych umożliwiających identyfikację bezpośredniego wykonawcy usług. Również liczne zeznania wyżej opisanych świadków w żaden sposób nie wskazują występowania takiego kontrahenta jak P. S.C. Także kontrolowana Spółka, pomimo dwukrotnie kierowanych do niej pism nie przyporządkowała przedmiotowych faktur P. S.C. do określonych faktur sprzedaży. Wobec powyższego w ocenie DUKS ujęte i rozliczone przez Spółkę tzw. "puste faktury", na których jako wystawcy tych faktur widnieją firmy: T. K. P., Agencja B. J. S., G. G. S. i P. S. C. P. K., E. G., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający, ponieważ stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Decyzją z [...] grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej “DIS") po rozpatrzeniu odwołania Spółki, utrzymał w mocy decyzję DUKS z [...] września 2010 r. DIS po przeanalizowaniu materiału dowodowego zebranego w wyniku przeprowadzenia kontroli wskazał, że dowodami w sprawie są zarówno materiały zgromadzone w wyniku przeprowadzonej kontroli przez DUKS, jak również materiały zebrane w postępowaniu prowadzonym przez Urząd Skarbowy W. oraz Prokuraturę Okręgową w W.. W rozpatrywanej sprawie oceniono bardzo szeroki materiał dowodowy w sposób nie wykraczający poza granice wyznaczone zasadą swobodnej. Organy podatkowe mogły korzystać z materiałów zgromadzonych w innym postępowaniu prowadzonym przez Urząd Skarbowy oraz Urząd Kontroli Skarbowej, dopuszczając je jako dowody w niniejszym postępowaniu, bowiem uznały, że mogą one przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. W ocenie DIS zasady postępowania podatkowego nie zostały w toku sprawy naruszone. Organ odwoławczy nie ma również wątpliwości, że materiał dowodowy sprawy został zgromadzony zgodnie z wynikającą z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, a uszczegółowioną w art. 181 w/w ustawy zasadą nakazującą jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W ocenie organu odwoławczego nie dopuszczono się zaniedbań w powyższym zakresie. Strona bezpodstawnie stara się podważyć wartości wykorzystywanych dowodów. Reasumując organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, bowiem oceny czy dana okoliczność została udowodniona należało dokonać na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego (art. 187 § 1, art. 191 § 1 Ordynacji podatkowej). Ponadto Stronie zapewniono czynny udział w toku postępowania, poprzez zapewnienie jej prawa do wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, przez co zasady określone przepisami art. 123 w związku z art. 200 Ordynacji podatkowej nie doznały ograniczenia. W ocenie DIS nie można postawić DUKS zarzutu naruszenia przepisów dotyczących zasad przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, wyrażonych szczegółowo w art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i § 2, art. 191 oraz art. 192 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej "O.p."). Z akt sprawy wynika bowiem, że organ wyjaśnił sprawę w sposób wszechstronny, przeprowadził dostępne dowody, a uzyskane informacje od innych organów ocenił łącznie z dowodami zebranymi w sprawie. W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie Syndyk masy upadłości Spółki wniósł, o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji DUKS z [...] września 2010 r. i umorzenie postępowania podatkowego. Syndyk zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 121, art. 122, w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1 i 2, art. 191, art. 192, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. O.p. poprzez niepodjęcie działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, nie przeprowadzenie istotnych dla sprawy dowodów oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów. W uzasadnieniu Skarżący powołał się na orzecznictwo Wojewódzkich Sądów Administracyjnych dotyczące przeprowadzenia z urzędu niezbędnych dowodów lub dopuszczenia ich na wniosek strony. Skarżący zarzucił organom podatkowym pomijanie wniosków dowodowych zgłaszanych przez podatnika. Stwierdza, że zgłaszane przez podatnika żądanie przesłuchania A. O. zostało zlekceważone przez organ prowadzący postępowanie. Ponadto podniosła, że nieuwzględnienie jej wniosków o przeprowadzenie przesłuchania K. P., J. S. oraz G. S. spowodowało brak umożliwienia stronie uprawnienia do zadawania pytań, ustalania faktów oraz brania czynnego udziału w postępowaniu. Skarżący stwierdził, że brak przeprowadzenia dowodów z zeznań ww. osób, a ponadto nieustalenie rzeczywistej funkcji Y. L., kwestii czy czynności wynikające z kwestionowanych faktur VAT były w rzeczywistości wykonywane, praktyczne pominięcie zeznań świadków P. K. i E. G. i uznanie, że usługi wykonywane przez P. również prowadziły do wystawiania pustych faktur oraz szereg innych domniemań przyjętych przez organy prowadzące postępowanie świadczy o wadliwym przeprowadzeniu postępowania, naruszeniu przepisów Ordynacji podatkowej oraz podjęciu decyzji zgodnie ze z góry założoną tezą. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podnosząc jak w skarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje : Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, póz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem rozstrzygniętą sprawę z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, póz. 1270 ze zm. - zwany dalej ppsa) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonego aktu w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną. Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można organom podatkowym skutecznie zarzucić, iż przy rozstrzyganiu sprawy naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub procesowego. Rozpoznając skargę w powyżej zakreślonej kognicji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, iż zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji nie naruszają przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, a w szczególności w stopniu, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Istota sprawy sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy zasadnie pozbawiono Skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony określony w fakturach wystawionych na rzecz Skarżącego przez: T. K. P., Agencja B. J. S., G. G. S. i P. S. C. P. K., E. G., zdaniem organów podatkowych - dokumentujących czynności, które nie zostały faktycznie dokonane pomiędzy podmiotami wskazanymi w tych fakturach. Generalizując, stwierdzić na wstępie należy, iż nie do podzielenia są zarzuty Skarżącego dotyczące braków przeprowadzonego postępowania dowodowego, jego zakresu oraz oceny jego wyników bowiem organy wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznych decyzji a stan faktyczny sprawy ustaliły zgodnie z wymogami zawartymi w ustawie Ordynacja podatkowa, a w szczególności w art. 122, 180, 187, 188 oraz 191 tej ustawy. W tym miejscu przytoczyć należy treść art. 122 Ordynacji podatkowej stanowiącego, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także powiązanego z nim przepisu art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej stanowiącego, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Należy zaakcentować, że nałożenie na organy prowadzące postępowanie podatkowe obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Przypomnieć w tym miejscu należy o ugruntowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądzie wedle, którego nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, jeżeli dowodów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organu podatkowego wynikają wnioski przeciwne do twierdzeń podatnika (por. wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2004r., sygn. akt III SA 2081/02). W sytuacji więc, gdy organy podatkowe racjonalnie kwestionują materialną prawidłowość faktury – to na podatnika przerzucony zostaje ciężar wykazania, że stwierdzona fakturą czynność gospodarcza została dokonana. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 19 lipca 2011 r. sygn. akt I FSK 1122/10; "spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy sprowadza się do ustalenia okoliczności obiektywnych stanowiących przesłankę odliczenia a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, np. gdy organy wykażą, iż transakcje nie zostały wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia" (tak też wyrok NSA z 22 kwietnia 2008 r. w sprawie I FSK 529/07). W przypadku zatem powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem (por. wyrok NSA z dnia 8 lutego 2001r., sygn. akt I SA/Kr 2008/99, wyrok NSA z dnia 30 października 2003r., sygn. akt III SA 215/02, wyrok SN z dnia 7 marca 2002r., sygn. akt III RN 31/01). Nadto jest obowiązany do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 28 lutego 2008r., sygn. akt SA/Kr 254/07). Z zachowaniem powyższych zasad organy podatkowe przeprowadziły stosowne postępowanie dowodowe, które wykazało, iż faktury wystawiane przez T. K. P., Agencja B. J. S., G. G. S. i P. S. C. P. K., E. G., z których odliczano podatek naliczony nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu prawnego. Materiały zgromadzone w toku postępowania zasadnie dały organom podatkowym podstawę do przyjęcia, iż wymienione wyżej podmioty nie realizowały na rzecz Skarżącego usług wskazanych w fakturach przez nie wystawionych. Jak wykazało postępowanie, to P. B. prowadził księgowość w imieniu firm uczestniczących w procederze wystawiania "pustych faktur", a w zasadzie księgowość ta polegała na wysyłaniu deklaracji podatkowych do urzędów skarbowych. Faktury, które teoretycznie wystawiały firmy "B.", "G.", "T." w rzeczywistości wystawiał on sam. On też dokonywał rozliczeń finansowych z P. S., który następnie rozliczał się z pozostałymi osobami uczestniczącymi w omawianym procederze. Z wyjaśnieniami P. B. korespondują zeznania J. S.. Zeznał on, że Agencję B. założył na prośbę znajomego w zamian za uzyskanie korzyści majątkowych. W ramach prowadzonej firmy nie świadczył żadnych usług. Nigdy też nie wystawiał i nie podpisywał żadnych faktur, nie zatrudniał pracowników. Zapłatę za "puste faktury" pobierał z rachunku bankowego Agencji B., a następnie pieniądze przekazywał innym osobom, m.in. K. P., którą namówił do otwarcia fikcyjnej działalności pod nazwą T.. Z powyższymi zeznaniami pokrywają się także zeznania G. S., właścicielki firmy G., która wskazała, że nie podpisywała żadnych faktur, nie świadczyła żadnych usług, nie zatrudniała pracowników, a pieniądze z rachunku bankowego G. podejmował jej mąż J. S.. Podzielić też należy wszelkie ustalenia organów w sprawie transakcji z firmą P. S.C., ponieważ są one odzwierciedleniem zebranych w sprawie dowodów. Kontrahent Skarżącego nie potrafił wskazać, co było przedmiotem konsultacji świadczonych na rzecz Skarżącego, ani kto w ich imieniu dokonał usług wynikających z wystawionych faktur. Powyższe okoliczności w pełni uzasadniały więc przyjęcie, że faktury wystawione dla Skarżącego przez opisanych wyżej kontrahentów nie dokumentowały realnych transakcji pomiędzy podmiotami w nich wymienionymi. Skarżący, kwestionując trafność rozstrzygnięć i zarzucając, że organy oparły je na własnych domniemaniach, zdaje się chyba nie dostrzegać, iż nie można dopatrywać się naruszenia wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej, w przypadku gdy ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonana przez organy jest odmienna od tej jaką postulowałaby strona postępowania podatkowego. Fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został oceniony odmiennie od oczekiwań Skarżącego, nie może świadczyć o złej woli organu czy nieumiejętności wysuwania logicznych wniosków. Nie sposób też nie zauważyć, że w toku prowadzonego postępowania Skarżący nie wskazał na żadne dowody nieznane organom podatkowym, nie wnosił też o przeprowadzenie dodatkowych dowodów, które mogłyby służyć podważeniu tezy przyjętej przez prowadzących postępowanie, za takie dowody nie można bowiem uznać ponownego przesłuchania tych samych świadków. Co istotne, dokonana przez organy ocena dowodów nie wykraczała także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosiła cech dowolności, czy powierzchowności. Organy w sposób zgodny z regułami prawidłowego rozumowania, wiedzy oraz dyrektywami płynącymi z doświadczenia życiowego ustaliły okoliczności faktyczne sprawy w oparciu o wystarczający do jej rozstrzygnięcia materiał dowodowy. W uzasadnieniach zaskarżonych decyzji w sposób bardzo wnikliwy dokonano szczegółowej i pełnej analizy mechanizmu i okoliczności wystawiania faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji, przedstawiając dowody, które wskazywały na fikcyjność transakcji i formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie. W sytuacji więc gdy granice swobodnej oceny dowodów nie zostały przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie miał podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Z powyższych względów, w ocenie Sądu, nie została też naruszona zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie (art.121 O.p.). Przedmiotowe postępowanie prowadzone było starannie i merytorycznie poprawnie. Przechodząc do oceny zarzutu, który dotyczy generalnie rzecz biorąc prowadzenia przez organy podatkowe postępowania w sposób nie zapewniający Spółce czynnego udziału w postępowaniu, co objawiało się, m.in. w braku ponownego przesłuchania w postępowaniu podatkowym osób, które składały zeznania w postępowaniu karnym, niezapewnieniu Stronie możliwości bezpośredniego z nimi kontaktu i np. zadawania pytań, niezrealizowanie wniosków dowodowych składanych przez Spółkę, należy stwierdzić, iż na gruncie postępowania podatkowego nie obowiązuje w sposób bezwzględny zasada bezpośredniości w postępowaniu dowodowym. Jak wynika bowiem z art. 181 Ordynacji podatkowej, materiały zgromadzone w toku postępowania karnego są pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym. W tym zakresie ustawodawca odstąpił więc od zasady bezpośredniości przeprowadzenia dowodów, na rzecz zasady prawdy obiektywnej. W tej sytuacji kluczowego znaczenia nabiera poddanie tak uzyskanych dowodów ocenie spełniającej wymogi z art. 191 Ordynacji podatkowej. Z treści art. 181 tej ustawy nie można wywieść nakazu powtórzenia w toku postępowania podatkowego przesłuchania świadka, który zeznawał w toku postępowania karnego lub osoby, która w tym postępowaniu składała wyjaśnienia w charakterze podejrzanego. W konsekwencji skorzystanie z tak uzyskanych dowodów, samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku postępowania karnego będzie konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej. W rozpoznawanej sprawie istotnie znaczną część materiału dowodowego, stanowiły materiały zgromadzone w toku postępowania karnego. Były to jednak pełnoprawne dowody również na gruncie postępowania podatkowego, pozwalające na ustalenie istotnych okoliczności faktycznych sprawy podatkowej. Warto podkreślić, iż wszystkie kluczowe ustalenia oparte zostały na materiale dowodowym znajdującym się w aktach sprawy, do którego Skarżący w toku całego postępowania miał dostęp. Strona miała zatem możliwość odniesienia się w toku postępowania zarówno do treści utrwalonych w protokołach z postępowania karnego zeznań świadków. Odnosząc się do zarzutu związanego z nieuwzględnieniem przez organy podatkowe wniosków dowodowych Strony, Sąd wskazuję, że choć w postępowaniu podatkowym niewątpliwie jedną z najważniejszych dyrektyw działania jest wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej, jednak muszą istnieć określone ramy zakresu postępowania dowodowego, pozwalające na praktyczne jego przeprowadzenie i z tego powodu organy podatkowe powinny brać także pod uwagę dowody już zgromadzone. Dlatego też organ podatkowy rozpatrując wnioski dowodowe składane przez stronę postępowania musi zachować swój własny osąd w kwestii niezbędnego, określonego rzeczowymi i obiektywnie uzasadnionymi potrzebami, zakresu postępowania dowodowego i nie w każdym przypadku, a tak też było w niniejszej sprawie, odmowa uwzględnienia wniosków dowodowych strony powinna być uważana za naruszenie przepisów dotyczących postępowania dowodowego i realizowania powinności z zakresu należytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Zatem organy zasadnie odmówiły przeprowadzenia dowodu z przesłuchania A. O., nie naruszając przy tym zasady wyrażonej w art. 188 O.p. Dowód ten Strona powołała na okoliczność potwierdzenia znajomości i skontaktowania p. Y. L. z p. K.. Fakt tej współpracy nie był istotny dla ustalenia stanu faktycznego sprawy. Nadto fakt posługiwania się "pustymi fakturami" został dowiedziony innymi dowodami. Stosownie do art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jednocześnie w § 14 ust. pkt 4 lit. a (obowiązującego wówczas) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wskazano, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Z treści powołanych przepisów jednoznacznie wynika, iż podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w ustawie o VAT z tytułu świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia gospodarczego, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę usługi fakturą wystawioną przez wykonawcę usługi stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi jednak wystarczającej przesłanki do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności (por. wyrok NSA z dnia 20 maja 2008r., sygn. akt I FSK 1029/07, wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2008r., sygn. akt I FSK 1210/06, wyrok WSA z dnia 26 sierpnia 2008r., sygn. akt I SA/Gd 445/08). W oparciu o dyspozycje powołanych przepisów oraz tezy rozstrzygnięć sądów administracyjnych sformułować więc można wniosek, iż domniemanie prawdziwości faktury nie funkcjonuje w prawie podatkowym a prawo do odliczenia wskazanego w fakturze podatku daje tylko faktura poprawna formalnie ale przede wszystkim poprawna merytorycznie. Te warunki spełnia jedynie faktura dokumentująca rzeczywisty obrót, czyli taki w którym pomiędzy rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieje pełna zgodność pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Dana faktura odzwierciedlać więc musi zdarzenie gospodarcze dokonane pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturze, którego przedmiotem jest towar lub usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym i wartościowym W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się tez jednolicie, iż faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i odbiorcy (por. wyrok NSA z dnia 14 listopada 2007 r. sygn. akt I FSK 979/06). Zatem, pomimo posiadania przez podatnika właściwej pod względem formalnym faktury VAT niezbędne jest wykazanie, czy opisana na fakturze transakcja miała w rzeczywistości miejsce. Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług. Podkreślić w tym miejscu należy, iż nawet w gwarantującym niezwykle skrupulatnie, respektowanie praw podatnika, orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE /np. wyrok z 8 maja 2008 r. w sprawach połączonych C-95/07 i C-96/07 E. czy z 22 grudnia 2010 r., w sprawie C-438/09 B. J. D. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej / przyjmuje się, że jedynie względy formalne nie mogą godzić w zasadę neutralności i prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego natomiast materialnoprawne przesłanki skorzystania z tego prawa muszą być spełnione zawsze i bezwzględnie. Według Trybunału zasada neutralności podatkowej wymaga, aby odliczenie naliczonego podatku VAT zostało przyznane, jeżeli zostały spełnione wymogi materialne, nawet wówczas, gdy niektóre wymogi formalne zostały pominięte przez podatników. Wyliczając materialne przesłanki do odliczenia, Trybunał wskazuje, iż czynność udokumentowana fakturą musi zostać przez dostawcę (usługodawcę) faktycznie wykonana i wykorzystana przez podatnika (odbiorcę faktury) do realizacji czynności opodatkowanej, podatek z faktury musi zostać przez odbiorcę faktury zapłacony jej wystawcy, a faktura musi zawierać informacje wymagane przez art. 22 ust. 3 lit. b) VI Dyrektywy (obecnie art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE), w szczególności numer identyfikacji podatkowej dostawcy (usługodawcy), pozwalający na ustalenie jego tożsamości, mimo jego niezarejestrowania dla celów VAT. Reasumując, przepis 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z § 14 ust. 3 pkt 4 lit. a rozporządzenia należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, niezależnie od tego, czy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie czynności cywilnoprawnej, mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury. Prawo do odliczenia podatku jest bowiem następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym, brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. W takim przypadku, kwota wykazana na fakturze jako podatek, nie jest natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa. Nie wystarczy więc wykazać, że doszło do wykonania czynności ale, że czynność miała miejsce między podmiotami wskazanymi w fakturze, z której podatnik wywodzi swe prawo do odliczenia. Tylko zatem faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w judykaturze. Wystarczy tu wskazać na wyroki publikowane na stronach NSA, przykładowo ; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 20 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Sz 184/07 oraz z dnia 12 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Sz 763/07; wyroki NSA z dnia 24 października 2007 r., sygn. akt I FSK 1340/06, z dnia 22 kwietnia 2008 r., I FSK 529/07; 20 maja 2008 r., I FSK 1029/07; 27 maja 2008r., I FSK 628/07; 27 czerwca 2008 r., I FSK 745/07; 24 lutego 2009 r., I FSK 1699/07; 24 lutego 2009 r., I FSK 1700/07; 22 kwietnia 2009 r., I FSK 282/08; 13 października 2009 r., I FSK 829/08; 29 czerwca 2010 r., I FSK 584/09; 19 listopada 2010 r., I FSK 1772/09; 19 listopada 2010 r., I FSK 1830/09; 3 grudnia 2010 r., I FSK 2079/09 i bardziej aktualne z dnia 29 czerwca 2011r. I FSK 1054/10, 30 czerwca 2011r sygn. I FSK 696/10, z 19 listopada 2010r. sygn. 1830/09, z 22 lutego 2011r. sygn. I FSK 375/10. W tym kontekście, za bezzasadne uznać należy też sugestie Skarżącego, że usługi mogły być wykonane przez inne osoby, co miały potwierdzać zeznania K. P.. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd stwierdził, że skarg nie zasługuje na uwzględnienie, a decyzje stanowiące przedmiot kontroli sądowo-administracyjnej nie naruszają prawa. W konsekwencji na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku