VIII SA/Wa 31/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Renata Nawrot, Sędzia WSA Marek Wroczyński, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w Radomiu w trybie uproszczonym w dniu 4 marca 2020 r. sprawy ze skargi Z. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z [...] listopada 2019 r. numer [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę. Postanowieniem z [...]listopada 2019 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej: "Dyrektor IAS", "DIAS" lub "organ odwoławczy"), na podstawie art. 216, art. 228 § 1 pkt 2 w związku z art. 223 § 2 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej: "Op", "Ordynacja podatkowa"), stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania Z.S. (dalej: "skarżąca", "strona") od decyzji Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: "Naczelnik US", "NUS" lub "organ I instancji") z [...] kwietnia 2019r., w przedmiocie określenia skarżącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r. w wysokości 13.519,00 zł z tytułu odpłatnego zbycia w drodze umowy zamiany spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...]położonego w [...]przy ul. [...] o powierzchni 60,80 m2 aktem notarialnym Rep. A Nr [...] z dnia [...]grudnia 2013 r. Postanowienie zostało wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym: Naczelnik US, postanowieniem z [...]stycznia 2019 r. wszczął z urzędu wobec skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r. z tytułu odpłatnego zbycia w drodze umowy zamiany spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w [...] przy ul. [...] o pow. 60,80 m2 aktem notarialnym (Rep. A Nr [...]) z [...]grudnia 2013r. Postanowienie zostało doręczone stronie w trybie art. 150 § 4 Op. Następnie, decyzją z [...] kwietnia 2019 r. organ I instancji określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. z tytułu odpłatnego zbycia w drodze umowy zamiany wymienionego wyżej prawa do lokalu mieszkalnego w wysokości 13.519,00 zł. Decyzja została doręczona skarżącej w trybie art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej w dniu [...]kwietnia 2019 r. Naczelnik US doręczał ww. decyzję za pośrednictwem operatora pocztowego na adres rejestracyjny strony, tj.: [...], ul. [...] m. [...]. W dniu [...] kwietnia 2019 r. z powodu niemożności jej doręczenia, pismo zostało pozostawione na okres 14 dni do dyspozycji adresata w placówce pocztowej FUP [...]. Z powodu niepodjęcia przesyłki w terminie 7 dni, przesyłkę awizowano powtórnie w dniu 12 kwietnia 2019 r. W dniu 19 kwietnia 2019 r. przesyłkę zwrócono nadawcy, gdyż adresat nie podjął awizowanego pisma. Pismem z 4 września 2019r. (data wpływu do organu I instancji 5 września 2019r.) skarżąca wniosła odwołanie od powyższej decyzji. Dyrektor IAS wskazał także, iż skarżąca złożyła również wniosek z 1 września 2019r. (data wpływu do organu I instancji 2 września 2019r.) o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. W odwołaniu strona wystąpiła o uchylenie decyzji organu I instancji z [...]kwietnia 2019r., nie precyzując jednak konkretnych zarzutów wobec tej decyzji, lecz wskazała, że zamiana mieszkań nastąpiła bez żadnych dopłat (nie było korzyści). Nadmieniła, że wraz ze swoimi synami mieszkała od 1987r. w mieszkaniu Spółdzielni Mieszkaniowej, do której wniosła wkład, jak również spłacała pożyczkę za ten lokal jaką zaciągnęła spółdzielnia. Od 2006r. do mieszkania przy ul. [...] wprowadził się jej syn wraz z żoną i trójką dzieci, a skarżąca zamieszkała w jego mieszkaniu przy ul. [...]. Wskazała, że kiedy wprowadzono "ustawę o przekształceniu" postanowiła sformalizować zamianę aktem notarialnym. Stanęła na stanowisku, że nie powinna ponosić żadnych konsekwencji, ani prawnych, ani pieniężnych, gdyż uczyniła to jako matka dla dzieci i wnuków. Końcowo wniosła o przychylne ustosunkowanie się do tej sytuacji. Dyrektor IAS, postanowieniem z [...] listopada 2019 r., wskazanym na wstępie i zaskarżonym w niniejszej sprawie, stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika US z [...] kwietnia 2019 r. Na wstępie przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie. Powołał następnie treść art. 228 § 1 pkt 2 Op, w świetle którego za zasadną uznał konstatację, że w pierwszej kolejności niezbędne jest każdorazowe ustalenie, czy środek odwoławczy został wniesiony w terminie przewidzianym ustawą. Wywiódł nadto, że organ odwoławczy, podejmując rozstrzygnięcie na podstawie tego przepisu ogranicza się wyłącznie do badania, czy odwołanie zostało wniesione w terminie. Uchybienie terminowi do wniesienia odwołania jest okolicznością obiektywną i w razie jej stwierdzenia nie można przystąpić do merytorycznego rozpatrzenia odwołania, ponieważ ustawodawca nałożył na organ odwoławczy obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu. Nie jest to zależne od swobodnego uznania organu, lecz wynika z bezwzględnie obowiązującej normy prawnej (por. postanowienie NSA z 9 października 2015r., sygn. akt II FSK 1574/15, wyroki NSA: z 8 lipca 2010r., sygn. akt II FSK 372/09 i z 5 kwietnia 2013r., sygn. akt II FSK 1487/11 oraz WSA w Warszawie z 7 marca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2177/13). Jednocześnie organ odwoławczy wyjaśnił, że przepisy podatkowe regulują kwestię ewidencji podatników. Ustawodawca dla umożliwienia organom podatkowym dokonywania doręczeń i zapewnienia sprawności ich działania nałożył na podatników określone obowiązki wynikające z ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 869 ze zm.; dalej: "ustawa o ewidencji"), która przewiduje, że podatnik winien wskazać m.in. swoje miejsce zamieszkania i jeżeli zaistnieją ku temu podstawy dokonywać aktualizacji tych danych. Do [...]grudnia 2011 r. podatnik miał obowiązek aktualizacji wynikający z art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy (NIP-3), a obecnie obowiązująca ustawa osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej umożliwia aktualizację na podstawie art. 5 ust. 5 (ZAP-3). Oznacza to, że organ podatkowy dokonuje aktualizacji adresu osoby fizycznej niepodlegającej obowiązkowi zgłoszenia identyfikacyjnego za pomocą jedynie treści wskazanego dokumentu (np. zeznania podatkowego), bez potrzeby składania dodatkowego zgłoszenia aktualizacyjnego. Jednocześnie nie ma przeszkód prawnych, by osoba fizyczna objęta rejestrem PESEL, nieprowadząca działalności gospodarczej, która chce zgłosić organowi podatkowemu zmianę adresu miejsca zamieszkania przed terminem złożenia deklaracji lub innego dokumentu związanego z obowiązkiem podatkowym, dokonała takiej aktualizacji właśnie na formularzu ZAP-3. Niewątpliwie zatem przed wszczęciem postępowania podatkowego dla organu podatkowego podstawowe znaczenie mają informacje zawarte w prowadzonych rejestrach. Na podstawie informacji z nich wynikających organ podatkowy doręcza postanowienie o wszczęciu postępowania na wiadomy mu adres zamieszkania (także adres do doręczeń w kraju) bądź w miejscu pracy. Taki sposób działania organ odwoławczy uznał za w pełni uprawniony i zgodny z obowiązującymi zarówno podatnika, jak i organ podatkowy przepisami. Nie można oczekiwać, że organ podatkowy każdorazowo będzie prowadził postępowanie w celu ustalenia adresu strony. Odnosząc treść tych rozważań do realiów niniejszej sprawy DIAS zauważył, że ze wszystkich dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, a z których wynikały dane adresowe strony, organy podatkowe dysponowały wyłącznie adresem: [...], ul. [...] m. [...]. Organ odwoławczy nadmienił przy tym, że aktualizacja adresu skarżącej została dokonana w związku ze wskazaniem przez podatniczkę adresu przy ul. [...] m. [...]w [...] dopiero w odwołaniu od decyzji z [...] kwietnia 2019 r. Tym samym, w ocenie DIAS, w świetle przedstawionych powyżej okoliczności organ I instancji nie miał podstaw do ustalenia innego miejsca zamieszkania podatniczki niż adres, pod który wysłano zaskarżoną decyzję oraz wcześniejsze pisma (w tym postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego), tj. [...], ul. [...]m. [...]. Skarżąca nie poinformowała bowiem organów podatkowych o zmianie miejsca zamieszkania, co winna była uczynić dla ochrony swoich interesów. Zdaniem organu odwoławczego, spełnione zostały tym samym wymogi umożliwiające uznanie skuteczności doręczenia decyzji w trybie art. 150 § 4 Op. Z akt niniejszej sprawy wynika bowiem, że Naczelnik US za pośrednictwem operatora pocztowego doręczał ww. decyzję z [...] kwietnia 2019r. pod adres: [...], ul. [...] m. [...]. Doręczyciel 4 kwietnia 2019 r. wskazał, że nie mógł doręczyć przesyłki nadanej przez Naczelnika US i zawierającej ww. decyzję bezpośrednio adresatowi ani też innym osobom, które podjęłyby się oddania mu pisma. Zawarł także informację, że z powodu niemożności jej doręczenia, pismo pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata w placówce pocztowej FUP [...]. Zawiadomienie o pozostawieniu przesyłki w tej placówce umieszczono natomiast w skrzynce pocztowej adresata. Z powodu niepodjęcia przesyłki w terminie 7 dni, przesyłkę awizowano powtórnie w dniu 12 kwietnia 2019r. W dniu 19 kwietnia 2019r. przesyłkę zwrócono nadawcy, gdyż adresat nie podjął awizowanego pisma. Zdaniem DIAS, uznać tym samym należało, że zachowany został okres czternastodniowego przechowywania przesyłki przez urząd pocztowy, a adresat był dwukrotnie zawiadamiany o pozostawieniu przesyłki w placówce pocztowej - FUP [...]. Drugie zawiadomienie nastąpiło z zachowaniem upływu siedmiodniowego terminu liczonego od pierwszego zawiadomienia. Zwrot przesyłki jako niepodjętej w terminie nastąpił w dniu 19 kwietnia 2019 r., czyli po upływie 14 dni. W związku z tym, zgodnie z art. 150 § 4 Op przesyłkę należało uznać za doręczoną z upływem dnia 18 kwietnia 2019r. Tym samym termin do wniesienia odwołania zaczął biec od 19 kwietnia 2019r. i zakończył się w dniu 2 maja 2019 r. (czwartek, nie będący dniem ustawowo wolnym od pracy). Tymczasem przedmiotowe odwołanie skarżąca złożyła pismem z 4 września 2019r., które wpłynęło do [...]Urzędu Skarbowego w [...]w dniu 5 września 2019 r., co wynika z zamieszczonej na dokumencie pieczęci. Taki stan zaś oznacza, że termin, o którym mowa w art. 223 § 2 pkt 1 Op nie został zachowany, gdyż odwołanie złożone w tym dniu zostało wniesione po terminie do jego wniesienia, który upłynął 2 maja 2019 r. Odwołanie jest zatem nieskuteczne. Organ odwoławczy podkreślił, że treść art. 228 § 1 pkt 2 Op, wskazuje wyraźnie, iż stwierdzenie uchybienia terminu do złożenia odwołania nie zależy od uznania organu odwoławczego, gdyż obowiązek taki wynika wprost z ustawy. Każde, nawet nieznaczne przekroczenie terminu stanowi samoistną podstawę do wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie (J. Brolik [w]: Dowgier R., Etel L., Kosikowski C., Pietrasz P., Popławski M. Presnarowicz S., Stachurski W., Ordynacja podatkowa. Komentarz. LEX 2013 oraz wyroki WSA - z 29 czerwca 2006r., sygn. akt III SA/Wa 1085/06; z 29 stycznia 2009r., sygn. akt I SA/Rz 612/08). W konsekwencji odwołanie skarżącej zostało wniesione po terminie, co oznacza, że przedmiotem kontroli nie mogły być objęte zarzuty w nim podniesione. Zaskarżona decyzja organu I instancji z 1 kwietnia 2019 r. stała się zatem ostateczna, a skarżąca została pozbawiona instancyjnej kontroli tej decyzji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd" lub "WSA"), występując o uchylenie zaskarżonego postanowienia, skarżąca postawiła zarzuty naruszenia przepisów: - art. 148 § 1 w zw. z art. 150 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że doszło do skutecznego doręczenia decyzji z [...]kwietnia 2019 r. poprzez dwukrotne awizowanie przesyłki i uznanie jej za doręczoną, w sytuacji gdy przesyłka była doręczona na adres przy ul. [...]w [...], a pod tym adresem skarżąca nie zamieszkiwała oficjalnie i w sposób zgłoszony w odpowiednich urzędach co najmniej od sierpnia 2015r. (co potwierdza zaświadczenie wydane przez Prezydenta Miasta [...]z [...] sierpnia 2015 roku, z którego treści wynika, że skarżąca zameldowana jest na pobyt stały pod adresem w [...]przy ul. [...] m. [...], co wskazuje, że w dacie wydania decyzji ustalającej wysokość należnego podatku od osób fizycznych zamieszkiwała pod adresem na ul. [...], nie zaś na ul. [...], gdzie organ wysyłał całą korespondencję, w tym również decyzję), a tym samym doręczenia nie były kierowane na jej adres zamieszkania, co wyklucza zastosowanie również fikcji doręczenia pod niewłaściwym adresem. Jednocześnie skarżąca wystąpiła o przeprowadzenie dowodu z dokumentu, tj. zaświadczenia Prezydenta Miasta [...]z [...]sierpnia 2015 roku, z którego treści wynika, że skarżąca jest zameldowana na pobyt stały pod adresem w [...]przy ul. [...] m. [...]na okoliczność ustalenia faktycznego miejsca zamieszkania skarżącej w dacie wydania decyzji ustalającej wymiar podatku z dnia [...]kwietnia 2019 roku. Zdaniem skarżącej, organ odwoławczy wadliwie uznał, że skarżąca uchybiła terminowi do wniesienia odwołania od decyzji ustalającej wymiar podatku od osób fizycznych z tytułu odpłatnego nabycia nieruchomości. Strona podkreśliła, że wskazała w treści swojego wniosku o przywrócenie terminu oraz w odwołaniu, że od dawna, przeszło od 2006 roku tj. jeszcze przed prawnym usankcjonowaniem istniejącej sytuacji i sporządzeniem w 2013 roku aktu notarialnego dotyczącego zamiany nieruchomości z synem S. M. i jego małżonką, zamieszkiwała w mieszkaniu przy ul. [...][...]m. [...]w [...], które oficjalnie było własnością do 2013 roku S. M. i jego żony. Od wielu lat, więc to było stałe miejsce zamieszkania skarżącej. Po podpisaniu aktu notarialnego w 2013 roku i prawnej zamianie mieszkań z synem S. M. oficjalnie zgłosiła fakt zmiany miejsca stałego zamieszkania i zameldowała się na ul. [...]w [...]. Przejawem dokonania meldunku jest zaświadczenie wydane przez Prezydenta Miasta [...]z dnia [...]sierpnia 2015 roku, z którego treści wynika, że skarżąca zameldowana jest na pobyt stały pod adresem w [...]przy ul. [...] m. [...] (załączone do skargi). Treść tegoż zaświadczenia wskazuje, że w dacie wszczęcia postępowania podatkowego w dniu [...]stycznia 2019 roku oraz przede wszystkim w dacie wydania decyzji - w dniu [...]kwietnia 2019 roku - ustalającej wysokość należnego podatku od osób fizycznych zamieszkiwała na stałe pod adresem na ul. [...], nie zaś na ul. [...], gdzie organ wysyłał całą korespondencję, w tym również decyzję. Zdaniem strony nie sposób jest uznać, że organ dochował wszelkich możliwych czynności, by ustalić adres stałego pobytu skarżącej. Organ sprawdził powyższe w swoich dokumentach nie sięgając po rejestry znajdujące się w ewidencji ludności miasta, z których w sposób prosty uzyskałby informację co do miejsca zamieszkania skarżącej. To uchybienie organu wydającego decyzję z dnia [...]kwietnia 2019 roku doprowadziło do nieprawidłowości i do tego, że skarżąca nie miała możliwości dowiedzieć się o toczącym się postępowaniu, a wszelkie pisma do niej kierowane były "doręczane" przy zastosowaniu fikcji doręczenia przez dwukrotne awizowanie. W ocenie skarżącej to organy obu instancji doprowadziły do sytuacji, gdy naruszone zostały przepisy art. 148 § 1 w zw. z art. 150 Ordynacji podatkowej. Wadliwie bowiem uznano, że doszło do skutecznego doręczenia decyzji z dnia [...]kwietnia 2019 roku poprzez dwukrotne awizowanie przesyłki i uznanie jej za doręczoną. Wskazując na wyżej przytoczone okoliczności dotyczące faktycznego miejsca zamieszkania strony, skarżąca podkreśliła, że wszelkie pisma i ich doręczenia nie były kierowane na jej adres zamieszkania, co wyklucza zastosowanie również fikcji doręczenia pod niewłaściwym adresem. Jest to bowiem domniemanie skutecznego doręczenia, które może zostać obalone i wobec tego nie sposób przyjąć, że doręczenie wobec skarżącej było skuteczne prawnie. Przez zaniechanie organu i niepodjęcie czynności mających na celu ustalenie właściwego adresu skarżącej doszło do ograniczenia jej możliwości obrony w toku postępowania podatkowego. Mając na uwadze powyższe, w ocenie skarżącej brak jest przesłanek do uznania, że wydane postanowienie jest prawidłowe, bowiem wobec nieskuteczności fikcji doręczenia (brak właściwego adresu doręczenia pism i decyzji) do prawidłowego doręczenia decyzji skarżącej doszło dopiero 30 sierpnia 2019 roku, kiedy odebrała ona jej kopię bezpośrednio w ZUS-ie i w tym dniu dowiedziała się o zapadłej decyzji ustalającej wymiar podatku. Tym samym odwołanie skarżącej wniesione do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...]w dniu [...]września 2019 roku zostało wniesione w terminie do jego złożenia (14 dni od daty doręczenia decyzji). Odpowiadając na skargę, Dyrektor IAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: "ppsa"), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) ppsa). Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 2 ppsa sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania. Dokonując oceny legalności zaskarżonego postanowienia w świetle wskazanych kryteriów Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie przypomnienia wymaga, że przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest postanowienie Dyrektora IAS wydane na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Op, stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania skarżącej od decyzji Naczelnika US z [...]kwietnia 2019r., określającej skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r. z tytułu odpłatnego zbycia w drodze umowy zamiany spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w [...] przy ul. [...] o pow. 60,80 m2 aktem notarialnym Rep. A Nr [...] z [...] grudnia 2013r. w kwocie 13.519,00 zł. Decyzja ta została uznana za doręczoną skarżącej w trybie art. 150 § 4 Op z dniem 18 kwietnia 2019r. Termin do wniesienia odwołania w sprawie upłynął zatem z dniem 2 maja 2019r. Przesyłka zawierająca ww. decyzję została wysłana na będący w posiadaniu organów podatkowych, wskazany przez skarżącą w stosownych rejestrach adres, tj. [...], ul. [...] m. [...]. Wobec złożenia odwołania w dniu 5 września 2019 r. (pismem z 4 września 2019 r.) organ odwoławczy za zasadne uznał zatem wydanie zaskarżonego postanowienia przyjmując, że przesyłka zawierająca zaskarżoną decyzję została skarżącej skutecznie doręczona w dniu 18 kwietnia 2019 r., a termin do wniesienia odwołania upłynął w dniu 2 maja 2019 r. Uznał przy tym, iż skarżąca zaniechała dokonania spoczywającego na niej obowiązku ewidencyjnego i poinformowania organów podatkowych o zmianie adresu zamieszkania (korespondencyjnego). Skarżąca podnosi zaś, iż do prawidłowego doręczenia decyzji doszło w dniu 30 sierpnia 2019 r., albowiem w tym dniu skarżąca odebrała w ZUS jej kopię i w tym dniu dowiedziała się o decyzji. Wskazała, iż jeszcze przed sporządzeniem aktu notarialnego w 2013 r. zamieszkiwała w mieszkaniu przy ul. [...] m. [...] w [...]. W tym lokalu jest też zameldowana, co miało miejsce zarówno w dacie wszczęcia postępowania, jak i wydania decyzji. Organ zaś nie dokonał wszelkich możliwych czynności, aby ustalić adres stałego miejsca pobytu skarżącej, doręczając korespondencję pod niewłaściwy adres. Wadliwie zatem, zdaniem skarżącej organy uznały decyzję za doręczoną w dniu 18 kwietnia 2019 r., przy zastosowaniu fikcji doręczenia. Przechodząc do oceny tak zakreślonego przedmiotu sporu, w pierwszej kolejności wskazać należy, iż zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyrażonym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2018 r. w sprawie sygn. akt II FSK 5/18 – LEX Nr 2529971 oraz wyrokach NSA przywołanych jego uzasadnieniu) poglądem, użycie przez ustawodawcę w art. 228 § 1 pkt 2 Op wyrażenia "stwierdza" oznacza, że w każdym przypadku wniesienia odwołania po ustawowym terminie organ odwoławczy obowiązany jest wydać postanowienie, o którym mowa w tym przepisie. Zgodnie z brzmieniem ww. przepisu, na etapie wstępnego badania odwołania organ obowiązany jest ustalić datę doręczenia decyzji oraz datę wniesienia odwołania. Badaniu podlega również prawidłowość doręczenia decyzji. Jeżeli z porównania tych dwóch dat wynika, że odwołanie zostało wniesione później niż w 14 dniu od dnia zgodnego z prawem doręczenia decyzji, zachodzi podstawa do stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Wbrew twierdzeniom skargi zestawienie daty doręczenia decyzji z datą wniesienia odwołania od tej decyzji wskazuje na to, iż odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminowi wskazanemu w art. 223 § 2 pkt 1 Op. Decyzja z dnia [...]kwietnia 2019 r., od której skarżąca wniosła odwołanie została bowiem prawidłowo doręczona w trybie art. 150 § 4 Op. Jak wynika z adnotacji na przesyłce została ona dwukrotnie awizowania (w dniach 4 kwietnia i 12 kwietnia 2019 r.), po czym wobec nie podjęcia w terminie, w dniu 19 kwietnia 2019 r. została zwrócona nadawcy. Tym samym z upływem 14 dni od daty pierwszego awizo, to jest z dniem 18 kwietnia 2019 r., przesyłkę należało uznać za doręczoną. Przesyłka została zaadresowana pod adres wynikający z prowadzonego przez organ podatkowy rejestru oraz zgromadzonych przez organ dokumentów, to jest: [...], ul. [...] m. [...]. Skarżąca swoją argumentację koncentruje wokół kwestii wadliwego doręczenia przesyłki zawierającej decyzję wymiarową Naczelnika US z [...]kwietnia 2019r. podnosząc, że została ona skierowana pod niewłaściwy adres, w sytuacji gdy właściwym pozostaje adres: [...], ul. [...] m. [...]. Skarżąca wskazała jednocześnie, że od sierpnia 2015r. nie zamieszkiwała pod adresem ul. [...]m. [...],[...], na dowód czego przedstawiła kopię zaświadczenia, na którym brak jest widocznej daty jego wydania, jak i daty zameldowania, wydane przez Prezydenta Miasta [...]o zameldowaniu na pobyt stały przy ul. [...] m. [...]. Skarżąca wskazuje, iż zaświadczenie to zostało wydane w dniu [...]sierpnia 2015 r., co oznacza, że zarówno w dacie wszczęcia postępowania, jak i w dacie wydania decyzji w dniu [...]kwietnia 2019r., skarżąca zamieszkiwała pod adresem przy ul. [...], a nie przy ul. [...], gdzie organ wysyłał całą korespondencję. Powyższe zdaniem skarżącej wyklucza zastosowanie fikcji doręczenia, organ podatkowy zaniechał przy tym podjęcia czynności mających na celu ustalenie właściwego adresu zamieszkania skarżącej przez co doprowadził do ograniczenia jej możliwości obrony w toku postępowania. Odnosząc się do tej spornej kwestii, Sąd za w pełni uprawnioną uznaje wyrażoną w tym zakresie ocenę Dyrektora IAS, że skarżąca nie dopełniła obowiązku poinformowania organów podatkowych o zmianie miejsca swojego zamieszkania, co czyni bezpodstawnym kierowany wobec nich zarzut niepodjęcia wszelkich działań w celu ustalenia jej aktualnego adresu zamieszkania. W tym miejscu wskazać bowiem należy, że w świetle poglądów prawnych prezentowanych na tym tle w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 13 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 2018/16 – LEX Nr 2564821 i z dnia 13 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 2787/16 – LEX Nr 2583740) organ podatkowy ma obowiązek dokonywania doręczeń na adres figurujący w rejestrze, bowiem taki jest sens, istota, a także prawne znaczenie urzędowej ewidencji. W okolicznościach niniejszej sprawy jest to szczególnie istotne z uwagi na brak jakiejkolwiek informacji, z której wynikałoby, że prawidłowym adresem jest adres przy ul. [...]. Informacja w tej mierze znalazła się bowiem dopiero w odwołaniu. Jak wynika z akt sprawy analiza ewidencji i innych dokumentów, z których wynikały dane adresowe strony (wymienione na str. 3 – 4 zaskarżonego postanowienia) niewątpliwie wskazuje na adres w [...] przy ul. [...] m. [...], na który to była kierowana wszelka korespondencja w sprawie. Zauważyć jednocześnie wypada, iż w aktach podatkowych znajduje się adnotacja sporządzona przez pracownika organu I instancji z dnia [...]stycznia 2019 r. (karta 21 akt podatkowych), z której wynika, iż podczas rozmowy telefonicznej ze skarżącą, skarżąca oświadczyła, że nie zgłosi się do organu celem wyjaśnienia transakcji oraz, że nie zamieszkuje pod adresem przy ul. [...] m. [...] w [...], ale aktualnego adresu zamieszkania nie poda. Skarżąca nie dokonała zatem aktualizacji swojego adresu miejsca zamieszkania, w tym stosownie do art. 9 ust. 1d ustawy o ewidencji. Aktualizacja została bowiem dokonana dopiero w związku z podaniem nowego adresu w odwołaniu. Oznacza to, że skarżąca nie może przerzucać odpowiedzialności w tym zakresie na organy podatkowe, domagając się od nich nieograniczonego obowiązku poszukiwania miejsca stałego pobytu skarżącej w sytuacji, gdy wszystkie ww. ewidencje będące w posiadaniu organów podatkowych, jak i pozostała dokumentacja, jaką dysponował organ I instancji, wskazywały na jedyny adres, na który została wysłana korespondencja zawierająca decyzję z dnia [...] kwietnia 2019 r. Oceny tej nie zmienia przedłożony dowód (zaświadczenie organu meldunkowego), bowiem jak słusznie wskazał organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, dokonanie w odpowiednim urzędzie miasta (gminy) zameldowania na pobyt stały pod danym adresem nie jest równoznaczne z dokonaniem aktualizacji danych adresowych w organie podatkowym. Zauważyć jednocześnie wypada, iż skarżąca podnosi w skardze, że zaświadczenie o zameldowaniu, o którym mowa pochodzi z daty 10 sierpnia 2015 r, co ma oznaczać, iż co najmniej w tej dacie skarżąca zamieszkiwała pod adresem przy ul. [...] m. [...], podczas gdy w akcie notarialnym Rep. A Nr [...] z dnia [...]sierpnia 2015 r. skarżąca nadal wskazywała, iż zamieszkuje pod adresem przy ul. [...] m. [...]. W ocenie Sądu zasadnie zatem organ podatkowy decyzję z dnia [...]kwietnia 2019 r. doręczył pod adres widniejący w prowadzonej przez organ ewidencji. Niewątpliwe i niesporne jest, że skarżąca wskazała do ewidencji prowadzonej przez organ podatkowy adres zamieszkania przy ul. [...] i zgłoszenia tego nie zmieniała. Posłużenie się przez organ podatkowy tym adresem w korespondencji ze skarżącą było więc uzasadnione. Oceny tej nie zmienia fakt jej doręczenia w trybie zastępczym, o którym mowa w art. 150 § 4 Op, gdyż przesyłki były kierowane pod znany organom podatkowym adres skarżącej. Zauważyć jednocześnie należy, iż nie ma prawnych przeszkód, aby stwierdzić uchybienie terminowi przed rozpoznaniem wniosku o przywrócenie terminu, nawet jeżeli wniosek ten zostanie złożony jednocześnie z odwołaniem. Przeciwnie, względy logiki i ekonomii wskazują na to, że postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi powinno być wydane przed lub jednocześnie z rozpoznaniem wniosku o przywrócenie terminu. Kwestię przyczyn uchybienia terminowi organ odwoławczy obowiązany jest badać wyłącznie w postępowaniu wszczętym na wniosek strony i dotyczącym przywrócenia terminu. Dopiero w tym postępowaniu organ ma badać, czy strona wnosząca o przywrócenie terminu uprawdopodobniła, że do uchybienia terminowi doszło bez jej winy (por. wyrok NSA z 28 czerwca 2018r., sygn. akt II FSK 5/18 - LEX Nr 2529971). W realiach niniejszej sprawy przedmiotem oceny była wyłącznie kwestia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. W tym stanie rzeczy, Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu. Organ podatkowy wobec stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania był bowiem zobligowany do wydania postanowienia na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Op. Wniosek dowodowy o przeprowadzenie dowodu z zaświadczenia wydanego przez Prezydenta Miasta [...]o zameldowaniu, zawarty w skardze, Sąd postanowieniem z dnia [...]marca 2020 r. oddalił z uwagi na to, iż dowód ten pozostawał bez wpływu na wyjaśnienie okoliczności sprawy i nie spełniał przesłanek z art. 106 § 3 ppsa. Biorąc to wszystko pod uwagę, po rozpoznaniu sprawy zgodnie z art. 119 pkt 3 ppsa na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym Sąd, na podstawie art. 151 ppsa Sąd oddalił skargę orzekając, jak w sentencji wyroku.