II FSK 2770/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Protokolant Katarzyna Latkowska-Kłoczko, po rozpoznaniu w dniu 16 maja 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 marca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1311/19 w sprawie ze skargi M. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 kwietnia 2019 r., nr 0114-KDIP3-2.4011.64.2019.2.JG1 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. K. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 4 marca 2020 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez M. K. interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 kwietnia 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Tekst powyższego wyroku wraz uzasadnieniem (i innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Organ interpretacyjny zaskarżył powyższy wyrok w całości i zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej "P.p.s.a."), naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") przez przyjęcie przez Sąd, że w przypadku zawarcia umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości przez spadkodawcę, a następnie sprzedaży tej nieruchomości przez spadkobiercę przed okresem pięciu lat od jej odziedziczenia, nie powstanie po stronie spadkobiercy obowiązek podatkowy, albowiem spadkobierca realizuje tylko i wyłącznie obowiązek jaki ciążył na spadkodawcy, podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazanego przepisu winna prowadzić do uznania, że w przypadku sprzedaży nieruchomości przez spadkobiercę przed upływem okresu pięciu lat od jej odziedziczenia, zgodnie z tym przepisem powstanie obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych. Uwzględniając powyższe, organ wniósł o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania ewentualnie uchylenie wyroku i oddalenie skargi oraz zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie w całości jako pozbawionej podstaw i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie ma ona uzasadnionych podstaw wobec czego podlega oddaleniu. Istota sporu dotyczy wykładni przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. w sytuacji zbycia, w ramach realizacji umowy przedwstępnej zawartej przez spadkodawcę, praw do nieruchomości przed upływem pięciu lat od nabycia jej przez spadkobiercę. Spór dotyczy zatem skutków podatkowych sekwencji zdarzeń, w której następuje zawarcie przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości przez spadkodawcę, a następnie jej odziedziczenie i sprzedaż przez spadkobiercę (skarżącą) przed upływem pięciu lat od jej odziedziczenia. Powyższa czynność zbycia, według organu, rodzi po stronie spadkobiercy obowiązek podatkowy określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Natomiast Sąd pierwszej instancji nie podzielił tego poglądu. Na wstępie wskazać należy, że tożsamy problem prawny był już wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który ukształtował w orzecznictwie jednolite stanowisko (zob. wyroki NSA: z 14 marca 2023 r., sygn. akt II FSK 2142/20, z 30 listopada 2022 r., sygn. akt II FSK 860/20, z 22 czerwca 2022 r., sygn. akt II FSK 2859/19, z 24 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1014/14, z 24 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3721/17, z 2 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 3597/18, z 4 sierpnia 2021 r., sygn. akt II FSK 60/19 i z 14 czerwca 2022 r., sygn. akt II FSK 2654/19). Skład rozpoznający niniejszą skargę kasacyjną w pełni podziela poglądy przedstawione we wskazanych wyrokach i skorzysta z zawartej w nich argumentacji. Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest m.in. odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a - c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Jak wynika z art. 97 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej "O.p.") spadkobiercy przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Prawem podatnika (tu: spadkodawcy) przejmowanym przez spadkobierców, na podstawie art. 97 § 1 O.p., jest w tym wypadku prawo do wyłączenia od opodatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w warunkach, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., które nie powodują powstania obowiązku podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia. W taką właśnie sytuację podatkową wstąpiła skarżąca jako spadkobierca z tytułu nabycia spadku obejmującego nieruchomość i z tytułu obowiązku zawarcia umowy przyrzeczonej. Nie powinno budzić wątpliwości, że spadkobierca nie może znaleźć się w sytuacji prawnej gorszej, niż jego poprzednik prawny. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji trafnie zauważył, że dla rozstrzygnięcia sprawy istotne znaczenie ma, że gdyby nieruchomość zbył spadkodawca, to nie ciążyłby na nim obowiązek podatkowy, gdyż we wniosku o wydanie interpretacji jednoznacznie wskazano, że przedmiotowa nieruchomość pozostawała jego własnością przez okres ponad pięciu lat. Nabycie spadku, zgodnie z art. 922 § 1- § 3 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. 2020 r., poz. 1740 ze zm., dalej "K.c."), jako nabycie pod tytułem ogólnym prowadzi do wstąpienia w sytuację prawną (ogół praw i obowiązków majątkowych) poprzednika prawnego. Z art. 97 § 1 O.p. wynika norma wyrażająca intencję prawodawcy co do ustanowienia sukcesji ogólnej spadkobierców w prawie podatkowym. Spadkobierca z woli ustawodawcy wstępuje w ogół praw i obowiązków spadkodawcy w sferze podatkowej. Przyznając rację Sądowi pierwszej instancji należy uwzględnić dwie okoliczności. Po pierwsze, fakt związania spadkobiercy prawnym obowiązkiem umowy przedwstępnej. Po drugie, gdyby przyjąć stanowisko organu – wstąpienie w sytuację prawną poprzednika byłoby dla spadkobierców niekorzystne, gdyż stawiałoby to ich w sytuacji znacznie gorszej niż ich poprzednika prawnego. Nie jest kwestionowane, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca wykazała, że umowa przedwstępna czyniła zadość wymaganiom, od których zależała ważność umowy przyrzeczonej. Analiza argumentów organu dowodzi, że zdaje się on nie zauważać, że uchylenie się od zawarcia umowy przyrzeczonej rodziłoby dla skarżącej dwojakiego rodzaju konsekwencje, a mianowicie możliwość wytoczenia przez uprawnionego powództwa o odszkodowanie (w granicach tzw. ujemnego interesu umownego – art. 390 § 1 K.c.), ewentualnie i alternatywnie wytoczenie powództwa o złożenie oświadczenia woli w trybie art. 64 K.c. w zw. z art. 1047 K.p.c. Uwzględniając zatem treść art. 97 § 1 O.p. oraz art. 389 i art. 390 K.c. należy przyjąć - jak to uczynił Sąd pierwszej instancji - że obowiązek podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w warunkach, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. nie powstaje w stosunku do spadkobierców zobowiązanych do zbycia nieruchomości na podstawie umowy przyrzeczonej, o której mowa w art. 389 i art. 390 K.c., dokonanego jako konsekwencja umowy przedwstępnej zawartej przez spadkodawcę, który nie był zobowiązany do zapłaty podatku, o ile termin zawarcia umowy przyrzeczonej nastąpiłby wcześniej, niż pięć lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, tj. z chwilą otwarcia spadku. Naczelny Sąd Administracyjnym w pełni podziela argumenty przedstawione przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku, że w okolicznościach takich jak w sprawie, u skarżącej nie powstaje obowiązek podatkowy z tytułu osiągnięcia przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Wobec powyższego sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego - art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. uznać należy za niezasadny. Przyjęcie wykładni i argumentów przedstawionych przez organ stawiałoby bowiem skarżącą w sytuacji gorszej niż ta, w której znajdował się spadkodawca, co byłoby bezzasadne i niedopuszczalne, zważywszy na prawne związanie skarżącej umową przedwstępną zawartą przez spadkodawcę. W wyroku z 24 maja 2016 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 1014/14 Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że w sytuacji, gdy spadkodawca - który był właścicielem i użytkownikiem nieruchomości przez okres powyżej 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - uniknąłby płacenia podatku od odpłatnego zbycia, a spadkobiercy zobowiązani przez niego do zawarcia umowy przyrzeczonej sprzedaży musieliby ten podatek zapłacić, to wstąpienie ich w sytuację prawną poprzednika byłoby dla nich niekorzystne. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego odmienna interpretacja art. 389, art. 390 K.c. w związku z art. 97 § 1 O.p. i art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. prowadziłaby zatem do naruszenia art. 121 § 1 O.p. Uwzględniając ww. wykładnię nie można zgodzić się z argumentacją organu, że obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. powinien być oceniany wyłącznie w kategoriach obiektywnych okoliczności spełnienia przesłanek opodatkowania, bez uwzględnienia okoliczności nabycia, jak i zbycia danej nieruchomości. W tym stanie rzeczy uznając, że zaskarżony wyrok nie narusza przywołanych w skardze kasacyjnej przepisów, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako bezzasadną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.