I FSK 650/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Sylwester Golec (spr.), Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz, , po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 4 marca 2020 r. sygn. akt I SA/Bk 112/20 w sprawie ze skargi Gminy S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 listopada 2019 r. nr 0112-KDIL4.4012.483.2019.2.MB w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy S. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 marca 2020 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 112/20 w sprawie ze skargi Gminy S. (powoływanej dalej jako: strona skarżąca lub gmina) uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 listopada 2019 r. nr 0112-KDIL4.4012.483.2019.2.MB w przedmiocie podatku od towarów i usług (wyrok z uzasadnieniem dostępny jest w bazie CBOSA na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Organ podatkowy wniósł skargę kasacyjną od wyroku pierwszej instancji, zaskarżając go w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił: 1. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 141 § 4 ustawy 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.) powoływanej dalej jako P.p.s.a. przez sporządzenie wadliwego, lakonicznego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, co znacznie utrudnia organowi poznanie motywów rozstrzygnięcia i zrozumienie zaleceń co do dalszego postępowania przy ponownym wydawaniu interpretacji indywidualnej; 2. naruszenie prawa materialnego tj.: - art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.) dalej powoływanej jako ustawa o VAT, przez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. na skutek uznania przez sąd, że nie zostały spełnione wszystkie przesłanki zastosowania zwolnienia, ponieważ na moment ponoszenia wydatków zdaniem sądu gminie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na infrastrukturę; - art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT przez błędną wykładnię, prowadzącą do wniosku, że gmina będzie mieć prawo do pełnego odliczenia kwot VAT naliczonego wynikających z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na infrastrukturę w związku z zamiarem wniesienia aportem do spółki infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej po oddaniu do użytkowania. W związku z tymi zarzutami, organ podatkowy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Organ podatkowy wniósł również o zasądzenie od strony skarżącej na jego rzecz kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Organ podatkowy wniósł również o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną gmina wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania. 4. Pismem procesowym z dnia 8 stycznia 2021 r. organ podatkowy wyraził zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Na podstawie art. 15 zzs⁴ ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.) sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej, stosownie do art. 183 § 1 i 2 P.p.s.a. w granicach zarzutów w niej podniesionych, oceniając z urzędu wystąpienie w sprawie przesłanek nieważności postępowania, sąd nie stwierdził podstaw do uznania skargi kasacyjnej za zasadną. Spór jaki zaistniał w niniejszej sprawie pomiędzy Gminą S. i organem interpretacyjnym dotyczy tego, czy wniesienie przez Gminę S. aportem do spółki komunalnej z ograniczoną odpowiedzialnością składników infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, która uprzednio była udostępniona tej spółce przez gminę do nieodpłatnego użytkowania, stanowi odpłatną dostawę podlegającą opodatkowaniu a co za tym idzie, czy gminie przysługiwać będzie prawo do doliczenia od podatku należnego podatku naliczonego zapłaconego przy nabyciu towarów i usług, które zostało dokonane w celu wytworzenia tej infrastruktury. 5.2. Zdaniem gminy wniesienie aportem infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej do spółki po oddaniu do użytkowania nie będzie podlegało zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy o VAT. W związku z brakiem możliwości zastosowania w stosunku do infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej zwolnienia z VAT, wniesienie aportem tej infrastruktury do spółki komunalnej będzie podlegać opodatkowaniu VAT jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1ustawy o VAT, do której zastosowanie znajdzie podstawowa stawka VAT 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. Gmina będzie mieć prawo do pełnego odliczenia kwot VAT naliczonego wynikających z faktur dokumentujących wydatki ponoszone w celu wykonania infrastruktury. Gmina będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego - w deklaracji VAT za okres rozliczeniowy, w którym otrzymała/otrzyma fakturę dokumentującą dany wydatek (lub w dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych), o ile w okresie tym (lub wcześniej) po stronie dostawcy/usługodawcy powstał/powstanie obowiązek podatkowy w VAT w zakresie transakcji udokumentowanej tą fakturą. W przypadku niezrealizowania prawa do odliczenia VAT we wskazanych powyżej okresach, Gmina może/będzie mogła dokonać korekty stosownych deklaracji VAT za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. 5.3. W uzasadnieniu w ww. interpretacji organ zawarł ocenę prawną według, której wniesienie przez gminę aportem do spółki z o.o. infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu jako odpłatna dostawa towarów w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, a gmina w tej sytuacji nie będzie korzystała z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, lecz będzie podatnikiem zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. 5.4. Organ stwierdził, że przed dokonaniem aportu infrastruktury nastąpi jej pierwsze zasiedlenie, bowiem inwestycje w infrastrukturę były/są udostępniane nieodpłatnie spółce komunalnej do prowadzenia gospodarki wodociągowo-kanalizacyjnej na terenie gminy. Jednakże - jak wskazano we wniosku o wydanie interpretacji - transakcje aportu zostaną zrealizowane w okresie krótszym niż 2 lata od momentu oddania infrastruktury do użytkowania. Okoliczność ta powoduje, że nie zostaną spełnione warunki do zastosowania dla dostawy opisanych składników infrastruktury zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. 5.5. Organ wskazał, że na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, aby dostawa budynku, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia, muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki określone w tym przepisie, tj. sprzedającemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu budynków, budowli lub ich części oraz sprzedający nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. Zdaniem organu gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy wytworzeniu infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, gdyż przystępując do wykonania tej infrastruktury gmina nie zakładała jej wykorzystania do wykonania czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwotnym celem wykonania tej infrastruktury jest/będą nieodpłatne jej udostępnienie spółce komunalnej do użytkowania. Oznacza to, że wydatki ponoszone przez gminę na wykonanie infrastruktury nie mają/nie będą miały związku z czynnościami opodatkowanymi. Brak związku tych wydatków z czynnościami opodatkowanymi na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT skutkuje brakiem prawa do odliczenia podatku naliczonego przy tych wydatkach. W tej sytuacji zostaną spełnione przesłanki do zastosowania do czynności wniesienia aportem infrastruktury zwolnienia ustanowionego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Zwolnienie z podatku czynności wniesienia aportem infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej sprawia, że spółce stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wytworzeniem infrastruktury. 5.6. W świetle powyższych okoliczności należało stwierdzić, że podstawową kwestią prawną przedstawioną do rozstrzygnięcia organowi interpretacyjnemu przez ww. gminę było rozstrzygnięcie, czy podatnikowi, który wytworzył określony składnik majątku w celu przekazania go nieopłatnie do użytkowania innemu podmiotowi przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego, związanego z wytworzeniem tego składnika majątkowego, jeżeli po przekazania go do nieodpłatnego użytkowania zostanie dokonana inna czynność mająca za przedmiot ten składnik majaku, podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT. Zagadnienie to w kontekście działalności inwestycyjnej gmin było przedmiotem oceny prawnej zawartej w powołanym przez sąd pierwszej instancji wyroku NSA z dnia 17 października 2018 r., sygn. akt I FSK 972/15 (opubl. CBOSA). W wyroku tym stwierdzono, że art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 91 ust. 1-6 i art. 91 ust. 7 ustawy o VAT należy interpretować w ten sposób, że gdy przy nabyciu dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość, które ze względu na swój charakter może być wykorzystywane zarówno do celów działalności opodatkowanej, jak też do celów działalności nieopodatkowanej, podmiot prawa publicznego posiadający już status podatnika nie zadeklarował wyraźnie, że zamierza przeznaczyć je do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że dobro to będzie wykorzystywane w takim celu, który początkowo wykorzystywał to dobro do celów działalności nieopodatkowanej, ale następnie zmienił wykorzystanie tego dobra, przeznaczając jego część do działalności opodatkowanej, będzie miał prawo dokonania korekty i odliczenia podatku naliczonego na podstawie tych przepisów. Wyrok ten został oparty na wyroku TSUE z 25 lipca 2018 r. w sprawie C - 140/17, który został wydany na podstawie pytania prawnego zdanego w sprawie sygn. akt I FSK 972/15. Pogląd ten został powtórzony w wyrokach: z 26 października 2021 r., sygn. akt I FSK 767/16 z 28 lutego 2022, sygn. akt 821/19; z 21 czerwca 2022 r., sygn. akt I FSK 2035/18 i z 12 lipca 2022 r., sygn. akt I FSK 345/19 (opubl. CBOSA). 5.7. Zasadnie też sąd pierwszej instancji odwołał się stanowiska wyrażonego w wyroku wydanym w składzie siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 października 2018 r., I FSK 294/15 (opubl. CBOSA), w którym stwierdzono, że w przypadku gminy zarejestrowanej jako podatnik podatku od towarów i usług gmina dokonując w ramach zadań własnych, wynikających z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym inwestycji w postaci infrastruktury wodno-kanalizacyjnej działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o VAT, co powoduje możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z taką inwestycją również w drodze a posteriori przez korekty także w tych przypadkach, gdy w początkowym okresie infrastruktura nie była wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. 5.8. Naczelnym Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejsza sprawę, podzielając w pełni stanowisko zaprezentowane w powołanych wyrokach uznał za zasadną ocenę prawną zawartą w zaskarżonym wyroku, według której błędne jest stanowisko organu interpretacyjnego wyrażone w zaskarżonej interpretacji, że strona nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wybudowaniem infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej. Prawidłowa jest ocena sądu pierwszej instancji według której, organ dokonał niewłaściwej wykładni prawa materialnego tj. art. 86 ust.1 w związku z art. 15 ust. 1, 2 i 6 u.p.t.u. oraz niewłaściwej oceny możliwości zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. do stanu faktycznego opisanego przez skarżącą gminę we wniosku o wydanie interpretacji. Przede wszystkim błędnie przyjęto, że przekazanie wytworzonej infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej do nieodpłatnego użytkowania pozbawiało definitywnie gminę prawa do doliczenia podatku naliczonego związanego z wytworzeniem tej infrastruktury. W świetle powołanych powyżej orzeczeń nie można podatnikowi odmówić prawa do doliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy początkowo podatnik zakupione towary i usługi przeznaczy na cele związane z czynnościami nieopodatkowanymi, jednocześnie nie wykluczając ich późniejszego wykorzystania do celów związanych z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Z opisu stanu faktycznego zawartego przez skarżącą gminę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że oddanie infrastruktury przez gminę do nieodpłatnego użytkowania spółce komunalnej stanowi tylko jeden etap w przyjętym przez gminę sposobie działania przy wykonywaniu inwestycji za zakresu infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, po którym następuje kolejny etap w postaci przekazania tej infrastruktury jako aportu do gminnej spółki z o.o. w zamian za udziały. Działaniu gminy towarzysz zawsze założenie, że oddanie infrastruktury do nieodpłatnego użytkowania ma charakter przejściowy i jest działaniem mającym na celu przygotowanie ostatecznego rozdysponowania tą infrastruktura poprzez wniesienie jej w formie aportu do spółki komunalnej. W tej sytuacji nie można twierdzić, że wytworzenie infrastruktury nie jest dokonane w celu wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu. 5.9. Nie ma usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten określa wymogi formalne, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku przez wskazanie obligatoryjnych jego elementów. W uchwale z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 Naczelny Sąd Administracyjny (opubl. CBOSA) przyjął, że art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W orzecznictwie podkreśla się także, że może on stanowić samodzielną podstawę kasacyjną wówczas, gdy sposób sformułowania uzasadnienia wyroku nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia. Uzasadnienie jest na tyle lakoniczne lub wewnętrznie niespójne, nielogiczne, że nie pozwala na odtworzenie toku rozumowania sądu, prowadzącego do wydania orzeczenia konkretnej treści (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2019 r., sygn. akt II OSK 891/17, z 14 listopada 2018 r., sygn. akt I GSK 2048/18, z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1727/16, opubl. CBOSA). Nie można natomiast za jego pomocą kwestionować merytorycznej poprawności uzasadnienia. Tego rodzaju naruszenia powinny być podnoszone w ramach zarzutu zastosowania wadliwego środka kontroli w powiązaniu z przepisami postępowania administracyjnego, których naruszenia sąd nie zauważył bądź wadliwie uznał, że do naruszeń takich doszło albo zarzutu naruszenia prawa materialnego (por. wyrok z 5 września 2018 r., sygn. akt II OSK 2108/16, z 12 września 2018 r., sygn. akt I GSK 971/18, z 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt II GSK 1995/16, opubl. CBOSA). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, które są wskazane w art. 141 § 4 P.p.s.a. Wskazuje podstawę faktyczną wydania wyroku oraz zawiera ocenę prawną sprawy. Z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika w sposób jasny jakie okoliczności, zdaniem sądu pierwszej instancji uzasadniały podjęcie rozstrzygnięcia zawartego w sentencji zaskarżonego wyroku. Argumentacja sądu jest jasna i zrozumiała. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono w pkt 2 wyroku na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2, art. 209 w zw. z w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265).